STS, 27 de Abril de 2012

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Herencia yacente de D. Luis Miguel contra la resolución del TEAC de 19 de Enero de 2007, por la que, a su vez, desestimó el recurso de alzada formulado frente a la resolución del TEAR de Andalucía de 28 de octubre de 2004, que había confirmado la liquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1996, 1997 y 1998, girada por la Inspectora Regional Adjunta de la Dependencia de la Delegación Especial de Andalucía de la A.E.A.T como consecuencia del acta de disconformidad levantada el 1 de Julio de 2003 a Doña Luz , como albacea de D. Luis Miguel , fallecido el 15 de Julio de 2000.

Según la Inspección procedía de un lado la minoración de los siguientes gastos:

a)Ejercicio de 1997, 33.430.479 ptas

2. Ejercicio de 1998, 6.928.807 ptas.

Por otro lado, se apreció incrementos no justificados de patrimonio en los ejercicios 1996 y 1997, por importes de 82.430.000 y 41.025.000 pts, respectivamente, como consecuencia de imputarse al contribuyente una serie de ingresos que afloran en sociedades vinculadas y que no se corresponden con su renta o patrimonio declarados.

El incremento de patrimonio imputable en 1996 es el resultado de la suma de las siguientes partidas:

- 10.000.000 pts por la entrega de dos cheques de 5 millones cada uno en fecha 24/7/1996, uno emitido por el Sr. Luis Miguel con cargo a la cuenta de los Pinetes S.L y otro librado por D. Alonso con cargo a la cuenta Mare Rojun, S.L.

- 71.764.000 pts por la ampliación de capital de la sociedad Mare Rojun SL, en 23/10/1996.

- 666.000 pts por la suscripción de participaciones por parte de Mare Rojun, S.L., en la constitución de Congelados Logamar, S.L., efectuada en escritura de 11/11/1996.

A su vez, el incremento no justificado imputable en 1997 respondía a la suma de las siguientes partidas.

- 33.400.000 pts por la suscripción por la sociedad Bryan Enterprises LTD de la ampliación de capital efectuada el 24/03/1997 por los Pinetes, S.L.

- 7.000.000 pts por la suscripción por el obligado y Bryan Enterprises LTD de capital social por importe de 2.000.000 y 5.000.000 respectivamente en la constitución el 6/05/1997 de la sociedad Hoteles de Turismo y Salud, S.L.

- 625.000 por la suscripción y desembolso por Bryan Enterprises LTD de parte del capital social en la constitución de la sociedad Velázquez 68. S.A, efectuada mediante escritura de 26/04/1997.

La Sala rechazó, en primer lugar, la alegación que hacia referencia a la imposibilidad legal de iniciar el procedimiento inspector frente a los herederos de D. Luis Miguel , por entender que estando yacente la herencia la Administración puede dirigir su acción recaudatoria hacia los bienes y derechos de aquélla y entenderse con quien ostente su administración o su representación.

En segundo lugar, no admite la prescripción respecto del ejercicio 1996, ya que si bien recibió la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras el 29 de mayo de 2002, el ejercicio de acciones penales, al estimarse que los hechos podían constituir delito contra la Hacienda Pública, constituía causa de interrupción de la prescripción.

En tercer lugar, niega la procedencia de rectificar los ingresos declarados, por haber estado en prisión desde el 3 de Octubre de 1997 al 18 de Febrero de 1999, al presumirse ciertas las declaraciones tributarias, sin que se hubieran quedado desvirtuadas.

Finalmente, en cuanto a los incrementos no justificados de patrimonio, llega a la conclusión de que el contenido del Fundamento quinto de la resolución impugnada resulta conforme a derecho, agregando que " Resulta válido que la Admiistración haya tomado en consideración las conclusiones a que llegó la Inspección de Hacienda en el Informe emitido el 13 de Agosto de 1998, actuando en labores de Auxilio Jurisdiccional, y ratificado como pericial en el Sumario seguido en el Juzgado de Instrucción 6 de Málaga, y en fase de juicio ante la Sección 2ª de la Audiencia Provincial de Málaga, rollo de la Sala 27/98 .

