STS, 22 de Marzo de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 364/06 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 23 de julio de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso administrativo número 364/06, interpuesto por D. Marcelino , representado por el Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vázquez Guillén, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de octubre de 2006 que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra liquidación practicada por la Delegación Especial de Madrid, Dependencia Regional de Inspección de 22 de junio de 2004, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2000 y cuantía de 219.890,51 Euros, resoluciones que confirmamos; sin condena en costas ".

La Procuradora doña Paloma González del Yerro Valdés en representación de don Marcelino , presentó con fecha 12 de septiembre de 2008 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 18 de septiembre de 2008 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 5 de noviembre de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte sentencia por la que estimando los motivos de casación case y anule la sentencia recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 9 de enero de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 26 de marzo de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia que lo desestime.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 21 de marzo de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de julio de 2008 , desestimatoria del recurso interpuesto por don Marcelino contra una resolución del TEAC de 11 de octubre de 2006, que había desestimado la reclamación presentada contra liquidación de 22 de junio de 2004 practicada por el concepto de IRPF del ejercicio de 2000.

La resolución del TEAC mencionada, que ha constituido el objeto del proceso en que se ha dictada la sentencia recurrida, describe con precisión los hechos más relevantes en orden a la resolución de este litigio:

"Con fecha 17 de mayo de 2004, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección incoaron al hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número NUM000 , por el concepto y ejercicio antes citado, acompañada del preceptivo informe ampliatorio, en el que se hacía constar que: 1. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 13 de mayo de 2003. Dichas actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial, limitándose a la comprobación de las variaciones de patrimonio derivadas de la transmisión de la empresa Quark Software & Services SL (de ahora en adelante QUARK) de la que el interesado era socio. 2. Que en fecha 3 de agosto de 2000 el reclamante y su socio, D. Carlos Manuel , transmiten la totalidad de sus respectivas participaciones, de la que eran titulares al 100%, a la entidad Netfinger Internet Business Factory SL (de ahora en adelante Netfinger), mediante canje de las participaciones que integraban el capital social de la primera por 350.000.000 pts (2.103.542,37 €) de dinero en efectivo más el 3% del capital social de Netfinger, a cuyos efectos se aumentaría el capital de esta última en la medida necesaria, según se recoge en sendas escrituras públicas de 3 de agosto de 2000 y 5 de septiembre de 2000. 3. Dicha venta se trata de una operación única que se materializa en 4.900 participaciones vendidas a cambio de 350.000.000 pts (2.103.542,37 €), y 5.100 participaciones de Quark aportadas a cambio de 65.542 acciones recibidas de Netfinger de un euro de nominal, lo que hace un total de 10.000 participaciones de Quark por un precio de 360.905.217 pts (2.169.084,04 €). Tanto el importe de dinero en efectivo como las acciones recibidas a cambio se obtuvieron en tiempo y forma a lo largo del ejercicio 2000. 4. Los transmitentes solo declararon las ganancias de capital como consecuencia de la venta de las 4.900 participaciones. Mientras que las plusvalías de las 5.100 participaciones restantes no las declaran, al considerar que están exentas por tratarse de una operación de canje amparada en el régimen privilegiado del art. 101 de la LIS. En escritura de 5 de septiembre de 2000, se consigna que la Junta General de Socios decide por unanimidad someter la operación de canje de valores, llevada a cabo mediante el aumento del capital social descrito al régimen fiscal contemplado en el Título VIII, Capítulo VIII, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, sobre el Impuesto sobre Sociedades, para lo cual realizará en el momento oportuno la correspondiente comunicación al Ministerio de Economía y Hacienda". 5 . La Inspección considera que dicha operación no puede acogerse al régimen privilegiado del canje de valores al no cumplir con los requisitos contenidos en el art. 97.5 de la LIS, al superar la cantidad recibida en dinero el límite del 10% del valor nominal en referencia a dicho canje de valores, y propone que dicha operación se acoja al régimen normal, por lo que se produce en sede del socio un incremento de patrimonio que ha de determinarse de acuerdo con el art. 35.1 d) de la Ley del IRPF . 6. Netfinger fue objeto de actuaciones inspectoras que concluyeron el 19 de noviembre de 2002. El acta A01 nº NUM001 que se le instruyó en concepto de Impuesto sobre Sociedades 2000-2001 contempla las adquisiciones realizadas por dicha empresa en el ejercicio 2000, entre ellas la adquisición de Quark. Se recoge en concreto en el acta que la empresa inspeccionada había computado contablemente, para su futura amortización, un fondo de comercio resultante de tales adquisiciones que se compraba que es superior al que resulta fiscalmente deducible, y se regularizó dicho extremo en consecuencia".

