STS, 10 de Julio de 2009

En el recurso contencioso administrativo núm. 278/03, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 6 de abril de 2006, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Demetrio, Everardo y Guillermo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Procurador D. Adolfo Morales Hernández-San Juan, en nombre y representación de Don Demetrio, Everardo y Guillermo, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

La parte recurrente, por escrito presentado el 10 de mayo de 2006, formaliza el recurso de casación e interesa que se anule la sentencia recurrida, declarando prescrito el derecho de la Administración para cobrar la liquidación objeto del recurso y, en su defecto, declare la improcedencia de los intereses de demora exigidos.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 19 de octubre de 2007, escrito de oposición al recurso de casación, interesando sentencia desestimatoria.

Para la votación y fallo del recurso se señaló el día 8 de julio de 2009, fecha en la que tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Las actuaciones administrativas recurridas tienen su origen en el acuerdo de liquidación que el 24 de julio de 2001 practicó la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en Cataluña de la AEAT, relativa al IRPF, ejercicio 1989, en cumplimiento del fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 24 de abril de 1996, confirmado por el Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 11 de marzo de 1998, que estimó en parte la reclamación formulada contra la liquidación originariamente girada por resultar improcedente la sanción, ordenando la práctica de nueva liquidación sin sanción.

Frente a la nueva liquidación, el 9 de abril de 2002, los recurrentes formularon otra reclamación económico administrativa ante el TEAC alegando la prescripción de la acción de cobro por la Administración, toda vez que entre la fecha en que se ordenó por el TEAR de Cataluña la práctica de nueva liquidación y la fecha en que efectivamente se llevó a cabo transcurrieron más de cinco años, sin que nada impidiera a la Dependencia cumplir con lo ordenado en el TEAR y, en todo caso, la improcedencia de intereses de demora por la duración de la tramitación de la reclamación económico administrativa en primera instancia, que excedió del plazo de un año, plazo establecido en el Reglamento de Procedimiento para resolver las reclamaciones, y por todo el tiempo del exceso de los 10 días con que la Administración contaba para practicar la liquidación ordenada por el TEAR en su resolución de 24 de abril de 1996, siendo el tipo de interés de demora superior al IPC, con el consiguiente enriquecimiento injusto para la Administración, que no solamente se está resarciendo del perjuicio económico causado por el contribuyente en el cumplimiento tardío de su obligación.

Desestimada la reclamación por el TEAC, en resolución de 20 de diciembre de 2002, promovieron los interesados recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, que fue asimismo desestimado por la sentencia ahora recurrida.

Entendió la Sala, frente a la alegación de que la actuación controvertida debía ser calificada como una actuación inspectora, estando sometida a los mandatos del Reglamento de Inspección, especialmente a los establecidos en el artículo 31, apartados 3 y 4, que las actuaciones de ejecución no pueden considerarse como inspectoras de comprobación, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en base a la doctrina de esta Sala.

Por otra parte, en cuanto a la prescripción de la acción de cobro, sostuvo la Sala que pese a las manifestaciones de la demandante, la prescripción invocada no es la de cobro sino la de determinación de la deuda tributaria, es decir de la liquidación dictada para sustituir la liquidación que había sido anulada por el TEAR de Cataluña y, en consecuencia, todos los actos impugnatorios, recurso de alzada ante el TEAC y posterior recurso contencioso-administrativo, interrumpen el plazo del art. 64 a) de la LGT, y sin que en ningún momento haya transcurrido el periodo de cuatro años.

A mayor abundamiento, estima la Sala que aún partiendo de la hipótesis que sostenía la actora, de que se tratara en este supuesto de la acción de cobro, tampoco se habría producido la prescripción, habida cuenta de que con independencia de los recursos que la parte formuló frente a la liquidación, también interpuso recursos en relación con la suspensión y así por sentencia de esta Sala de 29 de junio de 1999 se declaró el derecho del recurrente a obtener la suspensión de la ejecutividad de la deuda tributaria, sentencia que fue confirmada por el Tribunal Supremo en 28 de mayo de 2004 .

Finalmente, la Sala rechaza la alegación de improcedencia de liquidar intereses de demora durante los periodos de suspensión de la deuda imputables a la Administración Tributaria y debidos a incumplimiento de los plazos legalmente establecidos para la realización de actuaciones administrativas, recordando la función compensadora de los intereses por el retraso en el pago por el deudor, y la posición de la jurisprudencia sobre la exigencia de intereses cuando es la Administración Tributaria la que se demora en dictar un acto administrativo (sentencia de 5 de julio de 1991 en relación a resolución de aplazamiento) y sin que considere aplicable lo declarado por esta Sala en sentencia de 15 de julio de 2001, que no estima procedente exigir intereses al deudor tributario cuando por un caso fortuito excepcional se produce el retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria.

Se invocan dos motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante).

En el primero de los motivos, por infracción del artículo 64 apartado b) de la Ley 230/1963 General Tributaria, alega la parte recurrente que la sentencia recurrida parte de un erróneo supuesto de hecho, (ya que la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 24 de abril de 1996 determinó materialmente una liquidación) al entender que el plazo de prescripción aplicable era el del apartado a) y no el del b) del artículo 64, ya que sí era un acto que determina materialmente una liquidación, y a partir de ese momento empezaba a contarse la prescripción para la acción de cobro, mientras que la Agencia Tributaria no exigió el cobro de la misma hasta el 15 de marzo de 2002, fecha en que se produjo la notificación de la deuda tributaria, habiendo transcurrido un lapso de tiempo de cinco años y casi once meses, por lo que debe entenderse que tal acción de cobro quedó prescrita.

Insiste en que el TEAR de Cataluña, en su resolución de 24 de abril de 1996, confirmó la cuota e intereses de la liquidación impugnada y solo anuló la sanción, por lo que, a partir de ese momento, quedaba expedito el camino para el cobro, y comenzaba la prescripción de dicha acción regulada en el apartado b) del artículo 64 de la Ley General Tributaria, sin que tenga nada que ver con esta dejación del cobro de la deuda el hecho de que el sujeto pasivo siguiera discutiendo la adecuación a derecho de la resolución del TEAR.

Por otro lado, alega que a dicha prescripción tampoco es oponible la interrupción de la prescripción por razón de la suspensión en vía económico-administrativa porque considera que, al haber sido anulada la liquidación originalmente suspendida mediante la resolución del TEAR de 24 de abril de 1996, a partir de ese momento cesaba automáticamente la suspensión previamente acordada por el TEAR.

Recuerda que su tesis ha sido parcialmente admitida por la propia Sala en los recursos números 650 y 660/04, promovidos por hermanos del ahora recurrente, que fueron desestimados utilizando argumentos que considera diferentes de los sostenidos por la Sala en la sentencia ahora impugnada, lo que igualmente considera improcedente pues dificulta la defensa jurídica de asuntos que guardan notable similitud.

Esta Sala, en la reciente sentencia de 30 de junio de 2009, rec. de casac. 1270/2006 ha resuelto la misma cuestión que plantea la recurrente en el motivo articulado, por lo que ha de ser reproducido el criterio sentado, en acatamiento a los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina.

En dicha sentencia decíamos lo siguiente:

"QUINTO.- No mejor suerte ha de correr el segundo motivo, ya que no cabe entender, como mantiene el recurrente, que la resolución del TEAR de 31 de julio de 1996 contenía una liquidación, y que el cobro no fue exigido dentro del plazo de prescripción establecido, pues la resolución del TEAR se limitó a anular la liquidación inicialmente girada, ordenando que fuera sustituida por otra, que es la que se practicó por acuerdo de 22 de junio de 2001.

El recurrente invoca el criterio mantenido por esta Sala en su sentencia de 18 de junio de 2004, pero ésta contempla una inactividad total en el procedimiento ejecutivo, por más de cinco años, sin que se hubiera acordado la suspensión del ingreso, admitiéndose la prescripción de la acción de cobro porque la interposición de reclamaciones en vía económico-administrativa contra el acto de liquidación no producía la interrupción de la acción de cobro, al ser la liquidación ejecutiva, aunque no firme.

Sin embargo, el supuesto controvertido es distinto, porque en este caso la liquidación había sido anulada, y era preciso practicar otra en sustitución de la misma, para lo que estuvo impedida la Administración por el recurso de alzada que promovió ante el TEAC sobre el fondo, como consecuencia de no ser firme la denegación de la suspensión interesada.

En efecto, solicitada la suspensión del acto inicialmente impugnado, que luego fue concedida en vía judicial, la Administración se encontraba impedida para dictar nueva liquidación en sustitución de la anulada por el TEAR durante todo el tiempo de sustanciación de la reclamación promovida, ya que no obstante la estimación parcial recurrió en alzada ante el TEAC, por entender que era improcedente también la cuota exigida.

Siendo así las cosas tampoco podía existir prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación, pues el plazo a que se refería la letra a) del art. 64 de la antigua Ley General Tributaria se interrumpía, según el art. 66, por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, no habiendo transcurrido más de cuatro años desde la resolución dictada por el TEAC el 11 de marzo de 1998 y el acuerdo de ejecución de 22 de junio de 2001, debiendo significarse que esta Sala, en sentencias de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004, entre otras, negó que las actuaciones de ejecución pudieran ser calificadas como inspectoras".

En el segundo motivo de casación, la parte recurrente invoca la infracción del artículo 103 de la Constitución Española, al entender que los intereses de demora son improcedentes porque la Administración no ha obrado con eficacia al dilatar de un modo notable sus resoluciones, lo que ha dado lugar a una excesiva demora que no puede hacerse recaer sobre el sujeto pasivo.

El recurrente se acoge al principio constitucional de eficacia administrativa, que se inspira en la indispensable diligencia que debe presidir en la gestión de los intereses generales en su justo equilibrio con los derechos constitucionales de los administrados, mencionando que el art. 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 10 de diciembre de 2000, desarrolla el derecho de los ciudadanos a tener una buena Administración que trate sus asuntos de forma imparcial, equitativa y dentro de un plazo razonable. Por ello, considera que la irracionalidad del plazo que empleó la Administración Tributaria en comunicar la liquidación ordenada por el TEAR de Cataluña debe llevar inexorablemente a amoldar la exigencia de intereses a lo razonable, como así ha quedado reconocido positivamente en el art. 26 de la nueva Ley General Tributaria .

Por lo que respecta a los intereses por el retraso en resolver, es cierto que la nueva Ley General Tributaria ha resuelto satisfactoriamente la pretensión de los contribuyentes de que no se liquiden intereses de demora, cuando la Administración no cumple los plazos previstos en la normativa para resolver, al señalar en el art. 26.4 que "no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración Tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta".

Ahora bien, en el presente caso, nos encontramos ante incumplimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al art. 26.4, por lo que la parte, al haberse acogido a la suspensión, ha de soportar los intereses derivados del tiempo en que estuvo suspendida la ejecución, según el criterio sentado por esta Sala, a partir de la sentencia de 28 de noviembre de 1977 .

Problema distinto es la determinación del dies ad quem o término final, si existe retraso en la ejecución.

Esta Sala en la referida sentencia de 28 de noviembre de 1997 señala como término final la fecha de la nueva liquidación, pero no contempló la existencia de retraso en la ejecución.

Sin embargo, siendo indemnizatoria la finalidad de los intereses de demora hay que reconocer la improcedencia de los mismos por el retraso habido en la ejecución, si la Administración es la causante, al estar vinculados a la denominada mora debitoris o mora del deudor. Otra interpretación supondría devengar intereses no obstante el deficiente funcionamiento de la Administración, identificando la responsabilidad del deudor por la incorrecta declaración inicialmente presentada y por la posterior petición de suspensión de la liquidación con el retraso en la ejecución por parte de la Administración, una vez dictada la resolución.

Esto sentado, para determinar el dies ad quem hay que distinguir entre ejecución de sentencias y ejecución de resoluciones administrativas, al ser distintas las normativas.

La Ley Jurisdiccional establece un plazo general para la ejecución voluntaria, que es de dos meses a partir de la comunicación de la sentencia a la Administración (art. 104.2 ), por lo que si se supera este plazo hay que tomar como dies ad quem la fecha que resulte de sumar dos meses al día en que la Administración recibió el oficio del órgano jurisdiccional declarando la firmeza.

Esta interpretación fue seguida por la propia Audiencia Nacional, Sección Segunda, en su Auto de 26 de octubre de 2004, al resolver un incidente de ejecución de sentencia en los autos 1466/91, como se deduce de nuestra sentencia de 25 de mayo de 2007 .

En cambio, tratándose de ejecución de resoluciones económico-administrativas, sin existencia de suspensión en vía judicial, hay que estar, si se hubiera acordado la suspensión administrativa del acto inicialmente impugnado, a la fecha de interposición del recurso jurisdiccional, toda vez que el antiguo art. 74.11 del Reglamento de Procedimiento para las reclamaciones económico-administrativas de 1996 (actual art. 233 de la nueva Ley General Tributaria ) establecía que la suspensión del acto impugnado se mantendrá durante la sustanciación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias, y que cuando la ejecución del acto hubiese estado suspendida, una vez concluida la vía económico-administrativa los órganos de recaudación no iniciarán o, en su caso, reanudarán las actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer recurso contencioso-administrativo, siempre que la vigencia y eficacia de la caución inicialmente aportada se mantenga hasta entonces.

Por las razones expuestas, procede estimar parcialmente el último motivo del el recurso de casación, así como el recurso contencioso-administrativo interpuesto en su día, ante la improcedencia de exigir intereses de demora por el retraso de la Administración en la ejecución del TEAR, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas a las partes.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por Don Demetrio, Everardo y Guillermo, contra la sentencia de 6 de abril de 2006 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula, en cuanto confirma íntegramente la liquidación practicada por intereses de demora.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2002, que se anula en cuanto confirma la procedencia de exigir intereses de demora por el retraso en que incurrió la Administración al ejecutar la resolución del TEAR de 24 de abril de 1996, manteniéndose, en cambio, la procedencia de intereses desde la finalización del plazo reglamentario de presentación de la declaración correspondiente al ejercicio de 1989 hasta el momento en que la Administración pudo ejecutar la resolución del TEAR de Cataluña de 24 de abril de 1996.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.