Resolución nº 00/3720/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Febrero de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (16/02/2012), en las reclamaciones e incidentes de ejecución interpuestos ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad X, S.A. con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdos de imposición de sanción, de fecha 17 de octubre de 2005, y cuantías 89.738,05 € y 23.080,34 € y contra liquidaciones practicadas el 20 de julio de 2010 por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en ejecución de la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central, de 29 de marzo de 2007, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000, y 2001, y cuantías 307.161,40 € y 89.738,05 € y 23.080,34 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 16 de abril de 2003 se iniciaron por la entonces Oficina Nacional de Inspección actuaciones inspectoras de comprobación en relación con el Impuesto sobre Sociedades cerca de la hoy reclamante. El 21 de enero de 2005 se incoaron a la misma actas de disconformidad (A02) número ..., por el concepto citado, ejercicios 1998, 1999 y 2000, y número ... por el ejercicio 2001, acompañadas de los preceptivos informes ampliatorios. Como consecuencia de las mismas por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica se dictaron, en fecha 1 de abril de 2005, sendos actos de liquidación definitivas, confirmando las propuestas en las actas. La deuda a ingresar asciende a 553.095,28 € para los ejercicios 1998 a 2000, de los que 444.535,01 € corresponden a cuota y 108.560,27 € a intereses de demora.

En 2001, la deuda a ingresar es de 229.048,56 €, de los que 201.668,59 € correspondían a cuota y 27.379,97 € a intereses de demora.

Estos acuerdos fueron notificados al obligado tributario el 11 de abril de 2005.

SEGUNDO: Previa autorización de inicio del expediente sancionador otorgada por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, con fecha 6 de mayo de 2005, notificado el 23 de mayo siguiente, se procedió a la apertura de dos expedientes sancionadores, por infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley 58/2003. La entidad no presentó alegaciones, si bien presentó un escrito, extemporáneo, manifestando su conformidad con ciertos aspectos de las actas; concretamente con la no admisión por la Inspección de la deducibilidad de una parte de las amortizaciones de los inmuebles que referencia. Con fecha 17 de octubre de 2005 se dictaron sendos acuerdos sancionadores. En el relativo a los ejercicios 1998 a 2000, se impone una sanción de 89.738,05 €. En el ejercicio 2001 se impone una sanción de 23.080,34 €, en ambos casos de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 230/1963, por no resultar más favorable la Ley 58/2003. Los importes son consecuencia de aplicar un sanción del 50% a la parte de la cuota que corresponde al incremento de la Base Imponible que resulta sancionable, que supone, en 1998, un 66,42% del total, en 1999, un 38,64%, en 2000, un 26,01% y en 2001 un 22,8893% del total. Los conceptos que se sancionan corresponden a la no admisión como deducibles de las cuotas de recuperación de coste de solares y terrenos de un contrato de arrendamiento financiero, a los excesos de amortización de inmuebles por no aplicar lo dispuesto en el artículo 1.2 del RIS, y a los pagos efectuados por X, S.A. que, según contrato, son de cuenta de otra empresa. Estos acuerdos se notificaron el 27 de octubre de 2005.

TERCERO: Disconforme con los acuerdos de liquidación y los acuerdos sancionadores, la entidad interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, el 10 de mayo de 2005 dos reclamaciones económico-administrativas contra las liquidaciones (RG. 2246/05 y 2247/05) y el 28 de noviembre de 2005 dos reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos sancionadores (RG.244 /06 y 245/06).

Puestos de manifiesto los expedientes, la interesada presentó alegaciones conjuntamente para todos los expedientes, haciendo constar:

1. Improcedencia de la regularización practicada por el contrato de arrendamiento financiero de ..., porque entiende que

   1. No existe precepto legal alguno que establezca la obligación de imputar el valor del suelo proporcionalmente a cada una de las cuotas de recuperación del coste del bien.

   2. El valor atribuido por el contrato de arrendamiento financiero al solar y a la construcción del inmueble debe servir para fijar la parte de la cuota de recuperación del coste del bien fiscalmente deducible.

   3. Es perfectamente posible que el contrato de arrendamiento financiero pueda asignar el valor del terreno al valor residual del contrato para el ejercicio de la opción de compra.

   4. No procede la sanción por basarse en una interpretación razonable de la norma.

2. En cuanto a la regularización del contrato de arrendamiento de la calle ...:

   1. El valor atribuido por el contrato de arrendamiento financiero al solar y a la construcción del inmueble debe servir para fijar la parte de la cuota de recuperación del coste del bien fiscalmente deducible.

   2. No procede la sanción por basarse en una interpretación razonable de la norma.

3. En relación con las diferencias de amortización de inmuebles por mayor valor del suelo:

   1. La normativa y las consultas de la Dirección General de Tributos amparan la actuación de la entidad.

   2. Aplicación errónea del RIS por la Inspección.

   3. Improcedencia de la aplicación de la sanción.

4. En cuanto a la deducibilidad de los gastos de publicidad:

   1. Sí son deducibles, no tienen el carácter de liberalidades.

   2. No procede la sanción por basarse en una interpretación razonable de la norma.

5. En relación con la amortización de las instalaciones de las tiendas:

   1. La normativa ampara la actuación de la entidad

   2. Los criterios de la consulta de diciembre de 2000 del ICAC establecen unos requisitos cuyo cumplimiento es preciso analizar, que en este caso no se cumplen.

   3. El criterio aplicado por la Inspección para calcular la amortización no es correcto.

   4. Nulidad del acto administrativo en relación con la decisión relativa a la amortización de las instalaciones en tiendas al no haber desplegado la Administración su actividad investigadora.

6. En cuanto a la sanción:

   1. Falta de concurrencia del elemento subjetivo del tipo como factor determinante de la existencia de una conducta sancionable

   2. Circunstancias eximentes de responsabilidad: diligencia necesaria e interpretación razonable.

   3. Falta de motivación de la Inspección a la hora de calificar la actuación como voluntaria y culpable o negligente.

      CUARTO: Con fecha 29 de marzo de 2007 este Tribunal Económico-Administrativo Central resolvió acumuladamente las cuatro reclamaciones, disponiendo: En cuanto a las liquidaciones (reclamaciones nº RG. 2246/05 y 2247/05), estimarlas en parte, en lo relativo a la amortización aplicada por la empresa, y que la Inspección rechazó, a las instalaciones de tiendas que se incorporan a la contabilidad en 1998 y siguientes a un tipo del 20%, aplicando la consideración de gastos de primer establecimiento.

      En cuanto a las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos sancionadores (RG.244-06 y 245-06), inadmitirlas por haber sido presentadas fuera de plazo.

      QUINTO: Interpuesto contra dicha resolución recurso contencioso administrativo nº 250/2007 ante la Audiencia Nacional, la misma falló en sentencia de 15 de julio de 2010, decidiendo estimar parcialmente el recurso, confirmando la resolución del TEAC en relación con las liquidaciones y anulándola en relación con la declaración de extemporaneidad de las reclamaciones interpuestas contra las sanciones, que considera interpuestas en plazo, por lo que deben reponerse actuaciones para que el TEAC resuelva en cuanto al fondo dichas reclamaciones.

      SEXTO: Con fecha 26 de octubre de 2010, la Sala Tercera del Tribunal Supremo declaró desierto el recurso de casación preparado por la Administración del estado contra la referida sentencia de la Audiencia Nacional. Con fecha 19 de julio de 2011, entrado en este Tribunal Económico Administrativo Central el 29 de julio de 2011, la Audiencia Nacional devolvió el expediente administrativo y remitió copia de la resolución dictada por el Tribunal Supremo para que se llevase a puro y debido efecto.

      SEPTIMO: Con fecha 13 de septiembre de 2011, la Abogada del Estado-Secretaria, en cumplimiento de la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de julio de 2010, dictó providencia acordando retrotraer las actuaciones en las reclamaciones 244/2006 y 245/2006 hasta el trámite anterior al paso a Vocalía, asignándolas a la Vocalía correspondiente.

      OCTAVO: Con fecha de 20 de julio de 2010, notificado el 2 de agosto de 2010, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC de 28 de marzo de 2007, anulando las liquidaciones practicadas originariamente y girando otras por importe de 248.960,34 € y 58.201,06. Asimismo en el acuerdo de ejecución se comunica el cese de la suspensión de las sanciones impuestas en fecha 17 de octubre de 2005, las cuales no sufrían variación alguna por no ser objeto de sanción en el acuerdo recurrido los incrementos de base anulados por el TEAC, emitiéndose las cartas de pago por los mismos importes de89.738,05 € y 23.080,34 €.

      NOVENO: Contra las cuatro referidas liquidaciones la interesada interpuso, el 5 de agosto de 2010, sendos incidentes de ejecución para ante este Tribunal Económico- Administrativo Central, que recibieron los nº de RG. 3720/10, 3721/10, 3722/10 y 3723/10, acumulados por acuerdo del Abogado del Estado-Secretario de 29 de octubre de 2010.

      En síntesis basaba los incidentes en los siguientes argumentos: Primero, cálculo indebido de los intereses al tener en cuenta la duración total del procedimiento económico-administrativo que supera el plazo de un año; y segundo, aplicación incorrecta del tipo de interés de demora cuando el que corresponde es el interés legal del dinero.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO: Para conocimiento de las presentes reclamaciones e incidentes es competente este Tribunal Económico-Administrativo Central y se ha promovido por persona legitimada, todo ello de conformidad con el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.

      SEGUNDO.- Como consecuencia de lo expuesto en los antecedentes de hecho, se desprende que, en cumplimiento de lo dispuesto por la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de julio de 2010, han de resolverse las reclamaciones originarias planteadas contra las sanciones, que, por haber sido declaradas extemporáneas, este Tribunal Central no había resuelto en cuanto al fondo.

      La reclamante aduce falta de motivación, falta de concurrencia del elemento subjetivo del tipo como factor determinante de la existencia de una conducta sancionable y concurrencia de circunstancias eximentes de responsabilidad: diligencia necesaria e interpretación razonable.

      Con carácter previo y como marco de referencia a cuya luz ha de llevarse a cabo el análisis de las concretas circunstancias concurrentes, ha de recordarse que lo expuesto en relación a tal motivación del elemento subjetivo en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007, cuando expone en sus Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto lo siguiente:

      "CUARTO.- La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.

      La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.

      Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.

      (a) En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).

      La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).

      Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurría elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )].

      (b) De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , excluyen las responsabilidad y, en particular al de su letra d), esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución [por todas, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Este principio impide a la Administración tributaria realizar el juicio de culpabilidad por exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque la norma incumplida es clara o que la interpretación que de la misma sostuvo no puede considerarse razonable, porque, aún así, es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente [sentencia de 6 de junio de 2008, (casación 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º, respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º)].

      (c) En tercer lugar, no cabe admitir, en contra de lo señalado por la Administración en el acuerdo de imposición de la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la existencia de culpabilidad en circunstancias tales como la disposición por la entidad que se considera responsable de un elenco de profesionales jurídicos, pues hemos rechazado que pueda presumirse una conducta sancionable por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida). En cada supuesto, y hecha abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable [sentencias de 29 de junio de 2002 (casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008 (casación 11/04, FJ 4º )].

   4. Finalmente, frente a la alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la inexistencia de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias [sentencia de de 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º), 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º)].

      QUINTO .- La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que, aisladamente, ninguna de las razones aducidas por la Inspección resulta suficiente para justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable para imponer la multa.

      Falta, no obstante, decidir si, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º )], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. En esta indagación se ha de tener en cuenta, como punto de partida, dos datos: en primer lugar, que la infracción consistió en dejar de ingresar parte de las cantidades declaradas en concepto de retenciones e ingresos a cuenta, constatación que excluye cualquier problema de interpretación de normas; y, en segundo término, que ese "descuadre inadvertido", como lo denomina «YYY», se produjo y reprodujo durante los ejercicios 1996 y 1997, circunstancia que no deja de llamar la atención, por lo que supone de prolongado y reiterado descuido en una entidad financiera del calibre de la recurrente.

      Por su parte, el examen pormenorizado del acuerdo sancionador de 20 de noviembre de 2003 desvela lo siguiente:

      1) La conducta que considera constitutiva de infracción tributaria, es decir, la falta de ingreso de la deuda, se analiza con detenimiento para determinar si, en todo caso, pudo responder a un comportamiento diligente (págs. 7 a 15).

      2) Se deja constancia de las circunstancias por las que, a juicio de la Inspección, tal conducta resulta sancionable: conformidad con los hechos, conocimientos suficientes y claridad de la norma (págs. 15 y 16).

      3) Se suministra una respuesta a las alegaciones de la parte, en especial al carácter diligente de su actuación como consecuencia de la ausencia de ocultación (págs. 17 a 21).

      Este análisis integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento del XXX, S.A., causante de YYY, para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de las tesituras que, conforme dispuso el propio legislador (artículo 77.4 ), eran susceptibles de excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión.

      En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

      A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes."

      Pues bien, aplicando lo expuesto al presente caso ha de anticiparse que puede apreciarse la debida motivación en ambos acuerdos sancionadores, tanto en lo referente a los elementos objetivos de la infracción sancionable como también respecto de los elementos subjetivos, esto es, respecto de la apreciación de la negligencia que a que se refería el artículo 77.1 de la antigua Ley General Tributaria, en la redacción dada por ley 25/1995, de 20 de julio y a que posteriormente se refiere el artículo 183.1 de la LGT 58/2003; esta última, a la hora de definir las infracciones tributarias: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

      Así, se aprecia que en el fundamento quinto de los respectivos acuerdos, bajo el encabezamiento "Valoración de las pruebas y apreciación de la culpabilidad", expone: "Una vez establecida la concurrencia del requisito de tipicidad, lo que debe determinarse es la existencia de culpabilidad en la conductaseñalada..."

      Tras traer a colación la normativa aplicable, tanto de la ley 230/1963 (art. 77.4.d) como de la ley 58/2003 (art. 179.2, letra d), se plantea en ambos acuerdos si la conducta del presunto infractor puede calificarseo no como diligente o si concurre alguna de las causas de exoneración de responsabilidad, para lo cual pasa a analizar las concretas circunstancias concurrentes en el actuar del obligado tributario en los hechos que motivaron la regularización.

      A continuación iremos analizando cada una de esas circunstancias para determinar si se comparten o no las consecuencias extraídas en la instrucción del procedimiento sancionador, pero que duda cabe que, en cualquier caso, como se podrá comprobar, se ha llevado a cabo una concreta y ajustada al caso motivación del acuerdo, lo que lleva a rechazar la tacha de defectuosa motivación aducida por la reclamante.

      TERCERO: Comenzando por el expediente sancionador ..., derivado del acta A02 ..., ejercicios 1998, 1999 y 2000, las conductas sancionadas son las siguientes:

1. No admisión como deducibles de las cuotas de recuperación de coste de solares y terrenos de un contrato de arrendamiento financiero: lo primero que hace el acuerdo sancionador impugnado es manifestar que la disposición aplicada en la materia, Disposición adicional séptima de la ley 26/1988, de 29 de julio, es de un tenor literal claro, sin que pueda dar lugar a dudas interpretativas, lo que este Tribunal comparte toda vez que los apartados 5 y 6 de dicha disposición adicional prevén de modo meridianamente claro que cuando el arrendamiento financiero tenga por objetos terrenos, solares u otros activos no amortizables, las cuotas no serán deducibles. Asi se desprende del tenor literal siguiente:

   "5. Tendrá en todo caso la consideración de gasto o partida fiscalmente deducibleen la imposición personal del usuario ... 6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables."

   Además la propia norma expresa a continuación el criterio a seguir en "el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación",disponiendo que "podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada separadamente en el contrato."

   Al respecto ha de señalarse que la Audiencia Nacional, no solo en la sentencia de 15 de julio de 2010, en que confirma las liquidaciones asociadas a los expedientes sancionadores aquí analizados, sino también en otras sentencias que ella misma cita (de 2 y 16 de febrero de 2006, entre otras) ha manifestado la claridad con que se desprende de la norma, de una parte la no deducibilidad de la parte de cuota correspondiente a solares, terrenos y elementos no amortizables, y de otra, que la propia norma establece el modo de operar en el caso de que tal condición concurra en una parte del bien objeto de la operación. Se añade además, como resalta la Audiencia Nacional en este caso concreto la claridad con que el artículo 1.2 del Real Decreto 537/1977 (RIS) prevé que cuando se trate de edificaciones no será amortizable el valor del suelo y que éste se calculará, cuando no se conozca su valor, prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción.

   Pues bien, siendo esto lo que aplicó la Inspección, la reclamante, como igualmente señala la referida sentencia de la Audiencia Nacional, no ha enervado estos valores, por lo que no se puede sostener que razonablemente actuara en la creencia de corresponderle el beneficio de una deducibilidad que la norma claramente excluía. Como asimismo se expone en la citada sentencia, la recurrente se ha limitado a invocar su autonomía de la voluntad al remitirse al valor asignado en el contrato, sin acreditar el acierto o incorrección de dichos valores, ni haber planteado una tasación pericial contradictoria ni ningún otro medio encaminado a defender su valoración.

2. Los mismos razonamientos expuestos fundamentan la culpabilidad de la interesada en el caso concreto que nos ocupa, en relación con la segunda cuestión objeto de regularización, los excesos de amortización de inmuebles en virtud del mayor valor del suelo.

3. En cuanto al tercer elemento regularizado, los gastos de publicidad facturados a la reclamante por Y resalta el acuerdo sancionador que la reclamante tenía contratada con dicha empresa la distribución de sus productos en país A, en cuyo contrato se estipulaba con claridad que si hay algún tipo de promoción publicitaria sería siempre a costa de Y. Quiere esto decir, como resalta también la sentencia de la Audiencia Nacional, que X, S.A. no estaba obligada a pagar los gastos de promoción que Y le facturaba. No se trata por tanto de una cláusula contractual dudosa o susceptible de interpretaciones equívocas, sino que la entidad era consciente de que no tenía tal obligación, lo que indudablemente lleva a concluir su culpabilidad en la deducción del gasto. Además, la explicación dada por la entidad de la existencia de un contrato verbal sin acompañarla de ningún tipo de prueba que acreditase que se había variado, contravenido o cambiado el contrato, acentúa aun mas esta conclusión, pues pone de manifiesto queel gasto fue deducido sin ningún fundamento. Como resalta la Audiencia Nacional en la ya reiterada sentencia, "no existe en el expediente "rastro" alguno del acuerdo verbal que se dice alcanzado con dicha sociedad para la realización de unos gastos de promoción publicitaria "adicionales"...así como tampocoevidencia alguna de la realidad de unos servicios publicitarios facturados de forma diferenciada a esa promoción que, en virtud del contrato de distribución, se comprometía a realizar la sociedad Y."

   Por lo que se refiere al expediente sancionador ..., derivado del acta A02 ..., ejercicio 2001, en el mismo solo son objeto de sanción las dos primeras conductas antes referidas y en los mismos términos que en el acuerdo anterior

   Ha de resaltarse, además, por una parte, que en el acuerdo sancionador no ha recaído sanción en relación con la regularización del punto, relativo a la amortización de las instalaciones de las tiendas, que considera gastos de primer establecimiento, que fue objeto de estimación por este Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución de 29 de marzo de 2007,por lo que carece de relevancia en lo que a la sanción se refiere. Por otra, que en los acuerdos sancionadores se ha aplicado la sanción en su grado mínimo, sin graduación porcentual alguna y se ha llevado a cabo la comparación entre los regímenes sancionadores a fin de determinar el mas favorable.

   Por todo ello no cabe sino concluir la procedencia de las sanciones, confirmando los acuerdos sancionadores impugnados y desestimando las reclamaciones RG. 244/2006 y 245/2006.

   CUARTO: Sin perjuicio de lo expuesto, ha de dilucidarse no obstante si son correctas las liquidaciones giradas en ejecución de la resolución del TEAC de 29 de marzo de 2007, en lo referente a las sanciones, por importes de 23.080,34 € y 89.738,05 €, puesto que son objeto de dos incidentes de ejecución que se resuelven acumuladamente en la presente resolución.

   Del expediente se desprenden los siguientes hitos temporales: la resolución de este TEAC de 29 de marzo de 2007, en que se inadmitieron por extemporáneas las reclamaciones 244/06 y 255/06, fue remitido a AEAT, DCGC de ... con fecha 14-06-2007, sin que conste acuse de recibo. Según el Antecedente tercero del Acuerdo de ejecución impugnado la ORT remitió el 11-06-2010 el expediente a la Oficina Técnica de la DCGC. El Acuerdo de ejecución contra el que aquí se recurre data de fecha 20 de julio de 2010, notificado a la interesada el 2 de agosto de 2010. La sentencia de la Audiencia Nacional que anula la resolución del TEAC, de 29 de marzo de 2007, en el particular que inadmite las reclamaciones nº 244/06 y 255/06,y ordena reponer actuaciones para que este TEAC resuelva en cuanto al fondo, es de fecha 15 de julio de 2010.

   En dicho acuerdo de ejecución se expone en relación con las sanciones, en el Fundamento cuarto, que se comunica el cese de la suspensión de las sanciones impuestas en fecha 17 de octubre de 2005, las cuales no sufrieron variación alguna por no ser objeto de sanción en el acuerdo recurrido los incrementos de base anulados por el TEAC. Consiguientemente se expiden cartas de pago por las referidas sanciones, por los importes antedichos, advirtiéndose que debería efectuarse el ingreso en los plazos establecidos en el artículo 62.2 de la ley 58/2003.

   Se advierte asimismo en el Antecedente tercero de dicho acuerdo de ejecución, que la deuda procedente de la liquidación impugnada había sido suspendida durante la sustanciación de la reclamación económico administrativa, y que contra dicha resolución fue interpuesto recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional con el numero de recurso 02/250/07 y que el Servicio Jurídico comunicaba que no constaba solicitada la suspensión por la entidad.

   Como principios básicos que, en síntesis, se desprenden de la normativa aplicable, ha de mencionarse:

   - La ejecución de la sanción queda automáticamente suspendida con la interposición de la reclamación, según el art. 212.3 de la Ley General Tributaria.

   - Esta suspensión en vía administrativa se prolonga o mantiene una vez terminada dicha vía, en los términos del art. 233.8, que establece:

   "Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.

   Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial".

   Es cierto que en el presente caso, como comunica el Servicio Jurídico de la AEAT, no consta en el expediente que se hubiese comunicado a la misma la solicitud de suspensión en la vía contenciosa. Por otra parte, teniendo en cuenta que la sentencia de la Audiencia Nacional es de 15 de julio de 2010, el acuerdo de ejecución de 20 de julio de ese mismo año, y que la Audiencia Nacional, con fecha 19 de julio de 2011, entrado en este Tribunal Económico Administrativo Central el 29 de julio, devolvió el expediente administrativo y remitió copia de la resolución dictada por el Tribunal Supremo declarando desierta la casación interpuesta, no puede reputarse que fuera incorrecta la actuación del mismo levantando la suspensiónde las sanciones.

   Ahora bien, dicho lo cual, a la vista de lo acaecido, en que, como consecuencia de la mencionada sentencia de la Audiencia Nacional, se han repuesto actuaciones y en la presente resolución este Tribunal Central lleva a cabo la resolución en cuanto al fondo de las sanciones, es evidente que la exigencia de los importes correspondientes a dichas sanciones es a todas luces prematura, ya que las mismas no son firmes en vía administrativa. Por ello han de anularse las ejecuciones de estas sanciones, claves ... y ..., cuya exigencia en voluntaria deberá notificarse de nuevo cuando proceda.

   QUINTO: A continuación han de examinarse los incidentes interpuestos contra la ejecución de las liquidaciones clave ... y ..., determinantes del abono, respectivamente de los importes de 248.6960,34 € y 58.201,06 €.

   Los fundamentos en los que asienta su discrepancia con las citadas ejecuciones son: cálculo indebido de los intereses al tener en cuenta la duración total del procedimiento económico-administrativo que supera el plazo de un año; y aplicación incorrecta del tipo de interés de demora cuando el que corresponde es el interés legal del dinero.

   Así pues, en relación con la primera cuestión planteada por la entidad reclamante, si corresponde exigir intereses de demora por el período de incumplimiento por parte de la Administración Tributaria del plazo máximo para resolver las reclamaciones económico administrativas, ha de advertirse que ambas reclamaciones económico administrativas (RG. ... y ...) fueron interpuestas el 10 de mayo de 2005 (FD Tercero de la Resolución de 29.03.2007, no el 28 de noviembre de 2005, fecha que corresponde a la interposición de las reclamaciones relativas a las sanciones (FD Quinto de la Resolución de 29.03.2007).

   En consecuencia, se hallaba vigente el Reglamento del Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA, RD 391/1996) cuyo artículo 64 establecía sobre la duración máxima de las instancias y los efectos del retraso, que:

   "Uno. No podrá exceder de un año el tiempo que transcurra desde el día en que se inicie una reclamación económico-administrativa o se recurra en alzada una resolución que ponga término a la instancia respectiva, hasta aquel en que se resuelva, de no mediar causas justificadas que lo impidieren.

   Dos. Si la resolución se dictase transcurrido el año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin estar justificado dicho retraso, los interesados podrán hacerlo constar al interponer el pertinente recurso. En este caso, el Tribunal Central podrá promover la incoación del oportuno expediente disciplinario para determinar el funcionario o funcionarios responsables, a fin de imponerse, si procedieran, las oportunas sanciones.".

   Por tanto el precepto mencionado no contempla en ningún momento como efecto del retraso la imposibilidad de liquidar intereses de demora por el tiempo de exceso que haya durado el mismo.

   El interesado apela en su escrito de alegaciones al apartado 4º del artículo 26 de la Ley 58/2003 General Tributaria así como al artículo 240 de la misma LGT.

   Dicho artículo 26.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone:

   4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

   Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.

   Por su parte, el artículo 240.2 de la misma Ley prevé:

   "2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta Ley"

   Ahora bien, según prescribe la Disposición Transitoria 5ª.3 de la mencionada Ley 58/2003: "Lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 240 de esta ley se aplicará a las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley."

   La Ley General Tributaria entró en vigor, según la Disposición Final Undécima de la misma, el día 1 de julio de 2004, y en consecuencia sería aplicable a reclamaciones interpuestas a partir del 1 de julio de 2005,por lo que no resulta de aplicación al caso que nos ocupa.

   En este sentido, se ha pronunciado este Tribunal en diversas resoluciones, entre otras, la de 22 de marzo de 2011 (RG.2184/2009), 27 de enero 2010 (RG ...), 17 de febrero 2010 (RG ...), 3 de diciembre de 2009 (RG ...), etc.

   Asimismo, este criterio ha sido confirmado por sentencias del Tribunal Supremo (STS 30/06/2009, 10/07/2009 y 03/12/2009) en las que se viene a negar la aplicación retroactiva de dicho precepto: " Por lo que respecta a los intereses por el retraso en resolver, es cierto que la nueva Ley General Tributaria ha resuelto satisfactoriamente la pretensión de los contribuyentes de que no se liquiden intereses de demora, cuando la Administración no cumple los plazos previstos en la normativa para resolver, al señalar en el art. 26.4 que "no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración Tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta". Ahora bien, en el presente caso, nos encontramos ante incumplimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al art. 26.4...".

   En consecuencia, ha de rechazarse esta alegación de la interesada.

   SEXTO: Por lo que se refiere a la segunda cuestión planteada, aplicación incorrecta del tipo de interés de demora cuando el que corresponde es el interés legal del dinero, señala la reclamante que dado que la liquidación estaba suspendida, al estar la deuda garantizada mediante aval bancario, el interés aplicable era el legal, en virtud de lo establecido en el artículo 26.6 de la Ley 58/2003.

   El artículo 26.6 de la Ley General Tributaria 58/2003 dispone que:

   "El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

   No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal".

   Analizado el Acuerdo que nos ocupa se aprecia que en el mismo se ha aplicado el interés de demora (definido en el párrafo primero del artículo 26.5 de la Ley 58/2003) y, como ya se ha indicado que se reconoce en el mismo, la deuda procedente de la liquidación impugnada había sido suspendida.

   Ahora bien, la entrada en vigor de este precepto se regula expresamente por la Disposición Transitoria Primera , apartado segundo de la LGT, a cuyo tenor:

   "2. Lo dispuesto en los apartados 4 y 6 del artículo 26 y en el apartado 2 del artículo 33 en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley."

   En interpretación de esta disposición transitoria, es criterio reiterado de este TEAC, de 22 de febrero de 2011 (RG. ...) y 22 de marzo de 2011 (RG 2184/2009), entre otras, que la aplicación del interés legal únicamente procede cuando la suspensión con garantía de aval se ha solicitado una vez en vigor la Ley 58/03.

   A tenor del apartado Cuarto de la Resolución de la Secretaria de Estado de Hacienda de 21 de diciembre de 2005, la solicitud de suspensión podrá presentarse en cualquier momento mientras dure la sustanciación del procedimiento, si bien cuando no se solicite en el momento de la interposición de la reclamación económico-administrativa, sólo podrá afectar a las actuaciones del procedimiento de recaudación que se produzcan con posterioridad a la fecha de su presentación.

   Como se ha expuesto en el fundamento de derecho anterior, la Ley 58/2003 entró en vigor el 1 de julio de 2004. En el presente caso, no consta en el expediente la fecha en que fue solicitada la suspensión. En el Antecedente tercero del acuerdo de ejecución se manifiesta que la deuda procedente de la liquidación impugnada había sido suspendida durante la sustanciación de la reclamación económico administrativa, si bien no se indica la fecha de la solicitud. No obstante, teniendo en cuenta que las liquidaciones posteriormente recurridas y cuya suspensión se obtuvo, fueron notificados a la interesada el 11 de abril de 2005, fecha ya posterior a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, la solicitud de suspensión tuvo que presentarse en todo caso con posterioridad a dicha entrada en vigor.

   En principio, pues, por razones cronológicas sí resulta de aplicación lo previsto en el apartado 6 del mencionado artículo 26.

   En relación con el ámbito objetivo del art. 26.6, por resolución de 22 de febrero de 2011, este TEAC ha entendido que no es de aplicación a los casos en que procede dictar un nuevo acuerdo de liquidación como consecuencia de la estimación parcial de una reclamación económico administrativa, puesto que en ellos no se trata de la exigencia de la deuda tributaria suspendida en el procedimiento de revisión, sino de la liquidación de la nueva deuda tributaria que surge como consecuencia de la ejecución de la resolución, que ha de ajustarse a los términos de ésta. Considerándose así que, en caso de que se anule una liquidación y deba dictarse otra en sustitución de la anterior, es de aplicación el art. 26.5 LGT, tal y como dispone el art. 66.3 RR, y ello excluye la aplicación del art. 26.6 LGT.

   Sin embargo, una reconsideración de la cuestión ha llevado a este Tribunal a cambiar de criterio, sobre la base de que ambos preceptos, art. 26.5 y 26.6 LGT, no tienen ámbitos de aplicación excluyentes.

   El art. 26.5 LGT, del mismo modo que la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 1997, establece el "dies ad quem" y "dies a quo" del plazo durante el que se devenga el interés de demora y su base de cálculo, en caso de que haya de dictarse una liquidación como consecuencia de la anulación de otra previa por un Tribunal. El art. 26.6 LGT atiende al tipo de interés, regula cuál es el interés de demora, disponiendo que será el legal durante la suspensión de la deuda tributaria garantizada mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución.

   Por tanto, en caso de que como consecuencia de un fallo parcialmente estimatorio, haya de anularse la liquidación inicial y dictarse una nueva en sustitución de la anulada, habiendo estado la liquidación ahora anulada suspendida mediante aval o certificado de seguro de caución durante la tramitación del recurso o reclamación, los intereses se calcularán de la siguiente forma:

   - La base sobre la que se calcularán dichos intereses, será la cuota de la nueva liquidación.

   - En cuanto a su período de devengo, la fecha de inicio del cómputo será la misma que hubiera correspondido a la liquidación anulada, devengándose hasta que se dicte la nueva liquidación (con el límite del plazo máximo para ejecutar la resolución), de acuerdo con el art. 26.5 LGT.

   - Y a efectos de determinar el tipo aplicable, como consecuencia de lo prevenido en el apartado 6 del antedicho artículo 26 LGT, dentro de ese período total de devengo, deberán a su vez diferenciarse dos tramos: durante aquel lapso temporal en que la deuda estuvo suspendida con las garantías señaladas, el tipo será el legal del dinero vigente en cada momento; aplicándose durante el resto del período de devengo, el tipo de interés de demora.

   Esta interpretación, además de ser acorde con la finalidad de los dos apartados analizados, que no es excluyente o alternativa sino que atiende a cuestiones diferentes e incluso podría decirse complementarias, evita el efecto, sin duda no deseado por la norma, de que quien obtiene una resolución administrativa o judicial parcialmente estimatoria determinante de la anulación de una liquidación y su sustitución por otra, se vea en peor condición que el aquel a quien, por resultar desestimatorias la resolución y sentencia que ponen fin a lasvías de recurso emprendidas, no da lugar a la práctica de una nueva liquidación

   Aplicando lo expuesto al caso que nos ocupa, cabría en principio aplicar a la reclamante la interpretación que aquí se patrocina.Ahora bien, no consta en el expediente ni se expone en el acuerdo, si concurrió aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. Únicamente se desprende este dato de la afirmación de la interesada en el escrito de reclamación, pero sin que acredite este extremo.

   En consecuencia, deberá el órgano que dictó la ejecución comprobar si la garantía consistió en alguna de estas contempladas en dicho precepto y, de ser así, proceder a rectificar los intereses calculados, exigiendo el interés legal durante el período de suspensión.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las presentes reclamaciones económico-administrativas e incidentes de ejecución interpuestos, ACUERDA: 1º) Desestimar las reclamaciones nº 244/2006 y 245/2006, confirmando los acuerdos sancionadores impugnados; 2º) Estimar parcialmente los incidentes de ejecución, en el particular relativo a la exigencia de las sanciones, que han de ser anulados, debiendo notificarse nuevamente en voluntaria según lo expuesto en el fundamento de derecho cuarto; y en el particular relativo al tipo de interés aplicable, deberá proceder el órgano encargado de la ejecución del modo expuesto en el fundamento de derecho sexto.