STS, 1 de Febrero de 2012

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 31 de marzo de 2008, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el Recurso Contencioso-Administrativo formulado por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de la entidad FUTBOL CLUB BARCELONA, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de julio de 2004, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas. ".

Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de Fútbol Club Barcelona, se interpuso Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías del Contribuyente , en relación con el segundo párrafo del artículo 31 y con el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento General de Inspección . Segundo.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , y del artículo 31 ter del Reglamento General de Inspección , en cuanto que no concurren circunstancias de especial complejidad, ni se motiva su existencia, que justifiquen la ampliación del plazo de 12 meses. Tercero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del artículo 60.1, párrafo segundo, y 60.6 b) del Reglamento General de Inspección , y las Ress. de la AEAT de 24 de marzo de 1992 y de 16 de diciembre de 1994. Cuarto.- Al amparo de la letra c) del artículo 88.1 LJ , por incongruencia y error de motivación de la sentencia, con infracción del artículo 24.1 de la Constitución , del artículo 67.1 LJ , del artículo 1277 del Código Civil y del artículo 114 de la LGT 230/1963, en cuanto que la sentencia resuelve el tema de fondo sobre la base de una jurisprudencia que llega a una conclusión distinta, sin valorar la prueba practicada, ni contestar a las alegaciones de la demanda e infringe las reglas sobre la carga de la prueba. Quinto.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del artículo 52, uno, C) de la Ley 18/1991 , reguladora del IRPF (transparencia de sociedades de deportistas), de los artículos 35.2 , 36 y 38 del Código Civil , que reconocen la personalidad jurídica independiente de las sociedades, del artículo 96.1 de la Constitución , que establece que las cláusulas de los Tratados sólo pueden ser alteradas en las formas previstas en los propios tratados y de los artículos 7 y 18 del Convenio de doble imposición con Holanda. Sexto.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción de los artículos 23.1 y 28.2 de la Ley General Tributaria , al haber incurrido la sentencia en la llamada <>. Séptimo.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del artículo 31.1 de la Constitución , y del criterio sentado en las SSTS de 13 de noviembre de 1999 y de STS de 27 de febrero de 2007 . Octavo.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del apartado dos del artículo 2 de la Ley 13/1996 , en relación con el número 10 del apartado tres del mismo artículo 2 de la Ley 13/1996 , en cuanto que este último pospone la entrada en vigor, en determinados supuestos, del régimen de imputación de rentas establecido en el apartado tres del artículo 2, pero no de la norma expresa sobre calificación de la renta como rendimiento del capital, contenida en el apartado dos del artículo 2. Noveno.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por indebida aplicación del artículo 147.1 del Reglamento del IRPF de 1981 , en lugar de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en la que no se previó la existencia de retención hasta el Real Decreto 1909/1997, de 19 de diciembre. Décimo.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del artículo 9. Uno d) de la Ley 18/91 , en relación con el artículo 15.1 del RD 1006/1985 , que fija una <> que como tal se encuentra exenta y con el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores .". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida, anulando la resolución del TEAC y la liquidación de que trae causa, reconociendo el derecho de la entidad demandante al resarcimiento de los costes del aval prestado para obtener la suspensión, y ordenando la devolución con intereses de las cantidades en su caso ingresadas.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 18 de enero de 2012, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de Fútbol Club Barcelona, la sentencia de 31 de marzo de 2008, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 942/2004 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución de fecha 16 de julio de 2004, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma el acuerdo de fecha 29 de julio de 2002, del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Rendimientos de Trabajo y Profesionales, ejercicio 1996 y 1997, por importe de 12.181.239,76 €, según Acta de disconformidad nº 70516626, de fecha 8 de febrero de 2002, en la que se procedía al incremento de las bases declaradas por el concepto de rendimientos derivados de la cesión de derechos de imagen de determinados jugadores y por indemnizaciones por cese en la relación laboral.

La sentencia de instancia desestimó el recurso, y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos que funda en los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías del Contribuyente , en relación con el segundo párrafo del artículo 31 y con el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento General de Inspección . Segundo.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , y del artículo 31 ter del Reglamento General de Inspección , en cuanto que no concurren circunstancias de especial complejidad, ni se motiva su existencia, que justifiquen la ampliación del plazo de 12 meses. Tercero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del artículo 60.1, párrafo segundo, y 60.6 b) del Reglamento General de Inspección , y las Ress. de la AEAT de 24 de marzo de 1992 y de 16 de diciembre de 1994. Cuarto.- Al amparo de la letra c) del artículo 88.1 LJ , por incongruencia y error de motivación de la sentencia, con infracción del artículo 24.1 de la Constitución , del artículo 67.1 LJ , del artículo 1277 del Código Civil y del artículo 114 de la LGT 230/1963, en cuanto que la sentencia resuelve el tema de fondo sobre la base de una jurisprudencia que llega a una conclusión distinta, sin valorar la prueba practicada, ni contestar a las alegaciones de la demanda e infringe las reglas sobre la carga de la prueba. Quinto.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del artículo 52, uno, C) de la Ley 18/1991 , reguladora del IRPF (transparencia de sociedades de deportistas), de los artículos 35.2 , 36 y 38 del Código Civil , que reconocen la personalidad jurídica independiente de las sociedades, del artículo 96.1 de la Constitución , que establece que las cláusulas de los Tratados sólo pueden ser alteradas en las formas previstas en los propios tratados y de los artículos 7 y 18 del Convenio de doble imposición con Holanda. Sexto.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción de los artículos 23.1 y 28.2 de la Ley General Tributaria , al haber incurrido la sentencia en la llamada «interpretación económica». Séptimo.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del artículo 31.1 de la Constitución , y del criterio sentado en las SSTS de 13 de noviembre de 1999 y de STS de 27 de febrero de 2007 . Octavo.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del apartado dos del artículo 2 de la Ley 13/1996 , en relación con el número 10 del apartado tres del mismo artículo 2 de la Ley 13/1996 , en cuanto que este último pospone la entrada en vigor, en determinados supuestos, del régimen de imputación de rentas establecido en el apartado tres del artículo 2, pero no de la norma expresa sobre calificación de la renta como rendimiento del capital, contenida en el apartado dos del artículo 2. Noveno.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por indebida aplicación del artículo 147.1 del Reglamento del IRPF de 1981 , en lugar de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en la que no se previó la existencia de retención hasta el Real Decreto 1909/1997, de 19 de diciembre. Décimo.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del artículo 9. Uno d) de la Ley 18/91 , en relación con el artículo 15.1 del RD 1006/1985 , que fija una «indemnización mínima» que como tal se encuentra exenta y con el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores .".

La tesis de la recurrente, por lo que hace al primero de los motivos, es la de que la petición de información a otros estados no interrumpió las actuaciones inspectoras, razón por la que la resolución final está fuera del plazo de un año que como límite para las actuaciones inspectoras establece el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente .

La primera precisión que hay que subrayar es que el plazo de un año que el artículo 29.1 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente establece como límite de la duración del procedimiento inspector, viene inmediatamente rectificado al afirmar que: "... podrá ampliarse dicho plazo con el alcance y requisitos que reglamentariamente se establezca.".

Si esto es así (habilitación reglamentaria para determinar el alcance y circunstancias que posibilitan la ampliación) no puede sostenerse que el apartado 4º del artículo 31 bis del Real Decreto 939/86 sea ilegal, pues dicho precepto al establecer: "... 4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse", afirma dos cosas: a) que hay actuaciones que se pueden realizar durante la interrupción, y, b) que, pese a ello, la liquidación final no puede efectuarse. En consecuencia, se cumple el principio legal contenido en el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente pues hay interrupción porque sin la actuación interesada a otras Administraciones la liquidación no se puede efectuar; en segundo término, el hecho de que se realicen actuaciones, y pese a ello el plazo esté interrumpido, está permitido en la formula habilitadora utilizada en el artículo 29.1 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente .

La complejidad de las actuaciones, además de ser una apreciación de hecho, no susceptible de revisión en casación está acreditada y razonada por la sentencia, pese a que la entidad recurrente afirma que la resolución recurrida no trata este punto.

La mera transcripción del siguiente párrafo de la sentencia pone de relieve la errónea que es la posición de la recurrente: "Por su parte, el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, reitera dicho plazo de doce meses respecto a la duración de tales actuaciones inspectoras, y el art. 31 ter determina que «El plazo a que se refiere el art. 31 podrá ser ampliado previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial». Y añade el apartado 2 del mismo art. 31 ter que la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo.

Pues bien en el presente supuesto al menos concurren dos de los presupuestos contenidos en el citado precepto para dar lugar a la ampliación del plazo, como son la especial complejidad dado el volumen de las operaciones y la dispersión geográfica de sus operaciones.

En efecto la Sala entiende sin dificultad que la regularización de la situación del Fútbol Club Barcelona es de especial complejidad ya que la misma comprende Retenciones a cuenta e Imposición a no residentes), de varios ejercicios (desde 1997 a 1998) y de elevada cuantía ya que según consta en el acuerdo impugnado el volumen total de las operaciones en todos los ejercicios es muy superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades, y así ha sido reconocido por la actora.

La Sala aprecia también la concurrencia del elemento de la dispersión geográfica, como se pone de manifiesto en el hecho de que gran parte de las operaciones se han hecho con entidades no residentes y ello se acredita mediante la comunicación de la Inspección al Club el 6 de marzo de 1991, (debe decir 2001), participándole que para la práctica de la comprobación se había dirigido en fecha de 18 de enero de 2001 a la Administración Tributaria de Holanda, requiriendo de la misma información con trascendencia tributaria respecto de determinadas empresas residentes en aquel país que han realizado operaciones con el Club de Fútbol de Barcelona en relación con los derechos de determinados jugadores.

En definitiva que de los tres elementos que se contienen en el precepto para poder decretar la ampliación del plazo concurren en el presente supuesto dos de ellos, además de que en la propia Ley se utiliza el término «podrá», que es potestativo y que indica que deja al arbitrio del Inspector Jefe la facultad de decidir si resulta procedente o no la ampliación del plazo, siempre que concurran algunas de las circunstancias que se especifican, lo que en efecto sucede en el presente supuesto por lo que hemos de deducir que el acuerdo de ampliación acordado es conforme al ordenamiento jurídico.

De esta forma queda justificada la necesidad de acordar la práctica de las diligencias de información, recabando la colaboración de otras entidades tributarias extranjeras, y en su caso que el acuerdo de la ampliación del plazo de tramitación en doce meses más, adoptado en fecha 11 de mayo de 2001, no fue adoptado fuera de los doce primeros meses, pues había terminado el día 4 de abril de 2001, puesto que había quedado interrumpido justificadamente dicho plazo, con la diligencia de actuaciones adoptado el día 6 de marzo de 2001.".

De otro lado, el mismo recurrente cuando solicitó prórroga del plazo para formular alegaciones reconoció de modo explícito la complejidad que ahora niega.

La incompetencia del Jefe de la Oficina Técnica para dictar la resolución impugnada que se sostiene en el motivo tercero, se sustenta en que no se ha producido la habilitación ministerial que dicho precepto exige.

Sin embargo, una lectura atenta del precepto pone de relieve que tal habilitación se confiere al "Ministerio de Economía y Hacienda", lo que no exige circunscribirse al Ministro.

En cualquier caso, dijimos en nuestra sentencia de 1 de julio de 2008, Recurso de Casación 5296/2002 sobre este mismo problema y con las mismas partes: "... y para cerrar definitivamente la problemática que estos motivos de naturaleza formal plantean, ha de subrayarse que la actuación inspectora ha sido llevada a cabo por miembros de la "Inspección" y que la liquidación ha sido dictada por la Jefa de la Oficina Técnica.

Pues bien, a partir de estos dos hechos es indudable que la hipotética falta de competencia que en las actuaciones pudiera haber concurrido nunca sería un vicio de nulidad absoluto previsto en el artículo 62.1 a) de la L.R.J.A.P . y P.C., pues el vicio denunciado no afectaría a la competencia material, ni a la territorial. Tampoco ese hipotético vicio competencial, generaría la anulabilidad del acto prevista en el artículo 63 del mismo texto legal pues es patente que el acto y procedimiento contienen los elementos indispensables para alcanzar su fin y de ellos no se ha derivado indefensión para el interesado.

Dicho lo precedente no ofrece dudas que el sistema competencial diseñado no es sencillo, claro, ni seguro, por lo que debería ser objeto de una drástica reforma, que eliminara los peligros que para la propia A.E.A.T. es susceptible de producir y las situaciones de confusión e inseguridad que para los ciudadanos pueden derivarse, con eventuales incidencias en derechos fundamentales.".

Sin perjuicio de reconocer lo inadecuado de la práctica de citar sentencias que tienen poco que ver con los hechos discutidos es lo cierto que la impugnada afirma: "Con ello, la Sala declara el carácter de rendimientos de trabajo de las cantidades satisfechas por cesión de los derechos de imagen, siendo de aplicación la normativa anterior al 1 de enero de 1997, fecha de entrada en vigor de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, que por primera vez regula de forma específica el tratamiento fiscal de los derechos de imagen, pues conforme al art. 2º, Tres, apartado 10, de esta Ley, <<10. La inclusión prevista en el apartado uno de esta norma será de aplicación a partir de 1 de enero de 1997.

No obstante, dicha inclusión no será aplicable a las rentas que se devenguen entre el 1 de enero y el 30 de junio de 1997, siempre que dicho devengo se hubiese producido al amparo de contratos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 1997.

Se entenderán incumplidas las condiciones que determinan la no inclusión y, en consecuencia, procederá ésta, cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

1. Que se modifiquen, a partir del 31 de diciembre de 1996, las condiciones económicas que, en los contratos celebrados con anterioridad a dicha fecha, deben regir hasta 30 de junio de 1997.

2. Que, en el plazo comprendido entre el 1 de enero de 1997 y el 30 de junio de 1997, se satisfagan contraprestaciones superiores a las que contractualmente corresponda satisfacer en dicho período.».

Como se desprende de o actuado en el expediente administrativo, las rentas satisfechas por el concepto de cesión de derechos de imagen se devengaron con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de esta Ley, derivadas de contratos suscritos con anterioridad a dicha fecha, pues se celebraron en 1996, o anteriores a 1 de enero de 1997, sin que se hayan producido o concurrido cualquiera de las circunstancias previstas en el precepto aplicado.".

Es en estos párrafos donde se encuentra el verdadero sustrato de la solución adoptada, lo que hace improcedente la incongruencia denunciada, así como las infracciones probatorias esgrimidas, pues las referencias innecesarias, e incluso improcedentes, no eliminan la existencia y procedencia de los razonamientos dirigidos a resolver la cuestión controvertida.

Es evidente que la sentencia de instancia al explicar que las retenciones controvertidas tienen su origen en contratos laborales celebrados entre el Club y jugador no infringe los preceptos del Código Civil que se citan en el motivo.

La sentencia de instancia no necesita aplicar tales preceptos, pues considera que los derechos de imagen fueron cedidos al Club en los contratos laborales inicialmente celebrados.

Si, pese a ello, el club paga a determinadas entidades, ello nunca puede ser por los derechos de imagen derivados de los contratos laborales, pues tales derechos de imagen habían sido adquiridos por el Club cuando celebró los susodichos contratos laborales.

Ello también excluye la intervención en este procedimiento de quienes finalmente debían soportar la retención, pues, ni en la hipótesis planteada por la recurrente acerca de las relaciones jurídicas celebradas, los jugadores eran interesados, pues lo eran las sociedades que cobraban los presuntos derechos de imagen. Tampoco eran interesados desde la posición sostenida por la Administración, que trata de hacer efectivo un deber de retención de quien paga unas rentas, deber que, en principio, y salvo lo que luego se dirá, es ajeno al sujeto pasivo.

Tampoco puede acogerse el reproche sobre la denominada interpretación económica prohibida por la LGT que se afirma efectúa la sentencia, pues la sentencia de instancia se limita a analizar las relaciones jurídicas establecidas y a extraer de ellas las consecuencias tributarias que de su existencia se infieren.

Otra cosa es que el recurrente extraiga distintas conclusiones sobre los efectos tributarios de las relaciones establecidas.

De todas formas, y en concordancia con lo que dijimos en la sentencia de 1 de julio de 2008 , cuya problemática de fondo ratificamos, siendo aplicable a este litigio, han de aceptarse las conclusiones básicas obtenidas por la sentencia impugnada en cuanto al fondo.

Sobre la problemática del enriquecimiento injusto y vulneración del principio de capacidad económica que se alega en el siguiente motivo hemos de remitirnos, en lo referente a las cantidades abonadas a las entidades extranjeras a lo que sosteníamos en la ya citada sentencia sobre este particular al afirmar: "En el séptimo motivo se aduce vulneración de la capacidad económica y enriquecimiento injusto. Ninguna de las dos razones puede ser acogida. El retenedor, ha de cumplir la obligación legal de retener, obligación que es ajena a la capacidad económica del sujeto pasivo. En cuanto al enriquecimiento injusto, esta Sala ha aceptado esa posibilidad cuando el sujeto pasivo del impuesto retenido o que se debió retener es el mismo que el retenido. En el caso planteado, precisamente, lo que sucede es que el sujeto pasivo (jugador) y el perceptor (entidad presuntamente cesionaria de los derechos) no son coincidentes, lo que excluye que se pueda hablar de enriquecimiento injusto. Precisamente, y contra lo que en el motivo se invoca, la actora ha sustraído a la Hacienda cantidades que en concepto de retención esta debió percibir, circunstancia que no sólo no es un enriquecimiento, sino un intento de ocultar el origen de ingresos sujetos a tributación.

Finalmente, y con respecto al octavo motivo, por indebida aplicación de los preceptos reguladores de la retenciones, es clara la necesidad de su rechazo, pues, por todo lo razonado, tales preceptos atendiendo a la regulación sobre retenciones cuando los hechos litigiosos acaecieron, y cualquiera que sea la concepción que se sostenga sobre la naturaleza tributaria de los derechos de imagen, eran aplicables. (Insistimos, por lo antes explicado, en nuestra idea de estar en presencia de rendimientos derivados del trabajo personal).".

Ahora bien, lo razonado es aplicable a las retenciones que se pagan a las sociedades presuntamente titulares de los derechos de imagen.

Distinto tratamiento, y conclusión, merecen las retenciones reclamadas por las indemnizaciones laborables por extinción de los contratos laborales. En ellas es evidente que el retenido es el sujeto pasivo que tributa al final del ejercicio por las rentas gravadas. Es indudable que si este sujeto pasivo no fue objeto de retención al percibir tales indemnizaciones en su declaración del ejercicio no pudo deducir cantidad alguna en concepto de retención. Es, pues, patente que la Administración no puede pretender el cobro de retenciones cuya deducción no puede ser ya efectuada por el sujeto pasivo.

Tal comportamiento es claramente censurable, y está lejos de la exigencia de "servir con objetividad los intereses generales". Sólo estaría justificado si, simultáneamente a la retención, se hubiera puesto en conocimiento de los sujetos pasivos la existencia de un crédito a su favor, lo que, evidentemente, no se ha hecho.

La vulneración del artículo segundo de la Ley 13/96 por entender que ha sido conculcado al no aplicar a los derechos de imagen la naturaleza de rendimientos de capital mobiliario que dicho texto les reconoce, tampoco puede ser aceptada.

Se oponen a ello, al menos dos consideraciones. La primera, la de que en los contratos en cuestión tales rendimientos estaban inescindiblemente unidos a los rendimientos de trabajo, por lo que otra consideración acerca de su naturaleza era imposible. La segunda, que la naturaleza de los derechos de imagen anteriores a la Ley 13/96 no puede ser modificada por ésta, cuya posibilidad de modificación de determinados rendimientos, y en lo que se refiere a su naturaleza, sólo puede operar a partir de su vigencia.

Sostener otra cosa sería posibilitar la modificación de la naturaleza de las cosas por la ley, circunstancia que, ni siquiera a la ley, le es posible.

El siguiente motivo se reprocha a la sentencia la aplicación del artículo 147.1 del Reglamento del IRPF con el siguiente razonamiento: "Bajo este último motivo casacional se impugna la afirmación de la sentencia de instancia, contenida en el penúltimo párrafo de su página 17 (dentro del F.J. Quinto), según el cual los derechos de imagen pueden ser, según los casos, rendimientos de trabajo o del capital, <<pero, en cualquiera de ambos supuestos, sobre estos rendimientos, tanto derivados del trabajo personal, como del capital mobiliario, existe obligación de retener, conforme dispone el artículo 141.1 del Reglamento del Impuesto de 1981 >>.

Esta afirmación de la sentencia de instancia es incorrecta, pues es claro que el Reglamento de 1981, del IRPF, sólo es aplicable a los rendimientos obtenidos por una persona física (el jugador), pero no a los obtenidos por una sociedad, a los que se aplica la normativa reguladora de las retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.".

Varias precisiones merece este motivo: La primera, que lo impugnable son los pronunciamientos de la sentencia y no las frases que en ella se incluyen, mucho más si, como se ha afirmado con anterioridad, tales razonamientos no deberían haberse incorporado a la sentencia. En segundo lugar, que la cita que se hace es parcial, y la sentencia se refiere a ellos como "rendimientos obtenidos por un jugador". Finalmente, porque toda la sentencia desconoce y niega que las entidades, presuntamente titulares del derecho de imagen del jugador, ostenten ese derecho, razón por la que los preceptos del Impuesto de Sociedades esgrimidos están fuera de lugar.

Por lo que hace al motivo dirigido a combatir las indemnizaciones concedidas por el cese de la relación laboral ha de tenerse presente lo que en el fundamento octavo hemos razonado pues con independencia de que los meritados rendimientos estén sometidos a retención, como hemos sostenido en diversas sentencias, es lo cierto que la pretensión tendente a hacer efectiva tal retención después de haber sido cumplida la obligación principal constituye un enriquecimiento injusto que no puede ser consagrado.

Todo lo razonado comporta la desestimación parcial del Recurso de Casación, sin hacer expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.