STS, 9 de Julio de 2012
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 09 Julio 2012 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a nueve de Julio de dos mil doce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 1132/2010 interpuesto por PROMOCIONES PRAU, S.A. representado por el Procurador de los Tribunales don Rodrigo Pascual Peña Otero contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 28 de enero de 2010 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm 529/2006, a instancia del mismo recurrente, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 11 de octubre de 2006, relativa a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995.
Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.
En el recurso contencioso-administrativo nº 529/2006 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 28 de enero de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad PROMOCIONES PRAU, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de octubre de 2006, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto frente al acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de septiembre de 2003, por el que se desestimó la reclamación económico-administrativa promovida frente a la resolución de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 1 de agosto de 2000 por la que se aprueba la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones ajustadas a Derecho, sin hacer expresa imposición de las costas procesales causadas en el recurso".
El Procurador de los Tribunales don Rodrigo Pascual Peña Otero en nombre y representación de la entidad Promociones Prau, S.A. presentó con fecha 9 de febrero de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 11 de febrero de 2010 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
La parte recurrente, presentó con fecha 12 de marzo de 2010, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dictar sentencia por la que, estimándose los motivos primero y segundo, o indistintamente cualesquiera de ellos, se case y anule la sentencia recurrida declarándose, por todo ello, la anulación del acuerdo liquidador recurrido, con todo lo demás que proceda en Derecho.
La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.
La Sala Tercera -Sección Primera- en Auto de 1 de julio de 2010 , ACUERDA: "Se inadmite a trámite el motivo primero del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de "Promociones Prau, S.A.", contra la Sentencia de 28 de enero de 2010 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), en el recurso nº 529/2006 , admitiéndose el motivo de casación segundo. Remítanse las presentes actuaciones a la Sección Segunda, con arreglo a las normas de reparto de asuntos".
Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 23 de noviembre de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimatoria del recurso.
Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 4 de julio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,
La entidad PROMOCIONES PRAU, S.A., interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de enero de 2010 , que confirmó la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de octubre de 2006, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto frente al acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de septiembre de 2003, por el que, a su vez, se había desestimado la reclamación económico-administrativa promovida frente a la resolución de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de 1 de agosto de 2000, por la que se aprobó la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995.
La sentencia impugnada nos dice que para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio, resulta conveniente reseñar determinados hechos, que describe en los siguientes términos:
"1. Con fecha 14 de junio de 2000 la Inspección incoó a la sociedad demandante acta de disconformidad, modelo A02, núm. 70292163 relativa al impuesto sobre sociedades, ejercicio 1995, en la que se hacía constar lo siguiente: a) Que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por dicho tributo de la que resultaba una base imponible de 673.992,33 euros y una cuota diferencial de 58,64 euros; b) Que procedía modificar la base imponible declarada por considerarse improcedente la aplicación de la exención por reinversión derivada de la transmisión de cuatro fincas, al no haberse constatado que las mismas estuvieran afectas a la actividad empresarial de la sociedad; c) El rechazo de tal exención determina una deuda a ingresar, comprensiva de cuota e intereses de demora, de 413.067,67 euros.
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Emitido el informe complementario al que se refiere el artículo 48 del Reglamento Inspector y presentadas alegaciones por la interesada, por resolución de 1 de agosto de 2000, de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, se dictó acuerdo de liquidación, confirmando en su integridad la propuesta inspectora".
Inadmitido por Auto de 1 de julio de 2010 el primer motivo del recurso de casación, en el segundo, formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 22.1 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , se reprocha a la Sentencia recurrida que no admita con motivo de la liquidación el cambio de criterio en la imputación de la ganancia que es objeto de debate sobre su exención.
Indica la parte como la sentencia de la Audiencia Nacional ratifica en su fundamento de derecho tercero que no puede cambiar el criterio de imputación temporal, por cuanto al presentar la declaración utilizó el criterio caja, "por lo que no parece razonable cuestionar la aplicación de tal principio", todo ello tras reconocer que pudiera admitirse que, en el caso que nos ocupa, el devengo del ingreso determinante de incremento patrimonial se produjo en el año 1994. Esta evidencia es reconocida por el TEAR de Madrid en su F.D. 6°, por lo que estima la reclamación parcialmente, pero sin embargo, para que tal estimación no produzca ninguna consecuencia, considera que el devengo no se produce en 1.994 sino en 1.995, y ello porque según el TEAR, aunque el pago y la ocupación se realizan en 1.994, hasta que no se conoce el precio definitivo -justiprecio- no debe tener la expropiación reflejo en la contabilidad. Es palmario que la sentencia no acepta ese fundamento. Ahora bien, acreditado y siendo pacífico el hecho de que el devengo se produjo en 1994, el hecho de que mi mandante lo declarara en 1995 no debe tener efecto alguno en el criterio de imputación temporal, por cuanto al considerar exento el incremento mi mandante siguió un criterio distinto al que hubiera seguido de conocer que el incremento no se iba a aceptar como exento, por ello si se niega tal exención, y por tanto procede integrar la ganancia de patrimonio, mi mandante puede optar por tributar de acuerdo con la norma, entendiendo obtenida la ganancia en la fecha de devengo, esto es, en 1994.
Por otro lado considera la recurrente que la imputación en 1994 viene confirmada por la doctrina que sienta el Tribunal Supremo en su sentencia de 30 de octubre de 2003 , -expropiación de las acciones de RUMASA -, al señalar que el incremento de patrimonio se produce en la fecha de la expropiación (1983), aunque el justiprecio se hubiera fijado posteriormente (1985), de modo que es al ejercicio en que se produce la expropiación al que debe incorporarse el incremento de patrimonio. En concreto y aplicando la sentencia al caso que nos ocupa, las fincas números 7 y 8 del "Distribuidor Este", ambas transmitidas por expropiación de la Gerencia Municipal de Urbanismo del Ayuntamiento de Madrid mediante Acta de Pago y Ocupación de fecha 8 de julio de 1994, que producen un incremento de 32.384.375 pesetas, devengan dicho incremento en 1.994, y no en 1.995, como sostiene el TEAR, mantiene el TEAC, y aunque corrige la sentencia de la Audiencia Nacional, no permite otra imputación. Sin embargo, no hay norma que impida el cambio de criterio de imputación, pero además, es incierto que la sociedad haya optado por el criterio caja en lugar del criterio de devengo, puesto que la sociedad lo que hizo es acogerse al beneficio fiscal de la exención por reinversión y limitarse a declararlo así, pero aun cuando así fuera, no existe disposición legal alguna que no permita el cambio de opción.
Para la resolución del motivo debemos partir de que la regla general en materia de imputación, aplicable ratione temporis, es la que se contiene en los artículos 22.1 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y 88.1 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, esto es, que " Los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos".
Ciertamente que se permite que los obligados tributarios utilicen otros criterios alternativos de imputación temporal, pues los artículos 22.2 de la Ley y 88.4 del Reglamento establecen:
"No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
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Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto;
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Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos".
En el presente caso la entidad no imputó el beneficio al ejercicio 1994, (criterio del devengo), sino que lo hizo al ejercicio 1995, utilizando el criterio de caja, pues en ese año se cobró parte del justiprecio. Es decir, que frente al criterio del devengo, que era el aplicable, como expresamente se admite en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida, se hizo uso de otro criterio, perfectamente válido por otra parte, pues el artículo 88.9 del Real Decreto 2631/1982 lo único que dispuso es que "los ingresos podrán no podrán computarse fiscalmente en ejercicio posterior a aquél en que se reflejen contablemente, bien a través de la cuenta de resultados, bien a través de un aumento de las cuentas de capitales propios".
Lo que ocurre es que desde el momento en el que la Inspección considera que no se cumplen los requisitos necesarios para la aplicación de la exención por reinversión del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , la recurrente trata de acudir al criterio de imputación del devengo (1994), que, en todo caso, añadimos nosotros, determinaría la prescripción del derecho a liquidar dada la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, 3 de marzo de 2000. Pero lo cierto es que en su momento no se realizó la imputación al ejercicio del devengo, sino que se aplicó el criterio de caja que resulta admisible en derecho, según lo que se acaba de indicar.
Además, y con ello rechazamos las alegaciones del recurso sobre la posibilidad de un cambio de imputación, de los artículos 22.2 de la Ley y 88.4 del Reglamento se desprende claramente, como señala la representación del Estado , que el legislador ha querido que una vez ejercitada esa opción -en este caso la de cobro- no pueda modificarse por el sujeto pasivo al menos durante un ejercicio y durante el periodo elegido "el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos".
En suma frente al "acto propio" al que alude la sentencia recurrida, no cabe argüir un cambio de la opción elegida ni siguiera argumentando que ello es consecuencia de la denegación de la exención inicialmente pretendida.
En un sentido similar nos hemos pronunciado en sentencia de 24 de Junio de 2011, Recurso de Casación núm. 4233/2009 .
Y en nuestra sentencia de 5 de julio de 2011, dictada en el recurso de casación 3217/2007 , reiterada en la de 6 de febrero de 2012, recurso de casación 1928/2008 , FJ2 relativa al diferimento por reinversión del artículo 21 de la Ley 43/1995 y a la posibilidad de modificar una inicial declaración, señalábamos:
" CUARTO .- (...)
El régimen de diferimento del artículo 21 de la ley 43/1995 , cuya redacción originaria no varió desde la promulgación de la ley hasta la derogación expresa del precepto por la ley 24/2001, de 27 de Diciembre, no era más que un criterio de imputación de rentas en la base imponible diferente al criterio de devengo contable, porque la renta no se integraba en la base imponible del propio ejercicio en que se devengaba sino que se gravaba en periodos impositivos posteriores.
Pues bien, partiendo que la decisión u opción de acogerse o no a la previsión legal correspondía al interesado, y de que las opciones tributarias se comunican a la Administración, hay que entender, aunque no exista mención expresa en la normativa, que el momento en que debía ejercitarse la opción era el de la presentación de la declaración del ejercicio en que tenía lugar la transmisión de los activos que originaban la obtención de los beneficios extraordinarios.
Problema distinto, es si una vez transcurrido el periodo voluntario de declaración e ingreso, sin haberse acogido al diferimento, el sujeto pasivo, podía o no modificar su inicial decisión.
En la actualidad nos encontramos con una norma general, concretamente, con el artículo 119.3 de la ley 58/2003, General Tributaria , que expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración, debiendo significarse, incluso, que presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria, a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó.
Antes, solo existían normas sectoriales que mantenían el mismo criterio. Así cuando se introdujo la posibilidad de optar por la tributación familiar conjunta o separada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se estableció expresamente que la opción ejercitada inicialmente para un periodo impositivo no podría ser modificada con posterioridad respecto del mismo ( artículo 88 de la ley 18/91 ) .
Sin embargo, en los casos no previstos ha de mantenerse también esta misma solución, en principio, al ser la opción una declaración de voluntad que efectúa el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica".
En definitiva, procede desestimar el motivo y, por ende, el recurso de casación interpuesto.
El rechazo del motivo conlleva a la desestimación del recurso de casación y ésta conduce directamente a la preceptiva condena en costas, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se fija como honorarios máximos del Abogado del Estado la cifra de seis mil euros.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación núm. 1132/2010 interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Rodrigo Pascual Peña Otero en nombre y representación de la entidad PROMOCIONES PRAU, S.A, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 28 de enero de 2010 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 529/2006, con condena en costas a la entidad recurrente, si bien que limitando los honorarios del Abogado del Estado en la forma prevista en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
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