STS, 5 de Julio de 2012

La sentencia aquí recurrida, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en 22 de junio de 2001 , comienza por recordar en el Fundamento de Derecho Primero que: "como bien saben las partes, las cuestiones litigiosas planteadas en este recurso jurisdiccional coinciden con lo resuelto ya por esta Sala y Sección en su Sentencia del pasado 1 de diciembre de 2010 (recurso 335/2009 ), Sentencia desestimatoria del recurso promovido contra la resolución del TEAC de 28 de septiembre de 2009, que estimaba en parte el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 14 de febrero de 2008, en ese caso respecto del ejercicio 1997", debiendo aclararse por nuestra parte que los recursos, ordinario y de casación para la unificación de doctrina, interpuestos por la aquí recurrente contra aquella, son objeto de resolución en sendas Sentencias de esta misma fecha.

La sentencia ahora impugnada tiene la siguiente parte dispositiva: " Que desestimando el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación de Dª. Antonieta contra la resolución reseñada en el Antecedente de Hecho Primero de esta Sentencia, debemos declarar y declaramos que es contraria/conforme a Derecho,confirmándola; no se hace imposición de costas."

Consta en autos que la representación procesal de Dª Antonieta , preparó recurso de casación ordinario contra la sentencia de referencia, en cuanto a la liquidación por IRPF, según escrito de fecha 13 de julio de 2011, mientras que en cuanto a la sanción, formalizó recurso de casación para la unificación de doctrina, según escrito presentado en 12 de septiembre de 2011, en el que solicita tenerlo por interpuesto, para después elevarlo a esta Sala , de acuerdo con el artículo 97.6 de la Ley de esta Jurisdicción .

Se aportan como sentencias de contraste las dictadas por la propia Sala sentenciadora en 11 de febrero de 2010 (recurso contencioso administrativo nº 164/2008 ), 30 de abril de 2008 (recurso 370/2005 ) y 29 de abril enero de 2009 (recurso nº 530/2006 ).

El Abogado del Estado se opuso el recurso de casación interpuesto, por medio de escrito presentado en 26 de octubre de 2011, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la audiencia del 4 de julio de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El recurso de casación para la unificación de doctrina se dirige contra la argumentación contenida en los Fundamentos de Derecho Tercero a Séptimo, ambos inclusive, en los que, la sentencia recurrida, con el mismo criterio que la de 1 de diciembre de 2010 , reseñada en los Antecedentes, se argumenta:

" (...)Comenzando por las cuestiones procedimentales planteadas, la primera de las cuales es la trasgresión del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Alega que las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio de notificada el 27 de febrero de 2002, extendiéndose a lo largo de las mismas un total de treinta diligencias, firmándose las actas del ejercicio el 19 de julio de 2005 una vez acumulados más de tres años, cuando el artículo 31 RD 939/1986, de 25 de abril , de Inspección Tributaria (en adelante, RGIT) establece el plazo de duración de doce meses. Que si la fecha de notificación de inicio de las actuaciones fue el 27 de febrero de 2002, la fecha límite de finalización era el 27 de febrero de 2003. Que mediante Acuerdo notificado el 26 de marzo de 2004, el Inspector Regional Adjunto apreció la concurrencia determinantes para proceder a la ampliación del plazo por otros doce meses. Estima que se intentaba subsanar, a posteriori, el flagrante incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones, pues:

- Había trascurrido el plazo de 12 meses para las actuaciones de comprobación e investigación por lo que resultaba improcedente en este momento la ampliación por lo que lo que procedería sería la declaración de caducidad del procedimiento.

- No comparte la procedencia de las dilaciones que se le imputan por un total de 122 días.

- Las presentes actuaciones no han revestido especial complejidad.

- Tampoco hay incumplimientos sustanciales de las obligaciones contables y/o registrales.

- No estamos ante una actuación de comprobación sobre un grupo de empresas o entidades vinculadas, sino simplemente, la titular de una oficina de farmacia, ni han afectado a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la AEAT.

-La recurrente no realiza actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la AEAT, ni existe dispersión geográfica de las mismas.

- Estas actuaciones no han afectado a un grupo de consolidación fiscal, ni a entidades que tributen en régimen de transparencia fiscal internacional, sino a la titular de una oficina de farmacia.

- Aunque la inspección manifestara que han existido anomalías contables, éstas no quedan acreditadas en el expediente administrativo.

(...).- En relación a esta primera cuestión, es cierto que cuando se dicta el acuerdo de ampliación ya había transcurrido el plazo de doce meses del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes para completar las actuaciones, pues se iniciaron mediante comunicación de fecha 27 de febrero de 2002 y el acuerdo de ampliación es de 20 de abril de 2004. Sin embargo, el artículo 29.1 señala que, a efectos del cómputo de dicho plazo, no se tendrán en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente. Y en este sentido, el Acuerdo de liquidación imputa a la contribuyente un total de 758 días de dilaciones si bien el TEAR lo amplió a 793 días.

Por consiguiente, ha de entenderse que en principio, y sin perjuicio del análisis que posteriormente se realizará de cada una de las dilaciones imputadas a la contribuyente que, ya se adelanta, se estiman correctas, cuando se dicta el acuerdo de ampliación de actuaciones (20 de marzo de 2004) no había transcurrido el plazo de doce meses previsto legalmente (contado desde el 27 de febrero de 2002, fecha de inicio del procedimiento) pues a tal efecto deben descontarse esas dilaciones imputables al contribuyente que se han constatado (en este mismo sentido, Sentencia de esta Sala, Sección Segunda, de fecha 26 de noviembre de 2009, recurso 313/2006 ).

(...).- Cuestiona la recurrente las dilaciones imputadas, reconociendo exclusivamente 122 días. Manifiesta al respecto que la existencia de presuntas dilaciones imputables al contribuyente, a pesar de reiteradas peticiones en este sentido, no se cuantifican hasta la diligencia nº 27, siendo así que la obligación de aportar esa información se desprende de los artículos 31.bis.3 , 2.h , 7.2 , 24.2 y 30.4 RGIT y artículos 3.a) de la Ley 1/1998 y artículo 35 a) de la Ley 30/1992 , de 30 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común. Y que esta conculcación del derecho a la información debe determinar la nulidad de las actuaciones inspectoras.

(...).- Esta pretensión no puede ser acogida, puesto que la obligación de información y advertencia a la interesada se cumplió con la que se le realizó en el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras, al informarle de sus derechos y obligaciones, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 1/1998 , indicando al efecto que « se informa que, a los efectos del cómputo de los plazos señalados en el artículo 29 de la Ley 1/1998 ( ... ) , no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción injustificada que se especifican en los artículos 31 y 31bis del RGIT . En este sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos, podría considerarse dilación imputable al contribuyente », sin que sea necesario reiterarlo en cada una de las diligencias que se levanten en el curso del procedimiento de inspección (en sentido análogo, STS 15 de enero de 201, -recurso 6144/2003 ), ni consignar en las mismas el periodo de duración de las actuaciones. Por otra parte, en cuanto a los criterios aplicados por la Inspección para aplicar las citadas dilaciones la propia parte actora reconoce que la Administración se remitió a los previstos en la normativa aplicable, en la cual vienen regulados los supuestos de dilaciones imputables al interesado, por lo que no cabe afirmar que no se informó o que los desconocía, cuando están expresamente previstos legalmente.

(...).- En cuanto las dilaciones que se le imputan, reconociendo únicamente 122 días, procede estar a lo ya razonado en la Sentencia de 1 de diciembre de 2010 conforme a los siguientes criterios:

1. 1ª dilación entre el 20-3-02 y el 22-03-02. El motivo de la dilación es por solicitud de aplazamiento en la diligencia 1. Manifiesta que solicitó el aplazamiento por justa causa, como autoriza el artículo 32 bis RGIT , dado que una primera comparecencia ante la inspección de los tributos requiere el previo asesoramiento profesional del contribuyente y la preparación de un gran volumen de documentación, particularmente en el presente caso en el que la inspección abarca cuatro periodos impositivos. Por tanto, considera que esta dilación no le es imputable máxime cuando no se trata más que de dos días.

   Al respecto cabe decir que aun cuando el aplazamiento solicitado por el interesado sea por causa justa, el artículo 31bis RGIT prevé que no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis.Por tanto, el retraso imputable al contribuyente en la aportación de los documentos e información solicitada por la Inspección como las solicitudes de aplazamiento se consideran dilaciones imputables al interesado, luego el periodo correspondiente se excluye del cómputo del plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras. A tales efectos hay que precisar que la normativa considera dilaciones imputables al propio obligado tributario, el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Y ello con independencia de la causa por la que se solicite ese aplazamiento. Por tanto, se estima correcta la exclusión de este periodo.

2. 2ª dilación entre el 20-3-02 y el 16-10-02.El motivo de la dilación es por no aportar la documentación solicitada. Manifiesta que esa documentación (es decir, los tickets) ha sido aportada en distintos momentos en atención a la extraordinaria dificultad que ha supuesto la recuperación de los archivos informáticos. Por ello, el contribuyente ha actuado diligentemente y no procede imputarle dilación alguna por esta causa.

   Tal alegación, como en el supuesto anterior, no desvirtúa la apreciación de una dilación imputable al interesado, toda vez que éste no cuestiona que no aportara en plazo la documentación requerida, y el hecho de que la dificultad de recuperar esa documentación justificara el retraso, no es causa para que no se considere dilación imputable al mismo. En este sentido el artículo 31 bis, apartado 2 RGIT considera dilación imputable al interesado "el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias" y que "las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente".

3. 3ª dilación entre el 8-5-02 y el 4-06-02. El motivo de la dilación es la solicitud de aplazamiento en la diligencia 4. Señala que el aplazamiento vino motivado por la preparación de la cuantiosa información exigida por la inspección, por tanto, no se admite la dilación. Esta alegación ha de rechazarse por las razones expuestas respecto de la primera dilación.

4. 4ª dilación entre el 24-07-02 y el 16-10-02. El motivo de la dilación es por solicitud de aplazamiento en la diligencia 6. Manifiesta que el aplazamiento coincide en su mayor parte con el periodo vacacional, tanto de la parte como del Inspector, y además, no tiene sentido prorrogar la dilación de la forma en que se ha efectuado, pues la supuesta paralización ya no es imputable a la comprobada en lo que concierne al mes de septiembre, esto es, hasta la fecha en que la administración decide practicar la siguiente visita.

   Este argumento ha de ser igualmente rechazado, ya que no consta en el expediente que las actuaciones inspectoras se aplazaran por la concurrencia del periodo vacacional, y, por otra parte la dilación apreciada no fue por éste motivo, sino por el aplazamiento solicitado por el representante de la recurrente hasta el día 16 de octubre de 2002.

5. 5ª dilación entre el 10-12-02 y el 28-03-03. El motivo de la dilación es la solicitud de aplazamiento en la diligencia 9. Indica que este aplazamiento debe ser matizado, puesto que, por un lado, del 10 al 20 de diciembre tuvo lugar efectivamente un aplazamiento a solicitud del contribuyente (10 días); del 20 de diciembre al 8 de enero las actuaciones se suspenden por el periodo de Navidad (vacaciones de ambas partes), por lo que no procede imputar este plazo al contribuyente; el 8 de enero solicitó aplazamiento hasta el 5 de febrero (28 días); y el siguiente aplazamiento (hasta el 28 de marzo) viene motivado por causas de fuerza mayor, al ser intervenido quirúrgicamente el representante de la contribuyente que llevaba la dirección técnica del expediente. Por todo ello, de los 108 días a que hace referencia el actuario pueden admitirse como dilación imputable al contribuyente 38 días.

   Tales alegaciones no desvirtúan la corrección de las dilaciones apreciadas, por las mismas razones ya expuestas anteriormente, de que para apreciarlas basta con que se trate de una causa atribuible al interesado, aunque esté justificada. Y por lo que se refiere al periodo de Navidad no consta que se hubieran suspendido las actuaciones por vacaciones, ya sea del actuario ya del representante de la recurrente. Y en cuanto a la intervención quirúrgica de este último, es también atribuible al interesado, y aunque se considerara causa de fuerza mayor ello sería ello sería una causa de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras ( art. 31 bis RGIT ) e implicaría, igualmente, la exclusión de dicho periodo del cómputo de duración máxima del procedimiento.

6. 6ª dilación entre el 23-04-03 y el 30-04-03. El motivo de esta dilación es la solicitud de aplazamiento en la diligencia 14, que obedeció a un viaje del representante y que reconoce como tal (7 días).

7. 7ª dilación entre el entre el 06-06-03 y el 20-06-03. El motivo de la dilación es la solicitud de aplazamiento en la diligencia 15. Manifiesta que vino motivada por la preparación de la documentación solicitada. Y además, hay que tener en cuenta que entre ambas fechas sólo transcurren 14 días (el plazo habitual entre dos diligencias). Respecto de esta alegación hay que estar a lo ya dicho cuando se ha invocado esto mismo como causa de la dilación, pues toda solicitud de aplazamiento por el interesado es considerado legalmente como causa de dilación imputable al mismo, con independencia de la causa y el periodo de tiempo.

14. 8ª dilación entre el 20-06-03 y el 14-07-03. El motivo de esta dilación es la falta de aportación de documentación entre las diligencias 17 y 21. Señala que esta dilación se introdujo en el acuerdo liquidatorio, y que no la comparte puesto que la documentación solicitada se refiere a unos extractos bancarios que carecen de relevancia para las actuaciones inspectoras.

    Esta alegación tampoco puede ser acogida, puesto que del examen de las diligencias núms. 17 y 21 se observa que la documentación en ellas requerida, esencialmente extractos bancarios de determinadas cuentas de la solicitante y documentación contable, era necesaria para la comprobación del hecho imponible investigado en el procedimiento, y no fueron atendidos en el plazo establecido.

8. 9ª dilación entre el 31-07-03 y el 05-09-03: El motivo de esta dilación es la solicitud de aplazamiento en la diligencia 22. Indica que el aplazamiento coincide de nuevo con el periodo vacacional, y además, no tiene sentido imputar también al contribuyente los 5 primeros días de septiembre, que es cuando unilateralmente se decide practicar la siguiente visita.

   Tampoco el argumento puede ser acogido en este caso, dado que no consta en el expediente que las actuaciones inspectoras se aplazaran por la concurrencia del periodo vacacional, sino por el aplazamiento solicitado por el representante de la recurrente hasta el día 1-09-03, en un principio, y posteriormente mediante fax hasta el día 5-09-03, si bien por causa imputable a la inspección la comparencia se aplazó hasta el 8-09-03. No obstante, solo se computó como dilación imputable al interesado hasta el 5-09-03, y no los días de aplazamiento imputables a la inspección.

9. 10ª dilación entre el 08-09-03 y el 10-09-03: El motivo de esta dilación es la solicitud de aplazamiento en la diligencia 23. Manifiesta que el aplazamiento vino motivado porque el día propuesto inicialmente (5 de septiembre) no fue aceptado por la inspección, que emplazó al contribuyente para el día 8, y de mutuo acuerdo se estableció el día 10 de septiembre para reprender las actuaciones.

   Esta manifestación no se corresponde con los hechos consignados en el expediente. Como se ha indicado, la inspección citó para comparecencia al representante de la recurrente el 8 de septiembre de 2003, pero éste no compareció hasta el día 10-09- 03, sin que conste que este día se fijara de mutuo acuerdo.

10. 11ª dilación entre el 25-09-03 y 01-10-03: El motivo de la dilación es la solicitud de aplazamiento en la diligencia 24. Reconoce estos 6 días como dilación imputable al mismo.

11. 12ª dilación entre el 22-12-03 y el 29-01-04: El motivo de la dilación es la solicitud de aplazamiento en la diligencia 27. Señala que esta dilación coincide de nuevo con el periodo vacacional de Navidad; que se preveía la comparecencia el 8 de enero de 2004, si bien al conocer que el Jefe de la Unidad estaba de vacaciones, se solicitó una reunión para el próximo 20 de enero. Por tanto, estima que no se le puede imputar el periodo del 8 al 20 de enero (13 días).

    Esta alegación no desvirtúa tampoco la existencia de dilación imputable al interesado, puesto que el aplazamiento de la visita hasta el 20 de enero de 2003 fue solicitado por el representante de la recurrente, sin que conste que el inspector estuviera de vacaciones.

12. 13ª dilación entre el 11-02-04 y el 17-02-04: El motivo de la dilación es la solicitud de aplazamiento. Manifiesta que su petición consistió no en pedir un aplazamiento, sino en que el periodo para formular alegaciones fuera el máximo previsto legalmente. Por ello no le son imputables los 5 días que aduce la inspección.

    Al respecto, hay que señalar que, efectivamente en la diligencia nº 27 de 29 de enero de 2004 se comunicó a los representantes de la obligada tributaria, la apertura del trámite de audiencia, otorgándoles un plazo de diez días hábiles para formular alegaciones, a partir del día 30/01/2004, plazo vencía el 11/02/2004. Éstos solicitaron que el plazo sea el "máximo de quince días que contempla la normativa vigente". Presentaron las alegaciones el día 17 de febrero de 2004. Y la inspección computó como dilación imputable al interesado entre el 11 de febrero de 2004 y el 17 de febrero de 2004.

    Tal cómputo es acorde con la normativa vigente, puesto que, por un lado, el artículo 33ter no establece un plazo concreto de quince días para formular alegaciones con carácter previo al acta, sino que dicho plazo "o será inferior a diez días ni superior a quince. La Inspección otorgó un plazo de diez días y los representantes de la recurrente solicitaron que fuera ampliado a quince días, por lo que ese aplazamiento debe considerarse dilación imputable al interesado, toda vez que, según el artículo 31bis RGIT , tienen esta consideración los aplazamientos solicitados por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente.

13. 14ª dilación entre el 19-2-04 y el 20-02-04: Reconoce este periodo de 1 día como dilación imputable a la misma, al solicitar el traslado de la firma de las actas al día 20, al serle imposible asistir el día 19.

14. 15ª dilación entre el 10-6-04 y el 13-4-05 por remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal, lo que acepta por razón del artículo 31. bis 1b ) RGIT ."

En la exposición fáctica del escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina afirma la recurrente que el cálculo de las supuestas dilaciones del contribuyente fue realizado por la Inspección de forma arbitraria y en vista a no exceder el plazo máximo de duración de las actuaciones fijadas legalmente, de tal forma que el criterio de la Inspección revela una clara tendencia a considerar la más mínima falta de aportación de la documentación requerida o el más justificado aplazamiento como "dilación imputable al contribuyente", "lo cual no puede ser compartido, ya que no todo retraso en la aportación de documentación debe considerarse como tal, toda vez que pueden existir supuestos en los que, sin embargo, el contribuyente ha actuado de manera diligente en sus obligaciones de atención de las actuaciones inspectoras, sin que necesariamente se haya entorpecido por ello la actuación inspectora"; que en la mayoría de los casos la documentación que sirvió de base para imputar dilaciones se solicitó con carácter genérico, sin el oportuno detalle para su localización, y se fue concretando a posteriori, generándose dilaciones imputables al contribuyente desde el momento inicial; que el volumen de documentación solicitado por la Inspección fue desproporcionado o tenía un carácter no esencial: que la mayor parte de las dilaciones obedecieron a causas perfectamente justificadas, de fuerza mayor o períodos vacacionales coincidentes con los de la Inspección; que los actuarios señalaban las fechas por intervalos temporales muy amplios (tres semanas o un mes) provocando la excesiva duración de las actuaciones; en fin, que incluso se imputó como dilación al contribuyente la petición efectuada en la diligencia nº 27, consistente en que el plazo para formular alegaciones fuera el máximo previsto en la normativa vigente (15 días).

Tras lo expuesto, se reseñan como contradictorias con la recurrida, las Sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en 11 de febrero de 2010 (recurso nº 164/2008 ) 20 de mayo de 2010 (recurso 223/2008 ) y 29 de abril enero de 2009 (recurso nº 530/2006 ).

Para la recurrente, la contradicción es manifiesta, pues "mientras la sentencia objeto de recurso es desestimatoria, considerando que las actuaciones inspectoras seguidas contra mi principal concluyeron regularmente, dentro del plazo reglamentario, imputándole al contribuyente los excesos temporales derivados de las solicitudes de aplazamientote cualquier naturaleza o de falta de aportación de la documentación, las sentencias citadas establecen claramente la necesidad de examinar con mayor detalle cada una de las dilaciones y concluyen con la aplicación de un criterio totalmente opuesto que, de ser aplicado en nuestro supuesto hubiera determinado una duración de las actuaciones superior al máximo legal y, por lo tanto, la prescripción del ejercicio objeto de revisión y la improcedencia de las sanciones impuestas".

Se señala que en la sentencia de 11 de febrero de 2010 , ofrecida en contraste, se nos dice que se reconoce la necesidad de examinar con cautela cada una de las dilaciones indebidas que la Administración imputa al contribuyente, con la finalidad de descartar aquellas que no obedecen a una interpretación negligente u obstructiva del inspeccionado, tras lo cual se transcribe la parte de la sentencia en que se afirma:

"En definitiva, no toda superación del plazo con que cuenta el obligado tributario para facilitar, en el curso de un procedimiento de comprobación o investigación, la documentación que le ha sido requerida, da lugar, por sí sola y al margen de la evaluación de las circunstancias concurrentes, a la existencia de una dilación imputable al administrado que permita ampliar el límite temporal máximo en el equivalente en días a la expresada tardanza.

Aceptar que la Administración, unilateralmente, puede interpretar la Ley y el Reglamento de una manera tan alejada del sentido común y ensanchar a capricho los plazos máximos mediante el fácil recurso de multiplicar las posibilidades de apreciación de dilaciones indebidas, es tanto como consagrar que el plazo no lo fija la Ley sino la voluntad de la Inspección, en cada caso, a su conveniencia, para soslayar los efectos desfavorables de normas imperativas. Conviene recordar, a este respecto, que si la Administración está constitucionalmente obligada a servir con objetividad los intereses generales, que no son los suyos propios como organización, sino los de los ciudadanos a los que sirven ( art. 103 de la Constitución ), no puede quedar a su albedrío la determinación de los plazos máximos que ya tienen en la ley no sólo su configuración, sino también sus excepciones y efectos.

Baste con señalar que el procedimiento de comprobación también tiene que estar presidido por esa idea de celeridad, eficacia y servicio al administrado, de suerte que para verificar si una dilación se ha producido no será suficiente con examinarla en sí misma, sino en su comparación con la propia actitud de la Administración en el procedimiento, pues se producen tardanzas a cuyo acaecimiento no es ajena aquélla, lo que sucede, por ejemplo, si se tiene en cuenta, de una parte, que el procedimiento de comprobación no está sujeto a fases o etapas preclusivas, por lo que la Inspección es en principio libre para ordenar la práctica de diligencias o los requerimientos de información de una forma u otra, es decir, a un ritmo u otro, acordando conjuntamente, para mayor eficiencia varias diligencias o dosificando por goteo la exigencia de informaciones; además, si toda dilación imputable al comprobado concluye con la entrega completa de lo requerido, ésta se lleva a cabo normalmente no cuando está disponible para la aportación, sino en el transcurso de una diligencia cuyo señalamiento efectúa unilateralmente el actuario, no de común acuerdo con el sujeto pasivo o su representante, de suerte que de ahí puede resultar un objetivo retraso que no necesariamente es debido a la sola conducta del interesado.

En suma, el principio de buena fe que ha de presidir las relaciones de la Administración con los administrados hace imposible que puedan excluirse de los plazos máximos de resolución aquellos periodos que, decide por sí la Administración que se deben a dilaciones del sometido a comprobación sin que éste conociera siquiera que son tales dilaciones ni sus consecuencias. No es admisible imponer tan grave sanción al descuido, ni tampoco prescindir del principio de proporcionalidad, que exige equilibrar las consecuencias jurídicas de los actos de decisión a la intensidad y gravedad de los hechos que las provocan."

En cuanto a las sentencia de 20 de mayo de 2010 , se nos dice que resuelve la improcedencia de la calificación como dilación imputable de un supuesto coincidente con uno de los que concurren en el caso que ahora ha de resolverse, y que es el relativo a la solicitud para que el plazo para formulación de alegaciones fuera de 15 días, en lugar de 10, considerando que en modo alguno procede hacer dicha imputación, a cuyo efecto, se añade que la sentencia de contraste declara:

"Son dos, por tanto, las cuestiones que se deben analizar en relación a las supuestas dilaciones, de un lado, si la dilación solicitada por la actora de aplazamiento para el trámite de alegaciones es una dilación a ella imputable, y de otro la virtualidad de las dilaciones imputables pero referidas a otros conceptos .

En cuanto a la primera de las cuestiones expuestas, la Sala se ha pronunciado en sentencia de 29 de enero de 2009 (recurso 530/2006 ) y otras y ha establecido el siguiente criterio:

Esta Sala y Sección, en Sentencias de fecha 29 de junio y 3 de octubre de 2.007 , dictadas en los recursos núms. 510/2004 y 504/2004 , entre otras, ya se ha pronunciado en torno a que la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta no se considera una dilación imputable al sujeto pasivo.

En efecto, dispone el artículo 49 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , que:

"1. La Administración, salvo precepto en contrario, podrá conceder de oficio o a petición de los interesados, un ampliación de los plazos establecidos, que no exceda de la mitad de los mismos, si las circunstancias lo aconsejan y con ello no se perjudican derechos de tercero. El acuerdo de ampliación deberá ser notificado a los interesados".

A juicio de la Sala la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta y su correspondiente concesión por la Administración, al amparo del artículo 49 de la Ley 30/1992 , anteriormente transcrito, por considerar que concurren circunstancias que así lo aconsejan, no puede calificarse de dilación imputable al contribuyente. Por las siguientes razones.

En primer término, porque el ejercicio por el administrado de un derecho reconocido por la Ley no puede convertirse en una carga para el mismo, situación que, claramente, se produciría si se computa dicha ampliación como una dilación imputable al contribuyente. Resulta, además, coherente que si la Inspección, en numerosas ocasiones, califica las actuaciones como complejas y dicha calificación determina que se dicte un acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones de doce a veinticuatro meses, pueda el administrado solicitar la ampliación del plazo para presentar su escrito de alegaciones al acta en ejercicio de un derecho; derecho que, además, le fue concedido por la Inspección al valorar, con rectitud, que las circunstancias concurrentes así lo aconsejaban y que, además, con ello no se perjudicaban derechos de tercero. Consecuentemente, resulta contrario a Derecho y, por supuesto, a toda idea lógica y razonable, que el ejercicio de un derecho por el administrado, consistente en solicitar la ampliación del plazo para formular alegaciones, que ha de ser concedido o no por la Inspección una vez analizadas las circunstancias concurrentes, pueda ser calificado posteriormente como una dilación imputable al obligado tributario.

En segundo término, debe recordarse que nos encontramos ante un trámite procedimental que, cualquiera que sea su plazo, inicial o prorrogado, no puede constituir una dilación imputable al contribuyente.

Aplicando el anterior criterio al supuesto enjuiciado, en principio, la dilación de dos días que ha sido imputada a la actora para evacuar el referido trámite, no le seria imputable."

En fin, respecto de la sentencia de 29 de enero de 2009 , se nos dice que recoge la misma doctrina que acaba de exponerse en relación con la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta.

Se concluye el motivo afirmando que "de no haberse efectuado un cómputo forzado y artificial de las dilaciones y de haberse seguido el criterio de seguido por las Sentencias aludidas, en el caso que nos ocupa, habría resultado una duración muy superior al período de un año que establece el artículo 31 del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos".

El recurso de casación para la unificación de doctrina regulado en los artículos 96 y siguientes de la Ley Jurisdiccional , es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley y tiene por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que sean susceptibles de acceder a este recurso, ya que según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se podrá interponer:

1. ) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. ) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

El principio de igualdad en la aplicación de la Ley está especialmente presente en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

La determinación de la contradicción exige que concurran las precisas identidades subjetiva, fáctica y jurídica, requeridas por el apartado 1 del artículo 96 antes referido: subjetiva, porque las sentencias que se ponen en comparación han de afectar a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación; fáctica, esto es, referida a los presupuestos de hecho fijados en las sentencias recurrida y de contraste; y jurídica, lo que supone que la identidad debe darse también en las pretensiones formuladas en uno y otro proceso.

Acreditada la identidad y contradicción, la estimación del recurso sólo se producirá si es la sentencia impugnada la que ha llevado a cabo una interpretación o aplicación incorrecta del ordenamiento jurídico.

El recurso resulta inadmisible en lo que afecta a la invocación como contraste de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 11 de febrero de 2010 , en la medida en que la recurrente no cumple con la carga que se le impone en el artículo 97 de la Ley de esta Jurisdicción , de que el escrito de interposición sea razonado, conteniendo la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada que se imputa a la sentencia recurrida.

En efecto, tal como ha quedado reseñado en el primero de los Fundamentos de Derecho, la sentencia aquí recurrida va reseñando hasta catorce dilaciones indebidas que se imputan a la contribuyentes, todas ellas con diferentes causas, aun cuando todas ellas giran en torno a solicitudes de aplazamiento de actuaciones o diligencias o por falta de aportación de documentación.

Pues bien, como se ha dicho, la recurrente no cumple con la obligación de demostrar las identidades precisas entre la sentencia impugnada y la de contraste, sin que baste con la afirmación de que en esta última se reconoce la necesidad de examinar con cautela cada una de las dilaciones que la Administración imputa con la finalidad de descartar aquellas que no obedecen a una actuación negligente u obstructiva del inspeccionado y sin que tampoco sea suficiente la transcripción del Fundamento de Derecho en el que se hacen referencia a principios que deben presidir el procedimiento inspector. Es claro que si nos dispusiéramos a juzgar la sentencia impugnada a la luz simple de los principios enunciados en la sentencia ofrecida de contraste, estaríamos en la línea de un recurso de casación ordinario y no en la de la modalidad casacional de unificación de doctrina, y ello con independencia de que en el primero no cabe invocar como motivo la doctrina de los Tribunales inferiores.

En todo caso, y sin perjuicio de que el motivo sea en este caso inadmisible, sí debemos poner de manifiesto que en el recurso de casación ordinario 1263/11, interpuesto por la misma recurrente respecto de la liquidación por IRPF del ejercicio 1997, se dicta sentencia, de esta misma fecha, en la que, con referencia la calificación como dilación indebida del período comprendido entre el 20 de marzo de 2002 y el 16 de octubre de 2002, se argumenta:

" "Pero dejando al margen esa dilación, que efectivamente, es de dos días tan solo, y ninguna influencia tendría en la resolución de la controversia, lo cierto es que la sentencia se refiere también al período comprendido entre el 20 de marzo de 2002 y el 16 de octubre siguiente, al que, confirmando el criterio de la Administración, considera como dilación imputable al contribuyente, para lo cual constata que en el escrito de demanda no se negó por la actora la presentación fuera de plazo de la documentación requerida, consistente en los justificantes que respaldan las anotaciones contables de los ingresos (tickets), sin que impidiera aquella calificación la manifestación de haber sido aportada en distintos momentos, en atención a la extraordinaria dificultad que había supuesto la recuperación de los archivos informáticos y considerando por ello haber actuado diligentemente. En este punto, ha de quedarse reseñado que la sentencia, en el Fundamento de Derecho Décimo noveno pone de manifiesto que la hoy recurrente, " ante la petición de la inspección de aportar los justificantes de venta, lo que hizo fue acudir a los archivos informáticos en los que se conservaba la información obligatoria para generar los listados de venta diaria, con idéntico contenido al de los tickets expedidos y entregados en su día a los clientes, es decir, para cada transacción el número de ticket, la fecha, el concepto y el importe de la contraprestación total; apareciendo, igualmente, en cada una de las hojas el número de identificación fiscal del expedidor. Y que una vez impresos los listados de todo el periodo objeto de comprobación, se procedió a su encuadernación para facilitar su manipulación y control (formado por un total de 19 libros) y fueron aportados a la inspección el día 16 de octubre de 2002."

Dicho lo anterior, y con independencia de cualquier otra consideración, es patente que la razón de decidir de la sentencia que ha quedado expuesta no se combate con una simple referencia a documentación solicitada de forma genérica por parte de la Inspección y sin concreción y que nada tiene que ver con aquella, por lo que debe ser rechazada la alegación formulada.

Todo ello, con independencia de lo que después se indica en lo que respecta a la aplicación del régimen de estimación indirecta."

En cuanto a la invocación de las sentencias de 29 de enero de 2009 y 20 de mayo de mayo de 2010, debe señalarse que, como consta en el Fundamento de Derecho Primero de esta Sentencia, la entidad recurrente, ante la circunstancia de que la Inspección concediera el plazo de diez días para formular alegaciones previas al acta, solicitó le fuera concedido el plazo máximo establecido en el artículo 33 ter. 2 in fine del Reglamento General de Inspección de los Tributos de 1986 , que señala que "los interesados, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, podrán alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes".

Pues bien, la sentencia impugnada confirma el criterio de la Inspección y considera que el plazo de cinco días sobre el concedido inicialmente para la formulación de alegaciones es dilación imputable al contribuyente.

Así las cosas, el recurso también resulta inadmisible en relación con la alegación ahora formulada.

En efecto, partimos de que el artículo 56 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, establece un plazo de quince días para formular alegaciones al acta de conformidad, habiéndose pronunciado esta Sala sobre la consideración del mismo y la eventualidad de su prórroga en las Sentencias de 24 de enero de 2011 (recurso de casación número 485/07 ) y en la de 2 de abril de 2012 (recurso de casación número 6089/2008 ). En esta última hemos dicho (Fundamento de Derecho Cuarto):

" (...)N (B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.

Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente..."

En cambio, en el presente caso, nos enfrentamos a un plazo para la formulación de alegaciones previas al acta, que el artículo 33.ter.2 del Reglamento de Inspección establece que no será inferior a 10 ni superior a 15 días.

Pues bien, frente a la doctrina expuesta en la sentencia recurrida se cita como contraste las de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, de 29 de enero de 2009 y 20 de mayo de 2010 , que no se refieren al plazo de alegaciones previas al acta (no inferior a 10 ni superior a 15 días), sino al de alegaciones al acta, una vez formalizada la misma y que a mayor abundamiento contienen una doctrina que es contraria a la de esta Sala, pues consideran que la ampliación o prórroga del plazo para formulación de alegaciones últimamente citado no es dilación imputable al contribuyente. Pero es que además, si el motivo hubiera sido correctamente formulado y tuviera razón la recurrente en su exposición, tendríamos que desestimarlo por su nula trascendencia en el recuso de casación, ya que la demora imputable a la recurrente asciende a 793 días (notificación del acuerdo de iniciación de actuaciones en 27 de febrero de 2002 y de la liquidación en 19 de julio de 2005, mediando remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal, tal como figura en el Fundamento de Derecho Primero in fine de la sentencia).

Por todo lo expuesto, el motivo resulta inadmisible.

La declaración de inadmisión de los dos motivos formulados, comporta la del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución