STS, 14 de Febrero de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad REAL BETIS BALOMPIÉ, S.A.D, contra la Resolución del TEAC, de fecha 17 de marzo de 2005, que estimó el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra la Resolución del TEAR de Andalucía, de fecha 28 de octubre de 2003, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1 de julio de 1998 a 30 de junio de 1999, reduciendo la base imponible declarada de - 24.531.229,06 euros a - 3.629.010,26 euros y la correspondiente sanción por importe de 24.531.229,06 euros, en consecuencia anular la resolución del TEAR en lo relativo a la sanción confirmando el acuerdo de imposición de la sanción impugnado, y desestimar el recurso de alzada interpuesto por el Real Betis Balompié, S.A.D. contra la referida Resolución del TEAR, confirmando la misma en cuanto a la cuota tributaria e intereses de demora.

Notificada esta sentencia a las partes, por los recurrentes se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 15 de enero de 2008, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (REAL BETIS BALOMPIÉ, S.A.D.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 11 de marzo de 2008, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento del plazo previsto para su duración, así como por incumplimiento del plazo para dictar la liquidación y consecuentemente prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Incongruencia de la sentencia. Vulneración de los arts. 33.1 y 67.1 de la LJCA , arts. 209 y 218 Lec , art. 11.1 LOPJ y por todo ello el derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de la Disposición Derogatoria única d e la Ley 43/1995, la Disposición Adicional 13ª de la Ley 19/1990 , la Disposición Adicional Sexta de la Ley 31/1990 y la Disposición Adicional Tercera del RD 1084/1991 , con vulneración del art. 14 de la Ley 43/1995 .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Vulneración de los arts. 10 y 14 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Incorrecta aplicación de las normas sobre la amortización según plan aprobado por la Administración por silencio administrativo. Vulneración del art. 11.1.d) de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y art. 11 del RD 537/1997, Reglamento que la desarrolla.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando, en todo o en parte los motivos de casación formulados, se case la sentencia recurrida, dictando en su lugar otra más ajustada a Derecho.

La recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 4 de noviembre de 2008, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

ÚNICO) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 64 , 65 y 105.2 LGT de 1963 , y del art. 49.2.j) del Reglamento de la Inspección de los Tributos aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril, en la modificación dada por el RD 1930/1998, de 11 de septiembre.

Terminando por suplicar dicte sentencia casándola y sustituyéndola por otra en la cual se desestime el recurso contencioso- administrativo.

Por providencia de la Sala, de fecha 19 de noviembre de 2008, se acordó dar traslado al Abogado del Estado del escrito presentado por la Entidad recurrente a fin de que alegue lo que a su derecho convenga sobre la inadmisión del recurso aducida por la referida Entidad, siendo evacuado el trámite conferido mediante escrito presentado en fecha 5 de diciembre de 2008, en el que manifestó lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 12 de febrero de 2009, se acordó admitir a trámite el recurso de casación interpuesto por la Entidad REAL BETIS BALOMPIÉ, S.A.D. y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, ordenándose por providencia de fecha 17 de abril de 2009, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la partes comparecidas como recurridas (REAL BETIS BALOMPIÉ, S.A.D. y ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escritos de fechas 4 y 29 de mayo de 2009 respectivamente, en el que expuso la Entidad los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se declare no haber lugar al recurso de casación interpuesto, confirmando la sentencia en cuanto la misma aprecia en su fundamento de derecho Décimo Sexto la caducidad del expediente sancionador, con expresa imposición de costas a la Administración recurrente. El Abogado del Estado expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la Entidad recurrente.

Por providencia de fecha 28 de noviembre de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 8 de febrero de 2012, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

La entidad recurrente, REAL BETIS BALOMPIÉ S.A.D., interpuso ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía reclamación contra: a) la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1 de julio de 1998 a 30 de junio de 1999, que modificó las bases declaradas por los conceptos de rendimientos obtenidos por contrato de gestión y mediación, gastos derivados del Plan de Saneamiento, indemnización por cláusula, arriendos a TEGASA, sanciones deportivas, cuotas de actas, gastos y suplidos por derechos federativos, ajustes de operaciones a TEGASA y gastos de prospección de mercados; y b) la sanción de un 10% por la acreditación de partidas a compensar en la base imponible de ejercicios futuros. El TEAR de Andalucía confirmó la liquidación del Impuesto sobre Sociedades y anuló la sanción impuesta.

