STS, 14 de Junio de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 275/2005, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 13 de noviembre de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Federico Ruipérez Palomino, en nombre y representación de la entidad mercantil TABERSAN, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de marzo de 2005, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Asimismo, con fecha 20 de noviembre de 2008, se dictó Auto de Aclaración de la misma, cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: "Se aclara lo declarado en el Fundamento Jurídico Cuarto de la Sentencia de fecha 13 de noviembre de 2008 , en el presente recurso, en el sentido declarado en este Auto".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad TABERSAN, S.L., presentó con fecha 21 de enero de 2009, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 10 de mayo de 2007 ; y, Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fecha 22 de septiembre de 2003 ), suplicando a la Sala "tenga por interpuesto recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia mencionada y, en consecuencia, dé traslado del mismo a las partes recurridas para que formalicen su escrito de oposición en plazo, pues así procede en Derecho". Y por otrosí digo, que "suspenda la ejecución del acto impugnado, manteniendo la vigencia de la garantía prestada ante la dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valencia".

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 26 de marzo de 2009 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas al recurrente de acuerdo con lo establecido en el artículo 139.2 de la LJCA ".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 10 DE Abril de 2012, se señaló para votación y fallo el día 13 de Junio de 2012, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

En el presente recurso, la representación procesal de la recurrente fundamentó su oposición a la liquidación en la falta de motivación del acta, por carecer de los elementos esenciales del hecho imponible y entender que no cumplía lo mandado en el artº 49.2. d) del Real Decreto 939/1986 .

Cuestión esta que ya fue planteada en el recurso contencioso administrativo, siendo respondido por parte de la Sala de instancia, siguiendo un pronunciamiento anterior entre las mismas partes, sentencia de la Audiencia Nacional, de 28 de octubre de 2008 , considerando que:

"Por lo que se refiere a la falta de motivación del acta de conformidad, no deja de sorprender esa alegación cuando se dirige a un acto al que se ha prestado asentimiento. Aunque es cierto que el tribunal Supremo no considera improcedente la denuncia de este vicio, eso no significa que haya que acreditar cumplidamente, no ya la falta objetiva de motivación, sino el impacto que hubiera producido en la prestación del consentimiento por parte del sujeto pasivo, ya estuviera representado o actuara por el mismo, pues es totalmente contrario a la lógica, a la razón y a la más elemental prudencia que se acepte el contenido de un acta en la que no se contiene con la debida claridad y detalle los elementos y circunstancia que sirven de fundamento a la liquidación.

Quiere ello decir que, salvo casos excepcionales en que quede debidamente acreditado, resulta contradictoria la alegación de falta de motivación en el acta con la conformidad prestada con ocasión de su levantamiento por el actuario, que no cabe presuponer, sin ninguna apoyatura probatoria, pues si el acta no hubiera contenido los elementos precisos e imprescindibles para conocer con un mínimo grado de certeza el alcance de la obligación fiscal objeto de la regularización, cualquier persona mínimamente prudente la habría rechazado manifestando su disconformidad.

Este mismo criterio es aplicable al presente caso, añadiendo que la remisión al Acta, acogiendo lo hecho constar por la Inspección en la Diligencia de fecha 22 de noviembre de 1996, así como lo constatado a lo largo del expediente, de lo que el Acta viene a constituir un resumen final detallado, se aprecia que la entidad ha tenido conocimiento de todos los elementos, conceptos e importes regularizados en el Acta, a la que prestó su conformidad; por lo que nunca se produjo la indefensión patrocinadal".

Como se comprueba de la lectura del dicho Fundamento, la Sala de instancia sienta las siguientes premisas:

- Es procedente la denuncia de falta de motivación de las actas de conformidad.

- Debe acreditarse la falta de motivación y su incidencia en la prestación del consentimiento.

- En el caso concreto, el acta debía de contener los elementos precisos e indispensable, pues de otra forma no es lógico que se firmara en conformidad.

- Se aprecia, además, que la entidad tuvo conocimiento de todos los elementos, conceptos e importes regularizados en el Acta, sin haber sufrido indefensión.

Como se observa la Sala de instancia, concluye categóricamente que la parte actora tuvo conocimiento de elementos, conceptos e importes regularizados, o lo que es lo mismo, si tuvo conocimiento es que constaban en el acta.

Como sentencia de contraste aporta la parte recurrente la de fecha 22 de septiembre de 2003, de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana . A la alegación contenida en la demanda, sobre la falta de consignación en las actas de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria, sin hacer referencia a las diligencias en que constan, y sin cumplir, por tanto, los requisitos que precisa los arts. 145.1.b) de la LGT y 49.2.d) del RGIT , contesta la Sala con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 1998 , tras dejar constancia del contenido de las actas, concluye en la falta de motivación de las actas, estimando dicho motivo.

Considera la parte recurrente que la sentencia que contiene la doctrina correcta es la de contraste, mientras que la recogida en la sentencia recurrida es incorrecta, puesto que basta la conformidad del contribuyente al acta de conformidad para subsanar cualquier defecto u omisión producido en las mismas, quedando de facto sin efecto la exigencia de que las mismas se ajusten a la legalidad.

La representación procesal de la parte recurrente no hace sino poner de relieve una constante doctrina de este Alto Tribunal, conformadora de una reiterada jurisprudencia, según la cual las actas deben consignar los elementos esenciales a que se refieren los artículos 145 de la Ley General Tributaria y 49 del Reglamento General de Inspección de los Tributos . De manera que el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del Acta, que le entregan los Inspectores Actuarios, y que opera como notificación, los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el artículo 124, apartado 1. a) de la Ley General Tributaria , así como las circunstancias relativas a la regularización que los actuarios estimen procedentes de las situaciones tributarias.

Sin embargo, para decidir el presente recurso, debe tenerse presente el verdadero fundamento o "ratio decidendi" de la sentencia recurrida para determinar, en primer lugar, si contradice la doctrina de la precedente sentencia que la recurrente señala como término de comparación, y, en segundo lugar, para decidir, eventualmente, si dicha contradicción supone realmente una vulneración del ordenamiento jurídico, en concreto de los preceptos que regulan las Actas de la Inspección Tributaria.

El Sr. Abogado del Estado analiza ambas sentencias y llega a la conclusión que faltan las identidades.

Sostiene la parte recurrente que la sentencia de instancia contiene una doctrina errónea, puesto que al recoger que " resulta contradictoria la alegación de falta de motivación del acta con la conformidad prestada con ocasión de su levantamiento por el Actuario", supone que la mera conformidad del contribuyente a las actas de inspección subsanaría cualquier defecto u omisión producido en las mismas quedando de facto sin efecto la exigencia de que las mismas se ajusten a la realidad.

Mas resulta evidente que la parte recurrente hace una lectura parcial e interesada de la lectura de la sentencia de instancia, con la finalidad de crear artificialmente una contradicción inexistente. Así es, como se ha señalado la sentencia de instancia mantiene que el acta estaba motivada y que la recurrente no sufrió indefensión. Frente a ello, no puede mantenerse con seriedad la concurrencia de una contradicción que la mera lectura de una y otra sentencia descubre inexistente.

El siguiente reparo que opone la parte recurrente se refiere a la contradicción que, a su entender, incurre la sentencia de instancia con la dictada por el Tribunal Superior de Madrid. Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de fecha 10 de mayo de 2007 .

Sobre la cuestión objeto de la polémica se pronunció la Sala de instancia, remitiéndose a lo dicho en su sentencia de 28 de octubre de 2008 , en los siguientes términos:

"Por lo que respecta a la falta de apoderamiento suficiente para firmar las actas de conformidad, debe indicarse que el artículo 43 de la Ley General Tributaria permite que el sujeto pasivo pueda actuar por medio de representante, estableciendo en su apartado segundo que "para interponer reclamaciones, desistir de ellas en cualquiera de sus instancias y renunciar derechos en nombre del sujetos pasivo deberá acreditarse la representación con poder bastante mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente, o comparecencia ante el órgano administrativo competente".

En el mismo sentido se expresa el artículo 27.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), que regula la representación voluntaria y en su apartado segundo establece que "el poder "apud acta" podrá ser conferido ante el funcionario actuante o que dirija las actuaciones al conferirse el poder. Por otra parte, según lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley General Tributaria "en las actas de la Inspección que documentan el resultado de las actuaciones se consignarán: a) El nombre y apellido de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece; b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor; c) La regularización que la Inspección estime procedente de las situaciones tributarias; y d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario". En similares términos se expresa el citado artículo 49 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

En el presente caso, consta indubitadamente el documento de la representación conferida por la sociedad recurrente autorizando a D. Evaristo - para la representación ante la Inspección de los Tributos, sin que en la demanda se controvierta ni la existencia ni la extensión objetiva de dicho poder, sino únicamente que se ha incumplido el acuerdo societario en virtud del cual esa representación debía ser conferida, de forma mancomunada, por dos de los tres consejeros delegados y hermanos que integraban la empresa, de suerte que habiéndolo hecho uno sólo de ellos, se denuncia ahora la improcedencia del poder.

Consecuentemente, debido a la autorización formal y expresa que constaba conferida en favor del representante, con quien se entendieron las actuaciones inspectoras y el acta de conformidad de la que derivó la liquidación tácita impugnada, la Sala entiende que esta autorización, al no constar la revocación de dicho mandato, conforme a lo establecido en los arts. 1732.1 º y 1733 del Código Civil , tenía plena eficacia, por lo que el acta fue suscrita y recibida.

Resulta trascendental, a fin de ratificar la conclusión alcanzada, examinar, desde el punto de vista del principio de buena fe, la actitud de la sociedad hoy recurrente, tanto en el curso de las actuaciones inspectoras, como en las posteriores reclamaciones interpuestas ante los Tribunales Económico-Administrativos, toda vez que en ningún momento anterior al recurso de alzada, en que por primera vez se ha negado la representación ahora discutida, se adujo ese déficit de apoderamiento, de forma que con su actuación ha ratificado la empresa tácitamente la de la persona que compareció en el expediente en su nombre y suscribió en conformidad el acta de continua referencia, por lo que ningún defecto de representación puede ser admitido, lo que determina que haya de colegirse que el procedimiento inspector se entendió con una persona que ostentaba la válida representación del hoy recurrente.

En suma, no cabe inferir desconocimiento de la empresa recurrente, de la que son socios tres hermanos, acerca del eventual defecto de apoderamiento que ahora se denuncia y que se pasó por alto en la reclamación suscitada en primera instancia ante el TEAR de Valencia, donde se recurrió la liquidación sobre la base de otros vicios distintos al ahora aducido, actitud que revela inequívocamente el asentimiento y respaldo a la labor desplegada por el representante, como convalidación a posteriori de los eventuales defectos originarios, lo que queda totalmente corroborado si se tiene en cuenta que no consta que ninguno de los dos hermanos Taberner que no confirieron el apoderamiento en los términos que figuran en la escritura de reforma estatutaria haya emprendido acción alguna, civil o penal, ni contra el representante que, supuestamente, habría actuado sin la acreditada voluntad de la empresa, ni contra el otro hermano, poderdante pretendidamente desleal con sus propios hermanos, en tanto que, orillando las exigencias de conformación de la voluntad de la empresa, habría comprometido a ésta con extralimitación de sus atribuciones.

No habiendo constancia, pues, ni de graves disensiones que impidiesen la apreciación de la tácita convalidación -falta a la verdad o, al menos, al rigor, la afirmación que se vierte en la demanda sobre la utilización de este motivo ante el citado TEAR- ni apreciándose perjuicio alguno para la empresa derivado directa o indirectamente de la insuficiencia de dicho apoderamiento, procede rechazar también este motivo de nulidad, lo que conduce finalmente a la desestimación completa de la demanda, toda vez que no figura alusión alguna, en este escrito, a la sanción impuesta, respecto de la cual se abandonan los motivos aducidos en la vía económico-administrativa

Por ello, se desestima dicho motivo de impugnación, pues las relaciones entre mandante y mandatario no pueden afectar a un tercero, como lo es el presente caso, la Hacienda Pública."

En la sentencia de contraste considera que no hubo representación válida para la firma del acta en disconformidad, al haberse otorgado la representación por uno sólo de los administradores mancomunados, cuando debió otorgarse por ambos representantes de la entidad, al incumplirse lo dispuesto en los arts. 43 de la LGT y 26.3 y 27 del Real Decreto 939/1986 , y haberse provocado una situación de indefensión. Se recoge que:

" La representación la otorgó D. Florencio que era y es uno de los administradores mancomunados, según la escritura pública de adaptación de estatutos y reelección de cargos de 25 de marzo de 1998 y que fue aportada a la Inspección con fecha 5 de julio de 1999, correspondiendo el poder de representación a los dos representantes debiendo ejercerlo de forma conjunta...

...compareciendo D. Geronimo , en representación de la sociedad recurrente. Constando en el expediente administrativo documento de representación de fecha 1 de julio de 1999 en el que se expresa que D. Florencio , como representante legal de Edificaciones Valdemoro, S.L., confirió la representación a D. Geronimo .

.... Por tanto la Administración debía haber completado el documento de representación con la concesión de la representación de D. Herminio , pues conforme al artº 43 de la Ley General Tributaria por la sociedad debía haber actuado su representante acreditado de forma fehaciente, es decir, y como consta en la escritura de representación la ostentaban los dos administradores de forma mancomunada lo que supone que sólo podían actuar en su representación los dos conjuntamente y, por tanto, la representación otorgada a efectos de las actuaciones inspectoras la debían de haber de haber otorgado ambos....

.... En consecuencia, el acta incumplió lo dispuesto en el artº 43 de la Ley General Tributaria y en los arts. 26.3 y 27 del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril ..."

Sobre la cuestión controvertida, este Tribunal se ha pronunciado en ocasiones precedentes, con matizaciones al supuesto general que se antojan necesarias para, en este caso, concluir en la corrección de la sentencia de instancia en cuanto desestima el motivo opuesto. Con carácter general hemos dicho que el art. 145-1.a) de la LGT/1963 señalaba que en las actas de la Inspección que documenten el resultado de las actuaciones se consignarán el nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece. Este precepto se complementa con lo dispuesto en el art. 49.2 c) del Reglamento de la Inspección de los Tributos , aprobado por RD 939/86, de 25 de abril, en cuanto dispone que en tales actas se consignarán "el nombre y apellidos, número de documento nacional de identidad, la firma de la persona con la que se entienden las actuaciones, y el carácter o representación con que interviene en las mismas..."; estableciendo en su art. 27.3, que "para suscribir las actas que extiende la Inspección de Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse validamente". Además la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, "no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento"·. Ahora bien, y esta matización resulta determinante en el caso que nos ocupa, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el art. 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos , si bien señala que "para suscribir la actas que extienda la Inspección de los Tributos... la representación deberá acreditarse validamente", añade que, en particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos "... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras".

Como se desprende, sin duda, de los términos de la sentencia de instancia, para la Sala de los propios actos y conducta de los hermanos socios de la entidad, a pesar del defecto de apoderamiento, que expresamente reconoce existente la sentencia, se tuvo por acreditada válidamente la representación. En cambio la sentencia de contraste no resulta lo suficientemente clara que la ocasión demandaba, puesto que se desconoce si lo que vino a decir que en todo caso se precisa para la válida representación que se cumpla estrictamente las exigencias formales, o por el contrario al no haber más actos de los que derivar la validez de la representación no entra a valorar los mismos; en el primer caso, evidentemente estaríamos ante doctrinas contradictorias, si bien la correcta es la mantenida en la sentencia de instancia, en el segundo supuesto, lo que habría serían hechos distintos, en el primer caso sí hubo hechos de los que resultaba acreditada válidamente la representación, lo que si sucedía en la de contraste.

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser rechazado. Y siendo esto así, sólo resta añadir que la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Sr. Abogado del Estado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,