La Sala considera probado que D. Luis Miguel , por sí o a través de miembros de su familia o allegados a él, poseía la totalidad de las participaciones de las Sociedades expresadas, tal como recoge la resolución, siendo él quién las dirigía y desviaba y ocultaba fondos, que pasaba a la sociedad no residente BRYAN ENTRERPRISES LTD, que posteriormente se pasaban a las restantes sociedades residentes mediante el aumento de capital social y la inversión de aquella en participaciones de sociedades residentes, tal como se recoge en el Informe de Inspección. De este modo, se constata que la totalidad de las partidas que la administración ha considerado como incrementos de capital, quedan enmarcadas dentro de la actuación conjunta proyectada por el sujeto pasivo, sin que las alegaciones carentes de prueba hechas en la demanda sirvan para desvirtuarlas, por lo que la aplicación del artículo 25 de la Ley General Tributaria entonces vigente, es procedente, con la consecuencia que se recoge en el acto liquidatorio objeto de repetida impugnación".

Contra la referida sentencia, la representación de la Herencia Yacente de D. Luis Miguel preparó recurso de casación, siendo formalizado con la súplica de que se declare no ajustada a derecho la sentencia de 16 de enero de 2008 .

La Sección Primera, por Auto de 6 de Noviembre de 2008, declaró la inadmisión del recurso en cuanto a la liquidación correspondiente al ejercicio 1998, por no superar el umbral cuantitativo establecido legalmente, al ascender la cuota a 3.430.180 ptas, resultando de aplicación la regla contenida en el art. 41.3 de la Ley Jurisdiccional , que establece que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de recurrir.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 25 de Abril de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Conviene comenzar por razones metodológicas por el último motivo que se funda en el art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por vulneración de los artículos 31 de la Constitución Española , 10 , 89 y 35 de la ley 230/1963 General Tributaria entonces vigente , y 24 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, al denunciarse la falta de legitimación del representante de la herencia yacente y la falta de aceptación de la herencia,lo que comportaba la invalidez de las actuaciones inspectoras.

Se alega que la herencia no fue aceptada por ninguno de los llamados a la misma, ni de forma expresa ni tácita, no habiéndose pagado tampoco el Impuesto de Sucesiones, ya que tan solo se presentó en su día una declaración de bienes, sin valorar los mismos, no obstante lo cual la Administración comunicó el inicio de actuaciones inspectoras el 27 de Julio de 2001 y la ampliación a 1996 el 27 de Mayo de 1996 a Luz en concepto de heredera, habiendo comparecido como albacea en lugar de como heredera, al no haber aceptado la herencia, cuando no tenía obligación, ni capacidad ni legitimación para atender la practica de la Inspección en representación del causante.

El Abogado del Estado se opone a este motivo, señalando que el art. 43.4 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que "En los supuestos de ... herencias yacentes actuará en su representación el que la ostente... y de no haberse designado representante se considerará como tal el que aparentemente ejerce la gestión o dirección.." Por otra parte, recuerda que la Sra Luz , con quien actuó la Inspección, ya fuera como albacea, ya fuera como llamada a la herencia, tenía encomendadas las funciones de dirección y gestión.

El motivo no puede ser aceptado.

La Ley General Tributaria de 1963 equiparaba el régimen de la herencia yacente al de las entidades sin personalidad de base asociativa (artículos 33 , 39 y 43.4 ) a pesar de que las situaciones no eran comparables. No obstante en estos supuestos señalaba que actuaría en representación el que la ostentase, siempre que resultase acreditada en forma fehaciente, y de no haberse designado representante el que aparentemente ejerciera la gestión y, en su defecto, cualquiera de sus miembros.

Es cierto que una norma especifica como la que establece ahora la ley de 2003 en su art. 39.3, en el sentido de que mientras la herencia se encuentre yacente el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante, de la misma, y con él se entenderán las actuaciones que tengan por objeto la determinación de las mismas, es una de las modificaciones de la nueva ley. Ahora bien, esta situación no nos puede llevar a la tesis de la recurrente, como tuvo ocasión de declarar esta Sala en su sentencia de 15 de Marzo de 2005, cas. 3434/00 , al mantener la validez de las actuaciones inspectoras seguidas con un albacea testamentario, al no constar la existencia de la aceptación por el heredero, en base a una interpretación conjunta de los arts. 35 y 89.3 de la ley de 1963, en relación con el art. 24 del Reglamento. Por otra parte, no cabe desconocer que habiéndose comunicado el inicio de las actuaciones inspectoras Doña Luz como heredera compareció ésta en su calidad de albacea, lo que suponía admitir que era representante de la herencia.