Contra esta resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central por la entidad y por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. Dicho Tribunal dictó resolución estimando el recurso del Director y desestimando el de la Sociedad Deportiva.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo por esta última entidad ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia estimando en parte el recurso. El Tribunal de instancia anuló la sanción pero rechazó el resto de pretensiones de la entidad recurrente.

Contra esta sentencia han interpuesto recurso de casación la entidad deportiva y el Abogado del Estado con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En el primer motivo de casación la entidad deportiva aduce caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento del plazo previsto para su duración, así como incumplimiento del plazo para dictar la liquidación y consecuentemente prescripción del derecho de la Administración para practicar la liquidación, al haberse superado el plazo que establece el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente .

El motivo debe desestimarse, puesto que no se combate la razón fundamental que llevó a la Sala de instancia a desestimar que se hubiera producido la prescripción. En efecto, se señala en la sentencia que:

"A tal efecto, debemos partir para el cómputo de la referida prescripción, del día 25 de enero de 2000, fecha de finalización del plazo para presentar la declaración, y como "dies ad quem", la fecha de 7 de mayo de 2001, fecha de notificación de la liquidación; pues bien, aunque se entendiera la existencia de interrupción de las actuaciones inspectoras e incumplimiento de los plazos analizados, resulta evidente que entre una y otra fecha no ha transcurrido el referido plazo de prescripción de cuatro años, lo que conduce a desestimar también en este sentido la referida prescripción".

Realizada por esta Sala la comprobación de esas fechas, resulta claro que la conclusión a la que ha llegado la sentencia es la adecuada.

Aduce la entidad recurrente en su segundo motivo de casación incongruencia y falta de motivación de la sentencia recurrida.

Como acertadamente señala el Abogado del Estado, el motivo debe declararse inadmisible puesto que tanto en el escrito de preparación como en el de interposición de la casación, el motivo se incardina en el apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , cuando debió serlo en el apartado c) referido a la infracción de las normas reguladoras de la sentencia. No es aplicable en este punto la jurisprudencia de esta Sala de que si el defecto es debido a un error mecanográfico no debe tomarse en consideración, pues según resulta del mismo escrito de interposición toda la primera parte del motivo está dedicada a explicar las normas reguladoras de la congruencia y la jurisprudencia de esta Sala y la doctrina del Tribunal Constitucional en relación con la congruencia. En la parte dedicada a exponer las concretos supuestos de incongruencia de la sentencia, lo que realiza es un examen de la cuestiones de fondo relativas unas a la incorrecta calificación del contrato suscrito entre la entidad recurrente y TEGASA, inadecuada aplicación de preceptos legales, y extraer consecuencias erróneas de esta calificación. Esta confusión de cuestiones de fondo y forma en un mismo motivo, sería otro motivo de inadmisibilidad, pues contradice la jurisprudencia de esta Sala que exige que se traten en motivos separados ambos supuestos, como además se infiere del art. 92.1 de la Ley Jurisdiccional .

En cualquier caso no puede hablarse de incongruencia en relación con esta cuestión referida al contrato BETIS/TEGASA, pues la misma fue resuelta en la sentencia en los siguientes términos:

"La Inspección considera que el Real Betis Balompié, S.A.D. en aplicación de lo previsto en el artículo 2 de la Ley 13/1996 debió de haber efectuado un ingreso a cuenta en relación con las cantidades satisfechas por Tegasa por la cesión a esta entidad de los derechos de imagen de los siguientes jugadores: Juan Ramón, Evaristo, Rodolfo, Juan Antonio y Esteban. Y ello dado que es el Real Betis Balompié, S.A.D. quien ejerce la actividad, esto es, quien ordena los medios materiales y, en consecuencia los pagos realizados por Tegasa deben de calificarse como pagos realizados por ésta por cuenta del Club. Es decir, califica el contrato como un contrato de gestión por cuenta ajena o de mediación.

La parte sostiene que el contrato suscrito no puede calificarse como contrato de gestión o mediación, pues, Tegasa asumió el riesgo de las operaciones que del mismo se derivan.

Es por ello que la cuestión que ha de resolverse es si ha de entenderse que Tegasa al celebrar los contratos con las sociedades tenedoras del derecho a la explotación de los jugadores Juan Ramón, Evaristo, Rodolfo, Juan Antonio y Esteban actuaba como mandataria del Real Betis Balompié, S.A.D. como sostiene por la Inspección; o si por el contrario actuaba en nombre propio como afirma esta parte.

Y ello, según la actora, dado que si los pagos se efectúan por cuenta y en nombre de Tegasa deberá de concluirse que no resulta aplicable lo previsto en el artículo 2 de la Ley 13/1996 , pues, se incumplirá uno de los requisitos que en ella se establece -existencia de vinculación entre la persona que adquiere el derecho de cesión a la explotación de la imagen de los jugadores (Tegasa) y el empleador del jugador (Real Betis Balompié, S.A.D.)-.

La Sala en Sentencia de fecha 28 de junio de 2007, dictada en el Rec. nº 594/2004 , en el que la recurrente es la misma entidad deportiva, se declara: "La actora nunca ha insinuado que el Betis no realice actividad económica mediante la organización de los medios de los que dispone. Muy por el contrario sostiene que el Real Betis Balompié, S.A.D. además de participar en las competiciones deportivas, explota un complejo y variado conjunto de actividades -explotación de derechos de imagen, arrendamiento de inmuebles ...-. Actividades que generan ingresos y que le obligan a soportar gastos.

Así por la actividad propia del fútbol -jugar los partidos en las competiciones oficiales en las que participa -obtiene unos ingresos -que son los que Tegasa le ha abonado como consecuencia del contrato suscrito entre ambas entidades y los que percibe por la participación en las quinielas- y soporta una serie de gastos -sueldos de los jugadores y técnicos, seguridad social, gastos de desplazamiento ...-. Este hecho, señala la demanda, nunca se ha negado por esta parte.

Lo que discute la sociedad es que se le imputen a ella los ingresos obtenidos por Tegasa por la venta de las entradas y abonos así como por la cesión del derecho de la retransmisión de los partidos y por la publicidad del estadio.

Y ello porque, en el contrato suscrito entre Tegasa y el Real Betis Balompié, S.A.D. se pacta un precio por la cesión de derechos por el cual Tegasa se comprometía, entre otras cosas a emitir las entradas, control de acceso y cobro de las mismas.

Consecuencia de la cesión acordada, el Betis percibe ingresos por su participación en las competiciones deportivas, si bien dichos ingresos son fijos consiguiendo de esta forma el fin perseguido, esto es, la estabilidad de su presupuesto, hecho que no ha sido rebatido por la Inspección ni por el Tribunal en la resolución impugnada.

Tegasa también percibe ingresos por la realización de una actividad económica, si bien esta actividad es diferente a la desarrollada por el Club y en la Ley del Deporte no se establece limitación para que ésta sea ejercida por sociedades distintas a los Clubes. Tegasa para desarrollar esta actividad soporta una serie de gastos -personal, servicios prestados por terceros ...- y abona al Real Betis Balompié, S.A.D. el precio pactado en el contrato por la cesión y hace suyos los ingresos percibidos por las ventas de las entradas y de los abonos. Es decir, Tegasa asume el riesgo de la operación: si lo obtenido en la venta de entradas y abonos es superior a los gastos soportados -entre los que se incluyen los pagos efectuados al Betis- obtiene un beneficio, por el contrario si el precio pagado es inferior sufre pérdidas.

En consecuencia, se puede concluir que Tegasa en virtud del contrato suscrito con el Real Betis Balompié ejerce también en nombre propio una actividad económica, pues, es ella -y no el Club- quien asume el riesgo de las operaciones que efectúa.

Además del derecho a hacer suyos estos ingresos, en el contrato celebrado entre el Betis y Tegasa, la sociedad anónima deportiva cedía la explotación de bares y barras de bebidas, la venta de productos dirigidos a los socios y afiliados, los derechos de imagen del Club incluida la posible cesión del derecho a retransmitir los partidos en los que participase, de publicidad, la cesión de las instalaciones -incluidos los locales situados en la planta baja-, etcétera, asumiendo Tegasa el riesgo de todas estas operaciones. Por la cesión de todos estos derechos de explotación el Club percibe unos ingresos que son los abonados por Tegasa, consiguiendo además la minoración del riesgo empresarial.(...). El derecho a la explotación de la imagen de los jugadores no pertenecía al Club, quien únicamente había suscrito un contrato laboral por el cual, señala la actora, no se ceden éstos. Hecho que, por otra parte, no discute la Inspección. Y por ello, Tegasa tuvo que adquirir el derecho no sólo a explotar la imagen del Club sino también la de los jugadores de la plantilla. Pues en otro caso, no podría haber ejercido la actividad de merchandising, ni podría haber obtenido ingresos por la cesión del derecho previamente adquirido al Club para que se retransmitiesen por televisión los partidos en los que jugaba el Club. Siendo esta la razón por la que se vio obligada a adquirir los derechos a explotar la imagen de los jugadores del Club y no la de cualquier otra persona.

De lo expuesto se puede concluir que Tegasa explota de forma directa las actividades señaladas, gestión taquilla y abonos, explotación de los derechos de imagen previamente adquiridos al Club, explotación de barras y bares, arrendamiento o subarriendo de locales sitos en las instalaciones, arrendamiento de las instalaciones para la celebración de eventos (partidos, conciertos ...), asumiendo el riesgo de las actividades, una actividad económica -organizando a tal fin los recursos de producción y humanos con los que cuenta-, la cual, sinceramente, afirma la demanda, no cabe calificar como la de simple gestor ni mucho menos de mandato, pues, como venimos reiterando es ella quien asume el buen fin de las operaciones, esto es, el riesgo de las operaciones cedidas.

Es decir, ambas entidades ordenan los medios materiales y humanos de los que disponen para desarrollar las actividades por ellos realizadas. Actividades que a diferencia de lo que pretende la Inspección están claramente diferenciadas, siendo la realizada por el Betis la típica de un Club de Fútbol y la de Tegasa la de explotación de los derechos cedidos, subarriendo, gestión taquilla, explotación barras y venta de alimentos en el estadio, cesión del derecho a la retransmisión de los partidos, explotación de la imagen del Club, merchandising, subarrendamiento de locales, etcétera.

Y, por tanto, no cabe aplicar lo previsto en el artículo 2 de la Ley 13/1996 , pues, como no nos cansaremos de repetir no existe vinculación -correspondiendo la carga de la prueba de ésta a la Administración- entre el Real Betis Balompié, S.A.D. y Tegasa lo que implica el incumplimiento de los requisitos previstos en el precitado artículo. En consecuencia, procede anular la liquidación girada y la resolución impugnada por la que se confirma ésta."

También la Sala en la referida Sentencia de fecha 28 de junio de 2007, dictada en el citado Rec. nº 594/2004 , declara: "Pues bien, a juicio de la Sala, el motivo debe ser desestimado, entendiéndose que Tegasa, S.A. no realiza una actividad económica propia e independiente, en lo que a la cesión de derechos de imagen nos ocupa, limitándose a ser una mediadora del Club recurrente.

Y esa conclusión se obtiene por la Sala, al igual que la Administración, calificando los contratos obrantes en autos, con arreglo al artículo 28, 2, de la Ley General Tributaria , en redacción dada por la Ley General Tributaria 25/95, de 20 de julio.

Es decir, se trata de reducir el hecho imponible a sus verdaderos términos, prescindiendo de la pura instrumentación formal que las voluntades concurrentes en el negocio jurídico quedaron en darles, sin que para ello sea necesario acudir a la simulación.

Y a esa determinación llega la Sala en base a los siguientes argumentos:

1) Ambas sociedades son vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley 61/78 y 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, al tener una tercera sociedad (Farusa) más del 25% del capital de ambas.

2) En la cláusula segunda del contrato de 30 de abril de 1993 denominado de "Arrendamiento y Prestación de Servicios", se atribuye a Tegasa, S.A. "la exclusividad de negociar, firmar, gestionar y cobrar todos los ingresos que se produzcan", términos que, en su interpretación literal, le atribuyen, artículo 1281 del Código Civil , el cobro de las cantidades que corresponden al Club. En el contrato de 1 de julio de 1996 "se concede la exclusividad para negociar, gestionar y cobrar". Es decir, a actuar como cajero de éste.

