STS, 19 de Junio de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad REPSOL INVESTIGACIONES PETROLÍFERAS, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 21 de diciembre de 2006, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra Acuerdo de Liquidación por el Jefe de la Oficina Técnica Nacional de Inspección de la AEAT en Madrid, de fecha 10 de septiembre de 2004, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, con una cuantía de 9.916.480 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 19 de enero de 2010, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (REPSOL INVESTIGACIONES PETROLÍFERAS, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 4 de marzo de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia. Incongruencia omisiva. Vulneración del art. 24.1 CE y del art. 33.1 LJCA .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia. Vulneración de los arts. 24.1 y 120.3 CE , y del art. 218.2 LEC .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por vulneración de los arts. 47 de la Ley 21/1974, de 27 de junio , sobre investigación y explotación de hidrocarburos, y concordantes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y 47 del Reglamento de la Ley sobre Investigación y explotación de Hidrocarburos de 27 de junio de 1974, aprobado por RTD 2362/1976, de 30 de julio, y los preceptos legales y reglamentarios que les complementan y desarrollan, y vulneración de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que acuerde casar la sentencia recurrida por infracción del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia y por quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, debiendo como consecuencia de ello estimarse el recurso contencioso-administrativo con anulación de la resolución del TEAC de 21 de diciembre de 2006, confirmatoria del acuerdo liquidatorio de la ONI de 10 de septiembre de 2004, que también debe reputarse no ajustado a derecho.

Por providencia de la Sala, de fecha 7 de mayo de 2010, se acordó dar traslado a las partes sobre la posible inadmisión del recurso, al estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, en relación con las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1999 ( arts. 86.2.b ), 42.1.a ) y 41.3 LJCA ). Siendo evacuado el trámite conferido por las partes mediante escritos de fechas 28 de mayo y 14 de junio de 2010 respectivamente, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 30 de septiembre de 2010 , se acordó admitir a trámite el recurso de casación en relación con las liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 2000, inadmitiéndose con respecto de las de los ejercicios 1997 y 1999.

Por providencia de 22 de noviembre de 2010, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 28 de diciembre de 2010, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso con los demás pronunciamiento legales.

Por providencia de fecha 9 de abril de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 13 de junio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad REPSOL INVESTIGACIONES PETROLÍFERAS S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que confirmó el acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de la ONI de la AEAT de Madrid, relativa a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, por importe de 9.916.480 euros.

Tres son las cuestiones que se plantearon en el recurso en orden a la procedencia del beneficio denominado "factor de agotamiento": a) La determinación del límite temporal para realizar la inversión, b) Si las llamadas pruebas de producción tienen el carácter de inversiones aptas a efectos del factor de agotamiento, y c) Si era aplicable el plazo adicional de un año para cumplir la inversión del fondo factor de agotamiento. Estas dos últimas cuestiones se platearon con carácter subsidiario para el caso de que no se admitiese la primera, siendo a su vez subsidiaria la una de la otra.

El Tribunal de instancia basó su fallo desestimatorio en los siguientes razonamientos:

"El primer motivo de impugnación es el incorrecto cómputo del plazo de inversión de las dotaciones al fondo factor de agotamiento, conforme a las normas de la Ley 21/1974, aplicable a los ejercicios 1998 y 2000, al tratarse de dotaciones/deducciones realizadas antes de 1996, según lo preceptuado en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades. Considera la recurrente que la Administración no interpretó el art. 47.D.1, del Real Decreto 2362/1976, de 30 de julio , en relación con el art. 46.B.7, de la Ley 21/1974 , al que complementa el del Reglamento. Alega que la Ley no fija un plazo perentorio de cinco años para la práctica de la inversión, sin que exista habilitación legal para ello; por lo que la inversión se puede realizar durante toda la vida de la correspondiente concesión de explotación de hidrocarburos.

Como señalan ambas partes, efectivamente, el régimen del Factor de Agotamiento es un régimen incentivador para las empresas mineras que tiene por objeto compensar los sobrecostes que la actividad minera soporta en relación con otras actividades industriales, así como fomentar la promoción, desarrollo, exploración, investigación y explotación de recursos mineros, pues con ello se trata, en el fondo, de garantizar de abastecimiento de materias primas minerales a la industria y a la población favoreciendo al mismo tiempo la independencia y fortaleza económica del Estado.

La cuestión se suscita, en el presente caso, a la hora de interpretar los preceptos, tanto de la Ley 21/1974, sobre Investigación y Explotación de Hidrocarburos, como del Real Decreto 2362/1976, de 30 de julio, que desarrolla la Ley, en relación con la existencia o no de un plazo legal para materializar la inversión en el factor de agotamiento.

El art. 47.D) de la Ley 21/1974, de 27 junio, sobre Investigación y Explotación de Hidrocarburos , dispone: "Las cantidades detraídas en concepto de factor de agotamiento, con arreglo a lo establecido en el número 7 del apartado B) del artículo anterior, serán llevadas a una cuenta especial, y la totalidad de los fondos en ella acumulados será invertida por el concesionario en las actividades de investigación que desarrolle en España conforme a lo previsto en esta Ley . Si en cualquier momento, y desde luego siempre al término de la respectiva concesión, el importe acumulado en la citada cuenta no fuera necesario para el desarrollo de las actividades de investigación del concesionario en España, conforme a la presente Ley y a las condiciones del otorgamiento, dicho acumulado será transferido a la cuenta de resultados del correspondiente ejercicio económico a los efectos de su integración en la base impositiva, siéndole de aplicación lo dispuesto en el apartado A) del artículo anterior".

Por su parte, el art. 47 D) 1 del Reglamento de Hidrocarburos aprobado por Real Decreto 2362/1976 , de 30 de julio , de acuerdo con el cual: "Las cantidades detraídas en concepto de factor de agotamiento , con arreglo a lo establecido en el número 7 del apartado B) del artículo anterior, serán llevadas a una cuenta especial, en el pasivo de los balances con absoluta separación y título apropiado, y la totalidad de los fondos en ella acumulados será invertida por el concesionario en las actividades de investigación que desarrolle en España conforme a lo previsto en la Ley, en elplazo de cinco años ".

La resolución impugnada entiende que, la no mención expreso de un plazo por parte de la Ley, es suplido y desarrollado por la norma reglamentaria, que complementa la regulación recogida en la Ley, imponiendo a los sujetos pasivos un plazo de cinco años para la materialización de las dotaciones efectuadas al Fondo Factor Agotamiento (FFA), que se encuentra a su vez amparada en la propia remisión al desarrollo reglamentario posterior que se prevé en la Disposición Final segunda de la Ley 21/1974 .

La entidad recurrente plantea dos cuestiones: una, la existencia de una extralimitación reglamentaria, pues la no mención de la norma legal de un plazo, no puede ser sustituida por una norma reglamentaria; y dos, caso de que fuera de aplicación dicho plazo, la determinación de la fecha a partir de la cual se ha de comenzar a computar el plazo de cinco años previsto en el reglamento; siendo la tesis de la recurrente, la de que el día de inicio del cómputo del citado plazo, debe ser el de finalización de la concesión o abandono de la actividad de investigación petrolífera, no pudiendo interpretarse que el mismo se computa desde la dotación, pues ello supondría admitir una norma reglamentaria que limita los derechos reconocidos en la Ley.

[...] Sobre el principio de reserva legal en materia tributaria, como indica la resolución impugnada, es clara la jurisprudencia constitucional al respecto. Además de las resoluciones citadas por el TEAC, se ha de traer a colación lo declarado recientemente por el Tribunal Constitucional sobre esta cuestión. En este sentido, se pronuncia así: "Pues bien, como tantas veces hemos dicho, la reserva de ley establecida en materia tributaria es relativa, o lo que es lo mismo, limitada a la creación ex novo del tributo y a la configuración de los elementos esenciales o configuradores del mismo (entre muchas, SSTC 37/1981, de 16 de noviembre, FJ 4 , y 150/2003, de 15 de junio , FJ 3). Dicha reserva de ley admite, como correctamente apunta el órgano judicial también, la colaboración del reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley y siempre que la colaboración se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad [entre otras, SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 6 c ) y 102/2005, de 20 de abril , FJ 7].

El alcance de esa colaboración reglamentaria en materia tributaria depende de dos factores: De un lado, está "en función de la diversa naturaleza de las figuras jurídico-tributarias" ( SSTC 37/1981, de 16 de noviembre, FJ 4 , y 150/2003, de 15 de julio , FJ 3). En efecto, el alcance de la reserva legal varía "según se está ante la creación y ordenación de impuestos o de otras figuras tributarias" ( STC 19/1987, de 17 de febrero , FJ 4), existiendo una mayor flexibilidad cuando se trata de las tasas ( STC 37/1981, de 16 de noviembre , FJ 4) al tratarse de contraprestaciones estrechamente unidas a los costes de derivados de la prestación de un servicio o de la realización de una actividad administrativa ( STC 185/1995, de 5 de diciembre , FJ 5), esto es, de tributos "en los que se evidencia, de modo directo e inmediato, un carácter sinalagmático que no se aprecia en otras figuras impositivas" ( SSTC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 9 , ó 63/2003, de 27 de marzo , FJ 4).

De otro lado, depende del elemento del tributo de que se trate (hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible o tipo de gravamen), siendo máximo el grado de concreción exigible a la ley "cuando regula el hecho imponible" y menor "cuando se trata de regular otros elementos, como el tipo de gravamen y la base imponible" ( STC 221/1992, de 11 de diciembre , FJ 7, entre otras). En efecto, en la determinación de la base imponible se admite con mayor flexibilidad la colaboración reglamentaria, dado que su cuantificación puede deberse a una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza que requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas, lo que habilita a la norma reglamentaria para la concreción de algunos de los elementos configuradores de la base, en función de la naturaleza y objeto del tributo de que se trate ( STC 221/1992, de 11 de diciembre , FJ 7), tanto más cuando se trata de tributos locales en los que se admite que el legislador efectúe una parcial regulación de los tipos, predisponiendo criterios o límites para su ulterior definición por la corporación local a la que corresponderá la fijación del tipo que haya de ser aplicado ( SSTC 179/1985, de 19 de diciembre, FJ 3 , y 19/1987, de 17 de febrero , FJ 5); es decir, en los que se admite una colaboración especialmente intensa, eso sí, sin que esa menor regulación del legislador estatal suponga, en ningún caso, una total abdicación en la determinación de los márgenes de este elemento esencial, al exigirse a aquél la determinación de los principios para su fijación ( STC 233/1999, de 16 de diciembre , FJ 19). ( Tribunal Constitucional. Auto, del Pleno, 123/2009, de 28 de abril de 2009 ) .

La Sala entiende que, en el presente caso, la norma reglamentaria, efectivamente, complementa lo establecido por la Ley, al fijar un plazo para una de las obligaciones que conlleva el factor de agotamiento, que es la de "invertir" las cantidades detraídas para dotar dicho fondo, estableciendo un límite temporal, per respetando el contenido de la norma legal.

Por otra parte, como pone de manifiesto la resolución impugnada, en el propio reglamento se indica que "Por último, puede citarse otra novedad en la sistemática del Reglamento. Se ha adoptado el criterio de integrar en un texto único los preceptos correspondientes a la Ley, con los propios del Reglamento, al objeto de simplificar las consultas. De aquí que se hayan reproducido los artículos de la Ley con la misma numeración, reemplazando en éstos la mención "la presente Ley", por la de "la Ley y el presente Reglamento", si bien se han suprimido.....", evidenciando con ello, la función integradora del reglamento, como norma complementaria a la Ley.

Además, el art. 47. D., de la Ley 21/1974 , distingue dos supuestos de la dotación de dicho Fondo. Uno, el supuesto normal, el de la "aplicación de las cantidades detraídas en concepto de factor de agotamiento", el de su "inversión" real , para lo que añade el criterio contable a seguir para tal caso, ("serán llevadas a una cuenta especial, y la totalidad de los fondos en ella acumulados será invertida por el concesionario en las actividades de investigación que desarrolle en España conforme a lo previsto en esta Ley ". Y un segundo supuesto, referido a la innecesariedad de la aplicación del Fondo acumulado, cuando "no fuera necesario para el desarrollo de las actividades de investigación del concesionario en España"; indicando también el criterio contable que se ha de aplicar ("dicho acumulado será transferido a la cuenta de resultados del correspondiente ejercicio económico a los efectos de su integración en la base impositiva, siéndole de aplicación lo dispuesto en el apartado A) del artículo anterior").

Pues bien, la fijación de un plazo para el primer supuesto es consustancial a la aplicación temporal de la inversión, período que solía coincidir con el plazo de prescripción; mientras que en el segundo supuesto, se trata de un remanente cuya apreciación únicamente puede ser apreciado en un tiempo determinado por la propia norma, al establecerlo "siempre al término de la respectiva concesión". Se trata de una especie de desdotación, de forma que, "dicho acumulado será transferido a la cuenta de resultados del correspondiente ejercicio económico a los efectos de su integración en la base impositiva", coincidente con el ejercicio en el que termina la concesión.

[...] La segunda de la cuestiones, como se ha expuesto con anterioridad, es la referida a la fecha de inicio del referido plazo de los cinco años.

El art. 47.D.1, del Reglamento, dispone que, "las cantidades detraídas en concepto de factor de agotamiento , ...y la totalidad de los fondos en ella acumulados será invertida por el concesionario ..., en elplazo de cinco años ".

La Inspección entiende que, si lo que la norma pretende es establecer un plazo razonable para materializar el FFA, no parece que sea muy razonable dilatar excesivamente el plazo cumplimiento de esa obligación; mientras que la entidad recurrente considera que, el plazo de los cinco años comenzarían a contar una vez transcurrido el periodo de la concesión que puede abarcar hasta cincuenta años.

Para impregnar de razonabilidad y eficacia al plazo reglamentario, se ha de partir de un hecho inconcuso, como es el de que con la aplicación del factor de agotamiento, se pretende que, la disminución de las reservas de algún recurso natural producida por su extracció n, quede compensada contable y financieramente con la reducción en esa misma proporción del valor de activo de dicho recurso; cargo que se lleva a la cuenta de resultados como gasto que representa el agotamiento o reducción de las reservas de la explotación, a la vez que se reduce en la misma cantidad el valor de activo del bien o recurso. Esto supone la concurrencia de un elemento fáctico, como es el deterioro, el agotamiento, el envilecimiento del yacimiento, consecuencia de la explotación, de la extracción; y también, la de un elemento temporal, pues dicho agotamiento es continuo a través de distintos ejercicios, y ha de tener un reflejo contable que recoja ese "agotamiento", así como las cantidades que van detrayéndose con la finalidad de hacer viable la aplicación del FFA.

No es necesario mencionar las normas de las diversas Leyes reguladoras del Impuesto sobre Sociedades sobre la aplicación de las dotaciones a las provisiones fiscalmente deducibles y el criterio de imputación temporal, conforme a los criterios del Plan General de Contabilidad, o en regímenes fiscales especiales, como el de Canarias; en las que los plazos son determinantes a la hora de gozar dicho beneficio fiscal. Con esto se quiere poner de relieve que, no es ajeno a la norma reglamentaria el fijar plazos que la norma legal insinúa.

Por otra parte, como también señala la resolución impugnada, efectivamente, la evolución normativa reguladora de la materia viene a insistir en la necesidad de la determinación de un plazo a la hora de exigir la materialización de una inversión; trayectoria que con posterioridad ha seguido en nuestro sistema normativo el régimen especial de Hidrocarburos y en particular, el régimen de las dotaciones al FFA.

En este sentido, la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, de 27 de diciembre, que deroga la normativa contenida en la Ley 21/1974 y su reglamento de desarrollo, en la redacción dada por la Ley la Ley 53/2002, fija dicho cómputo por cada dotación individualmente considerada. Así, su art. 117, apartado primero , dispone que: "Las cantidades que redujeron la base imponible en concepto de factor de agotamiento deberán invertirse por el concesionario en las actividades de exploración, investigación y explotación de yacimientos o de almacenamientos subterráneos de hidrocarburos que desarrolle en el territorio español y en el subsuelo del mar territorial y de los fondos marinos que estén bajo la soberanía del Reino de España, así como en el abandono de campos y en el desmantelamiento de plataformas marinas, en el plazo de diez años contados desde la conclusión del período impositivo en el que se reduzca la base imponible en concepto de agotamiento".

Pues bien, en el presente caso, teniendo en cuenta los criterios contables contenidos en la Ley 21/1974, y su Reglamento de desarrollo, el plazo de los cinco años se inicia a partir del ejercicio o ejercicios en el/los que el sujeto pasivo haya procedido a la minoración de la base imponible con la aplicación del factor de agotamiento.

[...] El siguiente motivo es el de la idoneidad de las inversiones en pruebas de producción para materializar el fondo factor de agotamiento, al tratarse de inversiones de naturaleza investigadora como se deduce de las técnicas empleadas y del significado propio de las actividades de exploración de hidrocarburos en el sentido de que con la localización de petróleo no se inicia la explotación de los yacimientos, al quedar pendientes trabajos de naturaleza investigadora, que detalla.

El concepto de gastos de investigación viene configurado en el art.47.D).3 del Reglamento, al disponer: "3. No se considera cumplida la obligación de realizar las inversiones a que se refieren los dos párrafos anteriores, si no son invertidas en gastos de investigación, tal y como se definen en los apartados C) 3.2, C) 3.3 y C) 3.5 de este artículo".

Estos apartados incluyen en dicho concepto los siguientes gastos: "C).3.2. Todas las inversiones y gastos no tangibles realizados durante la vigencia de los permisos de investigación, incluido el canon de superficie devengado , por sociedades que no posean concesiones de explotación. Estos gastos e inversiones no tangibles serán conceptuados como costes diferidos, y se acumularán en las cuentas correspondientes a cada permiso de investigación, incluyendo conceptos, tales como trabajos geológicos, geoquímicos, geofísicos y gastos intangibles de sondeos de exploración, y gastos de obras para el acceso y preparación de los terrenos y de localización de dichos sondeos y los de igual naturaleza efectuados, en su caso, en las áreas correspondientes a autorizaciones de exploración si le fueran reconocidas como gastos. C).3.3. Todas las inversiones y gastos no tangibles , de la misma naturaleza investigadora que los señalados en el apartado C) 3.2 anterior, y relativo a los realizados por el titular de una concesión de explotación en los permisos de investigación de que sea titular , incluido el permiso de investigación del que se derive la concesión de explotación. C).3.5. Todas las inversiones y gastos no tangibles , de la misma naturaleza investigadora que los señalados en el apartado C) 3.2 de este artículo, y relativo a los realizados por el titular de una concesión de explotación en el área de la misma y que se refieran a trabajos de investigación para la localización y perforación de una estructura capaz de contener hidrocarburos, distinta a la que contiene el yacimiento que dio lugar a la concesión de explotación otorgada".

Como se desprende de estas normas, únicamente son aptos para materializar las dotaciones efectuadas al FFA, los gastos e inversiones de naturaleza investigadora, entendiéndose por tales, aquéllos en que se haya incurrido hasta el momento en que se logra la localización del petróleo; predicándose a lo largo de estos preceptos de los permisos de investigación, hasta su explotación mediante la pertinente concesión. Por ello, la pretensión de la entidad recurrente de incluir dentro de estos "gastos de investigación", los correspondiente a "pruebas de producción", es improcedente, pues de los preceptos transcritos se deduce que, el factor de agotamiento debe destinarse a actividades de investigación, y, en concreto, en el caso de concesiones, el factor de agotamiento debe destinarse a la localización y perforación de una estructura capaz de almacenar hidrocarburos, distinta de la estructura que dio lugar a la concesión de la explotación.

Tal exigencia es de aplicación, conforme a lo establecido en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 43/1995 , "Los saldos pendientes de inversión de las dotaciones al factor de agotamiento realizadas al amparo de la Ley 21/1974, de 27 de junio, de Régimen Jurídico para la Exploración, Investigación y Explotación de Hidrocarburos, y de la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería, con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, deberán invertirse en las condiciones y con los requisitos establecidos en sus respectivas Leyes, a efectos de consolidar la deducción en su día practicada"

[...] El siguiente motivo de impugnación es el de la omisión por parte de la Administración Tributaria del plazo de subsanación para efectuar la inversión, previsto en el art. 47.d.4, del Real Decreto 2362/1976 .

El art. 47.D).4 del Reglamento de Hidrocarburos aprobado por Real Decreto 2362/1976, de 30 de julio , dispone: "La Dirección General de Inspección Tributaria del Ministerio de Hacienda, con el asesoramiento del Ministerio de Industria comprobará la efectividad y naturaleza de inversión de los fondos procedentes del factor de agotamiento. En el caso de que algún concepto no fuera aceptado como inversión aplicable, el concesionario dispondrá de un plazo de un año a partir de la fecha en que recaiga resolución definitiva para efectuar las inversiones que le faltaron para cumplir su obligación".

Considera la entidad recurrente que, conforme a este precepto, debió serle otorgado un plazo de un año para subsanar la falta de inversión adecuada, no procediendo mientras tanto liquidación al efecto; de forma que, mientras no transcurra dicho año no existe incumplimiento alguno por su parte, por lo que no cabe integrar en base imponible el importe del fondo de factor agotamiento tal y como regularizó la Inspección.

Lo regulado por este precepto son los efectos que se derivan de la no admisión por parte de la Administración de la materialización de la inversión por entender que el concepto que ha servido de sustento a la inversión es de los no contemplados por la norma. Ello requiere que se haya dictado una resolución administrativa rechazando dicha aplicación; acuerdo que ordinariamente lo constituye el acto de liquidación que regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo plasmada en su autoliquidación.

Es, por tanto, el acto de liquidación, o, en su caso, la resolución definitiva en vía económico-administrativa, la que marca el inicio del cómputo del referido plazo para subsanar, no defectos formales, sino "para efectuar las inversiones que le faltaron para cumplir su obligación", la de realizar la efectiva inversión de los fondos en concepto de gastos fiscalmente admitidos, es decir, de naturaleza investigadora.

En este sentido, se ha de confirmar el criterio de la resolución impugnada en todos sus términos".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. Por auto de esta Sala de fecha 30 de septiembre de 2010 , se admitió solamente la casación respecto de los ejercicios 1998 y 2000, por lo que los efectos de esta sentencia deben quedar limitados a los mismos.

En sus dos primeros motivos de casación, formulados al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , la parte recurrente aduce quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, al incurrir en incongruencia y falta de motivación, respecto de las cuestiones plateadas en la demanda.

Los motivos deben ser desestimados. Conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala y doctrina del Tribunal Constitucional, los requisitos de congruencia y motivación de las sentencias no exige que el órgano judicial conteste minuciosa y pormenorizadamente a todas las cuestiones plateadas por las partes en sus escritos, pues han de entenderse cumplidos, incluso tácitamente, cuando de los razonamientos del Tribunal se deduzca cual ha sido el hilo conductor que lo ha llevado al fallo.

En el presente caso, de los fundamentos de la sentencia recurrida que han sido transcritos anteriormente, se desprende sin género de dudas que ambos requisitos se han cumplido, pues se ha realizado una interpretación de las normas aplicables al caso, y de ellas se extraen unas consecuencias, que, aunque puedan ser discutibles-esto se examinará más adelante-, resuelven las cuestiones planteadas en el escrito de demanda, con una motivación suficiente. El hecho de que no se de respuesta a alguno de los argumentos de la recurrente, no implica ausencia de motivación, ya que el órgano judicial puede considerar que los por él esgrimidos excluyen cualquier otra consideración, por entender que son los primordiales y excluyentes de otros alegados por las partes. Lo mismo ocurre sobre la prevalencia de unas normas y principios frente a otros, pues en función del principio "iura novit curia", la aplicación del derecho es misión exclusiva del juzgador.

En el primer apartado del motivo tercero, alega la parte recurrente que la Ley 21/1974, de 27 de junio, de Régimen Jurídico de la Exploración, Investigación y Explotación de Hidrocarburos no establece un plazo perentorio de 5 años para la practica de la inversión que consolide el beneficio fiscal de las deducciones de las dotaciones al factor de agotamiento, por tanto la Ley aceptaba que la inversión pudiera realizarse durante la vida de la correspondiente concesión, con lo que el establecimiento de un plazo de cinco años por el art. 47.D del Real Decreto 2362/1976 , por el que se aprueba el Reglamento de aquella Ley, supone la introducción de un requisito restrictivo para el ejercicio del derecho al incentivo fiscal, que lesiona los principios de reserva de Ley y jerarquía normativa.

Es claro que el mencionado precepto reglamentario estableció un plazo de 5 años para efectuar la inversión no previsto en la mencionada Ley 21/1974, en cuyos artículos 46.B.7 y 47.D se regulaba el denominado "factor de agotamiento", en los siguientes términos:

Art. 46.B.7:

"Una deducción en concepto de factor de agotamiento respecto a todas las áreas de explotación cuya cuantía para el respectivo ejercicio será, a elección de la empresa, cualquiera de las dos siguientes:

a) El veinticinco por ciento del valor bruto de los hidrocarburos vendidos, conforme a lo dispuesto en el artículo 59.

b) El cuarenta por ciento de la base impositiva, calculada de acuerdo con las normas de este artículo, pero sin deducir el concepto de factor de agotamiento a que el presente número se refiere".

Art. 47.D:

"Las cantidades detraídas en concepto de factor de agotamiento con arreglo a lo establecido en el número 7 del apartado B) del artículo anterior, serán llevadas a una cuenta especial, y la totalidad de los fondos en ella acumulados será invertida por el concesionario en las actividades de investigación que desarrolle en España conforme a lo previsto en esta Ley. Sin en cualquier momento, y desde luego siempre al término de la respectiva concesión, el importe acumulado en la citada cuenta no fuera necesario para el desarrollo de las actividades de investigación del concesionario en España, conforme a la presente Ley y a las condiciones del otorgamiento, dicho acumulado será transferido a la cuenta de resultados del correspondiente ejercicio económico, a los efectos de su integración en la base impositiva, siéndole de aplicación lo dispuesto en el apartado A) del artículo anterior".

La limitación temporal impuesta reglamentariamente no puede ampararse en la Disposición Final de la Ley, que señala que "el Consejo de Ministro aprobará, a propuesta del Ministerio de Industria, el Reglamento para la aplicación de aquélla", pues se trata de una remisión al reglamento en aquellos supuestos en que esta es posible, pero no respecto de las materias reservadas a la Ley, ya que ello implicaría una deslegalización no autorizada por el ordenamiento jurídico.

Ha existido, por tanto, una extralimitación reglamentaria respecto de lo establecido en la Ley 21/1974, que lesiona el principio de reserva de Ley, consagrado, en relación con los elementos esenciales del tributo, por el artículo 10 de la Ley General Tributaria . En este mismo sentido, en relación con la fijación de plazos reglamentarios, no previstos en la Ley, se ha pronunciado esta Sala en varias ocasiones -entre las más recientes las de 29 de abril de 2005, 9 de julio de 2008 y 30 de abril de 2009-.

El hecho de que con posterioridad la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, haya establecido plazo para la inversión en su artículo 114.1 , sólo significa que se ha establecido un requisito temporal que antes no existía en la Ley 21/1974, en la que, al no hacerse mención al mismo, podía hacerse la inversión durante todo el tiempo de vigencia de la concesión. En cierta medida, la Disposición Transitoria Tercera de aquella Ley vino a corroborar la conclusión antes alcanzada, pues en cuanto a los saldos de las dotaciones al factor de agotamiento pendientes de inversión en el momento de su entrada en vigor, no les señaló plazo de cinco años para invertir a partir de ese momento, sino que indica que "deberán invertirse en las condiciones y con los requisitos establecidos en sus respectivas leyes (Ley 21/1974 de Hidrocarburos y Ley 6/1977 de Fomento a la Minería), a los efectos de consolidar la deducción en su día practicada".

Es cierto, como se dice en la sentencia recurrida, que el Tribunal Constitucional, en relación con el principio de reserva de ley en materia tributaria, permite una cierta flexibilidad en la colaboración entre la Ley y el reglamento. Así admite dicha colaboración:

"siempre que 'sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley' y siempre que la colaboración se produzca ' en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad' (entre otras, SSTC 37/1981 , 6/1983 , 79/1985 , 60/1986 , 19/1987 , 99/1987 )".

Interesa especialmente resaltar que, como también recordábamos en el mismo fundamento jurídico de la STC 185/1995 , el alcance de la colaboración del reglamento "estará en función de la diversa naturaleza de las figuras jurídico-tributarias y de los distintos elementos de las mismas". Lo cierto es que ya en la STC 19/1987, de 17 de febrero , habíamos puesto de manifiesto "el diferente alcance de la reserva legal, según se esté ante la creación y ordenación de impuestos o de otras figuras tributarias" (FJ 4) y, en la misma línea, en la STC 37/1981, de 16 de noviembre (FJ 4), habíamos aludido a la especial flexibilidad de la reserva de ley tributaria cuando se trata de las tasas. En la STC 185/1995 insistimos sobre este particular al precisar que esta colaboración puede ser especialmente intensa en el supuesto de las contraprestaciones que, como las tasas, son fruto de la prestación de un servicio o actividad administrativa. Y en la STC 233/1999, de 16 de diciembre , afirmamos que resulta admisible una mayor intervención del reglamento en aquellos ingresos "en los que se evidencia, de modo directo e inmediato, un carácter sinalagmático que no se aprecia en otras figuras impositivas" (FJ 9).

Establecido lo anterior, hay que aclarar, no obstante, que, como indicamos en la STC 233/1999, de 16 de diciembre , "la mayor flexibilidad de la reserva de ley tributaria respecto de las tasas "y, en general, respecto de todas las prestaciones patrimoniales de carácter público a que se refiere el art. 31.3 CE " no opera de la misma manera en relación con cada uno de los elementos esenciales del tributo. Así lo dijimos en la STC 221/1992 al expresar que 'la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo. El grado de concreción exigible a la ley es máximo cuando regula el hecho imponible'. 'Pero la concreción requerida a la ley es menor cuando se trata de regular otros elementos', como el tipo de gravamen y la base imponible (FJ 7). Y, en la misma línea, hemos dicho en la tantas veces citada STC 185/1995 que en el caso de las prestaciones patrimoniales de carácter público que se satisfacen por la prestación de un servicio o actividad administrativa, la colaboración del reglamento 'puede ser especialmente intensa en la fijación y modificación de las cuantías "estrechamente relacionadas con los costes concretos de los diversos servicios y actividades" y de otros elementos de la prestación dependientes de las específicas circunstancias de los distintos tipos de servicios y actividades. En cambio, esta especial intensidad no puede predicarse de la creación ex novo de dichas prestaciones ya que en este ámbito la posibilidad de intervención reglamentaria resulta sumamente reducida, puesto que sólo el legislador posee la facultad de determinar libremente cuáles son los hechos imponibles y qué figuras jurídico-tributarias prefiere aplicar en cada caso' (FJ 5)" (FJ 9)». STC 63/2003 , de 27 de marzo , FJ 4."

Pues bien, en el presente caso, se trata de restringir un beneficio tributario poniéndole un límite temporal para su efectividad, que no figura en la propia Ley, de la que parece inducirse (art. 47 D), que tal límite no es otro que el de la duración de la concesión, al referir al término de ésta la transferencia a la cuenta de resultados del correspondiente ejercicio económico del importe no invertido, para su integración en la base impositiva como ingreso. Es, por otra parte, un requisito esencial del beneficio "factor de agotamiento", pues su efectividad dependerá de que la inversión se realice en un período más o menos largo, y no cabe duda que esta dimensión temporal sólo puede establecerla quien tiene la potestad tributaria plena.

No se está, por tanto, en algunos de los supuestos a los que se refiere el Tribunal Constitucional de flexibilización del principio de reserva de ley en materia tributaria, ya que consiste en la fijación de un plazo para la inversión cuya determinación no presenta una especial dificultad técnica que requiera la colaboración reglamentaria, sino que depende de la mera voluntad del legislador, el cual, en función de razones de política económica, puede o no establecerlo, como así se ha puesto de manifiesto en la Ley 43/1995, cuyo art. 114.1 lo establece "motu propio", sin ningún tipo de remisión al reglamento.

Procede, en consecuencia, estimar el recurso, sin que sea necesario examinar los restantes motivos, que se han formulado con carácter subsidiario respecto del primero.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 27.3 de la Ley Jurisdiccional procede la nulidad del último inciso del artículo 47.D del Real Decreto 2362/1976, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de Hidrocarburos, que dice "en el plazo de cinco años".

No se dan circunstancias de costas en la primera instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en esta casación, de conformidad con el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional .

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,