Resolución nº 00/1291/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Julio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (10 de julio de 2008), en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en virtud del recurso de alzada interpuesto por la entidad X, S.A., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha ... de 2006, dictada en el expediente de reclamación nº ... y ..., acumulados, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por importe de 478.064,53 € y 210.142,05 €, respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 30 de septiembre de 2002, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ..., incoó a la entidad X, S.A., Acta A02 (de disconformidad), número ..., por el impuesto y ejercicio de referencia, mediante la que se completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de conformidad A01 número ... incoada en la misma fecha. En el acta de disconformidad, el actuario hizo constar, en síntesis, lo siguiente:

1) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 05/12/2001 habiéndose producido determinadas dilaciones en el procedimiento, imputables al obligado tributario, por un total de 40 días, que no deben computarse en el tiempo total transcurrido

2) El sujeto pasivo ha presentado declaración-liquidación por este impuesto y período con base imponible de 214.676.280 pesetas y una cuota a ingresar de 18.921.008 pesetas.

3) La entidad adquirió en el ejercicio 1999, en fecha próxima a su vencimiento, derechos al cobro del cupón de Bonos de la Republica Federativa de Brasil así como las denominadas opciones de incumplimiento del cupón (detalle de las operaciones se encuentran en el informe). Al vencimiento de los cupones se cobran 179.998.259 pesetas que se contabilizan en la cuenta de ingresos financieros. En la declaración por el IS del ejercicio 1999, la entidad incluyó entre las correcciones al resultado contable un ajuste negativo por el importe del cupón cobrado, por aplicación del artículo 11 del Convenio de doble imposición con Brasil. A juicio de la Inspección, el mencionado ajuste negativo practicado no es correcto y, por tanto, procede incrementar la base imponible en el importe de 179.998.259 pesetas. Asimismo, considera que el cargo de 19.800.000 pesetas contabilizado por la adquisición de los cupones no es fiscalmente deducible por formar parte, como operación accesoria, de la operación principal, por lo que procede incrementar la base imponible en dicho importe.

En virtud de todo ello se proponía la liquidación de una deuda tributaria por importe de 478.064,53 € de las que corresponden a la cuota 420.284,10 € y a los intereses de demora 57.780,43 €.

SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, se presentan alegaciones por la sociedad el 16 de octubre de 2002. A la vista del acta, informe y alegaciones el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó, el 20 de noviembre de 2002, acuerdo de liquidación confirmando íntegramente la propuesta contenida en el acta.

Dicho acuerdo fue notificado a la entidad interesada el 28 de noviembre de 2002.

TERCERO: Disconforme con el acuerdo anterior interpuso, con fecha 17 de diciembre de 2002, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... donde se le asigna el número de registro ... En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.

CUARTO: En cuanto al expediente sancionador, el 15 de enero de 2003 se acordó, previa autorización del Inspector Jefe, el inicio de expediente sancionador por infracción tributaria grave, tramitación abreviada, en relación con los hechos y circunstancias recogidos en el acta de disconformidad reseñados en el Antecedente de Hecho primero de la presente Resolución, mediante Acuerdo del instructor del expediente, notificado a la interesada el 23 de enero de 2003, incorporando asimismo la propuesta de resolución del expediente sancionador.

Con fecha 27 de febrero de 2003, el Inspector Jefe, dictó acuerdo confirmando la propuesta, imponiendo una sanción por infracción tributaria grave del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria del 50% resultando una sanción por importe total de 210.142,05 euros. Se notifica a la entidad interesada el4 de marzo de 2003.

QUINTO: Disconforme con el acuerdo anterior, la entidad interesada interpone, el 17 de marzo de 2003, recurso de reposición. El recurso es objeto de desestimación mediante acuerdo del Inspector Jefe, de fecha 9 de abril de 2003, siendo notificada el 6 de mayo de 2003, según consta en el expediente.

Disconforme con el acuerdo anterior, la entidad interesada interpone, el 12 de mayo de 2003, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., donde se le asigna el número de registro ..., acumulándose a efectos de su resolución a la registrada con el número ... Puesto de manifiesto el expediente y tras formular alegaciones la interesada, el Tribunal Regional, en sesión celebrada el ... de 2006, acordó desestimar las reclamaciones confirmando los acuerdos impugnados.

Dicha resolución se notifica a la entidad interesada el 26 de febrero de 2007.

SEXTO: Disconforme con esta resolución se ha interpuesto con fecha 23 de marzo de 2007, recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis, lo siguiente:

1) Los Convenios de doble imposición tienen primacía sobre la legislación interna. El artículo 11 del Convenio suscrito con Brasil el 14 de noviembre de 1974 equipara el término intereses al de rendimientos de cualquier préstamo, en todas sus modalidades, con independencia de las cesiones de derechos posteriores entre las partes; y de acuerdo con el artículo 11 apartado 4.b) de dicho Convenio los intereses producidos por la Deuda Pública emitida por Brasil suscrita por personas físicas o jurídicas residentes en España sólo pueden someterse a gravamen en Brasil quedando fuera del campo de aplicación de los impuestos personales españoles, es decir, su importe está exento en España, debiendo eliminarse de la base imponible del IS. Las adquisiciones de cupones y opciones de incumplimiento del cupón de deuda pública brasileña se documentan en títulos susceptibles de ser objeto de transmisión y de constitución sobre los mismos de derechos reales. Quien posee el título es el titular del derecho, legítimo perceptor de los intereses y el que detenta los mismos derechos y obligaciones que el nudo propietario. Cita consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 18 de septiembre de 2002.

2) Nulidad del expediente sancionador por extemporáneo ya que entre la fecha en que se suscribió el acta y la notificación del inicio del expediente sancionador ha transcurrido en exceso el plazo de un mes establecido al respecto por el artículo 49.2.j) del Reglamento General de Inspección.

3) Nulidad de las actuaciones por incumplimiento de la incorporación formal del expediente de comprobación al expediente sancionador.

4) Se ha incumplido el principio de separación de procedimientos y diferentes órganos. Considera que el que instruye -el inspector actuario- y el que resuelve -el Inspector Jefe- no son dos órganos distintos sino dos funcionarios diferentes, esto es, dos unidades administrativas diferentes de un mismo órgano: la Inspección de los Tributos.

5) Ausencia de culpabilidad al haber obrado conforme a una interpretación razonable de la norma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación y de impugnación en plazo que son presupuestos necesarios para la admisión del presente recurso de alzada, en el que se plantean las siguientes cuestiones: 1) Tratamiento fiscal que corresponde a la operación de adquisición de cupones de bonos brasileños; 2) Si se ha vulnerado o no el plazo establecido en el artículo 49.2.j) del Reglamento General de Inspección; 3) Posible existencia de defectos en la tramitación del expediente sancionador que pudieran determinar la nulidad del mismo y; 4º) Procedencia de la calificación del expediente como infracción tributaria grave.

SEGUNDO: La primera cuestión planteada hace referencia a las operaciones de adquisición de cupones de bonos de deuda pública brasileña y de opciones de incumplimiento efectuadas por la entidad en el ejercicio 1999.

Los hechos que motivan la reclamación consisten, básicamente, en lo siguiente: la reclamante adquiere, en fechas próximas a su vencimiento, el derecho al cobro del cupón de bonos brasileños y opciones de incumplimiento del cupón; operaciones que se financian con una póliza de crédito. Tanto los cupones como las opciones se adquieren por cesión de la entidad Y, S.A., titular de los mismos, que conserva la nuda propiedad. El sujeto pasivo contabiliza como una inversión financiera el importe abonado por su adquisición, como un ingreso financiero el importe total del cupón cobrado y carga a una cuenta de pérdidas el cupón ya vencido, pero que, por aplicación del artículo 11.4.b) del Convenio para evitar la doble imposición, suscrito con Brasil el 14 de noviembre de 1974 que afirma "Los intereses de la deuda pública, de los bonos u obligaciones emitidos por el Gobierno de un estado contratante o cualquier agencia de propiedad de ese Gobierno solamente pueden someterse a imposición en ese Estado", se produce un ajuste extracontable, no quedando sujeto a tributación estos intereses en el territorio de residencia del perceptor.

TERCERO: El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades establece que: "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Entre estas normas, se encuentra el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990, de 20 de diciembre, cuyo artículo dos establece su aplicación obligatoria a todas las empresas, individuales o societarias. En su Norma de Valoración Octava, tras declarar que en los valores negociables el coste de adquisición estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse, incluidos los gastos inherentes a la operación, concreta que "El importe de los intereses devengados o de los intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formarán parte del precio de adquisición. Dichos dividendos o intereses se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento"; en consonancia con ello, el Plan habilita una cuenta, la 546, que figurará en el activo del Balance y que se cargará "a la suscripción o compra de los valores, por el importe de los intereses explícitos corridos y no vencidos cuyo vencimiento no sea superior a un año, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57"; se añade que uno de los motivos de abono es el cobro de los intereses, con cargo a cuentas del subgrupo 57.

La norma de valoración octava indica que los valores de renta fija se valorarán por su precio de adquisición, esto es, por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse incluidos los gastos inherentes a la operación pero, en ningún caso, formarán parte del mismo los intereses explícitos devengados y no vencidos. Esta norma Octava del Plan General de Contabilidad es aplicable al supuesto planteado, por cuanto en la misma se contempla el tratamiento contable que corresponde dar a los intereses devengados, con independencia de que se adquieran los valores de donde procedan en su integridad, es decir, tanto la nuda propiedad como el usufructo o exclusivamente éste, o sea, el cupón. Cuando el sujeto efectúa la compra de un derecho de cobro del cupón con vencimiento en fecha determinada, está comprando los intereses devengados hasta la fecha de su compra. Este importe invertido en la adquisición será el límite a partir del cual se generarán pérdidas o beneficios, es decir, que si el importe percibido en su vencimiento por el sujeto pasivo es superior al satisfecho por la compra del cupón, la diferencia será un ingreso; pero en ningún caso, puede serlo el importe total percibido porque, en tal situación, la venta de cualquier tipo de activo generaría un ingreso en el importe obtenido por la enajenación, cuando realmente con la venta o, en este caso, también con el cobro del cupón, por un lado, se está recuperando los recursos invertidos en su adquisición y, por otro lado, solamente el excedente que se obtenga es un ingreso para el cesionario del cupón. Por tanto, exclusivamente, respecto a la diferencia entre el ingreso por el cobro del cupón y lo satisfecho por su adquisición cabe plantearse si es aplicable el Convenio de Doble Imposición, debiéndose confirmar la regularización efectuada.

En cuanto al importe o cuantía a la que resulta de aplicación el Convenio el informe del actuario concluye que el importe derivado de las operaciones debe ser minorado en el importe de los gastos directamente relacionados con las mismas incluidas las comisiones y los intereses de las pólizas de crédito con las que se financiaron las operaciones como resulta de los propios comentarios al Convenio. Por tanto, al obtener en las operaciones con los cupones un rendimiento neto negativo, no existe renta neta a la que aplicar la exención puesto que no existe tributación de las mismas, no resultando procedente el ajuste negativo realizado por la entidad y que fue por el importe íntegro de los intereses. A esto tenemos que añadir que, entre los Principios contables que recoge el PGC, se encuentra el de correlación de ingresos y gastos, es decir, que para determinar elresultado, los ingresos deben minorarse en el importe de los gastos realizados para su obtención. De tal forma que si la entidad ha obtenido un ingreso financiero para lo cual ha incurrido en una serie de gastos, éstos deben minorar aquéllos, en cuanto a la aplicación de la exención prevista en el Convenio, porque, en caso contrario, dejarían de tributar rentas obtenidas por el sujeto pasivo y que no son las destinatarias de la exención, contraviniendo el principio constitucional de capacidad económica. Por tanto, tan solamente sobre el resultado de minorar el ingreso financiero en la cuantía de los gastos (comisiones bancarias eintereses) incurridos cabe aplicar el Convenio de Doble Imposición y siendo este importe negativo, no hay lugar a los ajustes practicados por la entidad, tal y como sostienen la Inspección y el Tribunal Regional.

CUARTO: En cuanto al expediente sancionador, la primera cuestión suscitada en la presente reclamación, es si se ha vulnerado o no el plazo establecido en el artículo 49.2.j) del Reglamento General de Inspección.

La reclamante alega que la notificación del procedimiento sancionador no tuvo lugar hasta el 23 de enero de 2003 cuando el plazo para ordenar el inicio del expediente finalizó el 18 de noviembre de 2002.

Para examinar esta cuestión han de tenerse en cuenta las diversas actuaciones, y que constan en el expediente:

- Fecha de formalización del acta de disconformidad: 30 de septiembrede 2002. El 18 de octubre de 2002 vence el plazo para realizar alegaciones.

- El 18 de noviembre de 2002 el Inspector Regional Adjunto dicta acuerdo autorizando la iniciación del expediente sancionador, que se inicia, en tramitación abreviada, por la oportuna actuación inspectora con propuesta de sanción, formalizada el 15 de enero de 2003, notificada a la entidad el 23 de enero de 2003.

Sobre la base de las fechas transcritas ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, según redacción dada al mismo por el RD 1930/1998, de 11 de septiembre: "A estos efectos y, si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos".

Respecto de dicho precepto, este Tribunal en Resoluciones de 08/02/2002 y 21/03/2002, entre otras, ha dicho que :

"... Tal párrafo ha de entenderse aplicable a todos los supuestos en que se ordene, o en su caso autorice, la iniciación del procedimiento sancionador, a pesar de la ambigüedad de su expresión inicial (a estos efectos), y ello porque:

Desde el punto de vista literal, porque aunque el párrafo que se discute comienza con la expresión a estos efectos, sin que se sepa muy bien qué efectos son, no parece que sea forzar el texto entender que es a los efectos de proceder a la apertura de procedimiento sancionador.

Desde una perspectiva lógica, porque sería carente de ella que la Administración viniera sujeta a un plazo perentorio en el caso de que el actuario no viera razones para abrir el procedimiento sancionador, y no tuviera tal sujeción en los casos de silencio del Inspector sobre tal extremo o en aquellos en los que propusiera su iniciación. No se ve cuál podría ser la razón de la pretendida diferencia, pues la seguridad jurídica del obligado, auténtico leitmotiv del Real Decreto y de la Ley 1/1998, padecería igual en uno como en los otros casos.

Piénsese que, puesto que entendemos, y entiende el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria (LGT) (redactado por Ley 14/2000), que la prescripción de la acción para sancionar se interrumpe por cualquier actuación conducente a regularizar y liquidar el tributo -realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo- de no regir este plazo de caducidad la iniciación del expediente sancionador podría demorarse hasta cuatro años más, lo cual parece rechazable y constitucionalmente poco ortodoxo.

Sistemáticamente, porque si existe un plazo perentorio para resolver el expediente, so pena de caducidad del procedimiento (seis meses, según el art. 36.1 del RD 1930/1998), lo que expresa a las claras la voluntad del legislador de no prolongar la incertidumbre del inculpado, sería absurdo que la iniciación no estuviera sometida a plazo alguno, salvo el prescriptivo general.

Carece también de sentido que el procedimiento de inspección no deba detenerse injustificadamente más de seis meses, so pena de no considerarse interrumpida la prescripción (art. 31.4 del RGIT), y no pueda durar más de un año -dos por excepción- (auténtico plazo de caducidad, según se deduce del art. 29 de la Ley 1/1998), y sin embargo la pendencia del procedimiento sancionador pueda alcanzar hasta cuatro años y seis meses; siendo así que en esta materia los criterios a aplicar han de ser más garantistas. Lo cual, por otra parte, es la finalidad del Real Decreto 1930/1998, como dice su preámbulo, esto es, «reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario, así como los derechos y garantías del contribuyente en los procedimientos tributarios".

Ahora bien, es de hacer notar que lo que se exige en el último párrafo del artículo 49.2 del RGI no es que el inicio del procedimiento sancionador se notifique al interesado sino que se ordene o autorice tal iniciación dentro de los plazos que cita, distinción ésta que encuentra su reflejo en lo dispuesto en el artículo 29 del RD 1930/1998, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, según el cual "1. El procedimiento se iniciará de oficio mediante acuerdo del órgano competente para iniciar el procedimiento (...) 2. La iniciación del procedimiento sancionador se comunicará a los interesados ...".

Por otro lado, el artículo 63.bis.2 (añadido por el RD 1930/1998) del RGI dispone que "... será competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, con autorización del Inspector-Jefe, quien, en su caso, podrá conceder esta autorización en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación".

Así pues, el acuerdo de inicio podrá producirse desde el plazo que media entre "cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación" al que se refiere el artículo 63.bis.2 del RGI y los plazos del artículo 60.2 ó 4 a que se refiere el artículo 49.2.j del RGI.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, tal y como se ha dicho, el acta se suscribió el 30-09-2002 y el acuerdo del Inspector Regional Adjunto autorizando el inicio del procedimiento sancionador es de fecha 18-11-2002, habiéndose, pues, producido dicha autorización dentro del plazo de un mes previsto en el artículo 60.4 del RGIT y, por tanto, no ha decaído el derecho de la Administración para su inicio, debiendo rechazarse, por tanto, la alegación formulada al respecto.

QUINTO: En lo concerniente a la posible existencia de defectos en el procedimiento sancionador que pudieran determinar su nulidad, la reclamante alega en primer lugar vulneración de los artículos 34.2 de la Ley 1/98 y 29.3 del RD 1930/1998.

El artículo 34.2 de la Ley 1/1998 establece: 2. Cuando en el procedimiento sancionador vayan a ser tenidas en cuenta datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto infractor o responsable, aquellos deberán incorporarse formalmente al expediente sancionador antes del trámite de audiencia correspondiente a este último.

Asimismo, el artículo 29.3 del Real Decreto 1930/1998 por el que se desarrolla el Régimen Sancionador Tributario exige que se incorporen formalmente al expediente sancionador antes del trámite de audiencia los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidas en las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, pero en cuanto que sean tomados en cuenta en el propio expediente.

En este supuesto, el procedimiento inspector concluyó con la firma de un acta de disconformidad que sí figura incorporada al expediente y que como todas las actas de la Inspección documenta, como dice el artículo 49 del RD 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, los resultados de las actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo en todo caso la regularización que estima procedente de la situación tributaria del sujeto pasivo y cuyo contenido concreto se precisa en el apartado 2 del mismo artículo.

De acuerdo con ello y por estar el acta incorporada al expediente, el interesado conoció la fecha de inicio de las actuaciones y su alcance, así como los hechos sobre los que se basa la regularización de su situación tributaria y que fundamentaron la liquidación practicada.

En definitiva, los elementos tenidos en cuenta en el expediente sancionador para calificar los hechos y formular la propuesta de sanción son los que resultaron del procedimiento inspector,tal como se recogieron en el acta, informe y acuerdo de liquidación que probaron el resultado de las actuaciones, que figuran incorporadas al expediente sancionador y que permitió al interesado conocer los hechos imputados en éste.

En cuanto a la falta de incorporación formal del expediente de comprobación al sancionador, obran en el expediente los documentos en los que se fundamentan los datos, pruebas y circunstancias que se han tenido en cuenta para la tipificación de la conducta y la calificación y cuantificación de la infracción tributaria y, como se ha señalado por este Tribunal en resolución de 25-07-2007 (RG 1593/06) "La circunstancia de que no conste formalmente la diligencia de incorporación no constituye un defecto que acarree la nulidad de lo actuado, toda vez que lo esencial es que consten en el expediente los documentos incorporados y los mismos obran en él (...)" y se han puesto de manifiesto al interesado sin que se haya producido indefensión alguna a la reclamante.

SEXTO: A continuación la reclamante alega que en el expediente sancionador no están debidamente separadas la fase de instrucción y la fase de imposición de sanción.

Respecto a esta cuestión, el artículo 34.1 de la Ley 1/1998 dispone que: La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará en todo caso audiencia al interesado.

El citado artículo establece que la imposición de las sanciones se haga en un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del interesado y que en todo caso se dé audiencia al interesado, pero no exige que las fases instructora y sancionadora estén encomendadas a órganos distintos. Estamos ante la exigencia de una separación de procedimientos, de liquidación y sancionador, sin separación de órganos.

Asimismo, el artículo 63 bis del RGIT, establece que: 1. Cuando en el curso del procedimiento de comprobación e investigación se hubieran puesto de manifiesto hechos o circunstancias que pudieran ser constitutivas de infracciones tributarias graves, se procederá a la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador, cuya tramitación y resolución se regirá por lo previsto en el Capítulo V del Real Decreto por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y, en particular, cuando proceda, por lo previsto en el artículo 34 del citado Real Decreto para la tramitación abreviada.

A estos efectos, se iniciarán tantos expedientes sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, de conformidad con lo previsto en el artículo 49 de este Reglamento .... 2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, será competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, o aquel que se designe por el Inspector-Jefe, mediante autorización que éste podrá conceder, en ambos casos, en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación.

3. La tramitación e instrucción de la propuesta de resolución del expediente podrá encomendarse al funcionario, equipo o unidad a que se refiere el apartado anterior o a otro funcionario, equipo o unidad distinto en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso. En el caso de actuaciones encomendadas a un equipo o unidad, la propuesta será suscrita por el jefe del mismo.

4. Será competente para resolver el expediente sancionador el Inspector-Jefe.

Conforme al tenor del referido precepto se establece una separación entre el órgano que ha de instruir el expediente y el que lo resuelve, estando encomendada esta última función al Inspector-Jefe. En el supuesto que se examina, la instrucción del expediente fue encomendada a la Unidad Regional de Inspección nº ... (en el expediente consta la autorización del Inspector Regional Adjunto concedida a la Unidad nº ... para iniciar el expediente sancionador por infracción tributaria grave), conforme al apartado 3 del artículo 63 bis antes transcrito, órgano éste que formuló la oportuna propuesta de resolución, siendo adoptada la resolución sancionadora por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, por lo que en forma alguna se ha infringido la necesaria separación entre el órgano instructor y el órgano competente para resolver, dándose adecuado cumplimiento a lo dispuesto en el articulo 63 bis del Reglamento, antes transcrito.

De otro lado, la competencia del Inspector-Jefe de la Oficina Técnica para adoptar el acuerdo del resolución del expediente sancionador deriva tanto del tenor de los artículos 26 del Real Decreto 1930/1998 y 63 bis del Reglamento General de la Inspección de Tributos, ya referido, como de lo dispuesto en el apartado Doce.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, modificada posteriormente, entre otras, por la Resolución de 16 de diciembre de 1994 y la de 17 de febrero de 1998.

Además, debe indicarse que a diferencia de la iniciación del procedimiento sancionador, que sí debe notificarse al interesado conforme al artículo 29.2 del RD 1930/1998, el artículo 63 bis del Reglamento de Inspección no exige igual requisito respecto de la autorización para iniciar el expediente sancionador.

En cuanto a los principios inspiradores del orden penal, rigen, con ciertos matices, en el derecho administrativo sancionador. La jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre separación de órgano instructor y sentenciador, viene referida a la vía penal, no así a la sancionadora administrativa, señalando en la Sentencia 76/1990, de 26 de abril: ... debe señalarse que tanto si se separan las funciones inspectoras de las liquidadoras como si se atribuyen ambas a un mismo órgano el contribuyente estará siempre ante una misma organización administrativa estructura conforme a un principio de jerarquía, y esta circunstancia, a diferencia de lo que ocurre en los procedimientos judiciales, impide una absoluta independencia ad extra de los órganos administrativos tributarios, cualquiera que sea el criterio de distribución de funciones entre los mismos. Por la naturaleza misma de los procedimientos administrativos, en ningún caso puede exigirse una separación entre instrucción y resolución equivalente a la que respecto de los Jueces ha de darse en los procesos jurisdiccionales. El derecho al Juez ordinario predeterminado por la ley y a un proceso con todas las garantías -entre ellas, la independencia e imparcialidad del juzgador- es una garantía característica del proceso judicial que no se extiende al procedimiento administrativo, ya que la estricta imparcialidad e independencia de los órganos del poder judicial no es, por esencia, predicable con igual significado y en la misma medida de los órganos administrativos.

Por lo expuesto, procede desestimar las alegaciones de la reclamante.

SEPTIMO: En cuanto a la calificación de la conducta del obligado tributario en relación con los hechos que se regularizan en la liquidación impugnada debe señalarse, que no ha existido ocultación alguna en la declaración presentada y en la contabilidad de la entidad reclamante reconociéndose así en el acuerdo liquidatorio y que estamos ante supuestos de hecho cuya normativa aplicable es compleja e interpretable en distintos sentidos, no pudiéndose apreciar culpabilidad por el hecho de que la motivación de las operaciones en cuestión sea fiscal. Tanto es así que en numerosas ocasiones la propia Inspección no ha sancionado operaciones como las que aquí nos ocupan.

Concurre, por tanto, la eximente de responsabilidad tipificada en el art. 77.4.d) de la LGT (redacción dada por la Ley 25/95, aplicable "ratione temporis") a cuyo tenor:

4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguiente supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.

Este criterio es mantenido por este Tribunal en resolución de fecha 27 de septiembre de 2007 en la cual se consideró no sancionable las regularizaciones por bonos brasileños (RG 3995-05).

En consecuencia al no concurrir las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor no procede la imposición de sanción, estimándose las pretensiones de la reclamante al respecto.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: 1) Estimar parcialmente el recurso de alzada presentado; 2) Confirmar la Resolución impugnada en lo referente a la liquidación impugnada; 3) Anular el acuerdo sancionador.