STS, 28 de Septiembre de 2012

Con fecha 21 de Junio de 2002, la Inspección de los Tributos levantó acta de disconformidad a la entidad Iquinosa Farma, S.A, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1998, procediendo a aumentar la base imponible al apreciar un incremento de ventas por importes, respectivamente, de 420.851.944 y 619.233.789 ptas que no fueron contabilizadas ni declaradas, y además en el ejercicio 1997 una ganancia patrimonial obtenida por la venta de determinadas participaciones sociales, por importe de 163.183.804 pts, lo que determinó propuestas de liquidación por importes de 4.487.143,87 y 1.302.584,51 euros, que fueron aprobadas por el Jefe de la Oficina técnica de la Dependencia de Inspección mediante acuerdo de 24 de Julio de 2002.

Por otra parte, tramitado expediente sancionador, por infracción tributaria grave por las ventas no declaradas ni contabilizadas, finalizó con el acuerdo de sanción de 15 de Enero de 2003 por importe de 1.531.505,08 euros.

Promovidas reclamaciones económico-administrativas por la entidad contra los acuerdos de liquidación y de sanción, el Tribunal Económico Administrativo Central acordó en resolución de 20 de Abril de 2006 confirmar las liquidaciones practicadas, y anular el acuerdo de imposición de sanción en lo referente al ejercicio 1997, que debía ser sustituido por otro en el que la graduación de la sanción impuesta sea del 60 %, confirmándose el acuerdo en lo referente al ejercicio 1998.

Contra dicha resolución la entidad interpuso recurso contencioso administrativo, siendo estimado en parte por sentencia de 9 de Julio de 2009 de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , en cuanto declaró nula la resolución del TEAC impugnada en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, al apreciar prescripción, y con el acuerdo de imposición de sanción, por caducidad del expediente sancionador, confirmando, en cambio, la liquidación del ejercicio de 1998, al considerar conforme a derecho la aplicación del régimen de determinación de la base imponible por el método de la estimación indirecta respecto al aumento de ventas apreciado por la Inspección.

No conforme con la sentencia, prepararon recurso de casación tanto el Abogado del Estado, como la representación de Iquinosa Farma S.A, que fueron formalizados ante la Sala, suplicando el primero sentencia que case la recurrida, sustituyéndola por otra en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso administrativo, con la consiguiente confirmación de la resolución del TEAC impugnada, y la entidad sentencia que anule la liquidación del ejercicio de 1998.

Ambas partes se opusieron al recurso de la contraria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 26 de septiembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Comenzando por el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 9 de Julio de 2009, de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda de la Audiencia Nacional , en cuanto estimó en parte el recurso contencioso administrativo formulado por la entidad "Iquinosa Farma S.A", respecto al acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección, Delegación Especial de Madrid, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 24 de Julio de 2002, notificado el 12 de Septiembre de 2002, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, al apreciar la prescripción por haberse rebasado el plazo de duración del procedimiento iniciado en 6 de Junio de 2001, al no ser procedente computar 30 días por el aplazamiento solicitado el 9 de Abril de 2002 ni el tiempo en cumplimentar las solicitudes y citaciones realizadas por vía telefónica como dilaciones imputables al obligado tributario, anulando, asimismo, el acuerdo sancionador de 15 de Enero de 2003, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1998, al haberse iniciado el expediente el 19 de Septiembre de 2002, transcurrido el plazo del mes desde que finalizó el previsto para alegaciones al acta de disconformidad levantada el 21 de junio de 2002, tres son los motivos que articula.

El primero, al amparo del art. 88.1c) de la Ley Jurisdiccional , denuncia la infracción del art. 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil 1/2000, por la inexistencia de motivación en relación al pronunciamiento parcialmente estimatorio que llevó a la Sala de instancia a anular la liquidación correspondiente al ejercicio 1997, al remitirse para fundamentar su resolución en cuanto a la prescripción a la sentencia de 4 de Julio de 2008, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 256/2005 , relativo a la impugnación de las liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes a los ejercicios 1997 y 1998, que se limitó a señalar que "en el presente caso se imputan 113 días de dilaciones al actor, pero es cierta su alegación de que de los mismos ha de excluirse 30, los referidos al aplazamiento solicitado para el 9 de Abril de 2002, reanudándose las actuaciones el 9 de Mayo de 2002. Estos 30 días no pueden ser imputables al actor. Tampoco podemos imputar el tiempo en cumplimentar las solicitudes y citaciones realizadas por vía telefónica".

Esta motivación no se considera suficiente por entender que el plazo relativo al retraso en la cumplimentación de lo solicitado por vía telefónica queda totalmente indeterminado, y porque en relación a la exclusión de 30 días lo único que se dice es que "estos 30 días no pueden ser imputables al actor".

El segundo motivo se formula al amparo del apartado d) del art. 88.1 d). por infracción del art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , así como de los arts. 31 , 31 bis y 31 cuarter del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril , por el que se aprueba, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, al no poder considerarse producida la prescripción a que alude la sentencia al haberse paralizado las actuaciones inspectoras por causas imputables al obligado tributario por el aplazamiento solicitado el 13 de Marzo de 2002 , posteriormente ampliado el 9 de Abril siguiente, para comparecer con asesor fiscal, hasta el 9 de Mayo de 2002, sin que la posibilidad de ampliación a otros 12 meses suponga que los primeros deban interpretarse de forma restrictiva respecto a las dilaciones imputables al interesado, como viene a señalar también la sentencia de la Audiencia Nacional.

Finalmente, el tercer motivo se refiere al plazo para iniciar el expediente sancionador, amparándose en el ap. d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , por infringir la sentencia recurrida el art. 49.2 j) del Reglamento de la Inspección , en texto establecido por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de Septiembre.

La representación estatal no considera incumplidas las exigencias establecidas en la medida en que el art. 49.2 j) referido sólo requiere que se haya ordenado el procedimiento sancionador, no que se haya notificado, habiéndose iniciado, una vez concedida con fecha 20 de Junio de 2002 la autorización por el Inspector Regional de la Delegación Especial por infracción tributaria grave, antes de la práctica de la liquidación, que tuvo lugar el 24 de Julio de 2002 y, por tanto, antes de la expiración del plazo fijado por el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección , por lo que, en contra de lo que concluye la sentencia, con escasa motivación, si se cumplió el plazo del art. 49 de dicho Reglamento, no siendo suficiente alegar el carácter general del acto administrativo, puesto que la concreción de hechos se lleva a cabo precisamente en un momento posterior durante la tramitación de dicho procedimiento inspector.

En relación con las dilaciones que se imputaban al contribuyente y que fueron tenidas en cuenta en el acuerdo de liquidación, la actora alegó en la demanda que el cómputo era erróneo, porque la Inspección, en su detalle de los motivos de dilación- interrupción, en el mismo apartado 2 del Acta, señala que entre las fechas del 13/03/2002 y el 9/05/2002 se solicita aplazamiento, cuando analizando la diligencia de constancia de hechos extendida en dicha fecha de 13 de Marzo de 2002 se dispone en el penúltimo párrafo: " El compareciente solicita que se posponga la actuación inspectora hasta el día 9 de Abril de 2002, a las 10 horas en estas oficinas", constando la diligencia suscrita en esa misma fecha de 9 de Abril, por lo que no se trata de una solicitud de aplazamiento hasta el día 9 de Mayo sino hasta el día 9 de Abril y por tal hay que descontar de los 113 días de duración de las actuaciones inspectoras imputables esos 30 días que van desde el 9 de Abril al 9 de Mayo.

Por otra parte, se mostraba disconformidad con la dilación imputable desde el día 30 de Julio al 3 de Septiembre de 2001, al obedecer a causa de fuerza mayor debida al cierre de la empresa por motivo de vacaciones durante el mes de agosto, para finalizar señalando que igualmente - su no imputación - deben correr las dilaciones causadas por no aportar toda la documentación (entre los días 17/09/2001 y 1/10/2001 y entre los días 22/11/2001 y 20/11/2001), " ya que, analizando la documentación inspectora, consta en otras diligencias que no llega a aportarse la totalidad de la documentación requerida y, en cambio, ese retraso no se imputa a mi representada; es decir, que la Inspección no se atiene al mismo criterio siempre; hay también citaciones por teléfono, solicitudes de documentación por el mismo medio (etc) ( a los folios 70, 74, 81,84, entre otros). Con todo ello queremos poner de manifiesto que si la Inspección, en este aspecto, no se desarrolló con arreglo a las formalidades y rigideces exigidas por las normas procedimentales todas las dilaciones no deben imputarse a mi mandante".

Siendo todo ello así, podría aceptarse en relación al primer motivo de casación la suficiencia de la motivación en relación con la exclusión de 30 días como periodo de dilación no imputable al contribuyente, en cuanto en la sentencia, atendiendo los razonamientos de la demanda, se dice que es cierta la alegación formulada de que ha de excluirse de los 113 días 30; lo que suponía acoger la pretensión de la parte en este punto.

En cambio, no puede entenderse que es suficiente la motivación para dar respuesta a las restantes alegaciones sobre las otras dilaciones a que se refería la demanda, al limitarse la Sala, en la fundamentación de la sentencia que reproducía a señalar que "Tampoco podemos imputar el tiempo en cumplimentar las solicitudes y citaciones realizadas por vía telefónica", no deteniéndose en la trascendencia de cada dilación contemplada, y generando inseguridad sobre el tiempo que no podía considerarse.

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el primer motivo de casación articulado por la representación estatal.

Para resolver el segundo motivo que formula el Abogado del Estado, en el que cuestiona la prescripción que aprecia la Sala, por no haberse incumplido el plazo de duración de las actuaciones al tener que tomarse en consideración como dilaciones imputables al obligado los 113 días que considera el acto de liquidación, conviene recordar dichas circunstancias y, que según el acta de inspección, fueron las siguientes:

- Por aplazamiento de la empresa. Desde el 30 de Julio de 2001 al 3 de Septiembre de 2001.

- Por no aportar la totalidad de la documentación solicitada en fax enviado el 3 de Septiembre . Desde el 17 de Septiembre de 2001 al 1 de Octubre de 2001.

-Por no aportar la totalidad de la documentación. Desde el 22 de Noviembre al 29 de Noviembre de 2001.

- Por aplazamiento solicitado. Desde el 13 de Marzo de 2002 al 9 de Mayo de 2002.

Asimismo, resulta esencial tener en cuenta que la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 6 de Junio de 2002 y que las mismas terminaron el 12 de Septiembre de 2002, en que se notificó el acuerdo de liquidación y, por tanto, una vez transcurridos 98 días después de finalizado el plazo de 12 meses a que se refería el art. 29 de la ley 1/1998 .

Esto sentado, la dilación relativa a la interrupción de las actuaciones durante el mes de agosto de 2002, solicitada por la empresa por el cierre durante las vacaciones, tiene que confirmarse, ante la doctrina sentada por esta Sala en sentencias, entre otras, de 13 de Septiembre de 2011 y 19 de Octubre de 2011 , pero la duración ha de ser de los 31 días del mes de Agosto.

Igual suerte ha de llevar la derivada de la no aportación en la fecha indicada de la documentación interesada por la Inspección mediante faxes enviados los días 3 de Septiembre y 7 de Noviembre de 2001, en cuanto determinó la suspensión de las actuaciones a la espera de su integra cumplimentación, que tuvo lugar el 1 de octubre y el 29 de Noviembre de 2001 respectivamente. Son imputables por este concepto en total 23 días.

En cambio, a distinta conclusión se llega respecto al aplazamiento que también se consideró desde el 13 de Marzo de 2002 al 9 de Mayo de 2002, a la vista de lo que se deduce del expediente tramitado.

En la diligencia extendida de 13 de Marzo de 2002 se hace constar que se habían observado diferencias importantes en los años 1997 y 1998 en relación con el producto "Esferiven Solución 200 ml", entre ventas declaradas y ventas calculadas, entregándose al contribuyente las hojas de cálculo correspondientes, interesándose aclaración y justificación, en cuyo momento se solicita por el representante autorizado que " se posponga la actuación inspectora hasta el día 9 de Abril de 2002".

No obstante, el 3 de Abril siguiente el contribuyente presentó escrito ante la Inspección, facilitando la información dada por FAES FARMA, SA, en 26 de Marzo, que, a su parecer, aclaraba y justificaba el origen de las diferencias apreciadas, como ratificaba la Revista El Mercado Farmacéutico Español, lo que se hizo constar en diligencia de 9 de Abril de 2002, en cuyo momento se solicitó la totalidad de las declaraciones de lotes de fabricación presentados por Iquinosa al Ministerio de Sanidad y Consumo en los años 1996, 97 y 98, pidiendo,entonces, el representante de la entidad un aplazamiento en la actuación inspectora para comparecer con el asesor fiscal de la sociedad, visita que sería concordada telefónicamente.

Figura, no obstante, una diligencia de 18 de Abril de 2002, en la que se hace constar que se han aportado las declaraciones completas de lotes de fabricación reclamadas, así como una solicitud de un aplazamiento hasta el 25 de Abril en las oficinas de la Inspección, aunque Iquinosa, cursó el 24 de Abril un fax en el que se señalaba que con arreglo a la conversación telefónica podía confirmar que la próxima comparecencia se posponía al 9 de Mayo.

Pues bien, valorando las circunstancias que concurrieron, desde el 13 de Marzo de 2002 al 9 de Mayo de 2002, lo primero que se observa es que en la diligencia de 13 de Marzo de 2002 no se estableció plazo para cumplimentar lo ordenado, viniendo a aceptar la Inspección el solicitado por el interesado, que luego no fue agotado ante el escrito presentado el 3 de Abril, lo que impide iniciar el cómputo del aplazamiento en el momento que consideró la Inspección.

Por otra parte se aprecian actuaciones desde el 9 de Abril hasta el 18 de Abril de 2002, aunque en la primera fecha la entidad solicitara aplazamiento para comparecer con un asesor fiscal.

Finalmente, el 18 de Abril se interesa de nuevo aplazamiento hasta el 25 de Abril, posponiéndose la comparecencia luego hasta el 9 de Mayo, por petición de la entidad.

Ante estas circunstancias la única paralización que podría considerarse como dilación imputable sería del 18 de Abril al 9 de Mayo de 2002, esto es, 21 días, lo que reduce considerablemente la suma total de dilaciones, (31 días por el aplazamiento por cierre de la empresa, 23 días por la no aportación completa de la documentación y 21 días por el aplazamiento interesado el 18 de Abril de 2002), que no alcanza la de 98 días en que se sobrepasó el plazo legal de duración.

En esta situación deben entenderse producidos los efectos previstos en la ley para el supuesto de que las actuaciones se extiendan más allá del periodo de 12 meses de duración de las mismas, esto es, que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas, lo que nos lleva a la prescripción que apreció la Sala de instancia.

Por todo lo expuesto procede el rechazo del segundo motivo.

El tercer motivo afecta al acuerdo sancionador, invocándose como infringido por la representación estatal el art. 49.2 j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 1930/1998, en cuanto la sentencia anula el mismo por entender que en el precepto se establece un plazo general de caducidad del derecho de la Administración a iniciar el procedimiento sancionador en materia tributaria, una vez incoada el acta, al establecer que "a estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del art. 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la incoación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos", plazo incumplido en este caso, al haberse iniciado el 19 de Septiembre de 2002 y, por tanto, una vez transcurrido el plazo de un mes desde que finalizó el plazo de alegaciones (quince días desde el acta de 21 de Junio de 2002).

Este motivo no puede tampoco prosperar, porque sobre la cuestión debatida ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal en las sentencias de 21 de Septiembre de 2002 y de 4 de Julio de 2005 , que resuelven los recursos de casación en interés de Ley 3433/01 y 91/03, respectivamente, y posteriormente de manera más reciente, entre otras, en las sentencias de 25 de febrero de 2010, casación 8398/04 , y 8 de Noviembre de 2011 cas 4427/07 , en relación con la interpretación que había de darse al art. 49.2 j) del referido Reglamento General de Inspección , antes de su modificación por el art 81.6 de la Ley General Tributaria , redactado por la Ley 53/2002, .

Conforme a la jurisprudencia sentada en tales sentencias, y en otras muchas, el artículo 49.2.j) del citado Reglamento obligaba, en todos los casos, a notificar al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes, bien desde la firma del acta de conformidad, bien desde la presentación de las alegaciones al acta en disconformidad o desde la finalización del término para formularlas (artículo 60, apartados 2 y 4, del mismo Reglamento), por lo que la notificación del acuerdo de incoación dentro de esos parámetros temporales constituía un requisito inexcusable para la legitimidad de la actuación administrativa sancionadora y, por consiguiente, para la validez del acto que le pusiese fin.

Aplicando la anterior doctrina al actual caso, sòlo cabe concluir que ha existido caducidad del expediente sancionador, pues el acta de disconformidad se incoó el día 21 de Junio de 2002 y la notificación del acuerdo del inicio del expediente sancionador tuvo lugar el día 19 de Septiembre de 2002, por lo que el expediente sancionador no se inició dentro del plazo previsto.

Procede entrar ahora en el recurso de casación que interpone la representación de Iquinosa S.A, y que afecta a la liquidación de 1998, que aprecia un incremento de ventas no declaradas por importe de 619.233.789 pts.

Dicho recurso se fundamenta también en tres motivos

El primero, al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, determinante de la indefensión prescrita en el artículo 24 de la Constitución de 1978 , en relación con su artículo 120.3.

La recurrente considera que la sentencia de instancia adolece de la más elemental fundamentación, toda vez que el Fundamento de Derecho Tercero que es el destinado a resolver el supuesto aumento de las ventas, se limita a decir, tras transcribir el art. 64.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que "(.... Esta cuestión ha sido correctamente resuelta por el TEAC. El caso aplicable al presente supuesto es el de la letra e). Efectivamente la Administración determinó el producto adquirido, al que restó las existencias dando como resultado el consumo de ventas correspondiente y se observó que no se encontraban correctamente reflejadas en la contabilidad . .(....). Este proceder es ajustado a Derecho".

Esta declaración para la parte ha de ser motivada . con referencia a los elementos probatorios que condujeron a su formulación no haciéndose mención a las manifestaciones y pruebas contenidas en la demanda.

El segundo, al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdicional , por infracción del artículo 50 de la ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

Se critica la aplicación del régimen de estimación indirecta para la determinación de las correspondientes bases imponibles por parte de la Administración tributaria al no estar inmersa en ninguna de las circunstancias establecidas.

El tercero, al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 10 y 139 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y de los artículos 208 , 324 y 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en relación con los artículos 118 de la Ley General Tributaria , 62 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y 9 , 24 y 120.3 de la Constitución Española de 27 de Diciembre de 1978.

Se denuncia que la Sala de instancia no valora determinadas pruebas ni se pronuncia sobre las mismas, y ello sin motivo ni justificación alguna, actuación que se considera arbitraria, puesto que toda presunción "iuris tantum" admite prueba en contrario y porque la aceptación o rechazo del resultado de una prueba que fue admitida como potencialmente necesaria para resolver la controversia ha de ser motivada, pudiendo integrarse los hechos con el resultado de las pruebas documentales si su valoración ha sido excluida con argumentos no razonables.

El primer motivo casacional debe estimarse, ya que aunque el Fundamento Tercero de la sentencia se remite también a lo que declaró la Sección Sexta, en su sentencia de 4 de Julio de 2008 , relativa a la impugnación de las liquidaciones por el IVA, correspondientes a los ejercicios 1997 y 1998, considerando que el mismo criterio es aplicable al presente caso, en el que el sustento documental es el mismo que el utilizado en las liquidaciones del IVA, aceptando, por otra parte, la sentencia de la Sección Sexta la argumentación dada por el TEAC sobre la procedencia del régimen de estimación indirecta, al entender probado que ha existido incongruencia entre las operaciones contabilizadas por la empresa y las que resulta del conjunto de adquisiciones, a la vista de las facturas expedidas por la fabricante FAES, que considera prueba esencial, rechazando la justificación ofrecida ante la Inspección de las diferencias observadas por las razones que alega, es lo cierto que el razonamiento es insuficiente en cuanto no explica por qué la prueba documental aportada no era idónea para destruir la conclusión a que llega la Inspección.

En cambio, no cabe estimar el segundo motivo, toda vez que la Inspección detectó un descuadre entre las unidades que figuraban compradas, las existencias finales y la cifra de ventas contabilizadas y, por tanto, una anomalía sustancial en la contabilidad, suficiente para entender que resultaba aplicable el régimen de estimación indirecta, ante lo que establecia el art. 64.2 d) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .-

El último motivo afecta al fondo.

Manifiesta la entidad que el representante de la entidad ante la Inspección puso de manifiesto el hecho de que las facturas emitidas por el único proveedor eran erróneas en cuanto al número de unidades adquiridas, apoyándose en una certificación emitida por el Director Financiero de Faes, en fecha de 26 de Marzo de 2002, que clarificó, tras explicar los errores que se habían producido al emitir las facturas de ventas, que la cifra en 1998 de compras del producto realizadas alcanzó a 1.148.071 unidades, y no 1.791.737 unidades como pretendía la Inspección, certificación que fue ratificada por el Director General, en el proceso, prueba que no fue valorada por la Sala sin motivo ni justificación,

Agrega, que tampoco se pronunció la Sala sobre las pruebas aportadas, concretamente sobre las siguientes:

1) La Revista "El Mercado farmacéutico español" que publica una estadística de ventas por medicamentos elaborada por IMS HEALTM S.A, según la cual la cifra de ventas realizada en 1998 por Iquinosa a terceros fue de 1.114.490.000 pts, que se aproxima a la contabilizada por Iquinosa ( 1.106.796.115), difiriendo, en cambio, de la presumida por la Inspección, 1.726.029.904 pts.

2. ) La declaración de lotes de fabricación presentada al Ministerio de Sanidad y Consumo por Iquinosa, que arroja el resultado en 1998 de 1.148.588.

3) Ventas efectuadas a través de las recetas de la Seguridad Social. Según certificación de Asesorinfa S.A estas ventas ascendieron en 1998 a 962.497.080, lo que representaba, respecto a las declaradas por Iquinosa, 1.106.796.115, el 86,96 % , y el 13,04 % por otras vías.

4) Estudio de las existencias de estuches del medicamento, que se deduce de las facturas de compras de estuches y del modelo 347 (declaración de operaciones con terceros). Partiendo de las existencias al 31.12.97 según inventario de 165.002, más las compras, 1.172.840, y restando las ventas , 1.155.000 quedan unas existencias de 182.842 y según inventario 177.685

Pues bien, en relación con la rectificación del error en las unidades fabricadas por FAES y servidas a Iquinosa, conviene recordar que el actuario informó que para no variar el importe de las facturas la entidad reconoció que FAES facturó sus servicios de fabricación en los años 97 y 98,no por el coste de fabricación, sino añadiendo un margen de beneficio de 30% en 1997 y del 40% en 1998, a diferencia del criterio seguido en 1996 y en los años posteriores, a partir de 1999, en que se admite que se sigue facturando sin margen alguno de beneficio, como se hizo en los ejercicios cuestionados en relación con los demás productos fabricados por FAES.

Por otra parte estimó que los errores que reconoce FAES en la carta de rectificación son aclarados de una forma poco argumentada y documentada, porque en 1997 la factura del 3º trimestre aumenta el número de unidades producidas con lo que disminuye el precio unitario, mientras que en la factura del 4º trimestre reduce el número de unidades, llegando a multiplicar por 5 el coste unitario del producto, y en 1998 se reconocen errores en las cuatro facturas, señalándose que en la del 4º trimestre no se ha producido ninguna unidad de "Esberiven" y en cambio se le repercute a Iquinosa por dicho producto 145.490.482 pts, llegando a la conclusión de que en 1998 el coste medio unitario por Iquinosa del producto es de 463 pts, según la rectificación propuesta, mientras que en el inventario fisico del producto terminado aportado por Iquinosa aparece valorado a 366.

Respecto a las pruebas aportadas por la interesada para reforzar la existencia del error en las facturas, que no se reconoce por la Inspección por las incongruencias apreciadas, el actuario señala, en cuanto a los datos estadisticos de ventas de medicamentos que publica la Revista "El mercado farmaceútico español, que efectivamente el IMS elabora estadisticas a través de la información que obtiene de los datos aportados por los mayoristas a farmacias, pero que dichos datos se sacan de las ventas oficiales declaradas, habiéndose tenido en cuenta para determinar las ventas no declaradas, por su mayor credibilidad, los propios documentos que soportan las anotaciones contables.

Asimismo, tampoco consideró el actuario las declaraciones de lotes de fabricación que presentan los laboratorios al Ministerio de Sanidad, tras efectuar un estudio comparativo de las mismas con todas las facturas emitidas por todos los medicamentos fabricados a Iquinosa, por no existir coincidencia absoluta en muchos medicamentos ni siquiera tomando el total del año; así indica que en el año 1997 en las declaraciones presentadas no figuran la fabricación de 563.615 unidades del medicamento "Viscoteina"; que en el medicamento "Esberiven" la carta rectificativa de FAES en el primer trimestre de 1998 reconoce que las unidades que aparecen en la factura son correctas, pero en la declaración de lotes de dicho trimestre aparecen 270.076 unidades menos que en la factura original y que en la carta rectificativa; y que en el medicamento "Esberiven" la carta rectificativa de FAES se señala que en el 4º trimestre de 1998 no se ha producido ninguna unidad y en la declaración se dice que han sido 251.310 unidades las producidas.

En relación con las ventas efectuadas a través de recetas de la Seguridad Social el actuario, tras declarar que se estaban comparando ventas brutas declaradas por Iquinosa con las ventas definitivas efectuadas a traves de las oficinas de farmacia y que no se habían tenido en cuenta las devoluciones de ventas, que reducirían aún más las diferencias, consideraba que existía un porcentaje de recetas importante de sociedades de asistencia privada que cada vez tenían mayor peso, ante el elevado numero de funcionarios y no funcionarios cuya asistencia sanitaria no la tienen concertada con la Seguridad Social, sino con otras sociedades privadas, lo que unido a las recetas que se presentaban de la medicina privada y los medicamentos que se dispensan sin receta, el porcentaje que se apreciaba fuera de la Seguridad Social era muy reducido.

Finalmente, en relación con el estudio de los estuches del medicamento, la Inspección considera que este indicio es incompleto y no fiable por no existir constancia que los estuches sean aportados siempre por Iquinosa; por la posibilidad de existencia de otros proveedores para el medicamento, como ocurría con otros medicamentos; por la probabilidad de que existiesen compras sin factura, si se trataba de ocultar ventas, y por la posibilidad de que el medicamento salga fuera de España envasado en otro estuche y registrado con otra marca comercial.

Pues bien, la Sala comparte las razones dadas por la Inspección para negar relevancia a la rectificación de los errores por FAES, que era una sociedad vinculada a la recurrente, lo que explica que la ratificación de la carta remitida en su día a la Inspección aparezca firmada por D. José Maria Seijas Vazquez,que era el representante a su vez de la entidad recurrente.

Por otra parte, la restante documentación aportada no podía ser considerada para desvirtuar el contenido de las facturas emitidas al ser insuficiente frente a la valoración que realizó la Inspección, máxime cuando los datos que se deducen de aquélla no quedaron totalmente clarificados en las actuaciones .

Por lo expuesto , procede desestimar el motivo.

Habiéndose estimado parcialmente los recursos de casación interpuestos no procede hacer pronunciamiento en cuanto a las costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el primer motivo de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 9 de Julio de 2009 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , confirmándose no obstante el pronunciamiento estimatorio parcial del recurso contencioso administrativo interpuesto por Iquinosa Farma en relación con la liquidación de 1997 y con el acuerdo de sanción.

Estimar el recurso de casación interpuesto por la representación de Iquinosa Farma, S.A contra la referida sentencia, con desestimación del recurso contencioso administrativo formulado en lo que afecta a la liquidación de 1998.

No hacer imposición de costas

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Emilio Frias Ponce, hallandose celebrando audiencia pública ante mi el Secretario. Certifico.