STS, 5 de Julio de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 385/2007 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de febrero de 2010 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Francisco Abajo Abril, en nombre y representación de DON Sergio , contra la resolución de fecha 25.7.2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

El Procurador de los Tribunales don Francisco José Abajo Abril, en nombre y representación de Sergio , presentó con fecha 26 de febrero de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 3 de marzo de 2010, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 14 de abril de 2010, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte en su día sentencia por la que, con estimación del recurso de casación, se anule la sentencia impugnada, acordando no ser conforme a Derecho.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de 15 de julio de 2010 "Declarar la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Don Sergio , contra la Sentencia de 18 de febrero de 2010, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso número 385/07, remitiéndose las presentes actuaciones a la Sección Segunda para su sustanciación, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos".

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 17 de noviembre de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimatoria del recurso.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 4 de julio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Don Sergio interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 18 de febrero de 2010 , que confirmó la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de julio de 2007, que, estimando el recurso de alzada del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra el acuerdo de 24 de noviembre de 2005 del TEAR de Aragón, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1997 a 2000, confirma la liquidación derivada de las Actas de disconformidad nº NUM000 y NUM001 , en las que se regulariza el incremento de patrimonio derivado de adquisición derivativa de acciones de las entidades mercantiles LAGUENS Y PÉREZ, S.A. (en adelante LAPESA) y CALIXTO MARTÍNEZ Y CÍA, S.A. (en adelante CMCSA).

La sentencia impugnada da por reproducidos y aceptados los hechos recogidos en los Antecedentes de la resolución del TEAC, de los que resulta conveniente reseñar los siguientes:

"1.- La Dependencia de Inspección de la Delegación de Zaragoza incoó al interesado actas modelo A02, de disconformidad, nº NUM000 , NUM001 , en las que se pone de manifiesto, básicamente, y en síntesis, que:

1. Según certificación de 15 de julio de 1997, la Junta General Extraordinaria y Universal de socios de la mercantil LAGUENS Y PÉREZ, S.A. (LAPESA), reunida en la misma fecha, de la que el recurrente poseía 766 acciones (18,87% del capital), acordó por unanimidad e invocando como fundamento el artículo 75 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas autorizar la adquisición derivativa, a título de compraventa, de 1.516 acciones propias (286 acciones propiedad del recurrente, que suponían el 18,87% del total de las ofrecidas en venta, y mantenían la titularidad sobre 480 títulos, también el 18,87% del total de los mismas en manos de los accionistas, una vez efectuada la compraventa), al precio de 364.706 ptas (2.191,93 €) por acción, a pagar fraccionadamente hasta enero de 2001 conforme al calendario de pagos expresamente establecido. Mediante escritura pública de 21 de julio de 1997, autorizada por el Notario del Ilustre Colegio de Zaragoza, D. José Andrés García Lejarreta con el número 2.296 de su protocolo se formalizó por todos los socios conjuntamente la autorizada venta de las acciones a la sociedad. En idéntica fecha, y según certificación del acta correspondiente, la Junta General Universal y Extraordinaria de socios acordó asimismo por unanimidad reducir el capital de la compañía en 15.160.000 ptas (91.113,44 €) mediante la amortización y anulación de 1.516 acciones de 10.000 pts (60,1 €) de valor nominal cada una, es decir, la totalidad de las inmediatamente adquiridas de los socios, con cargo a la cuenta de capital por importe de 15.160.000 ptas (91.113,44 €) y con cargo a la cuenta de reserva indisponible por acciones propias por importe de 537.734.296 ptas (3.231.848,21 €), con elevación a público del acuerdo por escritura de 18 de septiembre, autorizada por el mismo fedatario anterior con el número 2.730 de su protocolo.

2. Asimismo, de acuerdo con la certificación de 20 de julio de 1998, la Junta General Extraordinaria y Universal de la mercantil CALIXTO MARTÍNEZ Y CÍA, S.A. (CMCSA), reunida en la misma fecha, de la que el recurrente poseía 1.188 acciones (9,43% del capital), acordó por unanimidad e invocando el artículo 75 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas autorizar la adquisición derivativa, a título de compraventa, de 2.600 acciones propias (245 acciones propiedad del recurrente, que suponían el 9,42% del total de las ofrecidas en venta, y mantenía la titularidad sobre 943 títulos, también el 9,43% del total de los mismos en manos de los accionistas, una vez efectuada la compraventa), al precio de 23.274 ptas (139,88 €) por acción. Por escritura pública de 6 de octubre de 1998, autorizada por el Notario del Ilustre Colegio de Zaragoza, D. José Andrés García Lejarreta con el número 2.114 de su protocolo se formalizó por todos los socios conjuntamente la autorizada venta de las acciones a la sociedad. En 9 de octubre de 1998, y según certificación del acta correspondiente, la Junta General Universal y Extraordinaria de socios acordó asimismo por unanimidad reducir el capital de la compañía en la cuantía de 2.600.000 ptas (15.626,31 €) mediante la amortización y anulación de 2.600 acciones de 1.000 ptas (6,01 €) de valor nominal cada una, es decir, la totalidad de las inmediatamente adquiridas de los socios, con cargo a la cuenta de capital por importe de 2.600.000 ptas (15.626,31 €) y con cargo a la cuenta de reservas indisponibles por importe de 57.912.400 ptas (348.060,53 €), con elevación a público del acuerdo por escritura de 10 de diciembre de 1998, autorizada por el mismo fedatario anterior con el número 2.626 de su protocolo, que posteriormente fue objeto de aclaración por otra de 31 de mayo de 1999 (número de protocolo 1.299) en el sentido de subsanar error en la calificación de las reservas afectadas por la reducción, manifestando su carácter, en el momento de realizarse, de reservas voluntarias.

3. Que el obligado tributario hizo constar en sus autoliquidaciones sólo las compraventas de las acciones generando un incremento patrimonial definido por el art.44.Uno de la Ley 18/91 , pero sin tributación efectiva por los denominados coeficientes de abatimiento en función de la antigüedad de aquellas en el patrimonio del enajenante y que la operación de reducción de capital no tenía efecto tributario alguno en la esfera jurídica del socio.

4. Que por el actuario, se estima que procede la aplicación de lo preceptuado en el art.28 de la Ley General Tributaria , en la modificación introducida por la Ley 25/95, procediendo la calificación de la naturaleza jurídica cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, siendo de aplicación lo dispuesto en el art.44.cuatro.d) de la Ley 18/91 , relativo al tratamiento fiscal que debe otorgase a los excesos sobre las aportaciones en caso de reducciones de capital. Procede calificar de rendimientos procedentes del capital mobiliario la diferencia entre los valores nominales de las acciones afectadas por las reducciones de capital y las cantidades percibidas de las entidades en cuestión.

2. - Efectuado el preceptivo informe por el Inspector actuario y presentadas las alegaciones por el interesado, el Jefe de la Dependencia de Inspección dictó los correspondientes acuerdos de liquidación en fecha 18 de julio de 2002, confirmando las propuestas de liquidación contenidas en las actas. Dichos acuerdos fueron recurridos en reposición y desestimados mediante acuerdos de fecha 22 de octubre de 2002.

3. - Contra los anteriores acuerdos, el interesado interpone reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, que mediante resolución de fecha 24 de noviembre de 2005, acordó estimar la reclamación interpuesta y anular el acuerdo de liquidación, por estimar que la aplicación del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria , en el caso enjuiciado, en que las reducciones de capital se han realizado tras la adquisición de sus acciones por parte de las sociedades, supone que nos encontremos ante dos presupuestos de hecho de naturaleza jurídica distinta: las compras de acciones por las sociedades y las posteriores reducciones de capital. Las primeras producen alteraciones patrimoniales en el socio susceptibles de generarle incrementos o disminuciones patrimoniales, y las segundas no tienen consecuencias fiscales para él, sin que resulte aplicable al supuesto planteado lo dispuesto en el artículo 44.4.d) de la Ley del Impuesto de 1991 , ni el posterior artículo 31.3.a) de la Ley 40/1998 . (...)

Trasladando la anterior doctrina al supuesto planteado en el expediente, considera que la previa adquisición de acciones por la sociedad provoca una alteración en la composición del patrimonio del socio persona física, del que si resulta un beneficio se tratará como ganancia patrimonial en el impuesto personal del socio, siendo inoperante a efectos del referido impuesto la ulterior amortización de los valores adquiridos por la sociedad".

El recurrente invoca un único motivo de casación, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , por entender que la sentencia impugnada vulnera el artículo 28.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en su redacción por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

Sobre idénticas cuestiones a las que hoy enjuiciamos y respecto de otros socios de las mercantiles LAPESA y CMCSA, en recursos de casación 4702/2008 y 4739/2009 se ha pronunciado esta Sala en sentencias de 16 de mayo de 2011 .

La identidad entre aquellos procesos y el que es objeto del presente recurso de casación es manifiesta: la operación realizada por aquellas sociedades es la misma, son los mismos los razonamientos jurídicos sustentados en las resoluciones impugnadas y son idénticos los motivos de pedir que aduce la representación procesal del recurrente y similares los que opone el Abogado del Estado, por ello ante esta identidad sustancial nos limitaremos a reproducir las concordancias de orden jurídico entonces formuladas para resolver el presente recurso, reiterando lo declarado por esta Sala en la sentencia dictada en el segundo de los recursos indicados:

"TERCERO.- Resulta menester recordar, para empezar, que el artículo 44 de la Ley 18/1991, de 6 de junio ( RCL 1991 , del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE de 7 de junio), en la redacción aplicable al caso de autos, conceptuaba los incrementos o las disminuciones de patrimonio como aquellas variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pusieran de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (primer parrado del apartado Uno), y excluía de tal consideración a las mudanzas que procedieran de otros conceptos sujetos a tributación (apartado Dos). La existencia de un incremento o de una disminución de patrimonio exigía, pues, (1) una variación en el valor de patrimonio del sujeto pasivo, (2) puesta de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición, (3) que no tuvieran su origen en otros conceptos de renta.

El artículo 37.Uno, apartado 1, de la citada Ley incluía, por su parte, dentro de los rendimientos del capital mobiliario los obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad: dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de sociedades o asociaciones, así como cualquier otra utilidad percibida de una entidad en virtud de la condición de socio, accionista o asociado. Asimismo tomaba en consideración los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, facultasen para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una sociedad o asociación por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

Finalmente, el artículo 44.Cuatro, letra d), estimaba inexistentes incrementos o disminuciones de patrimonio en los supuestos de reducción del capital, pero, cuando dicha reducción hubiera tenido por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de éstas minoraba el de adquisición de los valores afectados hasta su anulación y el exceso debía tributar como rendimiento del capital mobiliario.

Así las cosas, para examinar si la sentencia recurrida cumple o no el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción Ley 25/1995, debe determinarse si don Mario obtuvo en el ejercicio 1997 rentas derivadas de la reducción del capital de sociedades con devolución de aportaciones a los socios, en cuyo caso el exceso que recibió sobre el valor de adquisición de las acciones afectadas tributaría como rendimiento del capital mobiliario, o rentas derivadas de la venta de sus acciones a las sociedades de las que era socio, tesitura en la que a efectos impositivos tendrían la consideración de ganancia o de pérdida patrimonial.

Ninguna trascendencia alcanza, a estos efectos, el tratamiento que correspondiera en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados o en cualesquiera otros tributos distintos del impuesto sobre la renta de las personas físicas a las operaciones que contemplamos y, por ende, tampoco los pronunciamientos de esta Sala en relación con esos otros tributos. Resulta así porque el citado artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , a cuya posible infracción se limita el único motivo de casación, obligaba a exigir el tributo con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley -en este caso únicamente por la Ley 18/1991 y en los términos ya expuestos-, cualquiera que fuera la forma o la denominación que los interesados le hubieran dado y prescindiendo de los defectos que pudieran incidir sobre su validez.

A lo anterior debe añadirse que el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 no era aplicable cuando se apreciara la existencia de simulación en los actos o en los negocios, ante cuya eventualidad entraba en juego el artículo 25 de dicha Ley, redactado también por la Ley 25/1995 , contrariamente a lo que parece entender el recurrente en las páginas 9, in fine, y 10 del escrito de interposición del recurso de casación.

CUARTO.- En la escasa crítica jurídica reconocible contra la sentencia aquí impugnada, el recurrente se queja de que la Audiencia obtenga que, de las circunstancias concurrentes en las operaciones jurídicas realizadas (proximidad en el tiempo, vinculación familiar entre los socios, falta de acreditación de los objetivos de la reducción de capital), la finalidad perseguida era restituir las aportaciones y abonar dividendos no repartidos. Frente a esta visión de los jueces a quo alega: (a) que la actuación de adquisición de acciones propias es una figura perfectamente instalada en los sistemas mercantil y fiscal; (b) que ha aportado varias sentencias al expediente administrativo que dejan claro que no es una feliz invención o "económica opción", como dijo el actuario, sino una práctica legítima; y (c) que se ha ignorado por completo el mandato legislativo acerca de cómo proceder cuando sea necesario hacer uso del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , esto es, probando y argumentando las afirmaciones que sustentan la propia posición, sin que sea suficiente hacer una mera trascripción de normas legales concernidas.

Con respecto a la primera alegación del recurrente, no es cierto que la Sala de instancia ponga en solfa la legitimidad de la operación de adquisición de acciones propias por una sociedad, se limita a cuestionar que las operaciones realizadas respondieran a la finalidad prevista en la legislación mercantil que les era aplicable: «en supuestos como el de autos, no se respeta la finalidad de la adquisición de las acciones propias a la que se refiere el art. 75 de la LSA » y «[falta la acreditación de las finalidades propias de la reducción de capital previstas en el art. 163.1 de la LSA [...] cuando no se ha alterado la participación de los socios en el capital social tras la citada reducción» (FJ 2º).

La segunda alegación del recurrente encuentra también cumplida respuesta de la Audiencia Nacional: «Las sentencias que se invocan de esta Sala tampoco guardan relación con el supuesto de autos, y no responden exactamente a los mismos parámetros que los ahora examinados, pues versan dichos recursos sobre supuestos de simulación o de imposición sobre transmisiones patrimoniales, lo que no constituye el objeto del presente recurso» (FJ 2º). No otra cosa se deduce de lo que hemos expuesto en el anterior fundamento de derecho.

La tercera y última alegación tampoco puede prosperar, habida cuenta de que las presunciones basada en indicios o prueba indiciaria, a la que aluden los jueces a quo, forma parte de los medios admisibles en derecho y, en particular, en el derecho tributario, regulándose expresamente en el artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , precepto que permitía utilizar como prueba las presunciones no establecidas por la Ley, siempre y cuando entre el hecho demostrado y aquél que se trata de deducir hubiera un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La Sala de instancia relaciona hasta seis indicios que llevan a ratificar la aplicabilidad al supuesto enjuiciado del artículo 44.4.d) de la Ley 18/1991 ; conclusión que esta Sala comparte".

Son estas razones que -reiteramos- constituyen reproducción literal de las que dimos en sentencia de 16 de mayo de 2011 (recurso de casación 4739/2009 ) las que nos llevan a desestimar el motivo.

Al no aceptarse el motivo alegado, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,