STS, 27 de Febrero de 2012

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Sor Consultores, S.L., frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de marzo de 2005, que rechazó la reclamación interpuesta contra la liquidación del Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en La Coruña y contra los acuerdos sancionadores correspondientes al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1994, 1995, 1996 y 1997.

La Sala de instancia ratificó la liquidación tributaria, comprensiva de la cuota y de los intereses de demora, y revocó la sanción infligida.

1) La sentencia discutida recoge en su fundamento jurídico tercero los antecedentes de hecho necesarios para zanjar el litigio:

[...]

Inicialmente el objeto de la empresa, tal como lo define el artículo 2 de los Estatutos sociales, consiste en: La compra y venta de toda clase de bienes muebles e inmuebles, así como alquileres y arrendamientos de los mismos; la asesoría laboral y fiscal y la promoción inmobiliaria de todo tipo de edificaciones, tanto públicas como privadas.

Según escrituras obrantes en el expediente, la interesada adquirió el 3 y el 16 de marzo a dos diferentes vendedores dos fincas (una casa y un solar), por importes respectivamente, de 5.000.000 pesetas (30.050,61 €) y 22.000.000 pesetas (132.222,66 €). En las mismas realiza la entidad obras, inversiones y gastos legales por importe de 47.019.699 pesetas (282.594,08 €).

El 31 de mayo de 1995 se modifica el objetó social, añadiendo a los antes mencionados "la construcción, venta, explotación y alquiler de estaciones de servicio y gasolineras, túneles de lavado y explotaciones hoteleras inherentes a las mismas.

El 16 de junio de ese mismo año 1995 la entidad vende a REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS SA., por 150.000.000 pesetas (901.518,16 €) las dos fincas anteriores así como, según la cláusula primera , todos los permisos, licencias certificaciones y autorizaciones que ha obtenido la entidad vendedora antes de esa fecha y están a su nombre para la construcción y puesta en funcionamiento de una estación de servicio en las fincas objeto de compraventa. En diligencia de 11 de agosto de 2.000, firmada por la Inspección y el compareciente en calidad de representante, se consigna que la estación de servicio no llegó a ser terminada ni entró en funcionamiento.

La Inspección considera que no se acredita que la entidad llegara a ejercer la actividad de explotación de gasolineras que la entidad incluye como objeto el 31 de mayo de 1995 y que los inmuebles adquiridos en marzo de ese año y vendidos tres meses después no llegaron a estar afectos a la actividad, es mas no llegaron a ser necesarios para ella pues se vendieron a REPSOL antes de entrar en funcionamiento. Esta misma forma de operar, es decir, transmitir a REPSOL los activos en los que aun no se ha ejercido la actividad para que por esta entidad se termine la construcción y se ponga en funcionamiento la actividad, se confirma en ejercicios posteriores. Así, en 9 de octubre de 1997, según escritura obrante en el expediente, la interesada vuelve a hacer la misma operación con fincas distintas, adquiridas pocos meses antes, sólo que en esta ocasión en lugar de vender la plena propiedad, constituye un derecho de superficie sobre la finca que le permita a REPSOL construir una estación de servicio y gozar de la propiedad de las instalaciones construidas; igualmente en ese mismo contrato cede onerosamente a REPSOL todos los permisos, licencias y autorizaciones necesarias para la puesta en marcha y apertura definitiva de la estación de servicio que la vendedora, SOR CONSULTORES había obtenido y en conclusión, dadas las circunstancias analizadas estima que es evidente que en relación con las fincas consideradas por la Inspección no concurrían los requisitos exigidos para la aplicación de exención, por lo que la misma resulta improcedente, por lo que ha de confirmarse la regularización practicada.

2) Tras exponer en el fundamento jurídico cuarto las normas vigentes al tiempo de realizarse el hecho imponible, esto es, el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre), y los artículos 146 a 155 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), señala que los elementos materiales del activo fijo deben ser necesarios para la realización de sus actividades empresariales y la "afección" significa que se integren en el desarrollo de la actividad y proceso productivo empresarial, de ahí, que se predique la "necesariedad", como condición indispensable para su consideración entre los elementos materiales del activo fijo.

3) La Audiencia Nacional en su fundamento quinto y con relación a la supuesta intención de la entidad Sor Consultores, S.L. de destinar los terrenos a su objeto social, puntualiza que:

[...] lo que llama poderosamente la atención a la Sala, por cuanto dicha manifestación choca abiertamente con el hecho cierto de que los terrenos se adquirieron en fechas 3 y 16 de marzo de 1995, cuando en su objeto social no se contemplaba todavía la construcción, venta y alquiler de gasolineras, y cuando, además en ese mismo mes y en fecha 17 de marzo ya recibió de la compradora Repsol el importe de 10.000.000 pesetas como entrega a cuenta de la venta que se formalizó en escritura pública el día 16 de junio de 1995 por un importe total de 150.000.000 pesetas más IVA y ello sin haber finalizado las obras y en consecuencia sin haberse iniciado la actividad.

[...] exigiendo el artículo 15 de la Ley del Impuesto que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo y que éste sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales, lo que resulta ajustado a la naturaleza de dicha exención y la finalidad para la que fue prevista, que no es otra que la de favorecer la inversión empresarial, hace que la falta de actividad empresarial alguna por la sociedad en el ejercicio comprobado conlleve que no resulte aplicable la exención por reinversión que se enjuicia. Máxime en el presente supuesto en que los terrenos adquiridos se adquirieron en una fecha en que en los Estatutos de la entidad ni siquiera figuraba dicha actividad dentro de su objeto social, permaneciendo escasamente unos días en el patrimonio de la sociedad, durante cuyo reducido periodo temporal parece evidente, no sólo que no pudo destinarlos a ninguna actividad sino que difícilmente debió ni siquiera tener la intención de ello, dada la inmediatez de las fechas en que los terrenos fueron adquiridos, modificado su objeto social y finalmente transmitidos.

[...]

.

SEGUNDO .- Sor Consultores, S.L., preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 30 de diciembre de 2008, en el que invoca dos motivos al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE del 14 de julio).

1) En el primero sostiene que se infringe, por interpretación errónea, el artículo 15.8 de la Ley reguladora del impuesto sobre sociedades [tanto en su redacción originaria dada por la Ley 61/1978 , como en la posterior de la disposición adicional quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE de y de junio)].

Afirma que existen dos interpretaciones del adjetivo "necesario" utilizado por este artículo 15.8 de la Ley 61/1978 : (a) "necesario" como equivalente a activo utilizado de manera efectiva en la actividad empresarial de la sociedad y (b) "necesario" como activo adecuado a los fines económicos propios de la sociedad, siendo suficiente la intención de utilizarlo en su actividad empresarial.

La interpretación que supone identificar "necesario" con activo fijo que ha entrado "de manera efectiva en funcionamiento" es la que realizan la Administración tributaria y el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 17 de marzo de 2005. En ella razonaba que no se acreditaba que la entidad explotara gasolineras y que los inmuebles adquiridos y vendidos en 1995 no llegaron a ser necesarios para la actividad, al ser vendidos a Repsol antes entrar en funcionamiento. Considera que esta línea de interpretación ha sido desautorizada categóricamente por el esta Sala en sentencias de 11 y 19 de febrero de 2008 y de 11 de marzo de 2003 , en las que se sostiene que lo necesario no llega a identificarse con lo indispensable e imprescindible.

Expone que el Tribunal Supremo intenta desentrañar el significado del adjetivo "necesario", utilizado por los artículos 15.8 de la Ley 61/1978 y 147.Uno.c) de su Reglamento, otorgándole un sentido amplio, en atención al cumplimiento de los fines económicos del sujeto pasivo. Esta línea de razonamiento coincide, en su opinión, con el argumento seguido por esta Sala en la aplicación del derecho a deducir las cuotas soportadas en el impuesto sobre el valor añadido. La regla es que sólo puede tenerse en cuenta para quienes realizan la adquisición de bienes y servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de emplearlos en el desarrollo de su actividad empresarial. Esta es la línea interpretativa del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Los "elementos objetivos" que acreditan esa intencionalidad de la sociedad son de tres tipos: administrativo (sentencia de 11 de febrero de 2008 ), económico (sentencias de 8 de febrero de 2003 y 15 de abril de 2008) y mercantil, que representa el objeto social ( sentencias del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2003 , 18 de mayo de 2004 , de 25 de octubre de 2004 , de 13 de junio de 2005 y de 11 de febrero de 2008 ). El derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado en las operaciones efectuadas para la realización de un proyecto de actividad económica subsiste aun cuando la Administración tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará. De este modo, resulta factible identificar activo "necesario" con el adecuado a los fines económicos propios de la sociedad, o con lo apto para cumplir esos fines. Esta adecuación y aptitud suele venir dada por la propia naturaleza de activo respecto del cual la sociedad tiene la intención de utilizarlo en el desarrollo de su actividad empresarial, debiendo exigirse que esa intención quede confirmada por la presencia de ciertos elementos objetivos de carácter administrativo, económico y mercantil.

Pues bien, se dice en el recurso que la intención de Sor Consultores, S.L., viene explicitada por la inclusión de esa sociedad en el epígrafe 655.3 del impuesto sobre actividades económicas, la obtención de permisos y licencias referidos a la proyectada gasolinera que posteriormente se vendió y por la inscripción de esa gasolinera en el Registro de instalaciones de venta al por menor de gasolinas y gasóleos de automoción. La construcción, venta, explotación y alquiler de estaciones de servicio y gasolineras era una de las actividades incluidas en el objeto social de Sor Consultores, S.L. en el ejercicio 1995.

Explica que la Audiencia Nacional hace hincapié en dos aspectos. Por un lado, en lo que llama "reducido periodo temporal" existente entre dos fechas: la compra del terreno (marzo de 1995) y su venta (junio de 1995) junto con la obra ejecutada por Sor Consultores, S.L.; y por otro, la fecha de la escritura pública de modificación del objeto social (mayo de 1995). Considera que la interpretación de la Audiencia Nacional está en absoluta contradicción con la doctrina mantenida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y por el propio Tribunal Supremo, que inciden en la realidad del proceso inversor, especialmente en sus fases iniciales y en la intención. En su opinión, esa intención es tan importante que el empresario no pierde su derecho aunque no llegue a realizar la actividad económica prevista. Por ello, la inversión empresarial y la intención del empresario no tienen nada que ver con la mayor o menor longitud temporal del periodo que dure el proceso inversor.

2) El segundo motivo considera quebrantados los artículos 133.3 de la Constitución española y 10, letras a ) y b), de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre , General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en relación con los artículos 146 a 155 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, que desarrollan el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 .

Si bien el artículo 146 repite las mismas palabras que la Ley ("necesarios para la realización de sus actividades empresariales"), el artículo 147.Uno explicita la necesidad de reunir «los siguientes requisitos: (...) C) que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad». Se cuestiona si el uso de la conjunción copulativa "y" del Reglamento quiso añadir una exigencia distinta ("afectos") al único requisito exigido por la Ley ("necesarios"). Juzga que no puede entenderse la exigencia de la "afección" como un requisito diferente de la "necesidad", porque se estaría atentando contra el principio de legalidad que garantiza expresamente la Constitución en su artículo 9.3 . En la medida en que el Reglamento introduzca un requisito que no está previsto ni exigido en la Ley, se trataría de una pura invención o creación del titular de la potestad reglamentaria en una materia sujeta a la reserva legal.

Suplica la casación de la sentencia recurrida y la anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada en la instancia, por no ser ajustada a derecho.

TERCERO .- La Sección Primera de esta Sala, en auto de 9 de julio de 2009 , acordó la admisión del presente recurso sólo respecto de la liquidación relativa al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1995.

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito presentado el 24 de noviembre de 2009.

1) Considera que debe ser desestimado por los propios fundamentos de la sentencia impugnada, en absoluto desvirtuados de adverso. Añade que se trata de una cuestión relativa a la valoración probatoria efectuada por el Tribunal de instancia que ha de ser respetada por el de casación. Subraya que en el presunto recurso no se ha imputado ninguna infracción a la sentencia recurrida que permita convertir al Tribunal de casación en uno de instancia, por lo cual entiende que se ha de respetar la valoración probatoria efectuada por éste. Por lo demás, en modo alguno puede considerarse que esa valoración probatoria efectuada por el Tribunal a quo sea arbitraria o irrazonable; ni siquiera se alega así en el escrito de interposición. Considera que la ratio decidendi de la sentencia recurrida, que se contiene en su fundamento de derecho quinto, es suficientemente clara y contundente.

En conclusión, estima que se trata de la valoración de diversos elementos probatorios que han llevado al Tribunal a quo a entender que los terrenos transmitidos no tenían la consideración de inmovilizado material, sino de existencias.

2) Para el defensor de la Administración, el segundo motivo de casación introduce una cuestión nueva que no fue abordada en la sentencia recurrida y que, en consecuencia, no puede plantearse por vez primera en casación, con arreglo a reiterada doctrina jurisprudencial.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 30 de noviembre de 2009, fijándose al efecto el día 22 de febrero 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La entidad Sor Consultores, S.L., combate la sentencia dictada el 9 de octubre de 2008 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que confirmó el criterio de la Administración tributaria sobre la improcedencia de aplicar la exención a los incrementos patrimoniales obtenido por la transmisión de elementos materiales del activos fijo necesarios para la realización de actividades empresariales.

Sostiene, en contra de lo afirmado por la sentencia de instancia, que (1) se ha llevado a cabo una equivocada interpretación del concepto de activo necesario y afecto a la actividad, contraviniendo la jurisprudencia de esta Sala y la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, puesto que lo determinante es la intención de iniciar la actividad, contexto en el que deben interpretarse los términos "necesario" y "afecto" a la actividad, y que (2) existe un exceso reglamentario en el desarrollo del artículo 15.8 de la Ley del impuesto.

SEGUNDO .- Los ejercicios inicialmente impugnados abarcaban los periodos impositivos de los años 1994, 1995, 1996 y 1997, lo que significa que deberíamos movernos en dos regímenes jurídicos: el de la Ley 61/1978 para los dos primeros y el previsto en la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 de diciembre), para los otros dos. No obstante, como el presente recurso de casación ha sido únicamente admitido respecto del periodo impositivo del año 1995, la normativa a tomar en consideración es la contenida en la Ley 61/1978.

Esta fuera de discusión que la aplicación del beneficio fiscal previsto en el artículo 15.8 de dicha Ley requiere que las rentas, de cuya reinversión se trata, deriven de la transmisión de un elemento del inmovilizado.

Tampoco se discute cuándo un elemento patrimonial formaba parte del inmovilizado de una sociedad, con arreglo a la disciplina contenida en la Ley de 17 de julio de 1953, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (BOE de 18 Julio), vigente hasta el 1 de junio de 1995, cuya disposición transitoria tercera llamaba con carácter supletorio al régimen jurídico de las sociedades anónimas. Por lo tanto, debemos acudir, para su integración, al artículo 184 del Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprobó el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (BOE de 27 de diciembre), cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de su afectación, precisando su apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Igual visión proporcionaba el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), cuando en su tercera parte («Definiciones y relaciones contables») detallaba que el «Grupo 2. Inmovilizado» comprendía «los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Esta afectación además debe ser actual y no futura ( sentencia de 23 de abril de 2011, casación 4965/09 FJ 3º; si bien nos referíamos a la Ley 43/1995, el criterio es perfectamente aplicable al régimen jurídico analizado en la presente sentencia).

Luego, para que un elemento patrimonial tuviera la consideración de inmovilizado de una entidad resultaba ineludible su destino de forma duradera a la actividad empresarial.

Como recogíamos en los antecedentes, la disputa se centra en torno al incremento que la entidad obtuvo por la venta que pasamos a describir:

1) El 3 y 16 de marzo de 1995, Sor Consultores S.L. adquirió dos fincas en la Parroquia de Palavea, por 5.000.000 y 22.000.000 de pesetas respectivamente. Tras una inversión en obras por importe de 47.019.699 pesetas, las transmitió el 16 de junio de 1996 a la compañía Repsol por un precio total de 150.000.000 pesetas, más el correspondiente impuesto sobre el valor añadido.

2) Percibió el precio a través de dos facturas, una como entrega a cuenta el 17 de marzo de 1995, de 10.000.000 pesetas y otra el 16 de junio de 1995, por importe de 140.000.000 pts.

3) Sor Consultores, S.L., recogió en su contabilidad un beneficio procedente del inmovilizado material de 75.979.910 pesetas, cantidad que según escritura de 25 de julio de 1995 reinvirtió en la adquisición de un terreno con sus correspondientes licencias para la construcción de una gasolinera.

4) En su declaración por el impuesto sobre sociedades del 1995, declaró exento por reinversión el referido importe de 75.979.910 pesetas.

El argumento principal que determinó la no admisión de la exención por reinversión consistió en que no llegó a iniciar la actividad empresarial de la explotación de la gasolinera. La vendió a Repsol sin que estuviera terminada ni hubieran entrado en funcionamiento las obras para su establecimiento. En definitiva, la Administración tributaria, primero, y la sentencia de instancia, después, consideraron que se trataban de existencias y no de activos materiales fijos. La Audiencia Nacional, en el quinto fundamento de su pronunciamiento razonó que no se daban las circunstancias para poder admitir la deducción por reinversión. Pese a las protestas de la entidad demandante sobre su intención de llevar a cabo la actividad, la realidad es que, como quedó probado, los terrenos fueron adquiridos el 3 y el 16 de marzo de 1995, fechas en las que su objeto social no contemplaba todavía la construcción, la venta y el alquiler de gasolineras. Además, en ese mismo mes de marzo, el día 17, ya recibió de la compradora Repsol el importe de 10.000.000 pesetas como entrega a cuenta de la venta que se formalizó en escritura pública el día 16 de junio de 1995 por un importe total de 150.000.000 pesetas, más el impuesto sobre el valor añadido. En ese momento ni se habían finalizado las obras ni por lo tanto se había iniciado actividad empresarial alguna consistente en la explotación de la gasolinera.

La razón por la que la sentencia considera que no se puede apreciar intención alguna por parte de la entidad Sor Consultores, S.L., de dedicarse a la explotación de gasolineras está justificada no sólo en el objeto social que formalmente constaba, sino en el escaso tiempo transcurrido entre la adquisición de las fincas, la obtención de las licencias y su transmisión a Repsol. Para la Audiencia Nacional, esta sucesión de acontecimientos no sólo hacía inviable que destinase los terrenos a la actividad empresarial, sino que difícilmente pueden evidenciar que su intención fuese tal. Desde luego, nada hace indicar que estuviera entre los proyectos de la compañía recurrente dedicarse a la explotación de la estación de servicio. Por el contrario, parece evidente que su objeto consistía en comprar terrenos y obtener las oportunas licencias, para transmitirlos posteriormente a empresas dedicadas a la explotación de gasolineras. Por ello los elementos patrimoniales adquiridos no podían jamás calificarse como activos materiales, puesto que no estaban destinados a la inversión, sino a su posterior transmisión a terceros. En consecuencia se trataban de existencias, como acertadamente fueron tratados por la Administración tributaria, sin que por ello merecieran disfrutar de la exención por reinversión que nos ocupa.

La Sala de instancia interpreta el alcance del concepto "activo fijo necesario para la realización de sus actividades empresariales" del artículo 15.8 de la Ley del impuesto bajo este presupuesto factico. Pues bien, se ha de recordar que la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 º); y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º)], lo que no ha sucedido en el caso de autos.

Ni se ha denunciado una valoración ilógica, irracional o arbitraria de la prueba por la Sala de instancia, ni concurre dicho defecto. Por el contrario, el recurso de casación se centra en cómo debe interpretarse los términos "necesidad" y "afectación" de los activos fijos a la actividad, defendiendo que debe hacerse atendiendo esencialmente a la intención de la entidad, plasmada por elementos objetivos. Pues bien, tal es precisamente lo que hizo la sentencia de instancia. No denuncia la entidad recurrente quiebra o irrazonabilidad en los argumentos de la decisión jurisdiccional que discute. La sola afirmación de que la interpretación hubiera debido ser otra, sin el apego a los acontecimientos y hechos de los que parte la Sala, no deja de constituir una opinión, antes que una concreta critica a la sentencia que se combate.

Como hemos afirmado en nuestra sentencia de 26 de septiembre de 2011 (casación 3179/09 FJ 2º), la falta de acreditación de que el inmueble hubiera colaborado de forma duradera en su actividad ha de entenderse como una inferencia fáctica de la Sala de instancia, que la sociedad recurrente no ha combatido de forma adecuada en este recurso.

TERCERO .- En el segundo motivo, se denuncia el exceso reglamentario en el que, en opinión de la entidad recurrente, incurre el Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado en 1982, al incorporar su artículo 147.Uno.C) junto a la necesariedad que estable la Ley el que se trate de elementos "afectos".

El abogado del Estado considera que tal tesis es nueva en casación, pues no fue planteada ante la Sala de instancia, por lo que sin más pide su desestimación. Sin embargo, el examen de la demanda presentada por la entidad recurrente pone de manifiesto que sí fue introducida como un argumento más en el que sustentó la pretensión impugnatoria ante la Audiencia Nacional.

Aun así, debemos rechazar que se haya producido exceso reglamentario alguno. En primer lugar, la llamada o colaboración entre la Ley y el Reglamento ha sido plenamente admitida en nuestro ordenamiento jurídico. Como ha declarado el Tribunal Constitucional, se extiende a decantar los criterios o los principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y, más en particular, a la creación ex novo de tributos y a la determinación de los componentes esenciales o configuradores de los mismos ( sentencias 37/1981 , FJ 4º; 6/1983 , FJ 4º; 179/1985, FJ 3 º; y 233/1999 , FJ 9º). Ha de recordarse que, en el sentir del propio Tribunal Constitucional, la reserva de ley no afecta por igual a todos los elementos del tributo; así, la concreción es exigible en grado máximo cuando regula el hecho imponible, flexibilizándose si se trata de otros elementos, como el tipo de gravamen y la base imponible ( sentencias 221/1992, FJ 7 º; y 233/1999 , FJ 9º). Véase en este sentido nuestras sentencias de 10 de febrero y 7 de junio de 2010 ( casaciones 4277/04, FJ 8 º, y 1909/05 , FJ 3º).

En segundo lugar, la afectación no modifica o altera la capacidad económica del sujeto pasivo, como hemos afirmado en nuestra sentencia 30 de marzo de 2011 (casación 170/07 FJ 2º), criterio que resulta aplicable al presente caso, pese que en aquella ocasión se planteaba en relación al impuesto sobre la renta de las personas físicas. Por ello, rechazamos que pueda incidir sobre la capacidad económica que, como fundamento de la imposición y paradigma de la reserva de ley, recoge el artículo 31 de la Constitución española .

En tercer lugar, la afectación de un elemento patrimonial supone la ratificación formal de su necesidad para la realización de la actividad empresarial, mercantil, industrial o comercial. Para que un bien esté afecto, debe ser necesario y por lo tanto utilizarse en el desarrollo o ejercicio de la actividad empresarial, tal y como se pone de manifiesto en el articulo 12.1.c) del Reglamento del impuesto sobre sociedades, en el que se vincula la afectación del elemento patrimonial con la necesidad para la obtención de los rendimientos.

Ello nos conduce a rechazar la impugnación de la entidad recurrente, puesto que en ningún exceso incurre el desarrollo reglamentario del artículo 15.8 de la Ley al establecer que la deducción por reinversión solo procederá, al margen del resto de los requisitos, cuando se trate de elementos patrimoniales necesarios y afectos a la actividad societaria.

CUARTO .- En suma, este recurso de casación ha de desestimarse, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación 6005/08 interpuesto por SOR CONSULTORES, S.L., contra la sentencia dictada el 9 de octubre de 2008 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 293/05 , condenando en costas a la sociedad recurrente, con la limitación establecida en el fundamento de derecho séptimo.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.