STS, 27 de Junio de 2012

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 11 de diciembre de 2008, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando en parte el Recurso Contencioso-Administrativo formulado por el Procurador D. Jacinto Gómez Simón, en nombre y representación de la entidad Fomento de Construcciones y Contratas, S.A., contra la resolución de fecha 21 de abril 2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la imposición de sanciones, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas. ".

Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Jacinto Gómez Simón, en nombre y representación de la entidad Fomento de Construcciones y Contratas, S.A., se interpone Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- Vulneración de las normas reguladoras de la sentencia por causa de incongruencia omisiva (cuestión omitida: periodificación de pagas extraordinarias del personal): Al amparo de la letra c) del artículo 88.1 LJ , por infracción de los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio). Segundo.- Vulneración de la normativa reglamentaria aplicable para resolver acerca de la deducibilidad de dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores: Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción de los artículos 71.2 y 72.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 21 a 27 de octubre). Tercero.- Vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba (al rechazar parcialmente el ajuste por cuotas satisfechas en virtud de contratos de arrendamiento financiero): Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del artículo 1.214 del Código Civil , de los artículos 114 (los dos apartados) y 118.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), y del artículo 217 (apartados 2 y 3) de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero). Cuarto.- Vulneración de la normativa reglamentaria aplicable para resolver acerca de la deducibilidad de la dotación a la provisión por insolvencias: Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del artículo 82 (apartados 2, letra c ), y 4, reglas tercera y quinta) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 21 a 27 de octubre). Quinto.- Vulneración de la normativa reglamentaria aplicable para resolver acerca de la deducibilidad de la dotación a la provisión por responsabilidades: Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del apartado 1 del artículo 84 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 21 a 27 de octubre). Sexto.- Vulneración de la normativa reglamentaria aplicable para resolver acerca de la deducibilidad de la dotación a la provisión por indemnización personal finalización de obra: Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del artículo 1 del artículo 84 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 212 a 27 de octubre). Séptimo.- Vulneración de la normativa aplicable y jurisprudencia aplicables para resolver acerca de la deducibilidad de partidas correspondientes a esponsorización, patrocinio y relaciones públicas con clientes o proveedores: Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción de los artículos 13 y 14 (inciso final del párrafo segundo del apartado f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre de 1978), y el artículo 100 (apartado 1) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 21 a 27 de octubre).". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 13 de junio de 2012, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Jacinto Gómez Simón, actuando en nombre y representación de la entidad Fomento de Construcciones y Contratas, S.A., la sentencia de 11 de diciembre de 2008, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó en parte el Recurso Contencioso-Administrativo número 495/2005 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución de fecha 21 de abril de 2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma el acuerdo de fecha 24 de abril de 2002, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por importe de 9.811.645,63 €, y acuerdo sancionador por el mismo concepto y período, por importe de 2.030.263,18 €, según Acta de disconformidad de fecha 26 de octubre de 2001, por la que se modifican las bases declaradas por los conceptos de: periodificación gastos personal; provisiones: art. 116 RIS; depreciación de cartera: art. 71.2 RIS; operaciones vinculadas: valoración; imputación resultados UTES; dotación provisión por insolvencia; liberalidades; gastos: imputación; y por deducción por inversiones.

La sentencia de instancia estimó parcialmente el Recurso Contencioso Administrativo y pronunció el siguiente fallo: "Que estimando en parte el Recurso Contencioso-Administrativo formulado por el Procurador D. Jacinto Gómez Simón, en nombre y representación de la entidad Fomento de Construcciones y Contratas, S.A., contra la resolución de fecha 21 de abril 2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la imposición de sanciones, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.".

No conforme con dicha sentencia el demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Pese a que el recurrente expresó desde el inicio de la liquidación diferentes razones contra ella, el Recurso de Casación que decidimos ha de circunscribirse a los específicos motivos esgrimidos por la entidad recurrente.

Desde esta perspectiva, el primero de los motivos esgrimidos ha de ser apreciado. Efectivamente, y pese a vagas referencias que la sentencia de instancia contiene a la periodificación de remuneraciones periódicas, es claro que en ella no se contiene una argumentación específica que haga referencia a cual es la razón de decidir sobre este punto. A ello ha de añadirse que a efectos de acreditar la consecución de la periodificación efectuada la entidad recurrente ha realizado una prueba pericial y documental cuyos resultados no han sido discutidos y que parecen determinantes. Pues bien, a dicha prueba la sentencia no hace mención alguna, lo que abunda en la incongruencia que a la misma se reprocha.

