STS, 14 de Mayo de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 13 de febrero de 2004, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra acuerdo de liquidación tributaria dictado por la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 31 de marzo de 2000 y contra el acuerdo de imposición de sanciones por la Comisión de Infracción Tributaria grave de fecha 9 de octubre de 2000, relativos al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de declaración consolidada, ejercicio 1994, por importes respectivos de 2.102.810,83 euros y 59.993,68 euros respectivamente.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad y Administración recurrente se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 11 de julio de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A. -CEPSA-) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 10 de septiembre de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al no hacer mención de las normas de privativa aplicación.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 3º de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , redactado conforme a la Ley 4/1999, de 13 de enero. Infracción del principio de confianza legítima. Infracción de la jurisprudencia que se cita.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 3 del RDL 4/1991, de 29 de noviembre y de la Ley 15/1992, de 5 de junio.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 6, apartado 3, del RD 2182/1981, de 24 de julio .

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y la jurisprudencia que lo interpreta y cita.

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la cantidad correspondiente al pago en concepto de compensación de intereses futuros de préstamos concedidos a estaciones de servicios.

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 36 de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1997 . Infracción de la liquidación de intereses de demora, y de la jurisprudencia que se cita.

Terminando por suplicar case la sentencia recurrida por infracción de lo dispuesto en el art. 88.1, apartados c ) y d) de la Ley Jurisdiccional , lo cual ha de comportar la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 13 de febrero de 2004, con la consiguiente anulación de la liquidación practicada a la recurrente por la ONI por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por importe de 2.102.810,83 euros, salvo en lo que concierne a los aspectos de la liquidación tributaria previamente anulada.

El Abogado del Estado, mediante escrito de fecha 28 de septiembre de 2007, manifiesta que no sostiene el recurso de casación interpuesto. Por Auto de la Sala, de fecha 4 de octubre de 2007, se acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado.

Por providencia de la Sala, de fecha 3 de diciembre de 2007, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, y no habiéndose personado parte recurrida alguna, por otra de fecha 29 de enero de 2008 quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

Por providencia de fecha 21 de julio de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 23 de noviembre siguiente, en que tuvo lugar.

Por Auto de la Sala, de fecha 23 de noviembre de 2011, se acordó dejar sin efecto las providencias de esta Sala, de fechas 29 de enero de 2008 y 21 de julio de 2011, que declararon, la primera de ellas "... no habiéndose personado la parte recurrida, queden los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo cuando por turno corresponda", y la segunda de ellas "... para la votación y fallo de este recurso, se señala el próximo día 23 de noviembre de dos mil once"; y en su lugar se declaró: Primero.- Tener por personado y parte al Abogado del Estado como parte recurrida, y Segundo.- Dar traslado al Abogado del Estado para que formalice el escrito de oposición en el plazo de treinta días, lo que hizo mediante escrito de fecha 18 de enero de 2012, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno solicitó se dicte resolución declarando la inadmisión respecto del motivo séptimo del mismo, y, en todo caso, lo desestime respecto de todos los motivos planteados, confirmando la sentencia recurrida e imponiendo las costas al recurrente.

Por providencia de fecha 16 de febrero de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 9 de mayo siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó parcialmente el recurso interpuesto por la entidad COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central en relación con la reclamación formulada frente a las liquidaciones giradas por la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, e imposición de sanción. El Tribunal de instancia anula la sanción pero rechaza las restantes pretensiones de la demanda.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes, y que pueden resumirse así:

1. Al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se aduce quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia por incongruencia omisiva, al no resolverse sobre la aplicación del Real Decreto-ley 4/1991, de 29 de noviembre, y la Ley 15/1992, de 5 de junio, analizando solamente la adecuación a Derecho de la liquidación practicada desde la perspectiva que ofrece el art. 6 (3) del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio .

2. Al amparo de la letra d) del art. 88.1 LJ considera infringido el principio de confianza legítima, ya que la escisión de CAMPSA no se debió a un acuerdo de voluntades libre y ocurrente, sino a decisiones del Gobierno de la Nación plasmada en los documentos normativos a que se hizo referencia en el anterior fundamento, conforme a los cuales CEPSA contabilizó las Estaciones de Servicios recibidas por los valores que se desprendían del Balance de Escisión y ajustó a ellos las amortizaciones, que tienen que ser admitidas en su condición de gasto deducible de los ingresos, y sin que este proceder pueda ser negado ante la implícita aparición de un Fondo de comercio, nunca probado y que no surge del Balance de Escisión.

3. Con apoyo en la misma letra que el anterior, se aduce infracción del art. 31º del RDL 4/1991 y de la Ley 15/1992, al comparar las Estaciones de Servicios recibidas por CEPSA ESTACIONES DE SERVICIO S.A por escisión con la posterior transmisión de Estaciones de Servicios realizadas por la propia CAMPSA, siendo así que son magnitudes heterogéneas, siendo inaplicable el art. 6.3 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio (Reglamento de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de empresas), que no considera gasto deducible la amortización del Fondo de Comercio.

4. También al amparo de la letra d) del mismo precepto jurisdiccional, se considera infringido el art. 6.3 del RD 2182/1981 , por considerarlo inaplicable al presente caso, pues el presupuesto jurídico de que parte dicho precepto no se da, ya que en el Balance de escisión de CAMPSA, no se ha incluido Fondo de Comercio alguno, Fondo que se basa en una presunción sin asidero legal.

5. Al igual que en los supuestos anteriores, con amparo en el art. 88.1.d se dice infringido el art. 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , al obligar a tributar en un solo ejercicio una cantidad esencialmente periodificable. Se señala que se está en presencia de una subvención, ayuda o transferencia gratuita dentro del marco de la reestructuración societaria dimanante de la adaptación del Monopolio de Petróleos a la Comunidad Económico Europea, tal y como se plasmó en el Decreto Ley 5/1985, de 12 de diciembre, que comporta, que en aplicación de dicho art. 22 , una aplicación fraccionada del capital recibido, es decir, un período de diez años, durante el cual se van abonando las contraprestaciones y aplicando la subvención complementaria a dicha finalidad. El mismo criterio se seguiría, añade, si se acude a apartado segundo de dicho precepto en el que se admiten criterios de imputación distintos del supuesto general, que sean propuestos por el sujeto pasivo, proposición que se hace derivar del epígrafe de la Cuenta que gira bajo la rúbrica "Ingresos a distribuir en varios ejercicios", como admite el Actuario.

6. Idéntica infracción que el anterior, en relación con la cantidad de 457.546,55 euros, que corresponden al pago efectuado en 1994 por CAMPSA a CEPSA ESTACIONES DE SERVICIO S.A. en concepto de compensación de intereses futuros de préstamos concedidos a estaciones de servicio, obligación en que se subrogó esta última a raíz de la escisión de CAMPSA, remitiéndose a lo expuesto en las consideraciones anteriores.

7. Infracción de lo previsto en el art. 36 de la Ley General Presupuestaria en relación con los intereses de demora, ya que CEPSA no estuvo nunca en situación de morosidad, pues la actuación de la Inspección en relación con el ajuste de las operaciones vinculadas tiene carácter constitutivo, y el retraso en liquidar el virtual y aparente derecho de la Hacienda Pública referido al ejercicio 1994 ha sido debido sólo a causas imputables a la decisión del la Administración Tributaria al iniciar cuando lo entendió procedente las actuaciones inspectoras; sin que por otra parte se haya motivado tal acto de imposición.

No puede estimarse la incongruencia omisiva que se propugna en el motivo primero, puesto que , para que se cumpla el requisito de congruencia previsto en el art. 67.1 de la Ley Jurisdiccional , no es necesario que se contesten por el órgano judicial pormenorizadamente todas las alegaciones formuladas en sus escritos por las partes, pues basta que de los razonamiento del Tribunal pueda deducirse, incluso tácitamente cual ha sido el hilo conductor que le ha llevado al fallo.

En el supuesto de autos, la sentencia recurrida explica suficientemente la razón de la normativa aplicable, y el por qué dela exclusión de la Ley 15/1992 y del RDL, señalando expresamente lo siguiente:

"Expuesto lo anterior, y dada la conformidad de las partes respecto de la aplicación de los beneficios previstos en la Ley 76/80 -norma aplicable a las operaciones de escisión acordadas, como la de autos, antes del 31 de diciembre de 1991, ya que fue derogada por la Ley 29/91, que entró en vigor el 1 de enero de 1992- el debate se centra en si la citada norma resulta "in toto" de aplicación al supuesto de autos o si al margen de los beneficios fiscales, consagrados en la citada norma, a aquella operación le es de exclusiva aplicación la normativa integrada por el RDL y la Ley 55/02.

Pues bien, y aún reconociendo, tal como se señala por la Inspección y reseña el Tribunal Económico Administrativo Central, las singularidades de la mencionada operación lo cierto es que en el caso de autos debe entenderse plenamente aplicable la Ley 76/80, "in toto", y no sólo respecto de los beneficios fiscales, pues lo cierto es que ni la Ley 15/92 ni el RDL establecen norma alguna que resulte incompatible en la Ley 76/80.

Por otra parte la afirmación de la recurrente de que el Fondo de Comercio no existió al no aparecer de forma explícita en el Balance de Escisión, debe ser rechazada, pues a partir de 1990 no era exigible tal requisito por el art. 4.1 de la Ley 76/80 , tras su redacción la Disposición Adicional Cuarta, en la Ley 5/90, de 29 de junio ".

El motivo debe desestimarse.

Esta Sala, en su sentencia de 8 de noviembre de 2011 (RC4427/2007 ), dictada en recurso interpuesto por la ahora recurrente ha resuelto todas las cuestiones que se suscitan en el escrito de interposición de la presente casación. En ella se dijo:

" CUARTO.- Sobre los cuatro primeros motivos del recurso, nos hemos pronunciado en las sentencias de 14 de Enero y 6 de Mayo de 2010 , que resuelven sendos recursos de casación (3831/04 y 427/05, respectivamente), promovidos por Repsol contra dos sentencias de la Audiencia Nacional referidas a los ejercicios 1992 y 1994 del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta lo declarado para el ejercicio 1995, en la sentencia de 15 de Enero de 1999, (casación 2159/06 ) respecto de los motivos segundo tercero y cuarto. Todo ello se recuerda en la sentencia de 25 de Octubre de 2010 (casación 5663/2007 ), que se refiere al ejercicio de 1998. De otro lado, y en relación a Cepsa Estaciones de Servicio, SA, para el ejercicio de 1992, la sentencia de 30 de Noviembre de 2010, casación (casación 714/2006 ) ya recogió lo declarado en la referida sentencia de 15 de Enero de 1999 , al plantearse los mismos motivos de fondo.

En esta situación, procede reproducir lo que dijimos en la sentencia de 14 de Enero de 2010 (casación 3831/2004 ) al aducirse motivos ya resueltos en otras ocasiones en relación con un sustrato fáctico y jurídico que no cambia de un caso a otro.

" .....CUARTO.- Como hemos señalado, como primer motivo de casación, la representación procesal de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. denuncia que la Sentencia de instancia ha incurrido en incongruencia omisiva porque, pese a que en el escrito en el que formulaba el recurso contencioso-administrativo, con el objeto de fundar su tesis, alegó la aplicación del Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre, así como de la Ley 15/1992, de 5 de junio, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional no menciona en absoluto tales normas.

Como puede apreciarse, la recurrente no se queja de que la Sala de instancia no haya respondido a alguna de las pretensiones sometidas a su consideración, o a cualesquiera de las alegaciones sustanciales que la vertebraban, provocando una desviación de tal naturaleza que se haya producido una «sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal» ( STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2), dejando «imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada» ( STC 167/2000, de 18 de julio , FJ 2) únicos supuestos en los que puede apreciarse la existencia de incongruencia omisiva (por todas, véanse, además de las citadas, las SSTC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2), sino que únicamente se lamenta de que el órgano judicial no haya siquiera mencionado en su razonamiento determinadas normas que, a su juicio, resultaban de aplicación.

La alegación, sin embargo, no puede prosperar, dado que, frente a lo que plantea Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., en apoyo de su decisión los órganos judiciales no tienen por qué atenerse a los razonamientos jurídicos de las partes. A este respecto, ha de recordarse que «el principio iura novit curia permite al Juez fundar el fallo en los preceptos legales o normas jurídicas que sean de pertinente aplicación al caso, aunque los litigantes no las hubieren invocado, y que el juzgador sólo está vinculado por la esencia y sustancia de lo pedido y discutido en el pleito, no por la literalidad de las concretas pretensiones ejercitadas, tal y como hayan sido formuladas por los litigantes», de forma que no existirá incongruencia «cuando el Juez o Tribunal decida o se pronuncie sobre una de ellas que, aun cuando no fuera formal y expresamente ejercitada, estuviera implícita o fuera consecuencia inescindible o necesaria de los pedimentos articulados o de la cuestión principal debatida en el proceso» [ STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2 b); en el mismo sentido, SSTC 278/2006, de 25 de septiembre, FJ 3 d ); y 116/2006, de 24 de abril , FJ 8; y ATC 310/2006, de 25 de septiembre , FJ 3]; y, del mismo modo, que «el principio procesal plasmado en los aforismos iura novit curia y da mihi factum, dabo tibi ius» permite al órgano judicial fundar el fallo recurriendo en «argumentaciones jurídicas propias distintas de las empleadas por las partes, si conducen a aceptar o rechazar las pretensiones deducidas o los motivos planteados» [ STC 278/2006 , cit., FJ 3 d)].

En el mismo sentido, esta Sala ha señalado que el art. 33 de la LJCA impone «la congruencia de la decisión comparándola con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos del recurso y no meros argumentos jurídicos», de manera que «la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novit curia, el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos» [entre otras, Sentencias de 9 de junio de 2008 (rec. cas. num. 2587/2004), FD Cuarto ; de 1 de diciembre de 2008 (rec. cas. núms. 4869/2004 y 7098/2004), FD Cuarto ; de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 6547/2004), FD Cuarto ; de 23 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 1523/2003 ), FD Segundo]; y, en fin, en el mismo sentido, que los argumentos jurídicos «no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso» [entre otras muchas, Sentencias de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 6547/2004), FD Cuarto ; de 23 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 805/2006), FD Tercero ; de 22 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2327/2005), FD Tercero ; de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7035/2003), FD Tercero ; y de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 191/2003 ), FD Tercero].

En atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

QUINTO.- En los restantes motivos de casación, Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., al amparo del art. 88.1.d) LJCA , alega la vulneración de los principios de buena fe y confianza legítima establecidos en el art. 3 de la Ley 30/1992 (redactado por la Ley 4/1999), del art. 3 del Real Decreto-ley 4/1991 y de la Ley 15/1992, de 5 de junio, y, en fin, del art. 6.3 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , en síntesis, porque se le ha negado la amortización de la diferencia positiva contabilizada con el Código 840 al considerar la Administración tributaria -y confirmar la Sentencia de instancia- que constituye un Fondo de Comercio que, como tal, no puede ser objeto de amortización.

Pues bien, esta Sala y Sección se ha pronunciado ya sobre los citados motivos en su Sentencia de 15 de enero de 2009, que resuelve el recurso de casación núm. 2159/2006 , promovido por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. y por el Abogado del Estado, Sentencia en la que, en lo que aquí interesa, señalamos lo que a continuación se transcribe:

CUARTO.- (...)

Para resolver estos motivos de casación, debemos comenzar aclarando que no se suscita controversia alguna sobre la forma o la cuantía de la valoración de los puntos de venta, sino simplemente acerca de la consideración que, a efectos fiscales, debe tener la plusvalía o minusvalía que surgía de la diferencia entre los modos de valoración citados. Así, mientras que, como hemos señalado, la entidad recurrente contabilizó dicha diferencia en la cuenta 840 como mayor valor de los elementos patrimoniales, lo que le permitía su amortización en años sucesivos en función de la que le correspondería al elemento de imputación, la Inspección de los Tributos, sin embargo, consideró que la diferencia positiva contabilizada en dicha cuenta 840 incluía implícitamente un auténtico Fondo de Comercio aflorado al transmitir los puntos de venta, considerados como negocios en funcionamiento, Fondo de Comercio que, como tal, no era amortizable en virtud del art. 6, apartado 3, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 76/180, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas.

La entidad recurrente alega que, dada la especialidad de la operación de escisión de CAMPSA, que no fue fruto de un acuerdo de voluntades sino de una decisión del Gobierno de la Nación, debe regirse por su normativa específica, que no es otra que el Real Decreto-ley 4/1991, de 29 de noviembre, posteriormente convertido en Ley 5/1990, de 29 de junio, no resultándole aplicable la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, en su totalidad, y, por consiguiente, tampoco el citado art. 6.3 del Real Decreto 2182/1981 . Además, entiende que, de ser aplicable este último precepto, resultaría vulnerado, en la medida en que la Inspección tributaria habría apreciado la existencia de un Fondo de Comercio que no aparecía en el Balance aprobado por la Comisión Delegada del Gobierno de asuntos económicos de 19 de diciembre de 1991, por lo que también se le habría lesionado el principio de confianza legítima y, por ende, los arts. 1 , 9 y 103, todos ellos de la CE . El motivo no puede acogerse por las razones que se expresan a continuación.

Antes que nada, debe señalarse que, como acertadamente señala el T.E.A.C. (FD Quinto, in fine), aunque no puede desconocerse la singularidad de la operación de escisión parcial de CAMPSA, no existen razones que permitan defender que, naturalmente, en todo aquello que no se oponga a lo regulado con carácter específico por el Real Decreto-ley 4/1991 y la Ley 15/1992, no resulten de aplicación la Ley 76/1980, y el Real Decreto 2182/1981, que la desarrolla, norma que resultó aplicable hasta que el 1 de enero de 1992 entró en vigor la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, que la derogó. A este respecto, conviene subrayar que la operación que examinamos es la escisión de activos de la compañía CAMPSA; que la Ley 76/1980 regula con carácter general el régimen fiscal de las fusiones y escisiones ( art. 14) de las sociedades; y, en fin, que tanto el Real Decreto- ley 4/1991 , como la Ley 15/1992, no sólo no prohiben la aplicación de la Ley 76/1980, sino que ambas se remiten a ella expresamente en su art. 3.2 .

Pues bien, el art. 4 de dicha Ley 76/1980 , establecía en su apartado Uno que «[l]as empresas que intervengan en la operación de fusión incluirán en el balance formalizado el día anterior a los correspondientes acuerdos que sirven de base a los mismos la totalidad de los elementos patrimoniales, figurando, en su caso, el fondo de comercio, debidamente valorado en esa fecha, sin exceder del de mercado, de forma tal que el valor de las acciones recibidas por los socios de las Sociedades que se disuelvan sea coincidente con el correspondiente patrimonio aportado». Además, el art. 14 de la misma Ley especificaba que «[e] l tratamiento tributario establecido por la presente Ley para las operaciones de fusión será igualmente aplicable, en los supuestos y con los requisitos que se indican en el título primero, a las operaciones de escisión de Sociedades». Por lo demás, conviene recordar que, en lo que al Impuesto sobre Sociedades respecta, la característica más destacable del régimen fiscal establecido por la Ley 76/1980, era la de que, conforme a su art. 10.1 «[l]os incrementos patrimoniales que se contabilizaran] en los respectivos balances de fusión», de acuerdo con lo establecido en el citado art. 4 de la Ley, «gozarían] de una bonificación de hasta el noventa y nueve por ciento en la cuota correspondiente» del citado Impuesto.

La entidad recurrente considera que, de resultar aplicable, dado que en los documentos en base a los cuales se autorizó la escisión no figuraba fondo de comercio alguno, al apreciar su existencia la Inspección de los tributos estaría vulnerando del citado art. 4.Uno de la Ley 76/1980 , en la medida en que de su literalidad se desprendería que la aparición del fondo de comercio en el balance es potestativa, y que, en todo caso, dicho fondo ha de ser explícito, nunca presunto y no probado.

Es evidente, sin embargo, que el hecho de que en el balance de escisión no figurara el fondo de comercio no impedía que la Administración tributaria pudiera determinarlo, dado que, como subrayan tanto la Resolución del T.E.A.C. de 18 de marzo de 2003 (FD Séptimo) como la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada (FD Tercero), el art. 4.Uno fue objeto de modificación por la Ley 5/1990, de 29 de junio , de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, nueva versión, aplicable al momento de autos, que señalaba lo siguiente: «Las Sociedades, Entidades y personas físicas que intervengan en la operación de fusión, formalizarán balances, actualizados en su caso, para recoger los valores reales de sus patrimonios que, de acuerdo con el artículo 235.b) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1289, de 22 de diciembre, han de servir de base para determinar la relación de canje de títulos». Como puede observarse, el precepto ya no hace referencia explícita al fondo de comercio, por lo que, tal y como mantiene la Sentencia de instancia, no existe impedimento alguno para que la Administración tributaria pueda entrar a determinarlo, aunque no fuese contabilizado ni calificado como tal en la documentación relativa a la operación de escisión (FD Tercero).

Por otro lado, como refleja la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2005 , aquí impugnada, debe tenerse en cuenta que el 11 de noviembre de 1998 la Oficina Nacional de Inspección solicitó de la Subdirección de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica un Informe acerca de la posibilidad de la Inspección de efectuar una comprobación de valores respecto de los valores incluidos en el Balance de escisión aprobado por la Comisión Delegada del Gobierno para asuntos económicos. Y que el 7 de abril de 1999, dicha Subdirección emitió un informe en el que consta lo siguiente: «si de la documentación obtenida por la Inspección en sus actuaciones de comprobación e investigación pudiese acreditarse fehacientemente la incorporación en la valoración de los activos (estaciones de servicio) escindidos de verdaderos fondos de comercio, podría, en principio, procederse a la regularización tributaria correspondiente al exceso de amortización. Todo ello sobre el entendido de que la Inspección, en la regularización que proponga no discuta las posibles valoraciones a precio de mercado de las distintas estaciones de servicio fijadas en su día sino que desagregue en base a las pruebas de que disponga dichas valoraciones en sus distintos componentes, es decir, por un lado, la suma de los precios de mercado de cada elemento patrimonial, integrante de cada estación de servicio y el exceso de valor sobre esa suma que lleve a completar la valoración a precios de mercado de la explotación, que necesariamente corresponderá a un fondo de comercio inherente de la correspondiente explotación, y que por tanto no debió ser amortizado fiscalmente. De acuerdo con lo anterior, la Inspección respetaría las valoraciones de mercado de las distintas estaciones de servicio escindidas que figuren en el Balance aprobado por la Comisión Delegada de Asuntos Económicos».

Pues bien, como se destaca en el Acuerdo de liquidación y subraya la Sentencia de instancia (FD Tercero), en el Proyecto de Escisión Parcial de CAMPSA, aprobado por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos, sólo se hace una valoración global del patrimonio recibido por las entidades beneficiarias de la escisión, identificando en un listado anexo el conjunto de estaciones de servicio y aparatos surtidores, pero sin asignar una valoración individualizada a cada uno de tales elementos; de manera que, la Inspección de tributos, ajustándose al Informe de la Subdirección de Ordenación Legal, se limitó a desagregar de los valores fijados a cada uno de los elementos patrimoniales la cantidad que corresponde al fondo de comercio, pero respetando los valores asignados en el mencionado Proyecto."

QUINTO.- La segunda cuestión controvertida respecto a Cepsa Estaciones de Servicio SA, tiene relación con el ajuste negativo de 77.988.854 ptas (468.722,4 euros) al no haber considerado procedente la Inspección la distribución realizada de la cantidad recibida, 779.889.453 ptas, en diez años, a contar desde 1993 por la subrogación en los compromisos que había asumido Campsa en los contratos de arrendamiento de estaciones de servicio traspasadas con motivo de la escisión, por entender que toda la cantidad recibida tenía que ser ingreso del ejercicio 1993, lo que confirma la Sala al no haberse acreditado la utilización de criterios distintos al del devengo en los términos que establecía el apartado 2 del artículo 22 de la ley 61/78 , y considerar inaplicable la norma fiscal relativa a las subvenciones de capital, establecido, en el apartado 6 del mencionado precepto, formulándose al respecto el quinto motivo de casación, por infracción de lo dispuesto en el artículo 22 de la ley 61/1978, de 27 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, al obligar a tributar en un solo ejercicio una cantidad esencialmente periodificable.

Se alega en el motivo que si se atiende a la naturaleza jurídica del pago proveniente de Campsa se está en presencia de una subvención, ayuda o transferencia gratuita, en tanto en cuanto parte del coste de acondicionamiento de las Estaciones de servicio es asumido por un tercero, por lo que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 22.6 de la Ley del Impuesto , señalándose, a mayor abundamiento, que la imputación temporal de ingresos y gastos no se regula sólo por lo dispuesto en el apartado primero del citado artículo 22 sino también por lo que se indica en el resto de los apartados y, en especial en el segundo, donde se admiten criterios de imputación distintos del supuesto general y que sean propuestos por el sujeto pasivo, siendo evidente que en la contabilidad de la empresa ello así figura, porque la cuenta gira bajo la rúbrica de "ingresos a distribuir en varios ejercicios", señal de que se adoptó otro criterio de imputación, acompasado a la realidad de los pagos, y que ningún perjuicio se causa a la Hacienda Pública.

La Sala de instancia se apoyó en su pronunciamiento adoptado en la sentencia de 7 de Noviembre de 2003, recaída en el recurso 1017/2001 , interpuesto por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, SA, sobre la forma de imputar el importe percibido para indemnizar al personal transferido de la Compañía Logística de Hidrocarburos para no perjudicar sus derechos económicos, aceptando el incremento de la base imponible practicado por la Inspección, por no proceder la periodificación como gasto a medida que los empleados transferidos percibieran las cantidades, por tratarse de un ingreso que se devenga en el mismo momento de hacerse cargo de los trabajadores, sin que las cantidades percibidas pudieran ser calificadas como subvención o ayuda de capital, al no concurrir las circunstancias que señalaba el artículo 87.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, no resultando tampoco aplicables los criterios de periodificación distintos del previsto con carácter general en el artículo 22 de la propia ley, ante el incumplimiento de los requisitos exigidos: 1 Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto y 2. Que se especifique el plazo de su aplicación.

Pues bien, esta Sala confirmó dicha sentencia, al resolver el recurso de casación 7028/2004 , sentencia de 17 de Marzo de 2010 , cuya doctrina resulta igualmente aplicable al presente caso.

Por otra parte, esta Sala, en el recurso 2159/06, sentencia de 15 de Enero de 2009 , también desestimó un motivo similar, con respecto a Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A, al confirmar el incremento apreciado por la Inspección, por no haberse incluido en la base imponible el pago efectuado por la sociedad C.L.H, por incumplimiento de compromisos transmitidos de inversión en relación con los elementos patrimoniales asumidos en la escisión, por proceder la imputación al ejercicio 1995 del importe total obtenido, siendo la percepción de esta compensación o indemnización totalmente independiente del modo en que la entidad perceptora utilizase o invirtiese el importe correspondiente, argumentando:

"Como es sabido, el art. 22 de la L.I.S . y el art. 88.1 del R.I.S. establecían con carácter general el llamado criterio del devengo al señalar que «[l]os ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubieren devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos». Pues bien, a la luz de dichas normas, dado que no es objeto de discusión que las cantidades se cobraron en el ejercicio 1995 y, conforme al citado art. 22.1 L.I.S ., los ingresos deben imputarse al período en que se devengaron, a falta de apoyo normativo de la tesis de la entidad recurrente, debe ratificarse el criterio de la Administración tributaria.

Como señala el T.E.A.C. el criterio de imputación que pretende la actora resulta injustificado «puesto que la entidad obtuvo en el ejercicio 1995 un ingreso como consecuencia del incumplimiento por parte de C.L.H. [CAMPSA] de una obligación, siendo la percepción de esta compensación o indemnización totalmente independiente del modo en que la entidad perceptora utilizase o invirtiese el importe correspondiente, es decir, el hecho de que la interesada realizase posteriormente las remodelaciones en cuestión "con el dinero entregado por C.L.H.", como afirma, y las inversiones correspondientes se fueran amortizando a lo largo de varios años, no implica en absoluto que pueda posponerse hasta entonces la imputación del ingreso por incumplimiento de C.L.H."».

Finalmente, también tenemos que recordar que con fecha 26 de Octubre de 2011, y en relación al ejercicio 1993, esta Sala ha confirmado el criterio del Tribunal de instancia.

Ante esta doctrina, el motivo tiene que ser desestimado.

SEXTO.- Idéntica suerte desestimatoria merece el sexto motivo, en el que se denuncia también la infracción por la sentencia de lo dispuesto en el artículo 22 de la ley 61/1978 , todo ello en relación con el ajuste negativo, también a Cepsa Estaciones de Servicio, de 19.733.672 ptas, por los pagos realizados por compensación de intereses futuros de préstamos concedidos a estaciones de servicio, obligación en la que se subrogó Cepsa Estaciones de Servicio, SA, a raíz de la escisión de Campsa.

Sobre este extremo la argumentación de la Sala de instancia es del siguiente tenor:

"Hay que partir, al no resultar controvertido, que: se trata de un compromiso que generó pagos a CEPSA por parte de CAMPSA en el año 1993 de 154.985.053 ptas (931.478,93 euros), en 1994 de 138.827.092 ptas (834.367,63 euros) y en 1995 de 162.489.329 ptas (976.580,54 euros); que la entidad contabilizó estos importes en el haber de la cuenta 17030-00-00 y en el debe los pagos que iba efectuando sin llevarlos a ninguna cuenta de gastos; que en octubre de 1995 se carga dicha cuenta por un importe de 151.594.160 ptas (911.099,25 euros) con abono a la cuenta de "Ingresos Extraordinarios"; que los pagos por "intereses de préstamos" que tuvo que realizar fueron los siguientes: 62.697.752 ptas (376.821,08 euros) en 1994 y 30.628.841 ptas (184.083,04 euros) en 1995. No se imputan al ejercicio 1992, sino al ejercicio en que se produce el impago. Por tanto, la entidad no registró ningún ingreso hasta 1995, año en el que, ante la bajada de tipos de interés efectuó un cargo en dicha cuenta por el importe de los intereses que presumiblemente no tendría que abonar.

La Sala, pese a las alegaciones efectuadas por la recurrente, considera aplicable lo expuesto en el fundamento jurídico anterior, siendo así que si CAMPSA efectúa determinados pagos a la entidad recurrente en 1993, 1994, y 1995 para la compensación de intereses futuros de los préstamos concedidos y CEPSA efectúa pagos en los ejercicios 1994 y 1995 por una cuantía inferior a la recibida y sólo registra esos ingresos en 1995, año en que ante la bajada de los tipos de interés, efectúa un cargo en una cuenta de gastos por el importe de los intereses que presumiblemente no tendría que abonar, es claro que en estas circunstancias se ha producido un rendimiento por las cantidades que han sido ingresadas que habrá de imputarse, siguiendo el criterio ya expuesto, al ejercicio en que se ha producido el ingreso.

Consecuentemente, no resulta admisible el criterio de imputación temporal seguido por la reclamante, al no ajustarse a lo previsto por la norma fiscal, lo que comporta la desestimación del recurso también en este punto".

Pues bien, dado que el recurrente se remite a las consideraciones expuestas en el anterior motivo, que no fueron aceptadas, es obvio también la procedencia del rechazo de este motivo, que también fue desestimado por sentencia de 26 de Octubre de 2011, casación 3453/07 , que afectaba al ejercicio 1993.

[...]

NOVENO.- Finalmente, en el último motivo que es el décimo, articulado a través del cauce del artículo 88.1 d, se denuncia la infracción de lo previsto en el artículo 36 de la Ley General Tributaria , de 4 de Enero de 1997, ante la liquidación de los intereses de demora practicada, dado que la entidad no estuvo nunca en situación de morosidad con la Hacienda Publica, pues el retraso en liquidar fue debido a causas sólo imputables a la decisión de la Administración Tributaria, al iniciar cuando lo entendió procedente las actuaciones inspectoras, plasmadas posteriormente en el acta fechada el 24 de Noviembre de 1999 y en la resolución de la Oficina Nacional de Inspección de 31 de Marzo de 2000.

El motivo no puede ser acogido, porque la obligación del pago de la cuota no nace en la fecha en la que la Inspección practica la liquidación, sino en la fecha de finalización del periodo voluntario de presentación de la correspondiente declaración- liquidación, como establecían los arts 58.2 c ), 77.5 y 87.2 de la Ley General Tributaria y el artículo 69.1 del Reglamento General de la Inspección de los tributos .

En todo caso, conviene resaltar que esta cuestión no fue la planteada en la instancia, al limitarse la impugnación a la falta de motivación del cálculo de los intereses de demora liquidados por la Administración, por la que la pretensión ahora articulada podía ser considerada cuestión nueva.

Sobre la imposibilidad de plantear cuestiones nuevas en casación, cabe recordar, entre otras, las sentencias de 20 de Mayo , 9 de Julio , 30 de Septiembre , y 3 de Noviembre de 2008 .

Por lo que respecta a la falta de motivación en la liquidación de los intereses de demora, que asimismo se cuestiona y que la Sala rechaza, al establecerse en el acuerdo de liquidación el momento inicial y final del computo , la magnitud sobre la que se calcula el interés, así como el tipo de interés aplicado no cabe aceptar que la argumentación dada no guarde relación con el acta incoada, porque quedó la deuda de intereses cuantificada del mismo modo a lo que aconteció en el acto de liquidación, aunque la magnitud que se señala no pueda tenerse en cuenta a la hora de ejecutar la sentencia, al haber estimado el TEAC uno de los motivos de impugnación, concretamente el que hacía referencia a los intereses de demora liquidados como consecuencia de actas incoadas, que se consideraron como deducibles, si se daban las circunstancias que se señalaban en el Fundamento Segundo de la resolución del TEAC".

Por razón del principio de unidad de criterio procede desestimar los motivos del recurso.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,