STS, 5 de Junio de 2013

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 30 de junio de 2010, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Debemos estimar en parte el recurso interpuesto por la Procuradora Dª Blanca María Grande Pesquero, en nombre y representación de la entidad Campofrío Alimentación, S.A., como sucesora universa de Omsa Alimentación, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de enero de 2007 a que las presentes actuaciones se contraen, resolución que anulamos, exclusivamente en cuanto a las sanciones impuestas a la recurrente, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando dicha resolución en el resto de sus pronunciamientos, al ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas. ".

Contra la anterior sentencia, por la Procuradora Dª. Blanca Grande Pesquero y por el Abogado del Estado se interpone Recurso de Casación.

En primer lugar, la Procuradora Dª. Blanca Grande Pesquero, en nombre y representación de la entidad Campofrío Alimentación, S.A., se interpone recurso al amparo de los siguientes motivos de casación: "Primero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infringir la sentencia de instancia (en su Fundamento Jurídico Cuarto) el artículo 66 de la Ley 230/1963 en relación con los artículos 31 quarter, 32 y 60.4 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo aplicable al respecto. Segundo.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infringir la sentencia de instancia (en su Fundamento Jurídico Quinto) los artículos 28.4 de la Ley 43/1995 , 2.3 del Código Civil y 9.2 de la Ley General Tributaria 230/1963, así como el artículo 9.3 de la Constitución Española . Tercero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infringir la sentencia de instancia (en su Fundamento Jurídico Quinto) los artículos 23 de la Ley 230/1963 y 3.1 del Código Civil en relación con la interpretación de las normas tributarias en relación con el artículo 28.4 b) de la Ley 43/1995 ; el artículo 15.4 sobre tratamiento fiscal de las devoluciones de capital de la Ley 43/1995 ; los artículos 107 de la Ley 230/1963 y 88 y ss de la Ley 58/2003 , sobre la facultad de interpretación de las normas tributarias que se otorga a la Dirección General de Tributos y los principios constitucionales de seguridad jurídica e igualdad; los artículos 1 y 10 del Reglamento General de Inspección aprobado por Real Decreto 939/1986 y la jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre la necesidad de efectuar una regularización completa de la situación tributaria.". Termina suplicando de la Sala case y anule la sentencia recurrida en cuanto a los pronunciamientos desestimatorios.

En segundo lugar, el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) LJCA , se alega la infracción por la sentencia impugnada de las normas del Ordenamiento Jurídico que resultaban aplicables para resolver la cuestión debatida, y en particular del artículo 25.1 de la Constitución , el artículo 233.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , actualmente sustituido por el artículo 23.1 de la Ley 3/2009 , y 40.5, en relación con los artículos 182.3 y 189.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ; así como la jurisprudencia representada por las sentencias de las que se hará cita. Segundo.- El motivo se formula al amparo del artículo 88.1 d) de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate. Invocamos como precepto infringido el artículo 66.1 a) de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción dada al mismo por el artículo 20.2 de la Ley 14/2000 de 29 de diciembre , con arreglo al cual «asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador»; invocamos asimismo el conjunto de sentencias dictadas por el Tribunal Supremo acerca de la separación de los procedimientos inspectores y sancionadores a los efectos de la prescripción del plazo para imponer sanciones tributarias a raíz de la entrada en vigor de la Ley 1/1988, dictadas en supuestos de hecho a los que no resultaba aplicable la reforma introducida en el artículo 66.1 a) de la Ley General Tributaria por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre.". Termina suplicando de la Sala se anulen los pronunciamientos estimatorios de la sentencia de instancia, confirmándose el acto administrativo impugnado.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 22 de mayo de 2013, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

ANTECEDENTES

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto, por un lado, por la Procuradora Dª. Blanca Grande Pesquero, actuando en nombre y representación de la entidad CAMPOFRÍO ALIMENTACIÓN, S.A.; y de otro, por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, la sentencia de 30 de junio de 2010, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo número 79/2007 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por la entidad CAMPOFRÍO ALIMENTACIÓN, S.A. contra las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas frente a la sociedad OMSA Alimentación, S.A. (en adelante, OMSA) en fecha 6 de marzo de 2003, en relación, entre otros conceptos, al Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, que finalizaron con una liquidación definitiva dictada con fecha 29 de octubre de 2004, por importe de 5.238.039,59 euros, al considerar improcedente la deducción por doble imposición aplicada por la sociedad en los periodos impositivos inspeccionados respecto de los dividendos distribuidos por su filial, Valpro Alimentación, S.A. (en adelante, VALPRO).

La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y pronunció el siguiente fallo: "Debemos estimar en parte el recurso interpuesto por la Procuradora Dª Blanca María Grande Pesquero, en nombre y representación de la entidad Campofrío Alimentación, S.A., como sucesora universa de Omsa Alimentación, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de enero de 2007 a que las presentes actuaciones se contraen, resolución que anulamos, exclusivamente en cuanto a las sanciones impuestas a la recurrente, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando dicha resolución en el resto de sus pronunciamientos, al ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas.".

No conformes las partes con los pronunciamientos desestimatorios de sus respectivas pretensiones interponen el Recurso de Casación que decidimos.

MOTIVOS DE CASACIÓN

A) El Abogado del Estado interpone su recurso contra la anulación de la sanción que sustenta en: "Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) LJCA , se alega la infracción por la sentencia impugnada de las normas del Ordenamiento Jurídico que resultaban aplicables para resolver la cuestión debatida, y en particular del artículo 25.1 de la Constitución , el artículo 233.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , actualmente sustituido por el artículo 23.1 de la Ley 3/2009 , y 40.5, en relación con los artículos 182.3 y 189.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ; así como la jurisprudencia representada por las sentencias de las que se hará cita. Segundo.- El motivo se formula al amparo del artículo 88.1 d) de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate. Invocamos como precepto infringido el artículo 66.1 a) de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción dada al mismo por el artículo 20.2 de la Ley 14/2000 de 29 de diciembre , con arreglo al cual «asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador»; invocamos asimismo el conjunto de sentencias dictadas por el Tribunal Supremo acerca de la separación de los procedimientos inspectores y sancionadores a los efectos de la prescripción del plazo para imponer sanciones tributarias a raíz de la entrada en vigor de la Ley 1/1988, dictadas en supuestos de hecho a los que no resultaba aplicable la reforma introducida en el artículo 66.1 a) de la Ley General Tributaria por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre.".

B) Por su parte, la demandante alega: "Primero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infringir la sentencia de instancia (en su Fundamento Jurídico Cuarto) el artículo 66 de la Ley 230/1963 en relación con los artículos 31 quarter, 32 y 60.4 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo aplicable al respecto. Segundo.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infringir la sentencia de instancia (en su Fundamento Jurídico Quinto) los artículos 28.4 de la Ley 43/1995 , 2.3 del Código Civil y 9.2 de la Ley General Tributaria 230/1963, así como el artículo 9.3 de la Constitución Española . Tercero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infringir la sentencia de instancia (en su Fundamento Jurídico Quinto) los artículos 23 de la Ley 230/1963 y 3.1 del Código Civil en relación con la interpretación de las normas tributarias en relación con el artículo 28.4 b) de la Ley 43/1995 ; el artículo 15.4 sobre tratamiento fiscal de las devoluciones de capital de la Ley 43/1995 ; los artículos 107 de la Ley 230/1963 y 88 y ss de la Ley 58/2003 , sobre la facultad de interpretación de las normas tributarias que se otorga a la Dirección General de Tributos y los principios constitucionales de seguridad jurídica e igualdad; los artículos 1 y 10 del Reglamento General de Inspección aprobado por Real Decreto 939/1986 y la jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre la necesidad de efectuar una regularización completa de la situación tributaria.".

HECHOS PROBADOS DECLARADOS POR LA SENTENCIA DE INSTANCIA Y NO DISCUTIDOS EN CASACIÓN

1. - Con fecha 29 de diciembre de 2003, la Oficina Nacional de Inspección procedió a incoar al obligado tributario acta de disconformidad, modelo A02, número A02-70796750, figurando como obligado tributario OMSA ALIMENTACION SA (NIF- A46007720), absorbida por CAMPOFRIO ALIMENTACION SA (NIF-A09000928), en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997,1998,1999 y 2000; Que, en el acta de disconformidad e informe ampliatorio se hace constar: 1º) Que, la fecha de inicio de actuaciones de comprobación e investigación fue el 6 de marzo de 2003, detallándose las diligencias extendidas y sucesivas actuaciones que se detallan en el acta sin que entre ellas exista interrupción de actuaciones superior a seis meses, incoándose el acta de referencia con fecha 29 de diciembre de 2003; detallando que con fecha 1 de diciembre de 2003 se procedió a la puesta de manifiesto el expediente administrativo previo a la incoación del acta, presentando el interesado escrito de alegaciones el 19 de diciembre de 2003; 2º) Que, en cuanto al fondo del asunto, como consecuencia de la actuación inspectora resultan regularizados: 1)En primer lugar, el concepto incremento patrimonial lucrativo, atribuyéndose a OMSA un incremento patrimonial lucrativo como consecuencia del mayor valor de su participación en la entidad Valpro SA, según se detalla en el acta e informe ampliatorio; 2) En segundo lugar, se regulariza la indebida deducción para evitar la doble imposición de los dividendos procedentes del Valpro SA, en los ejercicios sujetos a comprobación. Esta deducción resulta inaplicable en OMSA en virtud de la limitación que establece el articulo 28 de la Ley 43/1995 que limita la deducción, en particular, cuando "con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, el traspaso de la prima de emisión a reservas o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación" según se detalla en el acta e informe ampliatorio; En el preceptivo informe inspector se detalla que OMSA durante los ejercicios incluidos en el periodo de comprobación ha participado en VALPRO en el 99,99% percibiendo durante todos los ejercicios incluidos en comprobación, dividendos de dicha compañía y habiendo practicado en su autoliquidación deducciones en concepto de doble imposición de dividendos del 100% de la cuota derivada de los mismos, de acuerdo con la información facilitada por Omsa relativa a los extractos de la cuenta "Ingresos participaciones empresas del grupo" correspondientes a los periodos en comprobación, según se detalla en el informe; Se hace constar que durante el periodo de comprobación los dividendos percibidos por Omsa respecto de los que se ha aplicado la deducción por doble imposición de dividendos prevista en el artículo 28 de la Ley 43/95 , han procedido de los resultados generados en ese mismo periodo por la mercantil Valpro Alimentación de acuerdo con las cifras que se expones en el informe; Se hace constar que de acuerdo con los datos obrantes en el expediente se ha puesto de manifiesto que los resultados contables positivos obtenidos por Valpro de los que derivan los dividendos integrados por Omsa en su base imponible durante el periodo comprobado, no han sido objeto de tributación efectiva en Valpro como consecuencia de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, de acuerdo con los datos que se incluyen en el informe; 3º) Que, como resultado de la actuación inspectora se formula propuesta de liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora.

2. - Que, con fecha 29 de diciembre de 2003 el actuario emite el preceptivo informe ampliatorio; Que, el plazo para la presentación de alegaciones posteriores al Acta vencía el día 17 de enero de 2004. La entidad solicitó con fecha 15 de enero de 2004 una ampliación de siete días en el plazo para alegar, solicitud que fue atendida mediante escrito de 16 de enero de 2004. Por tanto, el nuevo plazo para alegaciones venció el día 26 de enero de 2004, habiendo sido presentadas por la entidad alegaciones con tal fecha en la Oficina de Correos. En su escrito, la entidad muestra su disconformidad con la propuesta de regularización practicada.; Que, con fecha 26 de febrero de 2004 el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó un "acuerdo de ampliación de actuaciones", a los efectos de que se completara el expediente, entre otras cuestiones, en cuanto a Valorar la incidencia que en el presente expediente pueda tener el resultado de la comprobación efectuada en VALPRO ALIMENTACIÓN, S.A. como consecuencia de las actuaciones que se efectúen cerca de esta entidad en cumplimiento de la ampliación acordada por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, que tiene por objeto la comprobación de la procedencia de la compensación por dicha entidad de las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios anteriores a la adquisición de las acciones por OMSA ALIMENTACIÓN, S.A.; Que, con fecha 5 de mayo de 2004 fue evacuado por el actuario informe relativo a la ampliación de actuaciones reseñada.; Que, el día 9 de junio de 2004 fue presentado por la entidad un escrito de alegaciones en que reitera su disconformidad con la propuesta inspectora.

3. - Con fecha 28 de octubre de 2004 se dicta acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, estimando en parte las alegaciones formuladas por el interesado, rectificando en parte la propuesta inspectora formulada en el acta, haciendo constar: 1) en cuanto a la propuesta de regularización formulada al obligado tributario referente a incremento patrimonial lucrativo como consecuencia del mayor valor de su participación en la entidad Valpro SA, se hace constar que no cabe considerar probado que el valor de mercado de los títulos fuera el indicado por el actuario, concluyendo que no cabe apreciar la existencia de la adquisición lucrativa regularizada por el actuario en el acta, por lo que no confirma en esta cuestión la propuesta inspectora. 2) Si, confirmando los criterios de la propuesta inspectora en cuanto a la regularización practicada en la deducción por doble imposición de los dividendos procedentes del Valpro SA, concluyendo que la citada deducción no es un beneficio fiscal, sino una técnica tendente a evitar la doble imposición, y que la deducción ha de estar ligada a la existencia de una tributación efectiva por el Impuesto sobre Sociedades; Que, en el presente caso se considera acreditado que VALPRO había reducido su capital a 12 millones de pesetas desde un importe de 1.000 millones con una prima de emisión de 300 millones, con aportaciones de los accionistas de 1.250 millones, y con unos fondos propios negativos de 1.198 millones de pesetas. A partir de la adquisición de las acciones por OMSA, VALPRO ha obtenido resultados positivos que no han tributado por el Impuesto sobre Sociedades, como consecuencia de la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Por ello, en aplicación el artículo 28.4 de la Ley 43/95 , ha de concluirse con la improcedencia de la deducción, confirmando el criterio inspector; Practicando el inspector jefe acuerdo de liquidación, correspondiente a cuota e intereses, alcanzando la deuda tributaria la cifra de 5.238.039,59 € correspondiendo a cuota 4.344.295,59 €, y a intereses de demora 893.743,60 €.; acuerdo notificado al interesado el día 29 de octubre de 2004.

4. - Interponiéndose por el obligado tributario reclamación contra el citado acuerdo de liquidación el 29 de noviembre de 2004, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, registrada como RG:4559-04; Notificada la puesta de manifiesto del expediente, el interesado presenta escrito de alegaciones manifestando no estar conforme con los acuerdos de liquidación mencionados, correspondiente a cuota e intereses de demora, siendo las cuestiones planteadas en el mismo referentes a: 1º) Prescripción del derecho de la administración a practicar liquidación por el ejercicio 1997 y 1998, que tiene su origen en la existencia de interrupción de actuaciones inspectoras superior a seis meses, argumentando que dicha interrupción se produce entre la fecha del acta y la notificación del acuerdo de liquidación dictado por el inspector jefe.; 3) Su disconformidad con la regularización practicada en lo referente a la deducción por doble imposición por dividendos procedentes del Valpro SA, que se regularizan; solicitando la nulidad de las liquidación impugnada .

5. - Que, en relación al expediente sancionador, con fecha 15 de diciembre de 2004, se notifica al interesado el inicio del expediente sancionador referenciado, habiendo sido debidamente autorizado el citado Equipo para ello por el Inspector jefe Adjunto al Jefe de la ONI, con arreglo a lo dispuesto en el articulo 63.bis.2 del Reglamento general de la Inspección de los Tributos , mediante acuerdo de fecha 24 de febrero de 2004.; Se considera, por el Instructor, que, la conducta del contribuyente, debe ser calificada como constitutiva de infracción tributaria grave, tipificada en el articulo 79.a) de la LGT , considerando que la conducta del obligado tributario fue cuando menos negligente no apreciándose ninguna de las causas de exclusión de culpabilidad previstas en el articulo 77.4 de la LGT , resultando que el sujeto pasivo ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria por el impuesto y periodos de referencia, formulando propuesta de sanción en aplicación de la Ley 230/1963 vigente en el momento de cometerse la infracción, proponiendo sanción de 75%, 70%,70%, y 65%, en relación a los ejercicios comprobados 1997, 1998, 1999 y 2000, respectivamente, (50% mínimo en aplicación del articulo 87.1 de la ley 25/1995 incrementado respectivamente en 25 o 20 o 15 puntos en aplicación del criterio de graduación por ocultación previsto en el articulo 82.1.d) de la LGT ; Que, la entidad presentó escrito de alegaciones con fecha 12 de enero de 2005 referentes a la improcedencia de la sanción alegando la ausencia de culpabilidad en la infracción cometida y subsidiariamente la improcedencia de la aplicación del agravante de ocultación.; Que, con fecha 26 de mayo de 2005 se dicta acuerdo de imposición de sanción por el Inspector Jefe haciéndose constar, entre otros extremos, que a efectos de determinar la sanción a imponer, es preciso analizar, conforme a lo señalado en la Disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003 , cuál sea el régimen sancionador más favorable, si el vigente al tiempo en que se cometieron los hechos (Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en redacción dada por la Ley 25/1995) o el vigente en la actualidad (Ley 58/2003). En este sentido, se hace constar en el acuerdo sancionador que, del examen de ambas normativas, debe concluirse que en el presente caso resulta de aplicación el régimen sancionador regulado en la Ley 58/2003, haciéndose constar que, en este caso, no se han omitido datos en la declaración, sino que por el contrario se ha incluido una deducción improcedente, que hace que la declaración sea incorrecta, por lo que, al no concurrir ocultación en la conducta de la entidad conforme a la definición de la misma establecida por el artículo 184 de la misma, la infracción tributaria cometida debe calificarse de leve, resultando, según establece el artículo 191, en su apartado 3, un porcentaje de sanción aplicable sobre la deuda dejada de ingresar, del 50 por ciento, sin graduación alguna, resultando una sanción total por los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, por importe de 2.172.147,95 € de sanción; notificado al interesado el 31 de mayo de 2005;

6. - Contra el anterior acuerdo sancionador, con fecha 2 de junio de 2005, el obligado tributario interpuso reclamación económico adminis-trativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, registrada como nº RG:2483-05; Notificada la puesta de manifiesto del expediente, el interesado presenta escrito de alegaciones referentes a: 1) Caducidad del expediente sancionador, señalando que habría decaído el derecho de la Administración a iniciar el expediente sancionador por inobservancia de los establecido en el articulo 49.2.j) del Reglamento de Inspección de los Tributos aprobado por RD 939/1986 en la redacción dada al mismo por RD 1930/1998, señalando que el acta de conformidad se firmó el 29 de diciembre de 2003, habiendo finalizado en este caso el plazo de alegaciones contra el acta de disconformidad, el 26 de enero de 2004, como consecuencia en este caso de la solicitud de ampliación del plazo de siete días formulado por el interesado, por lo que alega el reclamante que la Inspección debía haber iniciado el expediente sancionador no mas tarde del 26 de enero de 2004 y lo hizo mediante acuerdo notificado el 15 de diciembre de 2004, con la consiguiente caducidad de su derecho; 2) Prescripción de la acción administrativa para imponer sanciones tributarias en relación con el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1997 y 1998, por considerar el interesado que ha transcurrido el plazo de prescripción desde el momento en que se cometieron las posibles infracciones en el momento de presentar la correspondiente declaración, hasta que se notifica el inicio el expediente sancionador con fecha 15 de diciembre de 2004; 3) su disconformidad con la calificación del expediente y la sanción impuesta, alegando la inexistencia de culpabilidad en el obligado tributario existiendo una deferencia de criterio en la interpretación jurídica de las normas fiscales aplicables; solicitando la anulación de los actos administrativos impugnados.

7. - En fecha 19 de enero de 2007 el Tribunal Económico Administrativo Central dictó Acuerdo en los siguientes términos: "ACUERDA: Desestimar las reclamaciones interpuestas, RG:4559-04, referente a cuota e intereses, y RG 2483-05 referente al expediente sancionador, y confirmar los Acuerdos impugnados.".

ANALISIS DEL RAZONAMIENTO DE LA SENTENCIA RECURRIDA SOBRE LA SANCIÓN

El razonamiento de la sentencia de instancia que excluye la sanción es del siguiente tenor: "F. J. Séptimo.- En cuanto a las sanciones debemos comenzar por analizar el motivo referente al principio de personalidad de las penas, y en concreto, la improcedencia de la imposición de la sanción al imponerse a una sociedad distinta a la que presuntamente cometió la infracción.

Expone la actora que las sanciones presuntamente se cometieron en los años 1997-2000 por la entidad Omsa Alimentación, S.A., entidad que en la fecha del acuerdo de imposición (e incluso del inicio del procedimiento sancionador -notificado el 31 de mayo de 2005, en realidad el 15 de diciembre de 2004) se encontraba disuelta en virtud de fusión formalizaba en escritura pública de fecha 1 de octubre de 2003 e inscrita en el Registro Mercantil con fecha 17 de noviembre de 2003.

Se invocan diversas sentencias de esta Sala y Sección declarando la intransmisibilidad de las sanciones de la sociedad absorbida a la absorbente en supuestos de fusión por absorción.

Se invoca asimismo, el artículo 25 de la CE y la LGT de 1963, como norma de aplicación.

En el Acuerdo de imposición de la sanción se citan el artículo 233 del RDL 1564/1989 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, referido a las clases de fusión, y las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de marzo de 1994 y 24 de septiembre de 1999 .

Pues bien, tanto sobre la intransmisibilidad de las sanciones dado su carácter personalísimo, como por la falta de culpabilidad, que no cabe presumir, sino que hay que probar y argumentar y que aquí también concurre, dado que es válida la interpretación razonable de las normas y no ha existido ocultación por parte de la recurrente, como respecto de la inaplicación del artículo 72,1, de la LGT de 1963 , se ha pronunciado esta Sala y Sección, en sentencia dictada el 2 de abril de 2009, recurso 534/2005 , cuyos pronunciamientos es preciso reproducir por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

F. J. Octavo.- Adicionalmente también concurría la prescripción de las sanciones tributarias correspondientes a los ejercicios 1997 y 1998 al haberse iniciado el expediente sancionador el 15 de diciembre de 2004, fecha en la que habían transcurrido más de cuatro años desde que presuntamente se cometieron las infracciones, es decir, 25 de julio de 1998 y 25 de julio de 1999, datas en las que se presentaron las correspondientes declaraciones.

Y debe estimarse dicha prescripción, con independencia de que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 6 de marzo de 2003, conforme al criterio sentado por esta Sala en sentencia dictada el 4 de febrero de 2010, recurso 469/2006 .".

Es decir, la sentencia impugnada sustenta el pronunciamiento anulatorio de la sanción en tres circunstancias: 1ª) La sanción ha sido impuesta a una entidad distinta a la que cometió la infracción. 2ª) No se ha acreditado la culpabilidad de la entidad que cometió la infracción. 3ª) Dadas las circunstancias temporales concurrentes, en lo referente a la iniciación del expediente sancionador las sanciones correspondientes a los ejercicios 1997 y 1998 habrían prescrito.

Desde estos parámetros es patente la necesidad de desestimar el recurso interpuesto por el Abogado del Estado contra la anulación de la sanción.

Efectivamente, el pronunciamiento anulatorio de la sanción se sustenta, como hemos dicho, en tres razones: A) Se han vulnerado las normas sobre la intransmisibilidad de las sanciones; B) No se ha acreditado la culpabilidad de la entidad infractora; y, C) Dos de los ejercicios habían prescrito cuando el procedimiento sancionador fue iniciado.

Desde este planteamiento es patente que el éxito del recurso del Abogado del Estado exigía acreditar que no concurría ninguna de las dos primeras circunstancias apreciadas por la Sala, pues bastaría que una de ellas no hubiese sido atacada para que procediera el mantenimiento de la anulación acordada.

Eso es lo que sucede con el recurso del Abogado del Estado donde no se contiene mención alguna a la concurrencia de la culpabilidad de la entidad infractora, circunstancia que ha sido excluida por la sentencia de instancia.

Con independencia de ello, es decir, la falta de acreditación de la culpabildiad de la entidad infractora es obligada la desestimación del recurso del Abogado del Estado pues en su recurso no se distingue entre la transmisión de la sanción misma (que es lo que en los actos impugnados y en este recurso se ha hecho) y la obligación pecuniaria derivada de la sanción (que es lo que en el motivo se argumenta). Hay, por tanto, una argumentación dirigida a discutir una cuestión que no es estrictamente la controvertida. Es decir, hay que distinguir entre la responsabilidad por la sanción (que no es transmisible) y la responsabilidad derivada de la obligación pecuniaria que la sanción genera (que sí es transmisible). Esta distinción no es hecha por el Abogado del Estado lo que obliga a la desestimación del motivo.

Idéntica desestimación merece la argumentación sobre la prescripción pues es patente que el efecto en "malam partem" que se infiere de la modificación de la LGT 14/2000, de 29 de diciembre, en este punto no se puede aplicar a hechos acaecidos con anterioridad a dicha ley, como es, justamente, el caso.

Todo lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado.

ANALISIS DEL PRIMER MOTIVO DE CASACIÓN DE LA DEMANDANTE

El argumento esgrimido por el recurrente en este punto es del siguiente tenor: "prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidaciones en relación con los ejercicios 1997 y 1998, en la medida en que se habría producido una suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses cuyo efecto sería la no interrupción de la prescripción por las actuaciones inspectoras desarrolladas con anterioridad. En concreto, el período de inactividad de la Administración denunciado se correspondía con el momento en que el inspector jefe dicta el acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras (con fecha 26 de febrero de 2004) y el momento en que se dicta el acuerdo de liquidación (con fecha 29 de octubre de 2004), período durante el cual no se llevó a cabo actuación inspectora alguna, no pudiendo otorgarse estos efectos al informe expedido por el inspector actuario con fecha 18 de mayo de 2004 que lejos de documentar el resultado de actuaciones inspectoras adicionales -por inexistentes- se limita a reiterarse en los fundamentos expuestos en el acta y en el informe ampliatorio, siendo claramente una actuación «irrelevante» o «argucia» conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo.".

La ampliación de expediente acordada es del siguiente tenor: "1º.- Valorar la incidencia que en el presente expediente pueda tener el resultado de la comprobación efectuada en VALPRO ALIMENTACIÓN, S.A. como consecuencia de las actuaciones que se efectúen acerca de esta entidad en cumplimiento de la ampliación acordada por el Inspector-Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, que tiene por objeto la comprobación de la procedencia de la compensación por dicha entidad de las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios anteriores a la adquisición de las acciones por OMSA ALIMENTACIÓN, S.A.

2. - Concretar el contenido, alcance y consecuencias de la simulación apreciada por el actuario, así como fundamentar la aplicación del criterio de imputación temporal de la adquisición lucrativa por OMSA ALIMENTACIÓN, S.A., en caso de que ésta proceda, a la vista del resultado de la actuación ordenada en el número 1 anterior.

3. - Aportar pruebas o indicios suficientes de la cesión de actividades por OMSA a VALPRO, en caso de que este extremo se considere trascendente para la liquidación.

La continuidad de las actuaciones inspectoras que este acuerdo implica deberá llevarse a cabo en un plazo máximo de tres meses, de conformidad con el mencionado artículo 60, número 4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , tomando asimismo en consideración el plazo máximo de duración conforme a lo señalado en el artículo 29 de la Ley 1/98 . Terminadas las actuaciones complementarias se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase Acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará con arreglo a las normas de procedimiento vigente; en otro caso, se emitirá exclusivamente el informe ampliatorio correspondiente y se pondrá nuevamente de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente, de conformidad con el artículo 60, apartado 4 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos (...).".

La lectura de las diligencias ampliatorias acordadas demuestra la "potencial incidencia" de las diligencias a efectuar en la liquidación que se dicte. El hecho de que finalmente de tales diligencias no se derivasen modificaciones en la liquidación propuesta no altera la procedencia de tales actuaciones, ni las convierte en diligencias irrelevantes como el recurrente pretende.

La conclusión precedente excluye la paralización, que es presupuesto para que el motivo pueda prosperar, lo que obliga a su desestimación.

ANALISIS DEL SEGUNDO MOTIVO DE CASACIÓN

El fundamento de la posición de la entidad recurrente se expresa en los siguientes términos: "las restricciones previstas en el artículo 28.4 de la Ley 43/1995 no pueden resultar de aplicación en relación con acciones adquiridas con anterioridad a la entrada en vigor de la ley 43/1995 y, que en el momento de su adquisición (año 1994) gozaban del derecho a la deducción por doble imposición plena de dividendos y ello a pesar de haberse producido con anterioridad a su adquisición reducciones de capital para compensar pérdidas.". Aceptar lo contrario implica admitir la retroactividad de las normas.

Tampoco en este punto puede ser estimado el recurso. Efectivamente, el precepto contenido en el artículo 28.4 b) de la Ley 43/95 de 27 de diciembre tiene un presupuesto de hecho que es "la percepción de rentas" y es evidente, como se desprende de la narración de los hechos que hemos efectuado, que esa "percepción de rentas" tiene lugar cuando la norma controvertida está en vigor. La pretensión del recurrente, en el sentido de exigir que todos los elementos implicados en el supuesto de hecho previsto en la norma, en este caso adquisición de las acciones perceptoras del dividendo, concurran con posterioridad a su vigencia carece de sustrato legal suficiente, lo que obliga a su desestimación.

ANALISIS DEL TERCER MOTIVO DE CASACIÓN

La posición de la entidad recurrente se expresa en los siguientes términos: "los dividendos repartidos en los que concurrieran las circunstancias previstas en el artículo 28.4 b) no podrían beneficiarse de la deducción por doble imposición pero tampoco debían computarse como ingreso sino como una minoración del coste de adquisición de la participación por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.4 de la Ley 43/1995 , regularización tributaria que no había sido efectuada por la Administración (que se había limitado a rechazar la deducción por doble imposición) y que no había sido ni siquiera analizada por el Tribunal Económico-Administrativo Central.".

Varias razones obligan a la desestimación del motivo. En primer término, tal petición no fue recogida de modo explícito en el Suplico de la demanda, que era del siguiente tenor: "Que, admitiendo el presente recurso, tenga por formalizada demanda contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 19 de enero de 2007 por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números RG: 4559-04 (RS: 107-06) y RG: 2483-05 (RS: 150-06) interpuestas por mi representada, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación y el acuerdo de imposición de sanción, practicadas por la Oficina Nacional de Inspección en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 a 2000, y por devuelto el expediente administrativo y, previos los trámites legales preceptivos, dicte en su día sentencia por la que, con estimación de las alegaciones contenidas en el presente escrito de demanda, anule y deje sin efecto la resolución precedente y los acuerdos de los que trae causa, por no resultar conformes a Derecho.". En segundo lugar, el precepto aplicado, artículo 28.4 b) de la Ley 43/1995 , excluye la posibilidad de la deducción por doble imposición de dividendos a las rentas percibidas, pero no les niega la naturaleza de dividendos, bien que sin el beneficio de la deducción por doble imposición, lo que impide el éxito de la pretensión de la recurrente. Finalmente, y por lo que hace a las consultas invocadas, la situación de la Dirección General cuando resuelve consultas del tenor expresado es distinta de la que se produce cuando los actos inspeccionados tienen lugar, pues allí el administrado no ha elegido una opción determinada, y por eso demanda la opinión de la Dirección General; lo que en este recurso ha sucedido es completamente distinto, el administrado, sin consulta previa, ha ejercido una opción no amparada en norma alguna, razón por la que resulta inaplicable la solución pretendida, que, además, implica una clara alteración del objeto del proceso y del propio acto de declaración impositiva del administrado.

COSTAS

Todo lo razonado comporta la desestimación de los Recursos de Casación examinados y sin que proceda, en virtud de la doble desestimación, la imposición de costas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,