STS, 27 de Septiembre de 2012

La sentencia ahora recurrida en casación nos revela en su Fundamento de Derecho Segundo que las actuaciones administrativas impugnadas "tienen su origen en el acta modelo A06, de comprobado y conforme, que la Inspección de los Tributos incoó el 18 de abril de 2000, a SERVICIOS CAMINOS CASTILLA, S.L, haciendo constar, en síntesis, <<que la fecha de inicio de actuaciones fue el 26 de mayo de 1999, señalando que en computo del plazo de duración de las actuaciones debe atenderse a la existencia de una interrupción entre el 24 de enero de 2000 hasta el 15 de marzo de 2000, con motivo de la petición de documentación relevante a otras comunidades autónomas; señalando que en el curso de las actuaciones inspectoras se han extendido diligencias con fecha 14-6-99, 29-6-99, 13-9-99, 24-9-99, 1-2-00, 4-2-00, 11-2-00, 18-2-00, 25-2-00, 7-3-00, 30-3-00 y 3-4-00; Que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que en las declaraciones del interesado en los años que se indican a continuación no se han advertido errores ni omisiones, considerándose correctas las autoliquidaciones practicadas, haciéndose constar: 1) Que, la base imponible declarada en 1994 es de 0 pts. (0 €), y la cuota resultante de la autoliquidación de 0 pts. (0 € ); 2) Que la base imponible declarada en 1995 es de 380.845.517 pts (2.288.927,66 €) y la cuota resultante de la autoliquidación de 0 pts. (0 €), debido a que la entidad declaró en dicho ejercicio en régimen de transparencia fiscal, y asimismo en la declaración de 1995 se hizo constar los socios de la entidad a fin de ejercicio, 31 de diciembre de 1995, con los porcentajes de participación de cada uno de los socios.; Haciéndose constar que la liquidación se entiende producida por el transcurso de un mes desde la fecha del acta de conformidad, de acuerdo con el artículo 60 del RD 939/1986 por el que se aprueba el reglamento general de la inspección de los tributos.>>

Contra la liquidación se interpuso por la interesada reclamación económico administrativa ante el TEAR de Valencia, alegando fundamentalmente la vulneración del plazo de actuación de las actuaciones inspectoras y la prescripción de la liquidación. Dicha reclamación fue desestimada por acuerdo del TEAR de Valencia de 30 de mayo de 2003.

Frente a esta ultima resolución se interpuso recurso de alzada reiterando las alegaciones formuladas en anterior instancia. El TEAC, mediante el acuerdo de 28 de julio de 2005, objeto del presente recurso contencioso administrativo, desestimó la alzada."

Y como la entidad, ya con el nuevo nombre de SERCAS GESTION, S.L. no se conformara con la resolución de la referencia, su representación procesal interpuso contra la misma recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 573/2005, dictó sentencia, de fecha 30 de abril de 2009 , con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de SERCAS GESTION S.L, frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de julio de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen y en consecuencia CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho."

La representación procesal de SERCAS GESTION,S.L., preparó recurso de casación contra la sentencia de la referencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado ante esta Sala en 3 de julio de 2009, en el que solicita su anulación conforme a lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley de esta Jurisdicción .

Por Providencia de la Sección Primera, de 28 de septiembre de 2009, se acordó conceder a las partes un plazo de diez días para que formularan alegaciones sobre las posibles causas de inadmisión del recurso siguientes:

"- Motivo II: Carecer manifiestamente de fundamento, por cuanto que los argumentos vertidos en sede casacional no son más que reproducción de los razonamientos expuestos en la demanda, no contienen una crítica razonada de la concreta fundamentación jurídica de la Sentencia recurrida.

- Motivo IV: Carecer manifiestamente de fundamento, por falta de correspondencia entre la infracción denunciada y el cauce procesal utilizado, ya que, habiéndose formalizado al amparo de lo previsto en el artículo 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional , se denuncian infracciones que nada tienen que ver con el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias o de las que rigen los actos y garantías procesales, generando indefensión, sino con las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

- Motivo V: Carecer manifiestamente de fundamento, por cuanto que los argumentos vertidos en sede casacional no contienen una crítica razonada de la concreta fundamentación jurídica de la Sentencia recurrida, sino de la actuación administrativa.

- Motivo VI: Carecer manifiestamente de fundamento, por cuanto que no se denuncia la infracción de norma jurídica o de jurisprudencia alguna.

- Motivo VII: Carecer manifiestamente de fundamento, por cuanto que los argumentos vertidos en sede casacional no son más que reproducción de los razonamientos expuestos en la demanda, no contienen una crítica razonada de la concreta fundamentación jurídica de la Sentencia recurrida."

Con independencia de la Providencia anterior, con fecha 4 de febrero de 2010, se acordó dar nuevo traslado a las partes por plazo común de diez días para que alegaran lo que a su derecho conviniera en relación con la posible causa de inadmisión siguiente:

"La coexistencia en el escrito de interposición del recurso de casación de infracciones reconducibles a los apartados c ) y d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional en un mismo motivo, sin especificar a cuál de aquellos apartados se vincula cada una de las alegaciones realizadas, resulta incompatible con el rigor formal que dicha Ley atribuye al recurso extraordinario de casación recogido en el artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , dada la especialidad de dichos motivos, que son mutuamente excluyentes."

Tras presentar alegaciones la parte recurrente, el Auto de la Sección Primera de 8 de abril de 2010 acordó: " Declarar la inadmisión exclusivamente en lo que respecta al motivo sexto del recurso de casación interpuesto por D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros contra la Sentencia de fecha 30 de abril de 2009 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo número 573/2005 , así como la admisión de los motivos restantes, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto."

La fundamentación del Auto es la siguiente:

"SEGUNDO.- La naturaleza del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la Ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal, sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquél ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del Derecho, tanto desde el punto de vista sustantivo como procesal, que haya realizado la Sentencia de instancia. Por eso, el artículo 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , exige que en el escrito de interposición del recurso de casación se expresen razonadamente el motivo o motivos en los que se ampare, expresión razonada que, según consolidada doctrina jurisprudencial, comporta la necesidad de efectuar una crítica pormenorizada de la fundamentación jurídica de la sentencia recurrida.

La aplicación de lo anteriormente mencionado obliga a reexaminar los motivos segundo, cuarto, quinto y séptimo, al no apreciarse respecto de ellos la causa de inadmisibilidad puesta de manifiesto en la providencia de fecha 28 de septiembre de 2009, ya que si bien el escrito de interposición del recurso de casación critica el Acuerdo de aclaración de fecha 12 de julio de 2002 adoptado por el Inspector-Jefe de la Inspección Provincial, Delegación de Valencia, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, así como las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por la Inspección de los Tributos, ello trae causa de la alegación de incongruencia que dicha parte imputa a la sentencia impugnada.

TERCERO.- Por último, la entidad recurrente se limita a señalar en el motivo sexto del escrito de interposición del recurso de casación que el principio de devengo determina la imputación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de forma fraccionada a lo largo del plazo de duración del derecho de superficie, remitiéndose a lo establecido al efecto por la Dirección General de Tributos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en diversas contestaciones a consultas, pero sin citar las normas jurídicas concretas o la jurisprudencia que considera infringidas, no ajustándose, por tanto, en lo formal, a las exigencias de los artículos 92.1 y 93.2 b) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , de ahí que no sea susceptible de admisión el motivo mencionado."

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado el 10 de agosto de 2010, en el que solicita se dicte sentencia desestimatoria.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día veintiséis de septiembre de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Para que pueda ser comprendido el sentido de nuestra respuesta al recurso ahora formulado, y además por la trascendencia que tiene en relación con los dos primeros motivos ahora formulados por la entidad recurrente, conviene señalar que esta Sala, en fecha 10 de septiembre de 2009, dictó Sentencia en el recurso de casación, número 3260/2003 , interpuesto también por D. Antonio Miguel Angel Aranque Almendros, Procurador de los Tribunales, en representación de SERVICIOS CAMINOS CASTILLA, S.L., contra la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 7 de marzo de 2003, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 11/2001 , deducido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, sobre inadmisión de reclamación económico-administrativa deducida ante el mismo.

En dicha Sentencia se exponían como antecedentes los siguientes:

1. ) Como consecuencia de la formalización del Acta de 18 de abril de 2000 a la entidad SERVICIOS CAMINOS CASTILLA, S.L. a que se hace referencia en el Antecedente Primero, en 22 de mayo siguiente, la Inspección notificó a D. Alfredo García García, uno de los socios de dicha entidad el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 1995 y 1996, las cuales tendrían carácter parcial, de conformidad con el artículo 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, según redacción dada por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, limitándose la comprobación a las rentas procedentes de la participación en la entidad Servicios Caminos Castilla, S.L.

2. ) Mediante escrito presentado en la Inspección Provincial Financiera y Tributaria en 23 de mayo de 2000, D. Marcelino Conesa Lucerga, en representación de SERVICIOS CAMINOS CASTILLA, S.L, señalaba que la declaración correspondiente al ejercicio 1995, se había realizado conforme a la participación accionarial de los distintos socios que se indicaba (que suponía para D. Alfredo García García un porcentaje del 2,25% y titularidad de 675 participaciones en la sociedad, lo que determinaba una imputación de la base imponible por importe de 8.569.024 ptas.). Tras ello se concluía: "En consecuencia, la ausencia en el acta de la referencia expresa de las imputaciones transcritas no hace sino confirmar la elevación a definitivas de las imputaciones realizadas. No obstante lo cual, para una mayor seguridad jurídica, le ruego me confirme este extremo con la mayor brevedad posible, dado el carácter esencial del mismo".

3. ) Que la Inspección de Hacienda contestó a la solicitud formulada mediante comunicación de 12 de julio de 2000 del siguiente tenor literal:

   "EXAMINADA la solicitud presentada el 23 de mayo de 2000 por la entidad SERVICIOS CAMINOS CASTILLA SL (NIF B46851465); relativa al acta da comprobado y conforme numero 70292901 (Impuesto sobre Sociedades, períodos 1994 y 1995), resulta lo siguiente.

   Primero.- Se solicita por el interesado que, para una mayor seguridad jurídica, se le confirme si las participaciones de los socios en la mercantil se han elevado a definitivas como consecuencia de la extensión del acta de comprobado y conforme a la sociedad.

   Segundo.- Según el criterio de esta Inspección, el acta de comprobado y conforme incoada a la sociedad se extiende a lo que expresamente consta en la misma (es decir que las imputaciones realizadas por la sociedad son correctas en el sentido de que se han hecho a quienes formalmente aparecen como socios de le entidad), pero no pueden extenderse a las circunstancias económicas de los socios ni a la validez jurídica de los negocios relativos a los derechos que recaigan sobre las participaciones sociales.

   Lo señalado es así por cuanto se trataría de operaciones respecto a las cuales la sociedad no tiene control ni responsabilidad como entidad con personalidad jurídica distinta de la de cada uno de los socios.

   Todo lo cual se le comunica para su conocimiento y efectos, informándole que el presente acto administrativo tiene carácter puramente informativo o aclaratorio en consonancia con su solicitud y que, por tanto, contra el mismo no cabe recurso alguno".

4. ) La sociedad SERVICIOS CAMINOS CASTILLA, S.L. interpuso reclamación económico-administrativa contra al acto informativo o aclaratorio reseñado, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, el cual dictó resolución en 30 de octubre de 2000, declarando aquella inadmisible a la vista de los artículos 2 , 37 , 38 y 39 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo.

5. ) La representación procesal de SERVICIOS CAMINOS CASTILLA, S.L., interpuso contra la resolución del TEARV, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y la Sección Primera de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 11/2001, dictó sentencia, de fecha 7 de marzo de 2003 , desestimándolo.

6. ) La representación procesal de SERVICIOS CAMINOS CASTILLA interpuso con la precitada sentencia, recurso de casación que fue igualmente desestimado por la de esta Sala antes indicada, de 10 de septiembre de 2009 , al rechazar los tres motivos casacionales formulados con la argumentación contenida en los Fundamentos de Derecho Tercero, Cuarto y Quinto, en los que se indicaba:

   (...).- En el primero de los motivos se alega que la formalización del acta de comprobado y conforme respecto de la sociedad Servicios Caminos Castilla, S.L. impide la actuación inspectora en cuanto a los socios. Y con cita de los preceptos legales antes indicados se insiste en que la sociedad manifestó en el apartado c) de la página 2 de su declaración tributaria las imputaciones individuales de base imponibles a sus socios y que el acta formalizada a aquella era de "comprobado y conforme", por lo que ello produjo una situación de inmutabilidad del acto administrativo que afecta "a todos los elementos de la declaración tributaria del contribuyente comprobado, en este caso al apartado c) de la página 2 de la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1995".

   Se invoca el principio de presunción de legalidad de los actos de determinación de las bases imponibles ( artículo 8 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963), el carácter firme de las liquidaciones cuyo hecho imponible y valoración hayan sido comprobadas por la Inspección ( artículo 120 de la misma Ley ) y las características del régimen de transparencia fiscal, en el que "la base imponible imputable individualmente a cada socio se determina en la sociedad transparente y conforme a ella debe tributar cada socio". Se utilizan igualmente otros argumentos complementarios, como son los del "carácter previo de las actas incoadas a los socios de sociedades transparentes hasta tanto no se culmine la comprobación de la situación tributaria de la entidad" ( artículo 50.3.c) del Reglamento General de Inspección ) o el del que en el sistema de transparencia fiscal son infractoras las sociedades transparentes, pero no sus socios ( artículo 77.3 .d) de la Ley General Tributaria ).

   Pues bien, para dar respuesta a este primer motivo debemos partir de que la sentencia de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo y confirmó la resolución del TEAR de Valencia, en el sentido de declarar inadmisible la reclamación interpuesta por quien es hoy también parte recurrente, ya que la comunicación meramente informativa de la Inspección transcrita en los Antecedentes "no constituye acto administrativo definitivo por el que se constituya, extinga o modifique relación jurídica- tributaria alguna".

   A partir de esta premisa, tiene razón el Abogado del Estado que tras poner de relieve que si la sentencia hubiera anulado la resolución del TEAR y entrado conocer del fondo, hubiera sido más que discutible la legitimación de la sociedad transparente, señala que aquella no resuelve acerca de si es posible una comprobación al socio tras formalización de un acta de comprobado y conforme a la sociedad transparente, sino que confirma la resolución del TEAR de Valencia que había inadmitido la reclamación económico-administrativa interpuesta por la mercantil Servicios Caminos Castilla, S.L. contra una comunicación informativa sobre incoación de un procedimiento inspector a uno de los socios de la sociedad transparente. Por ello, añade al Abogado del Estado, con criterio que comparte esta Sala, "la sentencia no incurre en violación de ninguno de los preceptos legales y jurisprudencia que se citan en este motivo por la sencilla razón de que ni son ni fueron aplicados para resolver, de forma que no los vulnera ni por aplicación indebida, ni tampoco por falta de aplicación".

   En definitiva, el recurso de casación debe ir dirigido a demostrar, en su caso, que el acto de comunicación informativa era impugnable y en cambio se articula con un alcance más amplio de determinación de la legalidad de actuación inspectora proyectada.

   Por ello el motivo no puede prosperar.

   (...).- Por su estrecha conexión con el primer motivo, lo anteriormente sirve igualmente para anticipar la no estimación del motivo segundo en el que se reprocha a la resolución del TEAR de Valencia el incumplimiento del deber de revisión y de acceso al recurso.

   En efecto, ante todo, el motivo se dirige contra la resolución del TEAR de Valencia y no contra la sentencia que es el objeto del recurso contencioso-administrativo.

   Pero es que a mayor abundamiento, el artículo 165.i) de la Ley General Tributaria de 1963 solo considera reclamables "los actos que reconozcan o denieguen un derecho o declaren un obligación, sean definitivos o de trámite, y siempre que en este último caso decidan directa o indirectamente el fondo del asunto, que pongan término a la vía de gestión o impidan su continuación". De dicho precepto legal son tributarios los reglamentarios recordados por el TEAR de Valencia (2,37, 38 y 39 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico administrativas aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo), sin que la parte recurrente logre justificar la concurrencia de los requisitos precisos para que el acto, sin duda de trámite como después se señala, sea susceptible de impugnación. Por ello, no resulta invocable el artículo 36 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , que reconoce el derecho a interponer los recursos y reclamaciones "que procedan" contra los actos dictados por la Administración Tributaria, debiendo precisarse que en la comunicación informativa de la Inspección, de 12 de julio de 2000, se indicaba que contra dicho acto no cabía recurso alguno.

   En fin, es claro que el acto impugnado ante el TEAR de Valencia no establece el régimen tributario aplicable a un sujeto pasivo en cuanto determinante de futuras obligaciones a su cargo ( artículo 165.f) de la Ley General Tributaria , también alegado por la parte recurrente).

   Por tanto, y sin perjuicio de lo que se señala en el siguiente motivo, se rechaza el motivo alegado.

   (...).- En el tercer motivo se alega que la sentencia recurrida infringe el artículo 25.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , defendiéndose por la parte recurrente que el acto impugnado "decide el fondo del asunto al modificar «un acto administrativo anterior definitivo»", "determina la imposibilidad de continuar el procedimiento, al constituir el último acto del mismo" y "produce indefensión y un perjuicio irreparable a derechos e interés legítimos".

   Con invocación de los artículos 25.1 , 31.2 y 67.1 de la Ley Jurisdiccional , 11.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 209.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , se defiende por la parte recurrente su criterio de que tiene derecho a obtener una resolución sobre el fondo del asunto que declare la nulidad de los actos administrativos impugnados.

   La Sala anticipa que no puede compartir el motivo alegado, a cuyo efecto debemos comenzar señalando que la doctrina de la misma es la de que el acto de iniciación de un procedimiento de inspección no resulta impugnable en la vía económico administrativa. En concreto, en la Sentencia de 28 de abril de 2001 ( recurso de casación 1197/1996 ) declaró al respecto:

   "QUINTO.- Todo el extenso esfuerzo argumental de la recurrente para fundar los motivos casacionales, recogidos anteriormente, va dirigido a sostener que los requisitos previstos en el art. 29 del Reglamento General de la Inspección, aprobado por el Real 8Decreto 939/1986, de 25 de abril , para la iniciación de las actuaciones inspectoras (existencia de planes específicos, autorización escrita y motivada del Inspector Jefe, Orden Superior escrita y motivada, denuncia pública o petición del obligado cuando la Ley del Tributo lo prevea), son exigibles, comprobables y sometidos a control administrativo, económico-administrativo y eventualmente, contencioso-administrativo, directamente, de manera independiente y anticipada respecto del resto del procedimiento de inspección, bien sea porque no tienen el carácter de actos de trámite, al afectar a los derechos y obligaciones del contribuyente o porque, teniéndolo, sean impugnables por que deciden directa o indirectamente el fondo y por que, en otro caso, se produciría indefensión.

   La tesis expuesta no puede aceptarse porque, aunque el acuerdo de iniciación de las actuaciones inspectoras active fundamentalmente las obligaciones de información y colaboración de los contribuyentes para con la Hacienda Pública, no instituye o declara esos deberes que están establecidos, con carácter normativo, por las Leyes y Reglamentos Tributarios y lo mismo puede decirse de los derechos, que puedan corresponder al sujeto tributario y de las facultades de los órganos de la Inspección de los Tributos. Tampoco cabe decir que el referido acuerdo, por el que se decide iniciar las actividades inspectoras, resuelva el fondo, ni siquiera indirectamente, ya que éste está constituido por el resultado de las actuaciones inspectoras que cristaliza en la conformidad de la comprobación o en la nueva liquidación, en su caso y si ni siquiera las actas levantadas han dejado de ser consideradas como actos de trámite, como así se declara en las Sentencias, invocadas por la de instancia de 3 de octubre de 1988 y 2 de octubre de 1989 y también en la de 19 de junio de 1991 , menos cabe excluir de dicha condición a los Acuerdos de iniciación de Actuaciones Inspectoras.

   Tampoco es cierto que la ausencia de posibilidad de impugnar, de manera directa y anticipada, la resolución por la que se acuerda iniciar la actividad inspectora, genere indefensión o transgresión de principios constitucionales pues, como recoge la Sentencia de 21 de noviembre de 1994 , ello no supone que los actos de trámite, como este, no puedan ser objeto de control judicial, sino que tendrá lugar con ocasión del acto definitivo, que es el impugnable y como un eslabón de la cadena de actos conducentes a aquél, en el análisis de la regularidad del procedimiento, con lo que se viene a reiterar lo dicho por la Sentencia de 23 de abril de 1992 , también invocada por la de instancia; doctrina claramente aplicable al supuesto de autos, al que se refiere la primeramente citada y más reciente, negando que el simple requerimiento de acudir ante la Inspección Tributaria pueda ser objeto de una impugnación autónoma.

   En el caso de autos, si la Inspección de los Tributos hubiese extendido al ejercicio de 1987 las actuaciones inicialmente dirigidas a la comprobación de años anteriores, sin que ello le viniera autorizado en el correspondiente plan de inspección, por el carácter general, en cuanto a períodos, de la actuación inspectora programada respecto al contribuyente, aquí recurrente (según se decía en la resolución desestimatoria de la pretensión de anulación de dicha extensión de la inspección, dictada por el Inspector Regional en fecha 17 de junio de 1989), este supuesto defecto podría ser opuesto y tendría las consecuencia que procedieran, al impugnar, en su caso, el resultado de la inspección, que era totalmente incierto en el instante de iniciarla.

   Finalmente, no ha de olvidarse que el acuerdo de que se trata es el iniciador de un expediente y que, cualquiera que sea su naturaleza, tales actuaciones se consideran siempre como actos de mero trámite, hasta en el caso de los expedientes de carácter sancionador, como recuerda la Sentencia de 24 de julio de 1998 y con la misma, si no mayor razón, ha de entenderse en el supuesto de iniciación de actividades de comprobación tributaria y más concretamente de la extensión a un ejercicio de las ya iniciadas respecto a otros anteriores.

   En consecuencia, no se produjeron las infracciones de preceptos legales que la parte recurrente achaca al fallo de instancia en los motivos segundo y tercero, que deben ser rechazados".

   Por su parte, la Sentencia de 15 de febrero de 2003 (recurso de casación 1334/1998 ), estimando el motivo alegado por el Abogado del Estado, declaró:

   "TERCERO.- El esfuerzo interpretativo que hace la sentencia recurrida no conduce a resultados que podamos compartir, pues el art. 37.1 de la Ley de la Jurisdicción de 1956 claramente decía que «el recurso contencioso-administrativo será admisible en relación con las disposiciones y con los actos de la Administración que hayan puesto fin a la vía administrativa, de conformidad con lo previsto en la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común».

   En los mismos términos viene a pronunciarse el actual art. 25 de la Ley de la Jurisdicción 29/1998, de 13 de julio, con la única novedad, aparte de hacer una precisión con respecto a las disposiciones generales, de recoger la doctrina jurisprudencial de esta Sala relativa a que, entre los actos de trámite, sólo son recurribles aquellos que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos o intereses legítimos.

   Como vemos, por tanto, sólo estas cuatro excepciones eran y son válidas para la admisibilidad de los recursos jurisdiccionales contra los actos de trámite.

   En el caso presente, no cabe la menor duda de que los actos de la Inspección, en tanto se llegue a la liquidación practicada por el Jefe de la Dependencia, son meros actos de trámite.

   Lo que la sentencia recurrida considera incidencia de la Inspección en la situación jurídica del inspeccionado, creándole obligaciones y cargas, no puede considerarse que exceda del deber de todo contribuyente de «proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible», a tenor del deber de colaboración que preceptúa el art. 35.2 LGT , y que desarrollan los arts. 109 a 112.

   No hay menoscabo alguno de la esfera jurídica del sujeto pasivo atribuible a este deber de colaboración ni, en consecuencia, alteración de su situación jurídica, pues sus derechos y deberes no resultan afectados como consecuencia de la comprobación inspectora, en tanto no se ponga fin a la misma.

   Así lo ha entendido siempre la jurisprudencia de esta Sala, pudiendo citarse al respecto dos sentencias ya añejas pero plenamente operativas, las de 3 de octubre de 1988 y 2 de octubre de 1989 .

   Decía en este sentido la última de ellas, con absoluta nitidez, citando a la anterior, que «los documentos que recogen la acción inspectora -diligencias, actas, informes y comunicaciones a los inspeccionados y órganos de gestión tributaria- no son resoluciones administrativas de carácter definitivo, sino actos de trámite que no deciden el fondo del asunto ni siquiera indirectamente, como exige el artículo 37 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción . Tampoco aparecen comprendidos entre los actos a las actuaciones que son impugnables en la vía económico-administrativa según establecen los artículos 15 del Texto Articulado de la Ley de Bases 39/1980, de 5 de julio - Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre - y 41 del Reglamento de procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas - Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto-. Y es que, en definitiva, en este ámbito tan sólo la liquidación tributaria pone fin al procedimiento de gestión y constituye el título para la exigibilidad de la deuda tributaria, liquidación en la que podrá o no recogerse lo propuesto en el Acta de la Inspección, ya que la misma se inserta en el simple desarrollo de una función informativa de la Hacienda Pública consistente en la investigación para comprobar los elementos determinantes de la deuda tributaria, actividad, pues, puramente instrumental dirigida a los órganos de gestión tributaria decisorios de los que habrá de emanar la liquidación».

   Por tanto, si el acto de iniciación de actuaciones inspectoras es de trámite y no susceptible de impugnación, con más razón debe considerarse como tal la comunicación meramente informativa acerca de lo que supone tal tipo de acto respecto de quien es socio de una sociedad transparente a la que se ha comprobado su base imponible.

   Dicho lo anterior, es llano que la sentencia, que no declara inadmisible, sino que desestima el recurso contencioso- administrativo deducido contra la resolución del TEAR de Valencia, que si había declarado inadmisible la reclamación interpuesta, ha dado una respuesta con respecto al fondo del asunto (naturalmente el fondo del asunto legalmente posible) que además resulta conforme al ordenamiento jurídico.

   Por último no se ha producido indefensión. Desde luego no existe respecto de la sociedad Caminos Castilla, S.L., respecto de la cual se formalizó Acta de "comprobado y conforme". Pero es que además, en el caso de iniciación de un procedimiento inspector respecto del socio no se impide al interesado el ejercicio de su derecho a la defensa de sus derechos o intereses; lo que ocurre es que ello habrá de producirse con ocasión de producirse el acto que pone fin al mismo con el carácter de definitivo.

   En cualquier caso, el "iter" que ha seguido la controversia hace que ésta haya llegado hasta nosotros en la situación procesal que ha sido expuesta, pero ello no impide señalar que el reproche de indefensión correspondería al socio de la sociedad transparente, pero no a ésta última. Por ello, parece sorprendente que quien podía alegar la infracción del derecho fundamental no haya interpuesto reclamación ni recurso alguno.

   En definitiva, como se anticipó, y por las razones que han quedado expuestas, la Sala no puede estimar el motivo."

Asi pues, a consecuencia del Acta de Inspección de 18 de abril de 2000, la entidad SERVICIOS CAMINOS CASTILLA, S.L., interpuso reclamación económico-administrativa, recurso contencioso-administrativo y recurso de casación contra el acuerdo informativo de 12 de julio de 2000.

Pero también siguió el mismo camino respecto de la liquidación, manteniendo la misma tesis que se había sostenido con anterioridad, a lo que la Sala de instancia responde con concisión, pero también con precisión, en el Fundamento de Derecho Cuarto, lo siguiente: "...entiende la Sala que la comunicación de 12 de julio de 2000 , que la parte parece recurrir en este recurso, no resulta un acto susceptible de impugnación, sino que debe entenderse como una mera aclaración o interpretación del que no deriva obligación tributaria alguna."

Tras ello, la sentencia ahora recurrida expone la doctrina tradicional sobre el régimen de impugnación de las actas suscritas en conformidad, por lo que se limita a resolver las cuestiones planteadas de orden jurídico y lo hace en los términos contenidos en los Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto, que son los siguientes:

(...).- Por lo que respecta a la prescripción, la fundamenta la actora en la vulneración del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, habida cuenta de que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 26 de mayo de 1999 y por ello, cuando ya se encontraba en vigor la ley 1/1998. Además niega que las dilaciones que se hicieron constar en el acta le sean imputables.

La Sala debe rechazar la pretensión de la actora y ratificar el contenido del fundamento jurídico segundo de la resolución del TEAC, donde se expone que, en efecto las actuaciones inspectoras se iniciaron el 26 de mayo de 1999, y por tanto antes del transcurso del plazo de cuatro años desde el día final del plazo para presentar la declaración del IS del ejercicio 1994 (que conforme a lo previsto en el art. 65 de la LGT , es el 25 de julio de 1995 ). El acta se incoó el 18 de abril de 2000 y la liquidación se entendió practicada el 18 de mayo de 2000, y por ello, antes del transcurso de doce meses desde el inicio, según prescribe el art. 29 de la Ley 1/1998 , lo que hace innecesario el análisis de las supuestas dilaciones que combate la actora, ya que resultan irrelevantes para el cómputo de la prescripción pues en ningún caso se habría superado el plazo establecido de doce meses.

(...)- El siguiente motivo que se alega es el referente al momento en que se devengó la renta obtenida por la constitución del derecho de superficie a favor de Repsol, ya que, según parecer de la parte ésta no se devengó en el ejercicio 1995, sino en la fecha en que se produjo la inscripción en el Registro de la Propiedad, esto es, el 11 de enero de 1996. A lo anterior añade que la base imponible debe imputarse de forma fraccionada a lo largo del plazo de duración del derecho de superficie y cita sentencias de la Sala en apoyo de su pretensión.

La Sala no comparte esta apreciación de la actora, por cuanto, con independencia del contenido de las sentencias que cita, en el presente supuesto, hemos de partir de que en la eventualidad de que fueran aceptadas sus pretensiones, ello supondría la declaración de nulidad de la liquidación impugnada, lo que conlleva asimismo la firmeza de sus autoliquidaciones de los ejercicios regularizados.

Pues bien, según consta en el expediente, la entidad en los ejercicios 1994 y 1995 declaró en régimen de transparencia fiscal, declarando en el ejercicio 1994 una base imponible con resultado de cuota 0 pesetas, y en el ejercicio 1995 una base imponible de 380.845.517 pts que fueron imputadas a los socios de la entidad en proporción a su respectiva participación en la sociedad. De acuerdo con la propia declaración de la entidad, dicha base imponible se componía del importe obtenido por la constitución de un derecho de superficie a favor de Repsol por un periodo de 25 años .

La evidencia de dicha declaración lleva a la sala a la obligada conclusión de que no cabe acceder a esta pretensión que se formula de forma alternativa, decisión que asimismo se hace extensiva a la última de las alegaciones referente a la improcedencia del régimen de transparencia fiscal, por cuanto ello va en contra de sus propias autodeclaraciones."

El recurso de casación se articula a través de siete motivos, si bien el sexto, referido al fraccionamiento de la base durante 25 años, fue declarado inadmisible por el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 8 de abril de 2010 , reseñado en el Antecedente Tercero de esta Sentencia.

En los referidos motivos se alega:

1. ) En el primero de ellos, infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las garantías procesales, al haberse producido la negación del derecho a recurrir e incongruencia omisiva respecto de la cuestión de la validez y efectos del acuerdo "aclaratorio" de 12 de junio de 2000, del Inspector Jefe, cuestión ésta planteada en el Fundamento de Derecho Primero de la demanda. Se alega igualmente vulneración de los artículos 25 , 67.1 y 69 de la Ley de esta Jurisdicción, en relación con el 209 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y del derecho a la tutela judicial efectiva, reconocido por el artículo 24 de la Constitución . Se añade que el Abogado del Estado no pidió lo que se ha establecido en la sentencia, por lo que ésta incurre también en incongruencia omisiva.

2. ) En el segundo motivo, estrechamente relacionado con el anterior, se mantiene que el Acuerdo emitido por el Inspector Regional de Valencia en 12 de julio de 2000, es nulo de pleno derecho, pues "no se pueden modificar en los socios las imputaciones de bases imponibles individuales establecidas en la sociedad transparente, de tal forma que se vulneraron los artículos 8 y 120 de la Ley General Tributaria de 1963 , 10.2 , 24.3 , 51.2 y 52 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección de los Tributos."

3. ) En el tercer motivo se alega infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , por haber excedido las actuaciones inspectoras del plazo de doce meses, "lo que impone la aplicación de la prescripción del derecho a liquidar".

4. ) En el cuarto motivo se alega infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las garantías procesales, al producirse incongruencia omisiva respecto del resto de cuestiones planteadas en la demanda, con infracción de los artículos 67.1 y 69 de la Ley de esta Jurisdicción y 209 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

   Se considera igualmente producida infracción de la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, en relación con el artículo 1 , 2.b ) y 11.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos.

   A tal efecto, se pone de manifiesto que las tres cuestiones planteadas en la demanda (que la renta obtenida por la constitución de un derecho de superficie a favor de REPSOL, no se devengó en 1995, sino en 1996, por lo que procedía su minoración en el primero de los ejercicios; que la base imponible derivada de la constitución del derecho de superficie se debía imputar de forma fraccionada a lo largo del plazo de duración (25 años) y la improcedencia de aplicar del régimen de transparencia fiscal a las sociedades de promoción inmobiliaria, que no son sociedades patrimoniales) se tratan de forma conjunta en el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia con infracción de los preceptos anteriormente indicados.

5. ) El quinto motivo sirve para sostener la tesis de que la constitución del derecho de superficie a favor de REPSOL no se devengó en 1995, sino en 1996.

6. ) En fin, en séptimo motivo (recordemos que el Sexto fue declarado inadmisible por el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 8 de abril de 2010 ) se defiende la tesis de que la improcedencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal a la sociedad recurrente.

Los dos primeros motivos resultan inadmisibles, por cuanto lo que en ellos se plantea recibió respuesta desestimatoria de esta Sala, en la Sentencia de 10 de septiembre de 2009 , a la que se hace referencia en el Fundamento de Derecho Primero, gozando de los efectos de la cosa juzgada.

El tercer motivo ha de desestimarse a partir de que el procedimiento inspector se iniciara el 26 de mayo de 1999, con eficacia interrruptiva de la prescripción, respecto del ejercicio 1994 (cuyo plazo de declaración finalizó en julio de 1995) y con más razón en cuanto al ejercicio de 1995.

En efecto, la eficacia interruptiva de la actuación inspectora no puede cesar por cuanto la duración del procedimiento no excedió del plazo de doce meses previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , pues el acta de conformidad se firmó en 18 de abril de 2000 y, por tanto, la liquidación contenida en la misma se entendió practicada en 18 de mayo siguiente, tal como entiende, con buen criterio, la sentencia recurrida, sin que pueda admitirse que las actuaciones inspectoras continuaran con posterioridad por el hecho del escrito presentado por la recurrente y acuerdo informativo y aclaratorio del Inspector Jefe reseñados en el primer Fundamento de Derecho.

No mejor suerte pueden correr el motivo cuarto.

En efecto, la sentencia da respuesta a las pretensiones formuladas en la demanda, exponiendo, primero, que en el supuesto de que fueran estimadas las mismas, con la consiguiente anulación de la liquidación girada, ello supondría la firmeza de las autoliquidaciones (que en ningún momento fueron impugnadas por la recurrente) y segundo, la sentencia razona que en cuanto al devengo, como en cuanto a la base de la liquidación y en cuanto a la sujeción al régimen de transparencia fiscal, las pretensiones formuladas van en contra de las propias autoliquidaciones de la recurrente.

La sentencia, por tanto, resuelve las cuestiones planteadas y no puede calificarse de incongruente. Cuestión distinta es que la fundamentación del fallo se estime errónea, pero en tal caso, la sentencia no es incongruente y puede ser impugnada a través del pertinente motivo, tal como por cierto ha hecho la entidad recurrente.

En cuanto al quinto motivo, relativo a la imputación temporal del derecho de superficie, debe desestimarse por las razones que se exponen a continuación.

Para empezar, asiste la razón a la sentencia impugnada que basa sus respuesta desestimatoria a la pretensión en que la recurrente declaró en 1995 el importe percibido de REPSOL como consecuencia de la constitución de un derecho de superficie, sin que por ello sea admisible la pretensión de imputación al ejercicio 1996 y sin que pueda argumentarse a tal efecto que la inscripción del derecho tuvo lugar en dicho año, pues como pone de relieve el Abogado del Estado, la fecha de inscripción en el Registro de la Propiedad, que puede tener otros efectos, es absolutamente independiente del flujo de renta, y en este punto, la Sala ha de destacar que, según consta en el expediente administrativo, el importe obtenido por la entidad recurrente a consecuencia de la constitución del derecho de superficie no solo fue declarado en 1995, sino que también fue contabilizado en el mismo, por lo que, en aplicación del artículo 88.9 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, aquél (el ingreso) no podía computarse en ejercicio posterior, a lo que ha de añadirse que la actitud de la entidad fue aceptada por la Inspección en acta de conformidad.

Finalmente, también se desestima el séptimo motivo, en el que se pretende la declaración de que la recurrente no está sujeta a transparencia fiscal en el ejercicio 1995, por dos razones:

La primera de ellas, es la de que la entidad recurrente, como indica el Abogado del Estado, va contra sus propios actos pues fue ella la que se aplicó el régimen de transparencia fiscal.

La segunda de las razones es que la pretensión casacional formulada exigiría haber llevado a cabo la prueba precisa del ejercicio de actividad empresarial ante la Sala de instancia, lo que obviamente no ocurrió al no haberse solicitado recibimiento a prueba.

Al no aceptarse los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,