Entrando en los motivos de fondo, el primer motivo se ampara en el art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , y hace referencia a los ingresos declarados por la actividad que ejercía D. Luis Miguel , por inaplicación por la sentencia del art. 55 del Decreto de 2 de Junio de 1944 por el que se aprueba el Reglamento Notarial, e indebida aplicación de los arts. 5 y 40 de la ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dando lugar a una inadecuada aplicación del art. 116 de la Ley General Tributaria de 1963 y a la inaplicación del art. 36 de la misma ley , que establece la falta de trascendencia frente a la Hacienda Pública de los pactos entre particulares tendentes a reconfigurar la relación jurídica tributaria.

Se desarrolla el motivo señalando que es un hecho probado que D. Luis Miguel , notario de profesión, estuvo detenido en prisión por orden judicial desde el 3 de octubre de 1997 a 19 de Febrero de 1999, por lo que no pudo ejercer su actividad, a pesar de lo cual en sus declaraciones tributarias de 1997 y 1998 constan ingresos por su actividad, que corresponden a las escrituras incorporadas a su protocolo entre el 1 de enero y el 31 de Diciembre de cada uno de los tres años,cuando, obviamente, las mismas, durante el tiempo que estuvo detenido, no fueron otorgadas por él, sino por el Notario sustituto, a quién le correspondía la totalidad de los ingresos derivados del ejercicio de la función notarial, según el apartado 1 del art. 55 del Reglamento Notarial . (Decreto de 2 de Junio de 1944) ya que el apartado segundo solamente hace mención a la sustitución por enfermedad temporal, en cuyo caso las Juntas Directivas pueden determinar la parte de los honorarios que el notario sustituido podrá percibir del sustituto.

En definitiva, se considera improcedente la inclusión en la base imponible de ingresos que legalmente corresponden a una tercera persona.

Se opone al motivo el Abogado del Estado, argumentando que la sentencia recurrida da cabal respuesta a esta alegación en su Fundamento de Derecho VI, cuando con invocación del art. 116. de la LGT subraya como el causante tuvo absoluta facilidad para acreditar el error de hecho que determinaría la nulidad de sus declaraciones, y que ahora denuncian sus herederos, ya que hubiera bastado recabar el auxilio del notario sustituto o del propio Colegio Notarial.

Este motivo tampoco puede prosperar.

Lo primero que hay que tener en cuenta es que no puede afectar al ejercicio de 1998, al haber sido declarado inadmisible el recurso respecto al mismo, y en cuanto al ejercicio de 1997 ha de compartirse las conclusiones de la Inspección, que mantiene la validez de las autoliquidaciones presentadas, ante la falta de coincidencia entre los ingresos reflejados en los libros registros y los consignados en las declaraciones , habiendo sido el ejercicio 1998 el más afectado al producirse un considerable descenso en la cifra de ingresos brutos declarada como consecuencia de la sustitución.

Precisamente, el propio interesado, a requerimiento de la Administración Tributaria, efectuado el 29 de Marzo de 1999, por la falta de presentación de los modelos trimestrales, manifestó que el correspondiente al tercer trimestre de 97 fue complementado con el resumen anual y la declaración de renta correspondiente, reconociendo que las declaraciones solo contenían y se referían a ingresos procedentes y devengados con anterioridad a la fecha de la sustitución.

Ante esta realidad, no bastaba para desvirtuar las declaraciones presentadas la simple invocación del art. 55 del Reglamento Notarial , ni la aportación del acuerdo de 3 de Abril de 1998 de la Junta Directiva del Colegio Notarial de Granada, en el que se reitera que la sustitución se llevará a efecto con todas las consecuencias profesionales, laborables y económicas que de la misma se deriven.

En todo caso, en relación al ejercicio de 1997, dada la fecha del ingreso en prisión, aún resultaba mas necesaria la prueba de que los ingresos declarados no correspondían al periodo de la actividad, máxime cuando Doña Luz aparece como firmante, por representación, en la declaración presentada por el ejercicio fiscal de 1997, fuera de plazo.

El segundo motivo se articula al amparo del art. 88.1.d) por quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, en la medida en que la sentencia de instancia incurre en incongruencia omisiva en dos cuestiones de capital importancia planteadas en el escrito de demanda; concretamente con la solicitud de anulación de la resolución del TEAC por aplicación del art. 55 del Reglamento Notarial , al no aplicar el mismo ni justificar razonadamente su inaplicación, y con los argumentos expuestos en relación con la prueba de los incrementos de patrimonio imputados al Sr. Luis Miguel .

El motivo no puede ser aceptado, por encontrarse articulado de forma improcedente, ya que el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia aparece previsto como motivo casacional en el art. 88. 1c), y no en el art. 88.1d), que alude a la infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia.

El desajuste entre el motivo aducido y el desarrollo argumental es suficiente para su rechazo, máxime cuando ni siquiera fue anunciado en el escrito de preparación.

Finalmente los motivos tercero y cuarto se refieren a los incrementos de patrimonio no justificados apreciados.

En el tercero se denuncia, al amparo del art. 88.1.c) la vulneración del art. 114 de la Ley General Tributaria en relación con los arts. 25 y 118 .2 del mismo texto legal , y el art. 49 de la ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en cuanto la sentencia de instancia considera acreditada la existencia de incrementos de patrimonio no justificados puestos de manifiesto en sociedades participadas por D. Luis Miguel que deben serle imputados a él directamente con vulneración de las normas invocadas por cuanto la carga de la prueba le corresponde a la Administración.

Por otra parte, en el cuarto también articulado al amparo del art. 88.1c), se invoca la vulneración del art. 49 de la ley 18/91 , por cuanto a la hora de cuantificarse el incremento no se ha tenido en cuenta la renta disponible declarada del sujeto pasivo en el año o años en que se presume generado el mismo.

De nuevo incurre la recurrente en el error de invocar el apartado c) del Art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , cuando en los motivos se viene a denunciar error en la valoración de la prueba realizada en la instancia, encajable en el art. 88.1d), al constituir los defectos invocados infracción de las normas del ordenamiento jurídico, y estar circunscrito al cauce del art. 88.1c al "error in procediendo", es decir al error en la actividad procesal desplegada por el órgano judicial desde la iniciación del proceso hasta la sentencia misma como acto formal.

No obstante, y puesto que en el escrito de preparación la parte anunció el motivo bajo la letra d) del apartado 1, ha de entenderse que incurrió en un simple error material, lo que permite entrar en el examen de los motivos.

Se mantiene que no existe prueba por parte de la Administración que sustente la afirmación de que se trata de una serie de ingresos que afloran en sociedades vinculadas, al dar por ciertos los hechos contenidos en los informes remitidos al Juzgado, como consecuencia de las actuaciones penales, por funcionarios de la AEAT, sin más comprobación y, que, en todo caso, resultaba necesario probar que tales ingresos no se habían declarado y que no existía renta disponible.

Recuerda que la figura de los incrementos no declarados no es otra cosa que una presunción de la que de un hecho cierto ( las inversiones o gastos del sujeto pasivo y su falta de correlación con la renta declarada) se extrae la consecuencia jurídica ( el propio incremento de patrimonio), por lo que la falta de prueba del hecho base debe llevar aparejada la invalidez de la conclusión extraída.

Conviene recordar los ingresos imputados, según aparecen en los informes periciales.

1) Entrega el 24 de Julio de 1996 por Ildefonso a Romeo de dos cheques por importe de 5.000.000 pts cada uno, librados por Luis Miguel , como único autorizado de la cuenta de los Pinetes S.L, abierta en el BBV, y por D. Alonso , como único interesado de la cuenta de Mare Rojun, S.L.

2) Ampliación de capital de Mare Rojum S.L el 23 de Octubre de 1996 por 71.764.000 ptas suscrito por Bryan Interprises (48.278.000 ), Alonso (5.000.000), Argimiro (5.000.000), Luis Miguel (3.486.000), Germán (5.000.000), Prudencio (5.000.000).

3) Suscripción el 11 de Noviembre de 1996 de acciones Congelados Logomar, S.L por 666.000 pts por Mare Rojuan.

4) Suscripción de ampliación de capital de los Pinetes S.L el 24 de Marzo de 1997, por 33.400.000 ptas por Bryan Interprisses LTD.

5) Suscripción el 6 de Mayo de 1997 de 7.000.000 pts en la constitución de Hoteles de Turismo y Salud S.L; 2.000.000 por Luis Miguel y 5.000.000 por Bryan Enterprises.

6) Desembolso de 625.000 pts el 26 de Abril de 1997, en la constitución de Velázquez 68, S.A por Bryan Enterprises a la primera partida de 1996 por la entrega de dos cheques de 5.000.000 pts cada uno, señala que la titularidad de los fondos era de las sociedades Los Pinetes y Mare Rojun, S.L, sin que exista ninguna prueba de porque se consideran como ingresos del Sr. Luis Miguel .

Pues bien, respecto a la primera partida de 1996 por la entrega de dos cheques de 5.000.000 ptas, señala que la titularidad de los fondos era de las sociedades los Pinetes y Mare Rojun, sin que exista ninguna prueba de porqué se consideran como ingresos del Sr. Luis Miguel .

En cuanto a la partida de 71.764.000 pts, por la suscripción de la ampliación de capital de Mare Rojun, mantiene que salvo la cantidad de 3.486.000 pts, que fue ingresada por el Sr Luis Miguel , los restantes no fueron suscritas por el mismo, ya que 48.728.000 pts fue Bryan Enterprises, LTB, sin que la Inspección haya analizado las que corresponen a entregas efectuadas por el Sr Luis Miguel , dándose la circunstancia que los ingresos bancarios de Bryan ascienden en 1996 solo a 36.279.288 pts; 5.000.000 por Alonso , que manifestó ante la Guardia Civil que los obtuvo a través de su esposa, por una sucesión mortis causa de su padre; 5.000.000 por Argimiro , antiguo socio de Mare Rojun, aunque declarase ante la Guardia Civil que desconocía su intervención en la suscripción y desembolso de las participaciones y que sólo tuvo conocimiento de la ampliación «a través de su trabajo como encuadernador de protocolos de la notaria»; 5.000.000 por Germán , apoderado de Bryan, aunque reconoció ante la Guardia Civil que él personalmente no abonó tal cantidad, aunque era poseedor de una cantidad invertida en letras del Tesoro que provenía de su padre; y 5.000.000 por Prudencio , que no prestó declaración.

Finalmente, la última partida de ese ejercicio considerada es de 666.000 pts por la suscripción en la ampliación de capital de Congelados Logamar por Mare Rojun, S.L, alegándose que no existe prueba que el Sr Luis Miguel ingresase un dinero que no puede justificar.

A su vez,los incrementos no justificados del año 1997 aluden a suscripciones por Bryan Enterprises en los capitales de los Pinetes, S.L, Hoteles de Turismo y Salud y Velázquez 68, S.A, reiterando que se trata de inversiones realizadas por la sociedad, y que si se entiende que el Sr Luis Miguel realizó ingresos en Bryan deben concretarse y exigirse sobre dicha base.

En contra de lo que mantiene la parte recurrente, ha de partirse de la acreditación en las actuaciones de la vinculación del Sr Luis Miguel con las sociedades Bryan Enterprises, no residente, y de las residentes Mare Rojun, Los Pinetes y Hoteles de Turismo y Salud, y del control por éste o a través de miembros de su familia o de personas allegadas de todas ellas al ser Consejero de la primera, administrador de los Pinetes, representante de los Pinetes que actua como administrador de Hoteles de Turismo y Salud, y deducirse de las declaraciones prestadas por el apoderado de Bryan, D. Germán , por D. Alonso , administrador de Mare Rojun por D. Leopoldo que representaba a Bryan en la presentación del modelo 036 y por D. Carlos José , Jefe de Seguridad operativa del BBV de Fuengirola.

También figura acreditado que en la cuenta abierta en el BBV de Fuengirola, en los ejercicios 1995 a 1997, a nombre de Bryan, y sin realizar actividad alguna, se ingresaban cantidades en efectivo por el personal de la Notaria o cheques a favor del Sr Luis Miguel relacionados con su actividad, concretamente 93.788.752 pts, y la transferencia a Mare Rojun de 43.091.707 pts, a los Pinetes de 54.207.278 pts, y a Hoteles de Turismo y Salud de 5.000.000 pts, habiendo suscrito capital de éstas.

Siendo todo ello así, si se prescinde de la apariencia creada por la existencia de las sociedades para penetrar en la realidad, nos lleva a la existencia de fondos dominados y manejados por el sujeto pasivo, que se destinaron a diversas finalidades, como la entrega de cheques y suscripciones de capital, ocultándose de esta forma parte del patrimonio.

En esta situación, ante los hechos constatados, que aparecen avalados por la correspondiente prueba documental (movimientos bancarios, certificaciones, escrituras) y manifestaciones de los propios interesados , correspondía al obligado la aportación de una explicación razonable o prueba en contrario , lo que no ha efectuado.

Por lo expuesto, se impone el rechazo de estos motivos.

Desestimado el recurso procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 limita el importe de los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 Euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución.