STS, 26 de Abril de 1996

La sentencia recurrida contiene parte dispositiva, que copiada literalmente dice: "FALLAMOS. Que estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo deducido por POLICLINICO DE VIGO, S.A. (POVISA) contra la Liquidación de 3-5-95 practicada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. en Vigo por retenciones a cuenta del impuesto sobre la Renta Personas Físicas, ejerc. 88, 89 y 90, Sobre Acta Inspección nº 157364.4. dictado por DELEGACION DE LA AGENCIA ESTATAL DE LA ADMON. TRIBUTARIA EN VIGO. En consecuencia, declaramos que la resolución recurrida infringe el principio constitucional invocado por la recurrente y, por tanto, es contraria a Derecho, exclusivamente en cuanto no acuerda la suspensión de la ejecutividad de la sanción impuesta hasta el momento procesal indicado en el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución. Desestimamos el recurso en lo restante. Sin imposición de costas."

Notificada la anterior sentencia, por POVISA se presentó escrito de preparación de recurso de casación, que se tuvo por preparado por la Sala de instancia, remitiéndose las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.

Recibidas las actuaciones, por el recurrente se presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que después de formular sus motivos, terminó suplicando a la Sala dicte sentencia que case y revoque la recurrida, con imposición de costas a la Administración.

Comparecidos los recurridos, y admitido el recurso a trámite, se confirió traslado al Abogado del Estado y al Ministerio Fiscal para que formalizarán sus escritos de oposición en el plazo de treinta días, lo que verificó el Ministerio Fiscal con el que obra unido a los autos, en el que terminaba sus alegaciones expresando que procede la desestimación del recurso.

Por su parte el Abogado del Estado presentó su escrito de oposición, en el que después de formular sus motivos, terminó suplicando a la Sala dicte resolución desestimatoria del presente recurso y confirmatoria de la sentencia impugnada.CUARTO.- Conclusas las actuaciones, para votación y fallo se señaló la audiencia del día 16 de abril de 1996, en cuyo acto tuvo lugar su celebración, habiéndose observado las formalidades legales referentes al procedimiento.

Policlínico de Vigo, S.A. (POVISA), demandante en el proceso, interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 13 de septiembre de 1994, que estimó en parte el recurso contencioso- administrativo por ella interpuesto, por el cauce especial de la Ley 62/1978, contra liquidación de 3 de mayo de 1994, practicada por la Dependencia de la Inspección de la Delegación de A.E.A.T. de Vigo por retenciones a cuenta del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 88, 89 y 90, sobre Acta de Inspección nº 157364.4, declarando que la resolución recurrida infringe el principio constitucional invocado por la recurrente [el de "non bis in idem"] y, por tanto, es contraria a Derecho, exclusivamente en cuanto no acuerda la suspensión de la ejecutividad de la sanción impuesta hasta la total sustanciación del procedimiento penal, iniciado a partir de la admisión a trámite de la querella del Ministerio Fiscal, desestimando el recurso en lo restante.

Para fijar el significado de dicha sentencia, es necesario referirse, aunque sea en términos muy sintéticos, al planteamiento de la recurrente en la instancia (que lo es también en la casación).

La liquidación impugnada tiene por base un Acta de la Inspección, de disconformidad, en la que se estima que el obligado tributario simuló el pago de facturas a dos entidades, con el que se encubren pagos irregulares a miembros de su Consejo de Administración, lo que, según el acta, constituye infracción tributaria grave del Art. 79 de la Ley General Tributaria, ascendiendo la liquidación a la suma de 32.262.208 Pts. por cuota, 17.996.861 Pts. por intereses de demora y 59.322.979 Pts. por sanción, ascendiendo en conjunto la liquidación a la suma de 109.582.048 Pts., advirtiendo que se estaba tramitando un expediente de delito contable por el Art. 350 bis del Código Penal. Tras la liquidación se pasó el tanto de culpa al Ministerio Fiscal por el posible delito del Art. 350 bis del Código Penal, presentándose por él la correspondiente querella ante el Juzgado por dicho delito, con posterioridad ampliada por la recurrente por el delito de apropiación indebida de sus consejeros, del Art. 535 del Código Penal, por delito fiscal del Art. 349 del C.P. y por falsedad documental del Art. 303 C.P.

En tesis de la recurrente, muy sintéticamente expresada, el principio "non bis in idem", integrado en el Art. 25 C.E., exigía la paralización del expediente administrativo desde que en él surgió la apariencia de delito, por la subordinación del expediente administrativo sancionador al procedimiento penal, pendiendo de la decisión que en éste se pronunciara, no ya solo la existencia misma de la infracción tributaria, sino la del hecho imponible, pues la realidad o no de la simulación de las facturas, que es el supuesto del delito fiscal contable, debía ser enjuiciada por la autoridad judicial, de modo que, si se acreditase en el proceso la realidad de las negociaciones reflejadas en las cuestionadas facturas, quedaría sin base la imputación del carácter simulado de éstas, presupuesto a su vez de la de haber realizado pagos irregulares a miembros del Consejo de Administración, sin efectuar las preceptivas retenciones; y si se acreditase que los referidos miembros, en perjuicio de la sociedad, se habían apropiado de las cantidades ocultas por las facturas simuladas, se podría haber producido un delito de apropiación indebida, y no unos pagos hechos por la sociedad, negados por ésta, en cuya hipótesis tampoco existiría para ella la obligación de retenciones de ninguna clase, existiendo así en todo caso una clara relación de prejudicialidad penal para la dilucidación de los hechos, que vedaba la actuación de la Administración hasta tanto no se hubiera dictado resolución en el correspondiente proceso penal.

La vulneración del principio "non bis in idem" provoca, en tesis de la parte, la nulidad del procedimiento liquidatorio y de la liquidación, por vulneración del derecho fundamental, al no existir en el orden tributario procedimientos diferenciados de liquidación y de sanción, y al tenerse que transformar el sentido del procedimiento liquidatorio, cuando emerge en él la apariencia del delito.

La fundamentación de la sentencia recurrida puede sintetizarse en los siguientes términos:

1. que las sanciones pecuniarias son netamente distinguibles de otros conceptos incluidos en la deuda tributaria, como la cuota, los recargos y los intereses de demora, y que en la esfera tributaria no coexisten dos expedientes administrativos -liquidador y sancionador- sino que en uno solo tienen reflejo ambas consecuencias pecuniarias.

2. que el "non bis in idem" Centro de Documentación Judicial

   sancionadora, por lo que esta incompatibilidad de medidas represivas opera dando preferencia y por tanto prioridad a la reacción penal, lo que implica como consecuencia la paralización del procedimiento administrativo durante la sustanciación del mismo [Sic]>>, lo que supone que >.

3. que >, y que >.

4. que es la no suspensión de la ejecutividad de la sanción a imponer hasta la total sustanciación del proceso penal iniciado a partir de la admisión a trámite de la querella del Ministerio Fiscal, el único punto en el que la resolución vulnera el "non bis in idem".

El recurso de casación se fundamenta en un motivo único, bajo el amparo del Art.

95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la jurisprudencia, >.

Tratando de sintetizar al máximo el ulterior desarrollo argumental del motivo, desde la clave del principio "non bis in idem", y de la aplicación de los preceptos precitados, la tesis de la parte puede resumirse en los siguientes términos, sin necesidad de ajustarse al propio orden alegatorio de la parte:

1. Que el principio "non bis in idem" no se limita (S.T.C. de 3-X-1983) a la interdicción de la duplicidad de sanciones administrativas y penales, sino que exige además la primacía del enjuiciamiento penal sobre el administrativo en lo relativo a la apreciación de los hechos, lo que conlleva inexorablemente una correlativa subordinación de los actos de la Administración a la autoridad judicial y la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, "unos mismos hechos no puedan existir y dejar de existir y dejar de existir para los órganos del Estado", correspondiendo la "apreciación de los hechos" tan solo a uno de estos órganos estatales, al Juez Penal (con carácter exclusivo).

2. Que desde el momento en que interviene un Juez Penal la subordinación de la Administración Pública exige la suspensión de toda actividad administrativa no solo recaudatoria de las sanciones, sino incluso liquidatoria de la total deuda tributaria, pues al estar siendo el supuesto de hecho objeto de prueba en el proceso penal, todo el resto del procedimiento liquidatorio carece de sillar en el que apoyarse, pues no cabe calificar jurídico-tributariamente unos hechos cuya acreditación aun no se ha realizado en el único ámbito posible para ello, consistiendo en ésto justamente la prejudicialidad penal, según los Arts. 10.2

   L.O.P.J. y 114.1 de la L.E.Cr.

3. Que cuando en el procedimiento de liquidación se aprecie la existencia de acciones u omisiones que pudieran ser constitutivos de delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código Penal, se pasará el tanto de culpa al órgano judicial competente o se remitirán las actuaciones al Ministerio Fiscal, lo que implica la paralización del procedimiento inspector en el estado en que se encuentre y consecuentemente la del procedimiento liquidador en el que está inserta la comprobación (Art. 66.1 y 3 del R.D. 939/1986, y 77.6 L.G.T.), alterándose en tal caso el sentido y finalidad del procedimiento liquidatorio, al que se sobrepone la finalidad penal de la comprobación de los hechos con apariencia delictiva.d) Que en el procedimiento liquidatorio, que es único, sin distinción entre un procedimiento de liquidación y un procedimiento sancionador, se realizan actividades diversas, y que en el cuestionado en este proceso la actividad principal del procedimiento es la desplegada en torno a la prueba del hecho imponible y su calificación, en relación con lo que una cosa es que "POVISA" haya abonado 96.786.627 Pts. a cuatro de sus consejeros, como retribución de su trabajo, y otra, bien distinta, que cuatro consejeros se hayan apropiado indebidamente de esa cantidad en contra de la voluntad de "POVISA", pues en el primer caso estaría bien practicada la liquidación; pero no en el segundo, en el que al haberse cometido un delito del Art. 535 del C.P. "POVISA" no tendría obligación de retener.

Expuestos los elementos fundamentales de la sentencia y del recurso, resulta claro que lo cuestionado en éste es la no aplicación por aquélla del principio "non bis in idem" en cuanto posible causa obstativa de la continuación del procedimiento liquidatorio, que concluyó con la liquidación antes referida, de la que forma parte una sanción en la cuantía que se indicó.

La sentencia se apoya en una concepción del principio citado como limitado exclusivamente a la veda de la duplicidad de sanciones, en cuya concepción implícitamente (aun sin un especial desarrollo argumental de rechazo) no se considera que el principio debiera producir la paralización del procedimiento liquidatorio, en razón del posible significado delictivo d de los hechos base del mismo, si el procedimiento penal no se ha iniciado.

Evidencia tal concepción el hecho de que la sentencia destaque precisamente que el proceso penal se inició después de concluido el procedimiento liquidatorio. Es desde esa concepción implícita del principio, como se explica la lógica interna de la sentencia: a) distinción entre contenido liquidatorio y contenido sancionador del procedimiento único, librando a aquél de la posible afectación por el principio "non bis in idem"; b) validez del procedimiento liquidatorio seguido, incluso en su contenido sancionador, mientras no se había abierto el procedimiento penal; c) proyección del principio "non bis in idem", no sobre el procedimiento liquidatorio ya concluido, sino exclusivamente sobre la ejecutividad de la sanción impuesta en él.

El planteamiento del recurrente obliga a afrontar dos cuestiones distintas: a) si el principio "non bis in idem", además de la veda de la doble sanción, provoca también la eficacia obstativa que reclama la parte, en el sentido de que el posible significado delictivo de los hechos objeto de un procedimiento administrativo sancionador debe determinar la necesaria paralización de ese procedimiento hasta que por la autoridad judicial se inicie, en su caso, y se resuelva lo procedente sobre el delito; b) si la posible eficacia obstativa del principio respecto del procedimiento sancionador puede provocar, como efecto ligado a él en los procedimientos tributarios liquidatorios, la necesaria paralización del procedimiento todo, incluso en relación con los elementos de deuda tributaria, que no son propiamente sancionadores.

Por lo que hace a la primera de esas dos cuestiones la respuesta puede encontrarse en sentencia del Tribunal Constitucional nº 77/1983, de 3 de octubre, citada por la recurrente, y en concreto en sus Fundamentos Jurídicos 3 y 4, que en orden al problema aquí suscitado exponen la siguiente doctrina.

F.J. 3º

> por la autoridad judicial de los actos administrativos mediante el oportuno recurso; b) la imposibilidad de que los órganos de la Administración lleven a cabo actuaciones o procedimientos sancionadores en aquellos casos en que los hechos puedan ser constitutivos de delito o falta según el Código Penal o las leyes penales especiales, mientras la autoridad judicial no se haya pronunciado sobre ellos; c) la necesidad de respetar la cosa juzgada...>>

F.J. 4ºConsecuencia de lo dicho, puesto en conexión con la regla de la subordinación de la actuación sancionadora de la Administración a la actuación de los Tribunales de Justicia, que es la primera, como con anterioridad se dijo, no puede actuar mientras no lo hayan hecho los segundos y deba en todo caso respetar, cuando actue > el planteamiento fáctico que aquellos hayan realizado, pues en otro caso se produce un ejercicio del poder punitivo que traspasa los límites del artículo 25 de la Constitución y viola el derecho del ciudadano a ser sancionado solo en las condiciones estatuidas por dicho precepto>>.

Como se ve, en dicha doctrina no se sitúa la clave en el hecho de la simultaneidad cronológica de los procedimientos penal y administrativo sancionador, para establecer en ese caso la necesidad de paralizar el segundo a las resultas del primero, (que es la consideración que late en la concepción del principio "non bis in idem" reflejada en la sentencia recurrida), sino en la primacía sustancial, y no solo cronológico-procedimental, del procedimiento penal ("la imposibilidad de que los órganos de la Administración lleven a cabo actuaciones o procedimientos sancionadores en aquellos casos en que los hechos puedan ser constitutivos de delito o falta según el Código Penal o las leyes penales especiales, mientras la autoridad judicial no se haya pronunciado sobre ellos", en formulación del Tribunal Constitucional).

Una mera consideración cronológica sobre las relaciones entre el procedimiento administrativo sancionador y el procedimiento penal, con la consecuente libertad del primero en tanto no se haya incoado el segundo, haría depender la eficacia del principio "non bis in idem" de un elemento casi anecdótico, y no de la relación sustancial de los valores en contraste, que exige la primacía del enjuiciamiento penal, esté o no en curso el correspondiente proceso, mientras se tramita el procedimiento administrativo sancionador.

Desde esa consideración sustancial, si el procedimiento penal no se ha iniciado, no cabe que la autoridad administrativa continúe tramitando el procedimiento sancionador, sino que le es exigible que comunique el hecho de posible significación penal a la autoridad judicial, provocando así la iniciación del proceso penal (a ello conduce el deber establecido en el Art. 262 de la L.E.Cr.) y que paralice la tramitación del administrativo, en espera de que los hechos sean enjuiciados por la autoridad judicial, quedando la posibilidad de su propia actuación ulterior a las resultas de ese enjuiciamiento.

Lo contrario supondría permitir a la autoridad administrativa la manipulación de los efectos del principio "non bis in idem", pues le bastaría demorar el paso del tanto de culpa a la autoridad judicial competente, y simultáneamente acelerar el trámite del procedimiento administrativo hasta su conclusión, para eliminar la oportunidad de que los efectos obstativos del proceso penal, aun no iniciado, pudieran entorpecer el ejercicio de su propia potestad administrativa sancionadora.

Hemos de establecer así, como dato de partida, siguiendo la citada jurisprudencia del Tribunal Constitucional, reflejada asimismo en la nuestra en sentencia de 18 de diciembre de 1991, que el procedimiento sancionador administrativo debe paralizarse, cuando la infracción objeto del mismo puede ser constitutiva de delito o falta, pasando el tanto de culpa a la autoridad judicial, y esperando a las resultas del proceso penal, para continuar, en su caso, el procedimiento administrativo antes paralizado.

Mas a la hora de aplicar esa doctrina al caso actual es preciso abordar la cuestión suscitada por el Abogado del Estado en su escrito de impugnación del recurso de casación, en el sentido de la diversidad entre la infracción tributaria sancionada, la del Art. 79.a) de la L.G.T., y el delito del Art. 350 bis del C.P.

Para el defensor de la Administración, para que pueda entrar en juego el principio "non bis in idem", es necesario que los dos tipos, administrativo y penal, se refieran a una misma conducta, así como que la unidad de la acción es elemento inexcusable para el juego de la prejudicialidad penal.

En refuerzo de su tesis se alude a la autonomía del tipo penal del Art. 350 bis del C.P. respecto del del Art. 349, destacando que respecto a hechos distintos, aunque el autor sea el mismo, puedan seguirse actuaciones administrativas y penales simultáneas.

Dicho planteamiento, no exento de un cierto rigor técnico, responde, no obstante, a una desvirtuación en exceso formalista de los elementos sobre la que se asienta el principio citado, y no se ajusta, sin embargo, a la significación sustancial de los hechos debatidos, y a la necesaria proyección sobre ellos de las exigencias de dicho principio.

Parece claro que, según el planteamiento del Abogado del Estado, si en vez de referirse el proceso penal pendiente al delito del Art. 350 bis del C.P., lo hubiera sido al delito fiscal del Art. 349 del propioCódigo, se hubiera dado la identidad fáctica precisa entre la infracción fiscal y el delito, para hacer entrar en juego en tal caso la eficacia obstativa del principio "non bis in idem".

Ocurre, sin embargo, que el dato de que las actuaciones, primero administrativas y penales después, se siguieran por un delito y no por el otro dependía exclusivamente de una previa selección calificadora de los hechos por la propia autoridad administrativa, y no de su hipotético significado objetivo, atendidos los hechos en su plenitud real, y no en la selección de uno de sus aspectos.

Sobre el particular debe observarse que según la liquidación cuestionada la cuota no retenida ascendía a la suma de 32.262.208 Pts., lo que permitía entender que esa no retención, que daba cuerpo a la infracción grave del Art. 79.a) de la L.G.T., era en sí susceptible de constituir también el delito del Art. 349 del C.P.

Si, según se ha dejado sentado antes, la posibilidad de que los hechos objeto de un expediente administrativo sancionador puedan ser constitutivos de un delito o falta, determina la necesaria paralización del procedimiento administrativo, para ceder el paso a la actuación penal de la autoridad judicial, es la entidad real de los hechos, y no la selección de su significado por la autoridad administrativa, lo que debemos tener en cuenta en esta sede judicial de tutela del principio "non bis in idem". Por ello el que dicha autoridad eludiese la calificación de los hechos en el marco del Art. 349 y la limitase al Art. 350 bis C.P., primando así la finalidad estrictamente recaudatoria, no puede operar como clave, a la hora de establecer la auténtica identidad de los hechos, a los efectos de la aplicación del principio "non bis in idem" en la vertiente procedimental de su significación obstativa del procedimiento sancionador de la Administración.

Desde esta perspectiva de análisis debe destacarse el dato de que con posterioridad a la liquidación impugnada se presentase querella por "POVISA", admitida a trámite por el Juzgado de Instrucción, por delitos, entre otros, del Art. 349 C.P. y de apropiación indebida del Art. 535. La cronología de esta querella no es aquí el factor relevante, sino la significación de los hechos, operante desde su propia data, y con virtualidad desde ella para la paralización del procedimiento administrativo.

El planteamiento del Abogado del Estado no tiene que ver con la identidad real de los hechos, en su posible significación dual de infracción administrativa y de delito, sino con la identificación formal de los mismos por la propia Administración, identificación selectiva, que no puede ser en este caso la clave para el juego del principio "non bis in idem".

Es mas, esa identificación selectiva estaría en contra de lo dispuesto en el Art. 77.6 de la L.G.T. (en la versión vigente en el momento de los hechos), que no deja margen para diferenciar entre los delitos contra la Hacienda Pública.

El hecho imputado a "POVISA" en el procedimiento liquidatorio es que ésta, utilizando la maquinación de unas facturas por obras no realizadas, ha abonado determinadas retribuciones a ciertos miembros de su Consejo de Administración sin hacer en ellas las preceptivas retenciones por I.R.P.F.; y es ese hecho en su complejidad el que debe fijar la clave de identidad a la hora del posible juego del principio "non bis in idem".

Como dice el Abogado del Estado, con cita de las sentencias del Tribunal Supremo de 21 de octubre de 1991 (que no ha podido ser localizada) y de 27 de diciembre de 1990, cuando se da el tipo del Art. 349 C.P. (lo que sería en este caso el de posible concurrencia con la falta del Art. 79.a de la L.G.T.) se consume en él el del Art. 350 bis C.P. Y siendo ello así, la actividad seguida por la autoridad administrativa, de no considerar la existencia del delito base (el del Art. 349 C.P.), (moviéndose por ello en un ámbito procedimental recaudatorio exento de la posible virtualidad obstativa del principio "non bis in idem"), con el que el instrumental y preparatorio está en una relación de consunción, y limitarse a considerar la existencia del delito contable, (que, según la sentencia de 27 de diciembre de 1990, -F.D. 7º-, consiste en >), implica descomponer artificiosamente la esencial unidad del hecho conjunto, con vulneración del Art. 77.6 de la L.G.T. citado, para dar un tratamiento jurídico distinto a cada una de sus partes: tratamiento meramente fiscal y recaudatorio, de la elusión de la retención por I.R.P.F., (que es el fin al que, en tesis de la propia Administración Tributaria, tendió el delito contable) en la doble vertiente liquidatoria de la cuota y sancionatoria de la infracción, por una parte; y tratamiento penal del delito contable, por la otra.

La posible existencia del delito contable y del de apropiación indebida no son en este caso algo fácticamente distinguible del hecho fiscal de la no retención, pues ésta solo se daría (en cuanto supuesto de la infracción fiscal y del hecho imponible), si en efecto tal delito contable es real, por ser ficticias las facturas,y si además no se da la apropiación indebida en perjuicio de POVISA por parte de los miembros concernidos de su Consejo de Administración.

En este caso la relación entre delito fiscal contable y del de apropiación indebida, por una parte, y la infracción tributaria del Art. 79.a) de la L.G.T., y el hecho imponible mismo, por otra, tiene un significado que afecta a la propia existencia de dichas infracción y hecho imponible, y esa relación excede de lo que pueda ser el sentido usual de una relación prejudicial, en la que normalmente no está en cuestión la existencia de un cierto hecho, sino su enjuiciamiento desde ordenamientos distintos.

Mientras que en la normal hipótesis de la prejudicialidad, puede admitirse que ésta pueda ser ajena al juego del principio "non bis in idem", la peculiaridad del caso actual, en el que la existencia de la infracción tributaria depende de la existencia de los delitos referidos, implica una relación mucho más intensa que la de prejudicialidad típica, hasta el punto de poder entender que en la relación de los distintos elementos en juego no nos salimos del ámbito de la propia identidad del hecho, en cuanto que nos movemos en la consideración de su existencia o inexistencia.

Hemos de concluir, en suma, que no falta la nota de identidad que el Abogado del Estado niega, y que por exigencia del respeto del principio "non bis in idem", inserto, según jurisprudencia, de innecesaria cita individualizada, en el Art. 25 C.E., y en un plano de legalidad ordinaria, por la de los Arts. 77.6 de la

L.G.T. y 10.1 del R.D. 2631/1985, el procedimiento sancionador debió paralizarse a la espera del resultado del proceso penal, cuya incoación debió propiciar la autoridad administrativa, pasando el tanto de culpa a la jurisdicción competente, sin llegar a imponer la multa que impuso. Al no haber procedido así se ha vulnerado el derecho fundamental en el que se inserta el principio "non bis in idem", (Art. 25 C.E.), imponiéndose así en el punto que nos ocupa el éxito del motivo casacional con la correspondiente casación de la sentencia recurrida, que no anuló la sanción administrativa, sino que se limitó a imponer su no ejecutividad.

Nos resta analizar la segunda de las cuestiones que en su momento se indicaron (Vid. F.D. 3º in fine), la de si la eficacia obstativa del principio "non bis in idem" respecto del procedimiento sancionador puede provocar, como efecto ligado a él en los procedimientos tributarios liquidatorios, la necesaria paralización del procedimiento todo, incluso en relación con los elementos de la deuda tributaria que no son propiamente sanciones.

La peculiaridad del caso actual se cifra fundamentalmente en el hecho de que el procedimiento liquidatorio sea único (dato estructural no discutido), con un contenido estrictamente liquidatorio y otro sancionador, y en que el hecho imponible se encuentra en este caso en una relación de prejudicialidad penal especialmente intensa respecto del delito por el que la misma Acta de la Inspección advertía que se seguían actuaciones: el delito contable del Art. 350 bis del C.P. Esa misma relación de prejudicialidad, y con la misma intensidad, debe establecerse además respecto de un posible delito de apropiación indebida por los Consejeros perceptores, según la Inspección, de retribuciones ocultas por la maquinación contable constitutiva del referido delito, y respecto de un delito del Art. 349 del C.P., aunque no se haya estimulado la incoación del proceso penal por este delito por la Administración Tributaria.

La neta distinción (establecida en la sentencia, así como en los escritos de impugnación del recurso de casación del Abogado del Estado y del Ministerio Fiscal) entre el contenido liquidatorio y el sancionatorio, no cuestionable en otras hipótesis, puede adquirir un matiz especial, cuando el hecho imponible, en cuanto a su propia existencia, tiene una ligazón con hechos de posible significación delictiva, como la que se acaba de reseñar, y cuando los efectos de esa relación deben dilucidarse en un procedimiento que es en sí único, en el que se funden lo estrictamente recaudatorio y lo sancionador.

Debe aceptarse la tesis de la recurrente, cuando sostiene que si las facturas, cuestionadas por la Administración Tributaria, no son ficticias, (y por tanto expresivas de un posible delito del Art. 350 bis C.P.), sino que responden a operaciones reales, no existe base para sostener que con ellas se hayan encubierto pagos a ciertos consejeros, sujetos a retención por I.R.P.F.; y que si en perjuicio de la sociedad dichos Consejeros se han apropiado de fondos de aquélla (lo que pudiera ser constitutivo de un delito de apropiación indebida), no existiría tampoco base para afirmar la existencia de pagos hechos por la Sociedad a dichos Consejeros.

Para la recurrente, según vimos antes, además de la infracción del Art. 25 C.E., se habría producido la vulneración por inaplicación de los Arts. 10.2 de la L.O.P.J. y 114.1 de la L.E.Cr.

Habida cuenta de los límites del especial proceso en que nos movemos, debe advertirse que lashipotéticas violaciones de los dos últimos preceptos (así como de otros de la legislación tributaria aludidos por la recurrente), deben considerarse ajenos al contenido posible de este proceso especial, salvo que se estime que dichos preceptos son la expresión en sede de ley del principio "non bis in idem".

No cabe entender en términos generales que el régimen de prejudicialidad establecida en esos preceptos responda estrictamente a exigencia del referido principio constitucional, por lo que la eventual vulneración que la recurrente entiende producida por inaplicación de esos preceptos debe quedar extramuros del proceso.

Por otra parte dichos dos preceptos se refieren a relaciones entre procesos, cuando de lo que aquí se trataba no era de relación entre procesos, sino de un procedimiento administrativo, que queda fuera del ámbito de los mismos; por lo que su inaplicación al caso no podría calificarse de vulneración.

No parece así que el elemento de prejudicialidad penal respecto de la liquidación "stricto sensu", pese a su intensidad en este caso, pueda determinar de por sí solo una especial virtualidad en el marco del principio "non bis in idem", en la vertiente procedimental del mismo, objeto de nuestro enjuiciamiento.

Es el dato de la unidad del procedimiento, el que puede potenciar esa virtualidad. Desde el momento en que, al no ser legalmente posible la continuidad del procedimiento liquidatorio, en su estricto contenido recaudatorio, al margen del elemento infracción tributaria, como eventual parte de la deuda tributaria, la paralización del procedimiento, por su afectación a la sanción, inevitablemente debe repercutir en lo liquidario estricto.

El que la estructura del procedimiento liquidatorio, y el tratamiento en él de sus diversos contenidos, pudieran ser distintos de los que están establecidos en la legislación vigente, (nada impediría que existiesen procedimientos paralelos para cada contenido, en cuyo caso el principio "non bis in idem" no tendría repercusión posible en el de liquidación "stricto sensu"), es conciliable con el hecho actual de que la paralización del procedimiento seguido, que es única y plenaria, pueda venir ligada al principio "non bis in idem", y que ese efecto sea susceptible de tutela en el proceso especial en el que nos encontramos.

Cuando además se da la especial relación prejudicial que ha quedado reseñada, es conforme a la lógica, a la equidad y al principio de la interpretación de los derechos fundamentales en el sentido de su mayor eficacia, el entender que en este caso la del principio "non bis in idem", puede cubrir la necesaria paralización que la recurrente reclama.

Adviértase que esa eficacia paralizante de la liquidación toda, y no solo de la sanción, está establecida en el Art. 66.2 del R.D. 939/1986, de 25 de abril (por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos) y en el Art. 10.3 del R.D. 2631/1985, de 18 de diciembre (sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias).

En el primero de los dos preceptos citados se establece un distinto tratamiento, según que el delito contra la Hacienda Pública de que se trate lo sea el del Art. 349 o el del 350 bis del C.P., para permitir en este segundo caso que la Inspección dicte "los actos de liquidación que procedan", con lo que se establece un posible tratamiento diferenciado de lo que es meramente recaudatorio y de lo que tiene que ver con lo sancionatorio.

El Abogado del Estado destaca en su escrito de impugnación este régimen especial, alusivo al Art. 350 bis del C.P., haciendo ver que es el aplicable en este caso, en concreto el párrafo 2 del Art. 66.2 referido.

Su tesis no es compartible, pues ya se dijo en momento anterior que la eventual significación delictiva de los hechos a los que se refería el Acta de la Inspección y la liquidación posterior, tenía también que ver con el Art. 349 C.P., y que no era justificable la identificación selectiva realizada, para excluir el entorpecimiento en la recaudación que pudiera acarrear la consideración de este último delito.

No es la conducta seguida por la Administración Tributaria, sino la que se debió seguir, en relación con la identidad de los hechos y su eventual significación delictiva, lo que debe guiar nuestra respuesta en el marco del principio "non bis in idem". Y ello sentado, el orden prejudicial establecido en el Art. 66.2, párrafos 1º, 3º, 4º y 5º del R.D. 939/1986 exigía la paralización de la liquidación toda, y no solo de su eventual contenido sancionador, posponiéndose necesariamente la liquidación del tributo a la respuesta judicial.Ese mismo sentido de paralización de la liquidación está implícito en los apartados 3 y 4 del Art. 10 del R.D. 2631/1985.

Ha de concluirse, en suma, que también la no paralización del procedimiento en el contenido estrictamente liquidatorio implica en este caso la vulneración del principio "non bis in idem", lo que conduce al éxito del motivo casacional en lo referente a ese contenido del mismo, debiéndose casar la sentencia recurrida, que no lo estimó así.

La estimación del motivo casacional, conforme a lo dispuesto en el Art,. 102.1.3º de nuestra Ley Jurisdiccional, nos sitúa ante la necesidad de resolver lo que corresponda dentro de los términos en que apareciera planteado el debate. Y al respecto es procedente la estimación del recurso contencioso-administrativo, conforme a lo dispuesto en el Art. 83.2 de nuestra Ley Jurisdiccional, en cuanto que la liquidación impugnada, al vulnerar, por lo antes razonado, el Art. 25 C.E., en cuanto consagrador del principio "non bis in idem", incurre en la nulidad de pleno derecho establecida en 62.1.a) de la Ley 30/1992, debiéndose por tanto declarar así.

En cuanto a costas, dado lo dispuesto en el Art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional en relación con el Art. 10.3 de la Ley 62/1978, deberán satisfacer cada parte las suyas las de la casación, con expresa condena de la Administración demandada en cuanto a las de la instancia.