Por su parte, la sentencia impugnada manifiesta que la cuestión litigiosa coincidía con la abordada y resuelta por la propia Sala de instancia el 4 de junio de 2008 en el recurso 367/2006, referidos al socio del ahora recurrente, don Carlos Manuel , de modo que, considerando las circunstancias jurídicas idénticas, reprodujo lo que había dicho en el fundamento jurídico cuarto de aquella sentencia, del cual transcribimos ahora la argumentación que fundó la desestimación del recurso:

" 2.- El "contrato de adquisición de participaciones sociales", suscrito el 03/08/2000, constituye, pues, la formalización de un "negocio jurídico de adquisición de las participaciones sociales de Quark por Netfinger Internet Business Factory SL", cuya ejecución se instrumenta mediante la transmisión, a título de compraventa, del 49% del capital social de Quark a Netfinger Internet Business Factory SL, y la aportación de las participaciones sociales representativas del 51% del capital social restante de Quark, a título de aportación no dineraria, en el aumento del capital social de Netfinger Internet Business Factory SL.

Y "como precio por la transmisión de las participaciones sociales (...) representativas del 100% del capital social de Quark", se estipuló el pago -por parte de la entidad adquirente- de una cantidad de dinero en efectivo y la percepción -por parte de los transmitentes- del 3% del capital social de la entidad adquirente con ocasión del aumento de capital de ésta, a realizar -tanto el pago de la cantidad de dinero en efectivo, como la percepción del 3% del capital social- en el plazo de 15 días hábiles a contar desde la fecha de formalización ante fedatario público de la transmisión de las participaciones sociales representativas del 49% del capital social de Quark.

De manera que las estipulaciones del "contrato de adquisición de participaciones sociales" no permiten abstraer las determinaciones consignadas en el mismo para la ejecución de una parte del "negocio jurídico de adquisición" formalizado [la relativa a la transmisión del 49% del capital social de Quark], de las determinaciones establecidas para la ejecución de otra parte del mismo negocio jurídico [la relativa a la aportación del 51% del capital social de Quark], como la parte demandante sostiene, con la finalidad de acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VIII ["Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores"], del Título VIII ["Regímenes tributarios especiales"], de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, tras la derogación de la Ley 29/1991, que había incorporado al ordenamiento jurídico interno la regulación establecida en la Directiva 90/434/CEE, del Consejo. Porque al propugnar la aplicación de dicho régimen fiscal a una parte del negocio jurídico [aportación del 51% del capital social de Quark en concepto de aportación no dineraria en el aumento de capital social de Netfinger] articulado, haciendo abstracción de la otra parte [transmisión a título de compraventa del 49% del capital social de Quark], soslaya que ambas estipulaciones forman parte de un "negocio de adquisición de las participaciones sociales de Quark", por cuya adquisición ["...de las participaciones sociales (...) representativas del 100% del capital social de Quark"] la entidad adquirente se obligó a realizar, en el mismo plazo, la entrega de una cantidad de dinero en efectivo y del 3 de su capital social tras el aumento del mismo.

Por ello, la prestación contractual consistente en la entrega de una cantidad de dinero en efectivo, en modo alguno puede desligarse de la consistente en la entrega del 3% del capital social de la entidad adquirente [contraprestación de la aportación no dineraria del 51% del capital de Quark en el aumento de capital de Netfinger], porque una y otra forman parte de lo estipulado "como precio por la transmisión de las participaciones sociales (...) representativas del 100% del capital social de Quark".

Con lo cual, al representar dicha entrega de dinero en efectivo más del 10% del valor nominal de las acciones incluidas en el canje de valores realizado, tal y como ha puesto de manifiesto la Administración demandada, carece de fundamento sostener la aplicación del régimen especial anteriormente mencionado, atendido cuanto establece el art. 97 de la citada Ley 43/1995 :

5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

3. - La introducción, en el propio "contrato de adquisición de participaciones sociales", de una determinación dirigida a la incorporación de los socios de Quark en la estructura de Netfinger, como es la contenida en la estipulación tercera ["Integración de los socios en Grupo Netfinger, continuidad y no competencia"] en modo alguno altera la naturaleza del "negocio jurídico de adquisición" cuya ejecución se configura en las estipulaciones primera ["Objeto"] y segunda ["Precio"], puesto que la determinación contenida en la estipulación tercera no es sino consecuencia de la ejecución del" negocio jurídico de adquisición" formalizado, tal y como se desprende de los propios términos de dicha cláusula ["Como consecuencia del presente contrato..."].

4. - Puesto que, por una parte, la Administración Tributaria, al proceder a la regularización de la situación tributaria del demandante, se ha atenido a las estipulaciones consignadas por las partes en el repetido "contrato de adquisición de participaciones sociales" y, por otra, el acta de inspección A01 nº NUM001 incoada a Netfinger con fecha de 19/11/2002 en concepto de Impuesto sobre Sociedades (Ejercicios 2000/2001), es -como en la misma se dice- "previa (Real Decreto 939/1986, BOE 14.5.86), toda vez que no se ha procedido a la comprobación inspectora de las seis empresas absorbidas a que antes se hizo referencia" [Quark Software & Services SL entre ellas, según escritura de fusión por absorción de fecha 21/12/2000], carece de fundamento sostener la vulneración del principio de igualdad, como la parte demandante sostiene a la vista del resultado de la inspección materializada en dicha acta, ya que como asimismo se indica en ella (pág. 3), "no puede darse por definitiva la veracidad e importes de los activos/pasivos que se transfieren a la absorbente".

5. - No puede considerarse que la regularización de la situación tributaria del demandante se haya producido -tal y como la parte demandante alega en el trámite de conclusiones, con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 30/11/2007 - con "vulneración del cauce procedimental legal y jurisprudencialmente establecido al efecto: el del fraude de ley".

En efecto, la sentencia del Tribunal Supremo, de 30/11/2007 [Recurso de casación núm. 2734/2002 ], en su FJ 6º, establece que:

Ante los hechos que acreditaban, a juicio del Inspector Jefe, la inexistencia de financiación, consustancial al "leasing", no podía prescindirse del expediente de fraude de ley, para acudir como hizo, al mecanismo de la calificación jurídica del art. 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , entonces vigente, según la redacción dada por la Ley de 1995. En efecto, la utilización del fraude de ley era el instrumento necesario, para la correcta aplicación de las normas tributarias si, como se concluyó, existían actuaciones artificiosas creadas para obtener sólo ventajas fiscales, todo ello al amparo de normas dictadas con distinta finalidad. El precepto del art. 28.2 de la Ley General Tributaria , como incluso la norma sobre la simulación del art. 25 de la misma, eran insuficientes para combatir actos o negocios, reales y válidos, llevados a cabo para rebajar o evitar una determinada tributación, sin que después de la derogación del antiguo 25.3, fuera posible acudir tampoco a la llamada calificación económica para derivar la cuestión hacia el negocio indirecto, que era la alternativa más utilizada, y que fue seguida también en ese caso tanto por el actuario, como por el TEAC y la Sala de instancia,...

Sin embargo, la regularización de la situación tributaria del contribuyente, a que se contrae el presente recurso jurisdiccional no se basa en la aplicación del art. 110 ["Aplicación del Régimen Fiscal"] de la Ley 43/1995 , que excluye la aplicación del régimen de neutralidad fiscal a las operaciones definidas en el art. 97 cuando (según la redacción vigente antes de su modificación por la Ley 14/2000 ) "se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal". Tampoco se basa en la ausencia de motivos económicos válidos, de la que pudiera presumirse que la operación tuviera como objetivo el fraude o la evasión fiscal, tal y como estableció el art. 11 de la ya citada Directiva 90/434 y se recogió expresamente en el art. 110 de la Ley 43/1995 , tras su modificación por la Ley 14/2000. Sino que la regularización practicada se basa en la ausencia de uno de los requisitos constitutivos de la operación realizada, establecidos en el citado art. 97 , constatada a partir de la realidad negocial resultante los documentos otorgados por las partes contratantes".

El recurso de casación se funda en cuatro motivos, todos ellos acogidos a al letra d) del artículo 88.1 de la LJC, de los cuales los tres primeros están tan íntimamente relacionados que merecen una consideración conjunta.

En el primero se denuncia la infracción del art. 28.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria.

La norma cuya infracción se alega enuncia el llamado "principio de calificación" en los siguientes términos: " El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

La sentencia recurrida infringiría el art. 28.2 LGT , porque parte de una concepción equivocada acerca de la verdadera naturaleza jurídica de las operaciones que dan lugar al nacimiento del hecho imponible: la realidad es que las partes celebraron varios negocios jurídicos y no uno solo, como pretende la Administración tributaria. En consecuencia, la Administración no puede ignorar la existencia de esa pluralidad de negocios jurídicos sin traicionar el principio de calificación.

En el segundo, la parte afirma la infracción del art. 101.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , que regula el Impuesto sobre Sociedades (LIS), en relación con el art. 97.5 de la misma ley .

El art. 101.1 LIS establece que " No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores...", siendo así que según el art. 97.5 LIS: "Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

Por eso dice el recurrente que aunque asumiésemos las tesis de la Administración y de la sentencia de instancia, según la cual la transmisión del 100% del capital social de QUARK constituye un solo negocio jurídico, la parte de dicha operación consistente en la transmisión del "segundo paquete de participaciones" de QUARK a cambio de la asunción de las participaciones de NETFINGER podría acogerse a la definición del canje de valores del art. 97.5 LIS.

Por consiguiente, la sentencia de instancia habría infringido el art. 101.1 LIS, al avalar la regularización practicada por la Administración e impedir la aplicación del régimen de diferimiento fiscal previsto en dicho precepto.

En el motivo tercero, se considera vulnerado el art. 24.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria.

Según el art. 24.1 LGT 1963 , " Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en el expediente especial en el que se dé audiencia al interesado".

La regularización llevada a cabo por la Administración, y amparada por la sentencia recurrida, excluiria la aplicación del régimen de neutralidad fiscal previsto en el art. 101.1 LIS, porque niega que el contrato de suscripción celebrado por las partes tenga relevancia a efectos fiscales y pueda constituir por si mismo un canje de valores según la definición del art. 97, afirmando que hay " única operación de compraventa de la totalidad de las participaciones ". Esto supondría una auténtica recalificación de los contratos efectivamente celebrados, que sólo puede hacerse válidamente a través del expediente del fraude a la ley tributaria.

A la hora de resolver los tres primeros motivos del recurso de casación es preciso concretar el alcance de la cuestión objeto del enjuiciamiento por esta Sala, que no es otra que la denegación de la consideración como canje de valores privilegiado, - artículos 97.5 y 101.1 de la Ley 43/1995, de 27 diciembre del Impuesto sobre Sociedades-, de la aportación por el hoy recurrente y su socio de 5.100 participaciones de Quark a cambio del 3% de la sociedad Netfinger y de 65.542 acciones recibidas de esta entidad, de un euro de nominal. Intimamente relacionada con esa cuestión, está la relativa a la operación de calificación de las operaciones instrumentadas en escrituras públicas de 3 agosto y 5 septiembre de 2000.

Comenzando por esta segunda cuestión, es claro, como dice la sentencia recurrida, que no nos encontramos ante una operación en la que no existían motivos económicos válidos, lo que propiciaría la aplicación del artículo 110 de la ley 43 /1995 o del artículo 11 de la Directiva 90/434/ CEE ni ante un fraude fiscal, al no existir actuaciones artificiosas creadas para obtener sólo ventajas fiscales, todo ello al amparo de unas normas dictadas con distinta finalidad, sino que estamos pura y simplemente ante un tema de calificación de diversos negocios conforme a su naturaleza jurídica, al amparo del artículo 28,2 de la Ley General Tributaria de 1963 , modificado por la 25/1995, de 20 de julio, "a partir de la realidad negocial resultante de los documentos otorgados por las parte contratantes ", como dice la sentencia recurrida, lo que a la postre lleva a denegar el beneficio fiscal pretendido. Como es sabido, la calificación consiste en caracterizar en términos jurídicos una situación fáctica para reconducirla a alguna de las categorías tipificadas en las normas tributarias.

Y examinando los documentos públicos antes mencionados, es lógico y razonable establecer que están presididos por una misma e inescindible unidad jurídica, transmitir la propiedad de la entidad Quark a la entidad de Netfinger, recibiendo el recurrente y su socio por su participación en aquella la mayor parte del precio en metálico, 350 millones de pesetas, respecto de la que se tributó, y una pequeña parte, respecto de la que se pretende su no tributación, en especie, mediante la entrega de las participaciones representativas del capital social de la entidad Netfinger derivadas de la ampliación de su capital social, todo ello en el mismo plazo de tiempo, tal como recalca la sentencia recurrida.

En definitiva, la cantidad de dinero por la que se tributó y la entrega del 3% del capital social de la entidad adquirente, contrapartida de la aportación no dineraria del 51% de Quark, tras el aumento de capital en Netfinger, forman parte de una única operación, como entendió la sentencia recurrida, por lo que las conclusiones de la misma deben ser confirmadas, al pertenecer el ámbito de la instancia la calificación de los contratos, solo revisable en casación en supuestos de arbitrariedad o irracionalidad.

Y también debe ser confirmado el hecho de la inaplicación del artículo 97.5 de la Ley 43/95 , pues la definición que del canje que realiza este precepto exige que la contraprestación en efectivo sea complementaria y accesoria, sin superar el 10% del valor nominal de las acciones que se incluyen en el canje, lo que no sucede en el caso contemplado, dado que la contraprestación total consiste en 350 millones de pesetas en efectivo y 10.905.217 pesetas en acciones nominales de un euro de Netfinger, cuestión, por otra parte, no discutida en el recurso. Por todo ello es claro que la operación no tiene cobertura en el régimen especial de canje de valores.

Procede, en suma, desestimar los tres primeros motivos del recurso.

En el cuarto motivo se acusa la infracción del art. 35.1 .b) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , que regula el impuesto sobre la renta de las personas físicas (LIRPF), según la redacción vigente antes de su modificación por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF.

La sentencia impugnada afirma que "al no cumplirse los requisitos determinantes de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal al negocio de adquisición de participaciones instrumentado en el documento de 3/08/2000 (...), resulta procedente determinar la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de la realización de dicho negocio jurídico, que -por lo expuesto- no se rige por las normas de valoración fiscal establecidas en el mencionado Capítulo VIII, del Título VIII, de la Ley 43/1995, y más concretamente en su art. 101 , ni por la regla general del art. 33 de la Ley 40/1998 , sino por las normas específicas de valoración establecidas en el art. 35 de esta Ley , y dentro de ellas, no por las relativas a las transmisiones onerosas de participaciones no admitidas a cotización en mercados secundarios oficiales, sino por las relativas a las aportaciones no dinerarias a sociedades, que es lo pactado en el caso enjuiciado y que ha sido objeto de regularización, supuesto al que se refiere el citado art. 35 en su apartado 1.d)".

El recurrente considera que este criterio es incongruente y contrario al ordenamiento jurídico. Sería incongruente porque afirmar que esto " es lo pactado en el caso enjuiciado ", supone asumir que las partes han realizado dos operaciones, a pesar de haberlo negado reiteradamente antes. En efecto, a pesar de considerar que la adquisición de las participaciones sociales de QUARK por NETFINGER constituye " una única operación de compraventa de la totalidad de las participaciones ", la sentencia somete una parte de las ganancias generadas a las normas específicas de valoración establecidas en el art. 35.1.d) LIRPF para las aportaciones no dinerarias y no a la norma contenida en el art. 35.l.b) para las transmisiones onerosas de valores no cotizados. Además de una grave contradicción, esto supondría una clara vulneración de este último precepto.

Respecto a la aplicación de este método de valoración, destacaremos que el razonamiento de la Administración no puede ser más claro. Como la operación es única, no puede distinguirse entre el valor unitario de las participaciones que se transmitieron en escritura de 3 agosto de 2000 de aquellas que lo fueron, -las 5100 restantes-, a cambio de las acciones de Netfinger. Y para ello se vale del artículo 35.1.d) de la Ley 40/98, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, entendiendo que la norma a aplicar es la prevista para las aportaciones no dinerarias, razonamiento que hace suyo la sentencia partiendo del carácter unitario de la operación. Y ésta consideración es la que a juicio de la parte supone incongruencia, pues ese carácter unitario resulta contradictorio con el hecho de valorar una parte de las ganancias generadas por el artículo 35.1.d), propio de las aportaciones no dinerarias y otra parte por la norma contenida en el artículo 35.1.b), para las transmisiones a título oneroso de valores no cotizados, precepto que considera aplicable.

Tampoco este motivo puede ser aceptado. Se ha dicho con anterioridad que la operación de adquisición de las participaciones sociales de Quark era única pero ello no obsta, como también hemos indicado , que se realizara por el recurrente y su socio en dos tramos, paquetes o vehículos jurídicos, como los denomina la Abogacía del Estado en su escrito de oposición, los cuales, dentro del diseño de la operación, que debe ser conceptuada unitariamente, pueden y deben tener sin embargo distinto tratamiento: la norma prevista en el subapartado b) del artículo 35 para las participaciones de Quark vendidas por los socios a Netfinger, a cambio de un precio fijado en dinero y la norma del subapartado d) del mismo artículo para las participaciones sociales de Quark que los socios aportan a la ampliación de capital de Netfinger, aportación que nunca se ha puesto en duda ni por la Administración ni por la sentencia, que viene a admitirla, considerando, eso si, que la operación es única y que no se podía acoger al régimen especial de canje de valores al superar la regla del 10% antes reseñada.

Procede, en consecuencia, desestimar también este último motivo.

Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,