STS, 11 de Mayo de 2012

El 20 de junio de 2003 se incoa el Acta de Disconformidad A02 núm. 70721920, concepto IVA, ejercicio 2000-2001, por importe de 59.079,91 euros, en la que se hace constar "(...) Su actividad principal sujeta y no exenta al IVA (artículos 4 y ss) clasificada en el epígrafe de IAE (empresarios) 654.1, fue la de comercio menor de vehículos terrestres. Además se encuentra matriculado en el epígrafe 691.2 (reparación de vehículos). Las bases imponibles sujetas y no exentas declaradas por el sujeto pasivo merecen conformidad. Procede minorar las cuotas deducibles declaradas en el período 3T 01 por importe de 60.156,86 euros, al corresponder a dos facturas recibidas de la entidad FINICENTER S.A. representativas de operaciones de adquisición de automóviles que la Inspección considera inexistentes, por lo que resultan las cuotas deducibles comprobadas que constan en el apartado 4 del acta. ( ... )".

El 30 de julio de 2003 la Dependencia Regional de Inspección dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta derivada del Acta incoada.

Por otra parte, el 4 de septiembre de 2003 la oficina gestora dicta acuerdo de imposición de sanción consistente, por lo que se refiere al ejercicio 2001, en una multa pecuniaria proporcional del 100% de las cantidades dejadas de ingresar en concepto de IVA, 4º trimestre (11.904,20 euros) -una vez que se apreció la concurrencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos ( artículo 82 LGT y 19-20 Real Decreto 1930/1998 ) como criterios de graduación-, y otra del 15% de las cantidades indebidamente acreditadas a compensar en declaraciones propias futuras (48.252,66 euros); en tanto que por lo que hace referencia al ejercicio 2002, en una multa pecuniaria proporcional del 95% de las cantidades dejadas de ingresar en concepto de IVA, 1er. trimestre (48.252,66 euros), apreciándose igualmente la concurrencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos como criterios de graduación, y sobre la que practicó la pertinente reducción en aplicación del tercer párrafo del artículo 88.1 (7.237,90 euros).

Disconforme con los acuerdos anteriores, se interponen sendas reclamaciones económico administrativas, cuya acumulación es aceptada por el Tribunal mediante oficio de 9 de febrero de 2004 al estimar concurrentes los requisitos exigidos por el artículo 44 del Reglamento de, Procedimiento de Reclamaciones Económico Administrativas de 1 de marzo de 1996.

En sesión celebrada en A Coruña el día 21 de diciembre de 2006, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia acordó desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar los actos impugnados.

Contra el acuerdo de 21 de diciembre de 2006 la entidad AUTO AVIÓN TURISMOS S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, que fue resuelto por su Sección Cuarta en sentencia de 18 de marzo de 2009 , cuyo fallo del siguiente tenor literal: "FALLO: Que estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil AUTO AVION TURISMOS , S.A. ." contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 21 de diciembre de 2006, dictado en las reclamaciones 15/2571/03 y 15/2835/03 (acumuladas). En consecuencia, declaramos que dicho Acuerdo es parcialmente contrario a Derecho, anulándolo del mismo modo, al exclusivo objeto de dejar sin efecto la agravante de ocultación en el expediente sancionador seguido y objeto de la reclamación 15/2835/03. Desestimamos el recurso en lo restante. Sin efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de las costas procesales".

Estando disconforme con la parte desestimatoria de la citada sentencia y de acuerdo con el artículo 96 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa AUTO AVIÓN TURISMOS S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, que se presentó directamente ante la Sala sentenciadora. Formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de mayo de 2012, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que la cuestión nuclear del recurso no es tanto la exención de una operación intracomunitaria -transmisión de vehículos por la recurrente a la mercantil portuguesa "King Car Importacao"- cuanto el derecho a deducir el IVA soportado en la previa transmisión de tales vehículos por parte de la también mercantil "Finicenter, S.L." a la actora.

La entidad recurrente invoca su derecho a deducir las cuotas de IVA que afirma haber soportado en tales adquisiciones. Expone que en la operación discutida actuó como simple intermediaria Finicenter, S.L., pues compraba los vehículos a dicha entidad para trasmitirlos a la empresa portuguesa "King Car Importacao", la cual asumía los gastos de transporte desde el lugar de adquisición hasta sus instalaciones en Portugal, sin que en ningún momento tomase contacto con el bien transmitido. Por ello sostiene que debe reconocérsele el derecho a deducir el IVA soportado en dichas operaciones formalmente acreditadas pues, como mera intermediaria, permanece ajena al fraude detectado por la Inspección que, en todo caso, pretende desvirtuar la certeza de sus declaraciones con presunciones que no le alcanzan.

De conformidad con lo establecido en los artículos 94 a 97 de la Ley del Impuesto sobre el Valor añadido de 1992 (LIVA) para que proceda su deducción es preciso que concurra el presupuesto de hecho que deberá acreditarse por quien lo invoca. A tal fin la recurrente esgrime la factura expedida por Finicenter, S.L., fichas técnicas de los vehículos adquiridos y documentos de transporte internacional que se acompañaban a dicha factura. Sin embargo, la apariencia formal de la operación que se obtiene en virtud de tales documentos no avala su existencia material. Tal y como se reseña en el informe sobre acta de disconformidad obrante a los folios 14 a 41 del expediente, se procede a la simulación de unas entregas intracomunitarias de mercancía inexistente, acompañada de unas entregas interiores de la misma mercancía para beneficiarse de la deducción del IVA soportado, pero no ingresado, por estas compras interiores. Resalta la Inspección que en la factura recibida de Finicenter, S.L. se consigna el número de chasis de los vehículos adquiridos y que se transmiten a la empresa portuguesa, resultando sorprendente que el margen bruto de las operaciones es del 2%, insuficiente para cubrir costes, así como que la entidad proveedora (Finicenter, S.L.) declare realizar operaciones intracomunitarias con "King Car Importacao", empresa a la que la actora vende los automóviles que adquiere de su proveedor, lo cual evidencia un movimiento circular de automóviles más que una verdadera operación comercial. Igualmente, destaca la Inspección que en los documentos de transporte consta como expedidor de los vehículos "Chrysler Jeep Iberia, S.A.", entidad que no interviene en el contrato de transporte, por lo que tales documentos no acreditan la salida de la mercancía a los efectos de lo establecido en el artículo 94 de la LIVA . Así lo corrobora el dato consignado en la casilla 13 de los CMR del que se infiere que la relación entre vendedor y comprador finaliza en las instalaciones de Chrysler. Por otro lado, según declaración del fabricante no desvirtuada por la actora, los números de chasis o bastidor de los vehículos son inexistentes.

Desde la perspectiva fáctica, se puede constatar que la mecánica seguida es idéntica a la descrita en el informe remitido por la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, que reseña la cadena siguiente: "Sociedad española (sociedad pantalla de nivel 1, ilocalizada), vende vehículos a otras empresas de iguales características (sociedad pantalla de nivel 2, ilocalizada), la que a su vez vende, en la gran mayoría de los casos, formalmente a empresas del sector del automóvil reconocidas, nivel 3, ya que se trata de concesionarios oficiales de prestigiosas marcas como Nissan, Opel, Fiat, una serie de automóviles que no son de la misma marca de su concesión, inexistentes. Las sociedades pantalla no ingresan el IVA que se ha repercutido en las facturas. Las sociedades concesionarias, nivel 3, realizan formalmente entregas intracomunitarias a Portugal de los vehículos adquiridos a la sociedad pantalla deduciéndose una IVA soportado y sin repercutir IVA por tratarse de entregas intracomunitarias.

En estas operaciones todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancía. Las sociedades pantalla se limitan a emitir facturas falsas, utilizando a las sociedades de nivel 3 para que obtengan la devolución o compensación del IVA que nadie ha ingresado en el Tesoro Público".

A partir de lo anterior, y resolviendo siempre dentro de la estricta esfera tributaria -por ser el resultado de las eventuales actuaciones penales ajeno al presente litigio- lo primero que debe advertirse es que esta Sala ya ha resaltado en otras ocasiones que el IVA, pese a ser un tributo de indiscutible estructura formal, no excluye de su conformación la realidad material que tal estructura formal ampara. Ello ya es perceptible en el artículo 92, uno LIVA , conforme al cual "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto..."; precepto que, también en la redacción aplicable al presente caso, ha de ponerse en relación con el artículo 97 , a cuyo tenor y en lo que aquí interesa "Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. Se considerarán justificativos del derecho a la deducción: 1º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio".

En definitiva, a la hora de decidir sobre la procedencia de una deducción no puede otorgarse un valor absoluto y exclusivo a la factura, desplazando la propia existencia del negocio jurídico que la respalda. Existe un cierto componente causal que no puede desdeñarse y, por ello, la afirmación de que una operación de intermediación no tiene por qué considerar la real existencia y transmisión de los bienes objeto de facturación no puede aceptarse, pues ello implica situar el ámbito de la deducción estrictamente en el plano formal, y establecer el derecho en función de la repercusión y la factura. Por el contrario, la realidad de la operación es una exigencia del artículo 92 LIVA insoslayable de cara a la deducción que se instrumente, ciertamente, a través de la factura y de la repercusión, pero que no puede aceptarse sin la convergencia de los tres elementos.

Dicho esto ya resulta clara la procedencia de desestimar el recurso en cuanto a la liquidación se refiere. En lo que atañe a la sanción, la afirmación de que la recurrente hizo cuanto se puede exigir a un empresario diligente aparece cuestionada en función del hecho incontrovertible, hasta donde del expediente se alcanza, de falta de correspondencia de la documentación con los vehículos que se dicen transmitidos; es decir, de la propia falta de transmisión. La culpabilidad se revela de este modo concurrente, más allá de cualquier interpretación razonable de la norma a aplicar ( artículo 77.4 , d) de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable al presente caso), incluso de la diligencia necesaria a que dicho precepto se refiere.

A partir de ello, la infracción imputada es la prevista en el artículo 79 . a) consistente en "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley ", en conjunción con el apartado d) del mismo artículo, referido a "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros"; con la aplicación de las agravantes de los artículos 82.1 , c), referida a la utilización de medios fraudulentos, recordando que en tal tipificación se incluye la inexistencia de operaciones en concurrencia con la presentación de documentos falsos o falseados -en la definición a efectos tributarios del artículo 19.3 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre - y del artículo 82.1 , d) referida a la ocultación en virtud de la presentación de declaraciones incompletas o inexactas o la propia falta de presentación.

Pues bien, la actuación de la recurrente, partiendo de lo expuesto en relación con la liquidación -que no es preciso reiterar y conforma el presupuesto fáctico de la infracción- y también de lo señalado hasta ahora en cuanto a la sanción impuesta revela la comisión de la infracción de referencia y, asimismo, la concurrencia de la agravante del artículo 82.1 , c), en su alcance tributario sin que, por otra parte, permita estrictamente la aplicación de la denominada agravante de ocultación (artículo 82.1 , d) pues aunque se pudiera articular una suerte de orden secuencial entre lo que es el tipo de la infracción y la propia circunstancia de agravación, en el presente caso resultan concurrentes pues si, en definitiva, lo que concurre es una falta de ingreso, consecuencia de una compensación indebida por cuotas de períodos anteriores, a partir de una deducción improcedente, se advierte entonces una concurrencia del tipo infractor y de la circunstancia de agravación en la misma conducta, debiendo entenderse que la propia existencia de la infracción, cuya descripción del tipo comprende el apartado d) del artículo 79 de la Ley , prima sobre la circunstancia de agravación, excluyendo de este modo su aplicación al presente supuesto. En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso al único objeto de dejar sin efecto dicha agravante de ocultación.

1. La parte recurrente sostiene que se da identidad de supuestos y contradicción entre la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de fecha 18 de marzo de 2009 (recurso nº 15472/2009 ), que se recurre en la presente casación, y la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso--Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 26 de enero de 2009 (recurso núm. 565/2005 ), la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 22 de enero de 2009 (recurso núm. 511/2005 ), la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 21 de mayo de 2008 (recurso núm. 15639/2008 ), la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 29 de abril de 2008 (recurso 486/2005 ) y la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso--Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 25 de mayo de 2007 (recurso 599/2005 ).

1. El supuesto de hecho de la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de fecha 18 de marzo de 2009 (recurso núm. 15472/20091 ), que es objeto de impugnación en el presente recurso de casación es -según la entidad recurrente- el siguiente:

   1. AUTO AVIÓN TURISMOS S.A. dedicada al comercio al por menor de vehículos terrestres como concesionario de marcas de reconocido prestigio, actuó en los ejercicios 2001 y 2002 en una operación de venta de vehículos realizada entre una sociedad española y una portuguesa. La actuación de la recurrente en dicha operación se limitaba a actuar como intermediario, de tal manera que después de adquirir los vehículos a la sociedad española (FINICENTER S.L.) procedía a su venta a la sociedad portuguesa (KING CAR IMPORTACAO).

      Los vehículos eran transportados directamente desde el lugar de su adquisición por parte de FINICENTER, S.L. hasta las instalaciones de la destinataria en Portugal, corriendo el comprador con todos los gastos del transporte, por lo que la recurrente nunca llegaba a tener contacto con los citados vehículos.

   2. Antes de su intervención en tal operación, la recurrente dice que comprobó que la sociedad FINICENTER S.L. figuraba inscrita en el Registro Mercantil y que el NIF facilitado era el correcto. Del mismo modo, consultó en la propia Agencia Tributaria la existencia de la sociedad portuguesa destinataria de los vehículos, siendo informada de que dicha entidad figuraba inscrita en el censo de IVA en Portugal y de que la sociedad de referencia constaba como operador intracomunitario en dicho país, obteniendo sendos certificados expresos de la Administración tributaria, ambos incorporados al expediente.

   3. Una vez recibida de FINICENTER, S.L. la factura por la venta de los vehículos, AUTO AVIÓN TURISMOS comprobó que la misma cumplía con los requisitos formales exigidos tanto por la normativa del IVA como por la que regula las obligaciones de facturación. Al mismo tiempo, contrastó que las fichas técnicas de los vehículos y los documentos de transporte internacional (CMR) que acompañaban a dicha factura observaban también las formalidades necesarias y que los datos recogidos en todos ellos coincidían entre sí y, a su vez, con los relacionados en la factura.

      Contrastados todos estos datos, AUTO AVIÓN TURISMOS procedió al pago de la factura recibida de FINICENTER S.L., incluyendo la parte correspondiente al IVA que dicha sociedad le había repercutido. Del mismo modo, AUTO AVIÓN TURISMOS emitió la factura de venta a la sociedad compradora, en la que aplicó la exención prevista en el artículo 25 de la Ley del IVA , por tratarse de una entrega intracomunitaria de bienes.

   4. La Inspección de los Tributos procedió a regularizar las cuotas de IVA declaradas por AUTO AVIÓN TURISMOS al considerar que la operación de compraventa de vehículos en la que había intervenido no había existido, negándole su derecho a deducir las cuotas soportadas. Al mismo tiempo, impuso a esta empresa una sanción por acreditar indebidamente cuotas a compensar en ejercicios futuros y por dejar de ingresar una parte de la deuda tributaria, al considerar que su actuación había sido culpable.

   5. La controversia suscitada ante el Tribunal Superior de Justicia de Galicia se centraba así en determinar los efectos que debe producir en el ámbito del IVA la supuesta participación del sujeto pasivo en una operación de fraude de la que dice que no tenía conocimiento alguno.

   6. A pesar de que contaba con todos los documentos que exige la norma para ejercer el derecho a la deducción del IVA soportado y de que supuestamente había adoptado las medidas a su alcance para asegurarse de que no participaba en un fraude, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en contra del principio de neutralidad que inspira el IVA, desestimó el recurso y confirmó la regularización practicada por la Inspección y la sanción impuesta.

2. El supuesto de hecho de la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 22 de enero de 2009 (recurso núm. 511/2005 ), que se presenta como sentencia de contraste con la impugnada en la presente casación, es el siguiente:

   1. La recurrente -DESYMAN SOFT S.L.- adquirió una serie de productos informáticos a una empresa española -MONCALIERI SISTEMAS S.L.-, procediendo a deducir en sus declaraciones el IVA soportado en tales adquisiciones. Las compras constaban registradas en la contabilidad de la empresa y habían sido efectivamente abonadas, habiéndose hecho cargo del transporte los propios proveedores.

   2. La Administración tributaria llevó a cabo actuaciones inspectoras frente a las entidades vendedoras y concluyó que se trataba de sociedades pantalla que habían dejado de ingresar cantidades importantes de IVA.

   3. En base a lo anterior, la Inspección niega al contribuyente el derecho a la deducción de las cuotas soportadas al considerar que no se correspondían con verdaderas relaciones comerciales y que, por tanto, las facturas carecían de soporte material, imponiéndole además una sanción por infracción grave.

   4. La Sala de la Jurisdicción de Barcelona, en base a la documentación obrante en el expediente (básicamente contabilidad del recurrente, facturas y justificantes de pago), concluye que las operaciones fueron reales, lo que le lleva a anular la liquidación y la sanción impugnadas.

3. El supuesto de hecho de la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 26 de enero de 2009 (recurso núm. 565/2005 ), que se cita de contraste con la recurrida en la presente casación, es el siguiente:

   La recurrente -BRUSSELS INTERNATIONAL COMPUTER GROUP S.L. adquirió una serie de productos informáticos a una empresa española -MONCALIERI SISTEMAS S.L.- procediendo a deducir en sus declaraciones el IVA soportado en tales adquisiciones. Las compras constaban registradas en la contabilidad de la empresa y habían sido efectivamente abonadas, habiéndose hecho cargo del transporte los propios proveedores.

   En lo demás, el tratamiento que la sentencia de referencia dio al caso contemplado fue el mismo que el de la sentencia de 22 de enero de 2009 (rec. nº 511/2005) de la misma Sección y Sala del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña .

4. El supuesto de hecho de la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 21 de mayo de 2008 (recurso núm. (15639/2008 ), que se cita de contraste con la recurrida en la presente casación, es el siguiente:

   1. El sujeto pasivo -MERCASJ-SAR S.L.-- interviene en una serie de operaciones intracomunitarias, adquiriendo determinadas mercancías que a continuación se transmitían a empresas portuguesas. El contribuyente aplica a las citadas operaciones la exención en el IV A prevista en el artículo 25 de la Ley del impuesto.

   2. La Inspección regulariza las declaraciones de IV A presentadas por el sujeto pasivo al constatar que las operaciones realizadas formaban parte de una cadena de fraude, dado que algunas de las entregas de mercancías no llegaban a salir del territorio español y otras iban dirigidas a empresas portuguesas que o bien no existían o bien no realizaban ninguna actividad económica.

   3. La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia acude a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictada en supuestos de fraude carrusel en materia de IVA y reconoce que lo trascendente en estos casos es determinar si el sujeto pasivo actuó o no de buena fe, es decir, si con un mínimo de diligencia podía conocer el destino real de las mercancías.

   4. En base a lo anterior, la sentencia reconoce que el sujeto pasivo contaba con la justificación documental de las operaciones (básicamente los documentos de transporte), sin que pueda apreciarse que conociera el fraude en el que se vio envuelto ni el destino real de las operaciones, lo que le lleva a anular la liquidación y la sanción dictadas por la Inspección.

5. El supuesto de hecho de la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 29 de abril de 2008 (recurso 486/2005 ), que se presenta como sentencia de contraste de la impugnada en el presente recurso, es el siguiente:

   1. Una empresa española -DISTRIBUIDORA CASTELLA (DICALSA)-- adquirió una serie de mercancías que a continuación procedió a vender a diversos operadores intracomunitarios acreditados en otros Estados miembros de la Comunidad Europea (Francia, Portugal), aplicando a las citadas transmisiones la exención del artículo 25 de la Ley del IVA . En la mayor parte de las ocasiones el transporte de las citadas mercancías se realizaba por cuenta del adquirente.

   2. A fin de justificar el tratamiento dado en el IVA a las operaciones señaladas, la entidad española contaba con las facturas correspondientes, con certificados de identificación a efectos del IV A emitidos por la Administración tributaria que acreditaban el registro de los destinatarios en sus respectivos Estados miembros y con los documentos de transporte (CMRs).

   3. La Inspección de los Tributos, tras concluir que la operación de referencia constituía un fraude, regularizó las declaraciones de IVA presentadas por la sociedad española al comprobar que las mercancías en cuestión no abandonaban en ningún momento el territorio español.

   4. La Sala de la Audiencia Nacional admite que, al haber actuado de buena fe y contar con los documentos que a primera vista justificaban el tratamiento que había otorgado en el IVA a la operación de referencia, no pueden exigirse al contribuyente las cuotas del impuesto que han sido eludidas por los responsables del fraude.

6. El supuesto de hecho de la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 25 de mayo de 2007 (recurso 599/2005 ), que se presenta fifnalmente como sentencia de contraste de la impugnada en el presente recurso de casación, es el siguiente:

   1. Una entidad española -HERMANOS AYALA SOUSA S.L.- transmite una serie de partidas de bebidas alcohólicas a un sujeto pasivo identificado en otro Estado de la Comunidad Europea (Portugal), aplicando a las citadas transmisiones la exención prevista en el artículo 25 de la Ley del IVA .

   2. La Inspección de los Tributos regulariza las declaraciones de IVA presentadas por la sociedad española al considerar que no ha quedado acreditada la realización de las operaciones intracomunitarias de referencia, a pesar de que el sujeto pasivo contaba con documentos que las justificaban.

   3. La Sala reconoce que el contribuyente ha actuado en base a los datos que le constaban, que ha desplegado la diligencia necesaria para obtener la información de las operaciones en las que participó y que todos aquellos datos los puso en conocimiento de la Administración tributaria, por todo lo cual estima el recurso y anula la sanción impuesta por la Inspección.

   2. Partiendo de la base de la identidad entre los supuestos de hecho de la sentencia recurrida y los de las sentencias aportadas de contraste, la entidad expone las infracciones legales que se imputan a la sentencia recurrida; en ese sentido alega, de una parte y al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de 29/1998 de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , la infracción de los artículos 94 a 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido; de otra parte, alega, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de 29/1998 de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , la infracción del artículo 77 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

1. Según reiterada doctrina jurisprudencial el recurso de casación para la unificación de doctrina es un recurso excepcional cuya finalidad "no es tanto corregir la eventual infracción legal en que puede haber incurrido la sentencia impugnada, cuanto reducir a la unidad criterios judiciales dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida, por lo que sólo en el caso de que la sentencia o sentencias alegadas como precedentes incompatibles sean realmente contradictorios con la recurrida podrá este Tribunal Supremo declarar la doctrina correcta" ( SSTS de 11 de julio de 1994 , 22 de junio de 1995 , 10 de febrero de 1997 etc.).

Es absolutamente indispensable para cumplir con dicha función depuradora que entre la sentencia recurrida y las de contraste exista la contradicción que exige el artículo 96.1 de la LJCA , de forma que en tales sentencias "respecto a los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hecho, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos".

La finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina es, por tanto, la de unificar los criterios judiciales, homogeneizando la labor de los tribunales en la interpretación de la Ley, sin que el mismo puede versar sobre la valoración de la prueba que en cada supuesto concreto se haya realizado por los tribunales pretendiendo un nuevo examen y valoración de dicha prueba.

2. En el caso que nos ocupa el Abogado del Estado pone de manifiesto la concurrencia de causa de inadmisión del presente recurso en la medida en que las sentencias aportadas por la parte recurrente a efectos de fundamentar el mismo no reúnen los requisitos a los que el citado artículo 96 de la Ley Jurisdiccional subordina la interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina.

   En efecto, no existe la contradicción de pronunciamientos a que alude la recurrente ya que lo que realmente fundamenta el pronunciamiento desestimatorio (en lo que hace al caso) es la convicción alcanzada por el Tribunal en cuanto a que la sociedad recurrente no observó la diligencia necesaria para comprobar que la operación en que actuaba como intermediaria no era real y que, por lo tanto, estaba tomando parte en una operación fraudulenta, mientras que en las cinco sentencias de contraste se parte del supuestos contrario, pues o bien se concluye que la operación había sido real (caso de las sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 22 y 26 de enero de 2009 ) o bien se llega a la convicción de que siendo la operación fraudulenta, el sujeto pasivo había intervenido observando la diligencia necesaria en orden a comprobar la realidad y corrección de las operaciones en que intervenía.

   En este sentido, puede comprobarse, con sólo examinar el tercer párrafo del Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia aquí recurrida, cómo el Tribunal sentenciador discrepa de la afirmación de la sociedad actora en cuanto a que "hizo cuanto se puede exigir a un empresario diligente" para afirmar que, una vez apreciada la prueba obrante en el expediente, existía un abierta falta de correspondencia de los datos de los vehículos supuestamente transmitidos con la documentación relativa a los mismos, de donde extrae la lógica consecuencia de que aquélla no actuó en absoluto observando la diligencia que le era exigible en orden a constatar la realidad de la operación de transmisión de vehículo que intermediaba.

3. Es de recordar que la cuestión objeto de controversia en esta litis se centra en la procedencia de la deducción de las cuotas de IVA soportadas, derivadas de las facturas expedidas por FINICENTER S.A. para documentar una serie de entregas interiores de vehículos cuya realidad fue cuestionada por la Inspección.

   La deducción de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo. En este sentido tanto la Ley General Tributaria de 1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria de 2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer un derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo. Así, y en relación con el presente caso, si la recurrente pretende deducir el importe de las cuotas de IVA soportado en las facturas expedidas por FINICENTER S.A. es a ella a la que le corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción.

   A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir.

   La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo.

   No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

   Pues bien, analizada la documentación que obra en el expediente a la vista de doctrina anterior, el Tribunal económico- administrativo regional de Galicia, confirmado en este punto por la sentencia recurrida, consideró que la regularización practicada por la Inspección resultaba plenamente ajustada a Derecho toda vez que no consta acreditada la efectiva realización de las operaciones que en su caso pudieran haber originado el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado. Las pruebas aportadas por la Inspección en este sentido fueron las siguientes: primero, ficha de información relevante e informe remitido por la Oficina Nacional de Investigación del Fraude (ONIF) en el que la entidad FINICENTER S.A. (supuesta vendedora de los vehículos adquiridos por la recurrente) declara haber efectuado transmisiones intracomunitarios de vehículos a KING CAR IMPORTACAO (supuesta adquirente de los vehículos que la recurrente declara haber entregado en Portugal); segundo, contestación al requerimiento de obtención de información efectuado por la ONIF a SE Chrysler Jeep Española S.A. en el que se niega la expedición de los documentos de transporte relacionados (CMR), la veracidad del sello estampado en los mismos, la existencia de los números de chasis relacionados y la adjudicación de los números de ficha técnica asignados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, con excepción de dos de ellos que figuran matriculados en Suecia; y tercero, contestación efectuada por la Administración Fiscal portuguesa a la petición de información efectuada por la ONIF en relación con la situación tributaria KING CAR IMPOTACAO en la que manifiesta que no presenta declaraciones de IVA ni del Impuesto sobre el Rendimiento, resultando imposible la localización de los responsables de las instalaciones donde se pudiera ejercer la actividad.

   Las circunstancias expuestas, unidas a la ausencia de pruebas aportadas por la recurrente revelaban, a juicio del Tribunal económico-administrativo de Galicia, la inexistencia del presupuesto habilitante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado como es el cumplimiento de la "exigencia de carácter material", esto es, la efectiva realización de las operaciones de entrega de vehículos.

4. La entidad recurrente podrá estimar que la apreciación de la prueba llevada a cabo por el Tribunal sentenciador no es acertada y, con tal base, mantenerse en su afirmación de que actuó con la diligencia que le era exigible; sin embargo no es la vía del recurso de casación para la unificación de doctrina el cauce idóneo para corregir la valoración de la prueba efectuada en la instancia pues ello no supone ninguna infracción legal ni da lugar a ninguna contradicción que haya que corregir: se trata de una valoración de la prueba cuya bondad o maldad queda extramuros del presente recurso extraordinario.

   Siendo, en consecuencia, distintos los supuestos contemplados por la sentencia en este recurso combatida y por las que se invoca de contrario y no existiendo la contradicción de pronunciamientos jurisdiccionales que permite la intervención de este Tribunal para discernir qué doctrina debe estimarse como correcta, carece de base --por definición-- el presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

En todo caso, es de decir que esta Sala considera como decisión correcta, en cuanto al fondo de la cuestión planteada en el presente recurso, la recogida en la sentencia aquí combatida en la medida en que el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en una operación intracomunitaria en la que se interviene como intermediario sin entrar en contacto con la mercancía ha de quedar necesariamente condicionado a que se realicen las actividades de comprobación requeridas por la diligencia normalmente exigible en orden a verificar, a la vista de la documentación relativa a dicha mercancía, si dicha operación tiene visos de realidad o si por el contrario, puede presumiblemente constituir un fraude, doctrina aplicada por la sentencia recurrida y que, según hemos dicho, no difiere de la recogida en las sentencias de contraste que fundamentan el presente recurso.

La sentencia de 22 y 26 de enero de 2009 ( recs. núms. 511 y 565/2005) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , aportadas de contraste, distinguen bien según se trate de facturas que no responden a la realización de un hecho imponible realmente existente, en cuyo caso estaremos ante facturas que, no obstante su autenticidad formal, son materialmente falsas y no pueden dar lugar ni a la deducción del IVA repercutido ni a la consideración como gasto de su importe a efectos de los tributos sobre la renta de las personas físicas o de las sociedades. La factura es formalmente correcta pero refleja operaciones ficticias. Por el contrario, si efectivamente se lleva a cabo el hecho imponible, no cabe hablar d4 operaciones ficticias, de falta de soporte material de las facturas ni de relaciones jurídicas inexistentes.

En el caso de las sentencias aportadas como contradictorias la documentación obrante en el expediente puso de manifiesto que en aquellos casos las operaciones fueron reales, entregándose las mercancías compradas y pagándose los precios e IVA que constaban en las facturas.

La problemática es bien distinta de la provocada en el caso que nos ocupa por las facturas materialmente falsas, cuando ocurre que la entidad vendedora ha defraudado el IVA repercutido e incluso resulta implicado en un fraude sistemático de dicho tributo.

Bien se ve así que la sentencia recurrida no ha aplicado una doctrina diferente a la aplicada en las sentencias que presenta de contraste, sino que en un caso entendió que sí se habían acreditado los requisitos exigidos y por ello estimó los recursos y en el presente caso ha entendido que no habían quedado suficientemente acreditados y por eso ha desestimado la pretensión. Es, pues, un problema de prueba y no de diferente doctrina.

En atención a lo expuesto procede inadmitir el recurso de casación para la unificación de doctrina objeto de esta litis y, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la LJCA , débese imponer las costas de este recurso a la parte recurrente, si bien, en uso de la facultad que confiere el núm. 3 de ese mismo precepto y a la vista de las actuaciones procesales practicadas, el importe de los honorarios del Abogado del Estado no podrá exceder de los 4.500 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION