STS, 11 de Junio de 2012

PRIMERO .- La sentencia objeto de este recurso de casación desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Eloy contra la resolución adoptada el 12 de septiembre de 2007 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirmó en alzada la emitida el 25 de abril de 2006 por el Tribunal Regional de Andalucía (Sala de Málaga).

La última resolución administrativa mencionada desestimó la reclamación número 2351/05, promovida por el Sr. Eloy contra el acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria que, con fecha 24 de febrero de 2005, adoptó el Jefe de la Dependencia Regional Adjunto de Recaudación de la Delegación Especial de Andalucía, Ceuta y Melilla de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, declarándole responsable subsidiario como administrador de la obligación tributaria pendiente de Comercios de Almería, S.A., por la sanción que se impuso a dicha sociedad en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991, cuya cuantía ascendía a 392.661,03 euros.

Los fundamentos de derecho tercero, cuarto y quinto de la sentencia aquí recurrida reproducen la pronunciada el 7 de junio de 2007, por la Sección Segunda de la misma Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 520/04 , para dar contestación a la nulidad que sostiene el demandante de la sanción impuesta a Comercios de Almería, S.A., por prescripción de la acción para sancionarla y por improcedencia de imponerle sanciones por la presunción de existencia de pasivos ficticios de la que derivó la imputación de la renta no declarada en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991.

El fundamento de derecho sexto examina el motivo de impugnación faltante, referido al posible carácter mancomunado y no solidario de la responsabilidad subsidiaria de los administradores, que es resuelto por la Sala de instancia como sigue:

En la resolución del TEAC aquí impugnada se razona que la responsabilidad entre los administradores fue mancomunada hasta el 1 de enero de 1992, pero en el presente caso la declaración fue presentada el 25 de julio de 1992, siendo ya solidaria la responsabilidad entre administradores, conforme al art. 37.6 LGT , en la redacción dada por la Ley 31/1991.

Efectivamente, el precepto legal que establece la solidaridad entre los responsables solidarios o subsidiarios (actual art. 37.6) fue introducida por Ley 31/91 , al añadir un párrafo 5 al citado artículo, no existiendo anteriormente cobertura legal para la exigencia de la responsabilidad con carácter solidario entre los declarados responsables subsidiarios respecto de la sociedad.

Para determinar si le es aplicable al recurrente el régimen jurídico anterior a la entrada en vigor de la citada Ley 31/1991, se ha de tener en cuenta que el régimen jurídico por el que se rige la responsabilidad de los administradores es el vigente en el momento de producirse los hechos generadores de la misma y, en este caso, la infracción tributaria que constituye uno de los presupuestos de la responsabilidad subsidiaria de los administradores, se ha de entender cometida en la fecha de vencimiento del plazo para presentar la declaración por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, es decir, el 25 de julio de 1992, fecha en que estaba en vigor la citada Ley, por lo que la responsabilidad de los administradores era ya solidaria

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SEGUNDO .- Don Eloy preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 11 de septiembre de 2009, en el que invocó cuatro motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE del 14 de julio), que articula de forma subsidiaria a los que, en su caso, preceden.

(1) Defiende en el primer motivo la infracción de los artículos 64.c ), 66.1 y 125.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE del 31 de diciembre ), 30.3.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), 58.3 y 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), así como de la jurisprudencia aplicable, al no aceptar la Audiencia Nacional que se hubiera producido la prescripción de la acción para sancionar en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991, como consecuencia de que las actuaciones inspectoras seguidas cerca de Comercios de Almería, S.A., no debían entenderse válidamente iniciadas hasta el 2 de octubre de 1996, fecha en la que había transcurrido el plazo prescriptivo de cuatro años aplicable retroactivamente.

(2) Mantiene en el segundo motivo que la prescripción de la acción para sancionar deriva también en el presente caso de lo dispuesto en los artículos 64 y 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con lo establecido en el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , como consecuencia de la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por causa no imputable al obligado tributario durante más de seis meses, entre el 2 de octubre de 1996 y el 3 de abril de 1997, puesto que, a su juicio, no cabe reconocer virtualidad interruptiva de la prescripción a la diligencia extendida el 15 de octubre de 1996.

(3) Sostiene en el tercer motivo que la sentencia recurrida contraviene el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , porque era improcedente la sanción impuesta a Comercios de Almería, S.A., por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991, en relación con la imputación de renta no declarada que le atribuyó la Inspección de los Tributos al presumir la existencia de pasivos ficticios. En su criterio, como la presunción utilizada por la Inspección de los Tributos es iuris tantum , en aplicación del derecho a la presunción de inocencia constitucionalmente reconocido incumbía a la Administración tributaria probar la inexistencia de la deuda, refutando las pruebas aportadas para justificar su existencia por Comercios de Almería, S.A., y no limitarse a rechazarla sin más. Por otra parte, no entiende cómo la Audiencia Nacional funda su decisión en la falta de recibimiento del pleito a prueba, manifestando que ni siquiera fue solicitada por la interesada, cuando ella pidió la práctica de una testifical y dicha prueba no le fue admitida por considerarla innecesaria.

(4) Alega en el cuarto y último motivo la vulneración del artículo 37 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 1991, puesto que a su juicio es la aplicable al caso.

Considera improcedente que se le haya derivado la totalidad de la sanción tributaria, pues concurriendo varios administradores al tiempo de cometerse la infracción, la responsabilidad entre ellos era mancomunada. Sustenta esta postura en los dos argumentos siguientes: (a) el régimen jurídico aplicable en los supuestos de responsabilidad de administradores es el vigente cuando se produjeron los hechos que la generaron y (b) la infracción tributaria de la que trae causa la responsabilidad derivada se cometió antes del 1 de enero de 1992, que fue cuando entró en vigor el apartado 5 del artículo 37 de la Ley General Tributaria de 1963 en el que se introdujo con rango de ley la regla de la solidaridad.

Reconoce que la sentencia impugnada no discute el primer argumento, quedando ceñida la discrepancia a determinar el momento en que ha de entenderse cometida la infracción tributaria.

Explica que durante el período comprendido entre el 5 de enero de 1988 y el 15 de junio de 1992 formó parte del consejo de administración de Comercios de Almería, S.A., compuesto por ocho miembros, seis vocales y dos consejeros delegados, quedando él incluido entre estos últimos, y que el acta incoada por la Inspección de los Tributos a Comercios de Almería, S.A., trae causa de la no acreditación de los fondos con los que compró las acciones que adquirió el 23 de diciembre de 1991, presumiéndose que satisfizo el precio con cargo a "rentas ocultas", que no fueron declaradas en las cuentas cerradas a 31 de diciembre de 1991, cuando se produjo el devengo del impuesto. Queda acreditado, en su opinión, que la conducta cuando menos negligente se produjo, en todo caso, antes del 23 de diciembre de 1991, pues fue con anterioridad a esa fecha cuando se obtuvieron las rentas no declaradas con cargo a las cuales se pagó el precio de las acciones compradas.

Rechaza por ello que la infracción tributaria deba entenderse cometida, como asevera la sentencia impugnada, en la fecha de presentación de la autoliquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991.

Aduce además que dicha conclusión llevaría a resultados injustos cuando se produjera un cambio en el órgano de administración de la sociedad después del cierre de las cuentas anuales y antes de la presentación de la declaración por el impuesto sobre sociedades, pues atenta contra toda lógica jurídica la posibilidad de derivar responsabilidad al nuevo administrador, cuando éste se haya limitado a presentar la correspondiente autoliquidación por el impuesto sobre sociedades, tomando como base las cuentas anuales cerradas por el anterior órgano de administración.

Por consiguiente, la infracción tributaria únicamente puede resultar imputable a las personas que realmente mostraron una conducta culpable o simplemente negligente, lo que sólo es predicable en el presente caso respecto de las actuaciones realizadas por quienes ostentaban la condición de miembros del consejo de administración a 23 de diciembre de 1991, puesto que con anterioridad a esa fecha se habrían obtenido las rentas ocultas con cargo a las cuales fueron adquiridas las acciones, razón por la que es preciso determinar cuál era el régimen de responsabilidad tributaria entonces vigente.Afirma que dicho régimen era un precepto reglamentario, el artículo 11.4 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por el Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre (BOE de 28 de diciembre), que sin cobertura legal preveía la solidaridad de los responsables subsidiarios, frente a la regla general de la mancomunidad establecida en el Código Civil ( artículos 1137 y siguientes), de aplicación subsidiaria en el ámbito tributario, conforme al artículo 9.2 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Debiéndose entender aplicable el artículo 1138 del Código Civil , cuando existía una pluralidad de responsables había de dividirse la deuda tributaria que se les derivaba en tantas partes iguales como responsables existieran, por lo que en el caso de autos sólo podía derivársele un octavo del total.

Termina solicitando el dictado de sentencia por la que «con estimación de este recurso de casación, anule la sentencia recurrida, dictando otra por la que se reconozca la pretensión deducida por esta parte originalmente ante la Audiencia Nacional, a saber, la nulidad de la sanción por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991».

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 17 de marzo de 2010, en el que pidió su inadmisión a trámite o su desestimación.

Postula el rechazo a limine litis del recurso porque se produce una discordancia entre el objeto del mismo, el acuerdo de derivación de responsabilidad por la sanción impuesta a la sociedad Comercios de Almería, S.A., y el suplico del escrito de interposición, que pide se «anule la sentencia recurrida, dictando otra por la que se reconozca la pretensión deducida por esta parte originalmente ante la Audiencia Nacional, a saber, la nulidad de la sanción por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991».

Si a esta manifestación explícita se une el hecho de que los tres primeros motivos de casación aluden a la sanción, cuestión juzgada por la sentencia dictada el 7 de junio de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 520/04 , y el cuarto motivo alega el carácter mancomunado y no solidario de la responsabilidad, ha de entenderse que cuando dice "originalmente" se refiere a lo resuelto por aquella sentencia, debiendo rechazarse aquí su examen y, en consecuencia, declararse la inadmisión a trámite del recurso, conforme a las letras b ) y d) del artículo 93.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción .

Subsidiariamente, sostiene que los tres primeros motivos de casación deben ser rechazados por lo indicado, y en lo que respecta al cuarto motivo, no incluido en el suplico del recurso, remite para oponerse al mismo al fundamento de derecho sexto de la sentencia recurrida.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 22 de marzo de 2010, fijándose al efecto el 6 de junio de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Don Eloy invoca cuatro motivos de casación contra la sentencia dictada el 18 de mayo de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 649/07 .

En los tres primeros se queja de la nulidad de la sanción impuesta a Comercios de Almería, S.A., en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991, de la que trae causa la responsabilidad subsidiaria que como administrador de dicha sociedad se le deriva.

En el cuarto motivo denuncia la vulneración del artículo 37 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción vigente el 31 de diciembre de 1991, que considera aplicable al caso, deviniendo por ello improcedente que se le derive la totalidad de la sanción, pues concurriendo varios administradores al tiempo de cometerse la infracción tributaria la responsabilidad entre ellos era mancomunada.

SEGUNDO .- Antes de entrar en el fondo es necesario despejar el óbice a la admisión a trámite del recurso que invoca el abogado del Estado.

Sostiene que si a la discordancia entre su objeto (el acuerdo de derivación de responsabilidad por la sanción impuesta a la sociedad Comercios de Almería, S.A.) y el suplico del escrito de interposición («que se reconozca la pretensión deducida por esta parte originalmente ante la Audiencia Nacional, a saber, la nulidad de la sanción por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991»), se une que los tres primeros motivos de casación aluden a la sanción, cuestión juzgada por la sentencia pronunciada el 7 de junio de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en recurso 520/04 , y que el cuarto motivo alega el carácter mancomunado y no solidario de la responsabilidad, aspecto al que no afecta el suplico, ha de entenderse que cuando dice "originalmente" se refiere a lo ya resuelto por la última sentencia citada, debiendo rechazarse aquí su examen y, en consecuencia, inadmitirse el presente recurso de casación, conforme a las letras b ) y d) del artículo 93.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción .

Esta pretensión de rechazo liminar del recurso, articulado por el abogado del Estado, no puede ser acogida.

La lectura del escrito de interposición desvela que los cuatro motivos de casación se formulan con carácter subsidiario respecto de aquel/aquellos que le/les preceden, por lo que, refiriéndose los tres primeros a la posible nulidad de la sanción impuesta, de la que dimanaría evidentemente la del acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria por tal concepto, ninguna duda cabe de que esa era la pretensión principal del recurso, pero existía siempre una subsidiaria, que emana del cuarto motivo, enderezada, aunque no tuviera reflejo expreso en el suplico del escrito de interposición del recurso, a la nulidad de la derivación de responsabilidad.

Se ha de tener en cuenta además que la pretensión deducida «originalmente» en el escrito de demanda ante la Audiencia Nacional no fue la nulidad de la sanción por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991 sino «la nulidad del acuerdo de derivación de responsabilidad por el concepto de sanción» por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991. Siendo así, ha de concluirse que si el suplico del escrito de interposición no menciona la pretensión que se desprende del cuarto motivo de casación se debe a un lapsus , que no puede determinar el rechazo a limine del recurso, consecuencia que tampoco cabe derivar del hecho de la legalidad de la sanción hubiera sido ya juzgada por la citada sentencia de 7 de junio de 2007 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , porque dicho pronunciamiento jurisdiccional todavía no era firme cuando se interpuso el presente recurso de casación.

TERCERO .- En cuanto al fondo del asunto, el recurso no puede prosperar.

Los tres primeros motivos que lo conforman deben ser rechazados por tratar cuestiones ya resueltas de manera definitiva y firme, habida cuenta de que la sentencia dictada el 7 de junio de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 520/04 , promovido por Comercios de Almería, S.A., ha sido confirmada en casación (recurso 4203/07) por la dictada por esta Sala y Sección el 3 de marzo de 2011.

Como recordamos en la sentencia de 27 de abril de 2006 (casación en interés de ley 13/05, FJ 3º), «la cosa juzgada material produce una doble vinculación: de una parte, negativa o excluyente, obligando al órgano judicial a declarar inadmisible el proceso cuando advierte que el objeto de éste coincide o es jurídicamente idéntico a lo resuelto en sentencia firme en un proceso anterior; y, de otra, positiva o prejudicial, por la que, si el segundo proceso es sólo parcialmente idéntico a lo decidido en el primero, la decisión de aquél no podrá, sin embargo, contradecir lo definitivamente resuelto en éste. Dicho en otros términos, el órgano judicial del proceso posterior, en el caso de que formen parte de su "thema decidendi" cuestiones ya decididas en sentencia firme anterior deberá atenerse al contenido de dicha sentencia, sin contradecir lo dispuesto en ella, sino tomándola como punto de partida».

El cuarto motivo de casación tampoco puede ser acogido, en esencia por las mismas razones que dimos al Sr. Eloy en la sentencia de 24 de junio de 2011, para desestimar el tercer motivo del recurso de casación 6339/08 , que interpuso contra la sentencia dictada el 6 de octubre de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 380/05 , pleito que traía causa de la responsabilidad tributaria que se le derivó por la deuda contraída por Comercios de Almería, S.A., en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991, excluida claro está la sanción. Recordamos esas razones a continuación (FJ 3º):

En el tercer motivo de casación, en el que [...] se alega infracción del artículo 37 de la Ley General Tributaria de 1963 , se pone de manifiesto que el acta de disconformidad formalizada al deudor, sujeto pasivo del Impuesto, tiene su origen en la no acreditación de fondos con los que procedió a la adquisición de determinado inmovilizado financiero en 23 de diciembre de 1991, razón por la que se presumió que el precio fue satisfecho con cargo a rentas ocultas no declaradas en las cuentas anuales cerradas al 31 de diciembre de 1991. Por ello, se entiende que la conducta se produjo en 23 de diciembre de 1991, fecha en la que la responsabilidad de los diversos administradores era todavía mancomunada.

Pues bien, esta Sala ya indicó en la Sentencia de 29 de septiembre de 2007 , que tras establecer el Reglamento General de Recaudación de 1990 el principio de solidaridad en la responsabilidad de los distintos administradores (artículo 12 núm. 7 ), incurriendo en sospecha de ilegalidad, por contravenir la regla general de la mancomunidad establecida en el artículo 1137 del Código Civil , el artículo 85 de la Ley 31/1991, de 30 diciembre , con vigencia desde el 1 de enero de 1992, incorporó al artículo 37 de la Ley General Tributaria el apartado 5 con la siguiente redacción: "Cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellos". Y posteriormente, el artículo único de la Ley 25/1995 insertó el texto en el apartado 6 del mismo precepto.

Como consecuencia de ello, en diversas Sentencias, como las de 18 de octubre y 15 de noviembre de 2010 , se ha declarado que en caso de concurrencia de varios administradores, si los hechos acaecieron antes del 1 de enero de 1992, su responsabilidad subsidiaria era mancomunada.

Sin embargo, en el presente caso, ha de darse la razón a la sentencia impugnada y desestimar el motivo, por cuanto, independientemente de que las cuentas se aprueban en el plazo de tres meses siguientes al cierre del ejercicio social ( artículo 171 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), es lo cierto que la conducta que juzga el acta de inspección y sobre la que se aplica la presunción, es la observada al practicar la autoliquidación del ejercicio 1991 en el año 1992, y en la cual se pudo incluir la declaración de renta que se presume ocultada. Y en este punto, no debe olvidarse que se hace responsables a los administradores, según el artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , cuando "no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieren posibles tales infracciones"

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Debemos añadir ahora, por la naturaleza de la responsabilidad tributaria derivada al Sr. Eloy en este caso, que la Administración tributaria no sancionó la adquisición por Comercios de Almería, S.A., con rentas ocultas de acciones de Grupo Hoteles Playa, S.A., sino la falta de declaración de esas rentas, que eran imputables como incremento de patrimonio no justificado al ejercicio 1991 en el que se pusieron de manifiesto ex artículo 143 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), salvo que el sujeto pasivo demostrase que se produjeron en otro ejercicio distinto [véase, por todas, la sentencia de 18 de junio de 2009 (casación 7807/03 , FFJJ 3º y 6º.C)]. Siendo así, debieron haber sido declaradas por Comercios de Almería, S.A., en la autoliquidación presentada por el impuesto sobre sociedades de dicho ejercicio, anudándose la infracción tributaria a la no declaración e ingreso de la deuda tributaria correspondiente, por lo que, como bien dice la Sala de instancia en la sentencia recurrida, «se ha de entender cometida en la fecha de vencimiento del plazo para presentar la declaración por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, es decir, el 25 de julio de 1992, fecha en que [...] la responsabilidad de los administradores era ya solidaria» (FJ 6º in fine ).

CUARTO .- La desestimación del presente recurso comporta, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , la obligación de imponer las costas a don Eloy , parte recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación 4858/09, interpuesto por don Eloy contra la sentencia dictada el 18 de mayo de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 649/07 , imponiendo las costas al recurrente, con el límite fijado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.