Colocados en la situación de Tribunal de Instancia entendemos que la prueba practicada, cuyas conclusiones no han sido desvirtuadas por la contraparte, son definitivas en cuanto a la corrección formal y material de la contabilidad de la entidad recurrente en el proceso controvertido.

Lo razonado comporta la estimación del recurso en el punto analizado.

Desestimatoria ha de ser, sin embargo, la solución que adoptemos respecto a la problemática planteada por la provisión por la depreciación de valores mobiliarios. La entidad recurrente plantea, en esencia, si el término de la comparación para los valores mobiliarios sobre los que opera la provisión son los que resulten del comienzo y del fin del ejercicio como sostiene la Administración, o, han de resultar de los correspondientes a los últimos balances aprobados.

La cuestión está resulta en nuestra sentencia de 22 de enero de 2009 , entre otras, razón por la que habrá de estarse a la doctrina allí establecida donde se afirma: "Pues bien, partiendo de este bloque normativo, se desprende que, si la depreciación invocada se debe a las pérdidas sufridas por la entidad participada en el ejercicio 1992, la repercusión contable del valor de las acciones, a la hora de proceder a la autoliquidación del Impuesto sobre Socieades, afecta y se ha de plasmar en el ejercicio afectado, es decir, 1992, cuando se produce el cierre del ejercicio, pues lo que subyace es el valor de realización de las acciones en función del «valor patrimonial» de la sociedad participada, según la contabilidad, puesto de manifiesto en el balance de la participada al cierre de su ejercicio económico, elaborado de acuerdo con los criterios y formalidades establecidos en las normas mercantiles de aplicación, y que, en definitiva, se refiere al «valor teórico según balance», de forma que dicha situación se refleje en el valor de las acciones, como «representación» de «partes alícuotas del capital social».

En el siguiente motivo se alegan como vulnerados preceptos probatorios a efectos de determinar el alcance de las cuotas satisfechas en virtud de contratos de arrendamiento financiero, pues son discrepantes las cuantías que las partes estimen que están en juego por este concepto.

La problemática que en este motivo subyace es determinar el verdadero importe de dicha partida.

Parece evidente que en los supuestos como el analizado el criterio de "facilidad" probatoria ha de ser definitivo, y es indudable que la parte ha podido recurrir, como lo ha hecho con la periodificación de las pagas extras, al criterio de técnicos que acreditaran la bondad de su aserto. Como no lo ha hecho su recurso ha de ser desestimado.

Idéntico pronunciamiento desestimatorio ha de seguir la dotación para provisión por insolvencias.

Dos son las partidas controvertidas, la primera de ellas hace referencia a cuanto es el tiempo que ha de ser tenido por moroso el crédito que la actora ostentaba frente a "Circuit de Cataluña".

Aún aceptando, como alega la actora, que la fecha de la factura no es la relevante para determinar la fecha en que el crédito es moroso, no es menos cierto que habiendo tenido lugar la certificación de las obras el 30 de septiembre, y habiéndose de librar la certificación 15 días después y disponiendo el deudor de 90 días a partir de esa fecha para el pago, resulta patente que el plazo de vencimiento de la obligación del deudor tuvo lugar en 1993, y no en 1992, como la demandante sostiene. Por tanto, en 1992 no podía ser provisionado, el crédito en el modo en que la actora lo llevó a cabo, lo que comporta aceptar la regularización practicada.

Idéntico razonamiento merece la provisión de 54.674.984 pesetas y referida a los intereses devengados por morosidad del cliente Residencial Villa Magdalena. Es verdad, como afirma la entidad recurrente, que el préstamo tenía su origen en un préstamo vencido y exigible en 1989, pero no se debe olvidar que estaba garantizado con un efecto que vencía el 31 de diciembre de 1992 y que los intereses se generaban a partir de esa fecha. Es dudoso si la morosidad del crédito se inicia en 1989, o, alternativamente, el 31 de diciembre de 1992 que vencía el efecto que garantizaba el cumplimiento del principal, pero lo que resulta indudable es que a la fecha indicada, diciembre de 1992, los intereses no habían sido liquidados, razón por la que resulta improcedente establecer una provisión sobre unos intereses todavía inexistentes (observesé, que si el efecto hubiese sido pagado a su vencimiento los intereses provisionados no habrían existido, pues de los datos existentes en el recurso no consta que el importe de los intereses hubiese sido incorporado al principal del crédito).

Todo lo razonado comporta la desestimación del motivo analizado.

Por lo que hace a la regularización derivada de la no aceptación de la provisión para responsabilidades es claro que el precepto legal que contempla la provisión de este tipo de contingencias establece: "En los casos en que la entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objeto de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas.".

No deja de ser cierta la argumentación de la recurrente sosteniendo que: el precepto aplicable no exige explícitamente que la entidad que realiza la provisión sea parte del litigio en que se debate sobre las responsabilidades provisionadas. Sin embargo, esta Sala viene afirmando esta interpretación como claramente se infiere del fundamento jurídico tercero de la sentencia de 17 de mayo de 2012 donde se afirma: "Damos respuesta conjunta a los dos primeros motivos del recurso de casación, que tienen relación con la regularización por la Inspección de la deducción de 400.000.000 ptas., por tratarse de «provisión para responsabilidades no deducible» y que, sin embargo, la entidad recurrente entiende que sí tiene éste último carácter.

Pues bien, el artículo 13 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en lo que interesa, establece:

1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:

a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida....

.

Este es el único precepto al que debemos estar para determinar si la provisión practicada por la recurrente era o no deducible en su liquidación del Impuesto de Sociedades al ejercicio 1998.

Dicho lo anterior, nos encontramos ante similar redacción y desde luego ante el mismo criterio que se recogía en el artículo 84 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, criterio, ciertamente restrictivo, que trató de ampliarse sin éxito, de lo que es ejemplo el informe para la reforma del Impuesto de Sociedades, elaborado por la Secretaría de Estado de Hacienda, en el año 1994, al estimar incompatible con la correcta determinación de la base imponible, la admisión de dotaciones para provisiones relativas a hechos meramente probables.

Por ello, ante todo, debemos poner de manifiesto que el legislador parte de la regla general de que lo previsible o probable no admite provisión con el carácter de deducible. Lo expresa muy claramente afirmando que no son deducibles «las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables».

Frente a esa regla general, se prevén como excepciones, dos supuestos: las responsabilidades procedentes de litigios en curso y las correspondientes a indemnizaciones o pagos pendientes, cuya cuantía no esté definitivamente establecida.

Se trata de supuestos unidos por el nexo común de que el importe de la responsabilidad está indeterminado. Pero así como en el primero se fundamenta en un hecho no producido, el segundo tiene por base la existencia de un hecho ya producido.

En efecto, el primero de los supuestos exige la existencia de un conflicto entre partes proyectado ya hacia un proceso en curso, del que a través de la correspondiente sentencia puedan derivarse para una de ellas, la demandada, responsabilidades, debiendo entenderse éste último término como la consecuencia jurídica de la lesión de derechos que obliguen a la reparación del daño causado. Y es para la cobertura de los gastos o pérdidas derivadas de la satisfacción de esta responsabilidad, para lo que procede dotar la provisión correspondiente.

El segundo supuesto abarca las responsabilidades derivadas de hechos producidos que han generado daños y, de consiguientes, la obligación de indemnizar los mismos, pero la cuantía o importe a satisfacer no está definitivamente establecida.

Por tanto, en el primero de los casos existe incertidumbre acerca de si se producirá la exigencia responsabilidad, pero también existe un litigio pendiente entre partes, del cual podrá derivarse la misma. En el cambio, en el segundo, se conoce el hecho determinante de la responsabilidad, pero no el importe que alcanza.

Pues bien, si situamos el escenario en la fecha de 31 de diciembre de 1998, encontramos que el día anterior, la entidad hoy recurrente vende la finca sita en el término municipal de Serrejón (Cáceres), de cabida 1.300 Has. a «TESSA IBÉRICA, S.A.», por precio de 510.000.000 ptas., del que se habían percibido 110.000.000 ptas. y el resto (400.000.000 ptas.) se aplaza su pago efectivo, mediante la constitución de un depósito en la Notaria en la forma que consta en los antecedentes.

Claramente no concurren ninguno de los supuestos de deducibilidad que se establecen en el artículo 13.2.a) de la Ley 43/1995 . No existe pago o indemnización pendiente a cargo de SELGASA y mucho menos existe litigio en curso, del cual pueda derivar responsabilidad para dicha entidad.

En efecto, SELGASA, a la fecha indicada no tenía a su cargo obligación alguna de pago, pues ni era librado aceptante de la letra (lo era «Técnicas de Análisis y Gestión de Mercados,S.A.», que, por cierto, según la declaración del Impuesto e Sociedades del año 1998, obrante en el expediente administrativo, seguía siendo propietaria del 100% de las acciones de SELGASA, aquí recurrente) ni avalista de la misma (CAJA POSTAL DE AHORROS). Pero tampoco existía litigio en curso del que pudiera derivar responsabilidad para la recurrente, sin que pueda incluirse en el artículo 13.2.) de la Ley 43/1995 , al que antes nos hemos referido, la mera expectativa de que el acreedor, ante el fracaso de la acción personal, ejercite la acción real derivada de la hipoteca.

Pero es que a mayor abundamiento, en el hipotético caso de no ser acertado el razonamiento desestimatorio que acaba de exponerse, debe tenerse en cuenta que en el caso de sufrir la recurrente las consecuencias de la acción real por parte del acreedor -que insistimos, a 31 de diciembre de 1998, no se habían producido- , y tratándose de una hipoteca en garantía de deuda ajena, surgiría automáticamente en su favor el derecho de subrogación legal del artículo 1210.3º del Código Civil que, según la Sentencia de la Sala de Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo, ampara también al hipotecante por deuda ajena, «tanto el caso del pago voluntario, como el que se produce en virtud de la realización forzosa, porque, aun cuando en este último caso ha desaparecido el interés de liberación de la finca, resultaría carente de sentido e injusto establecer una solución diferente, agravando de forma desproporcionada el sacrificio sufrido con la pérdida de aquélla.».

Por tanto, no resulta posible acoger ninguno de los dos primeros motivos.".

El principio de unidad de doctrina obliga a reiterar lo que allí se afirma.

Por otra parte, no cabe aceptarse incongruencia de la sentencia por el hecho de que se acepte, en este y en otro motivo, la posibilidad de deducción de las cantidades controvertidas, pero en los ejercicios en que resulten procedentes, lo que, en cualquier caso, deberá hacerse. Ello no hace sino desestimar el motivo planteado, sin perjuicio de que el recurrente pueda solicitar su aplicación en el ejercicio procedente.

En lo referente a la provisión por indemnización a personal por la finalización de obra, fundada también el artículo 84 del Real Decreto 2631/1982 es evidente la necesidad de su rechazo.

En parte resultan aplicables los razonamientos contenidos en el fundamento tercero de la sentencia antes citada de 17 de mayo de 2012 , y en parte la alegación del recurrente carece de cobertura en dicho precepto, pues es evidente que la obligación de indemnizar no nace hasta que se produce la resolución del contrato, y no, como sostiene la recurrente, al inicio del contrato.

Es verdad que desde un punto de vista económico es razonable hacer frente a estas contingencias, pero ello no permite desvirtuar la naturaleza de lo provisionado que no es una "provisión" sino una "previsión" que, como afirmó la Inspección, tiene su ámbito propio en el artículo 85 citado del Real Decreto 2631/82 .

Finalmente, y por lo que hace al séptimo motivo, sobre gastos de esponsorización, patrocinio y relaciones públicas con clientes, formulado como motivo de casación al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , es patente que la Sala de instancia niega que los gastos ahora discutidos, y con la legislación aplicable a los hechos, que es la anterior a la Ley 43/1995, sean necesarios para la obtención de los ingresos.

El rechazo del motivo resulta obligado si se tiene presente que la argumentación esgrimida, contra las conclusiones de la sentencia de instancia, se basa en la nueva regulación que sobre la materia establece la Ley 43/1995. Es manifiesto que dado el ejercicio liquidado 1992, dicha normativa no es aplicable a esos hechos.

A mayor abundamiento, la necesidad de los gastos para la obtención de los ingresos es una apreciación que corresponde, en principio, a la Sala de instancia, y cuya revisión requiere un cauce procesal que no ha sido el utilizado.

Dada la estimación parcial del Recurso de Casación no procede hacer imposición expresa de las costas causadas, en virtud de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,