En el informe ampliatorio se reseña el contrato de 30 de abril de 1993 (temporada 1993-1994), el Anexo al contrato de 30 de abril de 1993, de fecha 20 de diciembre de 1994, el Anexo de fecha 19 de enero de 1996 (temporada 1995 y 1996) y el contrato de 1 de julio de 1996 (temporada 1996/1997 y 1997/1998), analizándose los ingresos percibidos por Tegasa, S.A. y el Club, señalando que aquélla recibe todos los ingresos derivados de la actividad deportiva, tanto los que corresponden a Tegasa, S.A. y que derivan de los contratos firmados con anterioridad al contrato que vincula a Tegasa y al Club, como los firmados con posterioridad con Tegasa y terceros, y en los que siempre aparece el Real Betis como firmante.

Por el contrario, el Club recibe los ingresos procedentes de Tegasa y los rendimientos derivados de la enajenación de los derechos federativos sobre los jugadores y los derivados del ejercicio de cláusula de rescisión, salvo la participación que sobre los mismos corresponde a Tegasa.

Es decir, los ingresos se generan por el Club y se cobran por Tegasa, S.A.

Es más, en algunos casos se hace constar que parte de los ingresos son percibidos previamente por el Real Betis Balompié y posteriormente se "contabilizan por Tegasa", por los mismos importes, en concepto de "trabajos y servicios externos", que se convierten en ingreso para aquélla y gasto para éste, sin justificación del servicio producido.

3) La única actividad realizada por la citada Tegasa, S.A. es la explotación del referido contrato de "Arrendamiento y Prestación de Servicios", procediendo todos sus ingresos, salvo los financieros, de la actividad deportiva, realizada por el Club.

4) La entidad (Tegasa) no contaba con fondos propios hasta el año 1996, los ejercicios 1993/1994 y 1994/1995 fueron negativos, ni con personal, tal como refleja el informe ampliatorio, que pudieran generar rendimientos de actividad económica, en los términos previstos en el artículo 40, 1, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF "aquellos que, procediendo de trabajo y del capital conjuntamente o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes y servicios."

Téngase en cuenta que en el ejercicio 1993/1994 no tuvo ninguna persona a su servicio, obteniendo, sin embargo, ingresos por la presunta prestación de servicios en ese ejercicio por importe de 761.929.078 pesetas.

Aunque en los ejercicios posteriores se efectúan contrataciones de diversas personas, existe absoluta desproporción entre el personal contratado y los importes de los servicios prestados.

5) En cambio, a juicio de la Sala no cabe duda de que es el Real Betis Balompié el que realmente dispone los medios materiales y humanos para ejercerla como tal SAD, cumpliendo las disposiciones tanto del Estatuto como del Reglamento de la Real Federación Española de Fútbol, en los términos previstos en la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte.

Es el Club el que está inscrito en la Federación, el que contrata jugadores y entrenadores, el que contrata los servicios médicos, etc.

Es a él al que se han de derivar los ingresos procedentes de la participación en las competiciones deportivas profesionales, taquillas, abonos, derechos de televisión, etc.

No tiene sentido considerar que esos ingresos no se corresponden con quien ejerce esa actividad, situándose en sede diferente a la del que ejerce la actividad empresarial.

6) Además, tampoco aparece acreditada la suficiencia financiera que a través de los contratos Tegasa debe proporcionar al Club o como señalan los contratos "obtener la garantía para dicho Club de la obtención de unos ingresos mínimos que capaciten y aseguren la subsistencia del mismo en la élite del fútbol, logrando asimismo la difícil meta del equilibrio presupuestario."

(...) Como señala la Inspección, más que financiar al Club era éste quien financiaba a Tegasa, S.A.

(...). 7) No existe riesgo alguno, elemento esencial para determinar si Tegasa actuaba por cuenta propia, si se parte de que en el Anexo de 19 de enero de 1996, hacen constar "el objeto de colaboración entre el RRR y la entidad Tegasa pasa por una rentabilidad del contrato para ambas entidades, sin que el mismo pueda generar una carga insalvable para ninguna de las entidades."

En definitiva, la actividad realizada por Tegasa, S.A. no supone una actividad económica independiente sino una figura cercana a la comisión mercantil, artículos 244 a 288 del Código de Comercio o del mandato civil, artículos 1709 a 1739 del Código Civil , si bien aquí no está referida a un servicio o cosa determinada, sino respecto de la globalidad de las operaciones desarrolladas por el Club, diferenciándose también en la duración determinada y en la retribución que se aparta de la típica comisión y va referida a la diferencia entre lo percibido de terceros en virtud de contrato y lo que está obligada a pagar. Se podría hablar de colaboración empresarial.

Es, por tanto, una mandataria del contribuyente, conclusión que además se refuerza por el hecho de que la firma del Club aparece en los contratos con terceros, revelando que se trata de "cosas propias del mandante".(...)."

"Además, Tegasa, S.A. no realiza actividad alguna dirigida a explotar la imagen de los jugadores de fútbol y por ello su contabilidad no recoge ingresos alguno por dicha explotación.

Y ello es lógico, puesto que la misma corresponde al Club de quien aquélla actuaba como mandante. (...)."

Aplicando este mismo criterio, procede la desestimación de este motivo".

En el siguiente motivo se alega infracción de la Disposición Derogatoria Única de la Ley 45/1995 del Impuesto sobre Sociedades y otras normas reguladoras del denominado Plan de Saneamiento. En particular considera infringido el art. 14 de LIS que establece taxativamente los gastos no deducibles entre los que no se encuentran las cantidades que la Inspección no estimó deducibles, como son las cuantías satisfechas por la recurrente a la Liga Nacional de Fútbol Profesional.

El motivo debe desestimarse de acuerdo con la doctrina de esta Sala recogida en dos sentencias de 3 y 4 de noviembre de 2011 , en las que se expresó que:

"La cuestión a resolver en el presente recurso --como en los dos anteriores y en el recurso 4036/2006 que ha resuelto esta Sala en sentencia de 10 de marzo de 2011 -- se contrae a determinar si las denominadas "cuotas extraordinarias" que la entidad Club... debe satisfacer a la L.N.F.P. como consecuencia del Convenio suscrito entre ambas entidades debe considerarse como el pago de una deuda contraída, fundamentalmente, con la Hacienda Pública -hipótesis en la que, no resultaría deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades-, o como un gasto necesario para la actividad del citado Club -en cuyo caso, de conformidad con el art. 13 L.I.S., constituiría una partida deducible-.

Debe recordarse a estos efectos que conforme a la disposición adicional Decimotercera, apartado 1, de la Ley 10/1990 , la L.N.F.P. asumía el pago de determinadas «deudas de las que quedarán liberados los Clubes de fútbol que hubieran suscrito los correspondientes convenios particulares con la Liga Profesional», entre ellas, «las deudas tributarias con el Estado que tengan derivadas de tributos o conceptos de esta naturaleza devengados hasta el 31 de diciembre de 1989» [letra a)], todo ello, «en el marco del Convenio de Saneamiento del Fútbol Profesional, y a fin de posibilitar la transformación de los Clubes en Sociedades Anónimas Deportivas». Por otro lado, conforme a la Disposición Adicional Decimoquinta de la citada Ley 10/1990 «con el fin de regularizar la situación económica de los Clubes de fútbol profesional se elaborará por el Consejo Superior de Deportes un Plan de Saneamiento que comprenderá un convenio a suscribir entre dicho Organismo y la Liga Nacional de Fútbol Profesional. Asimismo en el citado Plan de Saneamiento se incluirán los convenios particulares que los Clubes afectados deberán suscribir con la Liga Profesional».

El 18 de enero de 1991 el Consejo Superior de Deportes y la L.N.F.P. firmaron un Convenio de Saneamiento del Fútbol, algunas de cuyas cláusulas resultan ilustrativas para la resolución del presente proceso. Según constaba en la Cláusula Primera, el Convenio tenía como objetivo «regularizar la situación económica de los Clubes de Fútbol Profesional» mediante «la cancelación de los pasivos exigibles a aquellos Clubes que en la Temporada 1989/90 y 1990/91 participaban o participan en competiciones oficiales de la Primera y Segunda División "«A» y «acepten y suscriban el Convenio de saneamiento particular con la L.N.F.P. en desarrollo del presente». En virtud de la Cláusula Segunda, «solamente podían beneficiarse de las medidas» del Convenio aquellos Clubes de Fútbol que «suscribieran] los correspondientes convenios particulares con la L.N.F.P. (Disposición Adicional Decimotercera 1.) en los términos contenidos en las cláusulas específicamente establecidas al efecto en este Convenio». Conforme a la Cláusula Quinta, la L.N.F.P. se «obligaba a adoptar los comportamientos necesarios en orden» a: 1) «asumir el pago de las deudas públicas de los Clubes en los términos a que se refería] la disposición adicional decimotercera de la Ley del Deporte » y «correspondientes a los Clubes que hubieran] suscrito el convenio particular con la L.N.F.P.» [letra a)]; y 2) «elaborar el contenido de los convenios particulares de saneamiento a suscribir con los clubes» que «reúnan los requisitos para poder suscribirlos», debiendo el contenido de dichos convenios «[comprender como obligaciones mínimas a ser aceptadas por parte de los clubes que quisieran beneficiarse» del convenio, entre otras, las de «[realizar anualmente las aportaciones económicas a la L.N.F.P. que le corresponda para hacer frente al Plan de Saneamiento» y de «satisfacer la ya referida cuota anual que a tal efecto establezca la L.N.F.P. en concepto de derechos de participación en competiciones». De conformidad con la Cláusula Séptima , «la L.N.F.P. se comprometía, asimismo, a hacer frente con sus propios recursos, y de acuerdo con el sistema interno de compensación que estableciera, al pago de la deuda privada de los Clubes, que hubiera reconocido en los correspondientes convenios particulares, y en los términos establecidos en los mismos». Y, finalmente, disponía la Cláusula Vigésima que «la L.N.F.P. al efecto de proceder al pago de las deudas públicas de los clubes a que se refiere el apartado 2. de la disposición adicional decimotercera de la Ley del Deporte , establecería con dichos clubes los acuerdos o convenios correspondientes».

De lo expuesto se infiere claramente que, contrariamente a lo que defiende la entidad Clu...., las cuotas extraordinarias que ésta debía abonar a la L.N.F.P. no constituyen la contraprestación por ser miembro de la Liga y, por ende, poder militar en la Primera División del Fútbol Profesional Español, sino que, por el contrario, tienen su origen directo y exclusivo en las deudas que el Club tenía, previa y fundamentalmente, con la Hacienda Pública, de manera que no tienen su origen en una nueva obligación sino que constituyen la liquidación de la referida deuda previa.

En suma, las denominadas cuotas extraordinarias no constituyen más que el pago de una deuda y, como tal, no son un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades".

Con base en la anterior doctrina deben aceptarse los fundamentos de la sentencia recurrida, y rechazarse este motivo de casación.

En el siguiente motivo se aduce la infracción por la sentencia del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, regulador del beneficio fiscal aplicable a la reinversión de beneficios extraordinarios, al considerar el Tribunal de instancia que el beneficio extraordinario obtenido por el abono de la cláusula de rescisión del contrato del jugador Diego Tristán es una indemnización y no un beneficio extraordinario.

El Tribunal de instancia, en relación con este punto señaló que:

"El substrato fáctico de la regularización practicada por la Inspección es el pago de la indemnización por extinción unilateral del contrato del jugador, firmado en fecha 1 de julio de 1996, conforme a la cláusula de rescisión, y en la que se fijaba de mutuo acuerdo el importe de 150.000.000 ptas (901.518,16 _); cláusula que se ejercita, como se hace constar en las Diligencias de fechas 20 de marzo y 26 de mayo de 2000, y cuya cantidad abonó el Real Club Deportivo Mallorca al Real Betis Balompié, que la contabilizó como "resultado extraordinario", a la que vez realiza un ajuste negativo al optar por diferir el beneficio extraordinario y acogerse a la reinversión, conforme a lo establecido en el art. 21, de la Ley 43/1995 .

En el art. 21, de la Ley 43/1995 , se dispone: "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice."

La Sala considera que la cantidad abonada por el otro Club como consecuencia de la cláusula de rescisión del contrato, de forma unilateral por el propio jugador, que le unía al Club recurrente, se ha de calificar como de "indemnización" que asume el otro Club que contrata sus servicios.

En este sentido, no se trata de la obtención de unos rendimientos o "beneficios extraordinarios", sino del abono de una indemnización a favor del Club cuya relación jurídica se pone fin de forma unilateral por una de las partes, del jugador.

Por ello, dicha cantidad no se puede predicar que derive de "elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial", sino del cumplimiento de lo pactado en el contrato de servicios que unía al jugador con la entidad deportiva recurrente, y cuyo pago asumió el otro Club; por lo que no cabe la aplicación de lo establecido en el citado art. 21.1. de la Ley 43/95 ".

El motivo debe desestimarse pues en el supuesto de autos no se trata de una enajenación onerosa de un activo inmaterial, como exige el art. 21, sino de la extinción del contrato que el jugador de fútbol tenía con el club, y que por voluntad de dicho jugador se rescinde, lo que supone que, como contrapartida, bien el jugador, bien el nuevo club, deba satisfacer una determinada cantidad a título de indemnización, que es lo que realmente expresa el contrato firmado el 1 de julio de 1996, en el que se incluyó una cláusula de rescisión que estipulaba que si el jugador ejercitara la facultad que le confiere el art. 16.1 del Real Decreto 1006/85 , la indemnización que deberá abonar al club queda fijada de mutuo acuerdo en 150.000.000 ptas. Dicho precepto establece claramente que:

"La extinción del contrato profesional, sin causa imputable al club, dará a éste derecho, en su caso, a una indemnización que en ausencia de pacto al respecto fijará la Jurisdicción Laboral en función de las circunstancias de orden deportivo, perjuicio que se haya causado a la entidad, motivos de ruptura y demás elementos que el juzgador considere estimable".

El carácter indemnizatorio resulta por tanto claro, y es por ello que el motivo debe desestimarse.

En el siguiente motivo se aduce por la parte recurrente incorrecta interpretación de las normas contables sobre los gastos de adquisición de jugadores, y entiende que es incorrecta la conclusión de la sentencia de no considerar gasto deducible los gastos de adquisición de jugadores.

El Tribunal de instancia en referencia a este extremo razonó que:

"La entidad entendió deducibles los gastos por las comisiones y suplidos abonados por la adquisición de derechos federativos de los jugadores. Por el contrario, la Inspección considera que dichos gastos son amortizables al suponer que dichos importes forman parte del valor del elemento inmaterial adquirido, por lo tanto, no son gastos del ejercicio, sino deducibles por vía de amortización.

La Orden del Ministerio de Economía de 23 de junio de 1995 , por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades Anónimas Deportivas (BOE 30 junio 1995, núm. 155/1995 ), en la Cuenta 215. "Derechos de adquisición de jugadores" , establece: " 215. Derechos de adquisición de jugadores. -Importe satisfecho por la adquisición del derecho a los servicios de un determinado jugador, en concepto de «transfer», así como todos los gastos realizados que sean necesarios para la adquisición de este jugador.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por el importe que resulte según la transacción de que se trate.

b) Se abonará por el traspaso del jugador o cuando éste cause baja por cualquier otro motivo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 676."

Como se desprende de esta norma, todos los gastos que conlleva la "adquisición de derechos" de un jugador están comprendidos en este concepto, por lo que el método contable impuesto en este norma es el aplicable, desplazando el sistema aplicado por la entidad, también contablemente correcto, pero que, sin embargo, a los efectos fiscales pretendido, no puede invocarse, de forma que, la deducibilidad de estos gastos ya se ha hacer por vía de amortización, y no como gasto del ejercicio".

El motivo debe desestimarse porque estos gastos están intrínsecamente unidos al valor del elemento inmaterial adquirido, y no forman parte separado del mismo, lo que implica que no sean gastos deducibles, y lo que verdaderamente procedería es su deducción por vía de amortización.

La sentencia, por tanto, motivándolo adecuadamente, llega a esta acertada conclusión, que es la que corresponde a la verdadera naturaleza del derecho adquirido junto con el jugador de fútbol, independiente de lo que pueda derivar de las reglas contables.

En el último motivo de casación alega la parte recurrente que en la sentencia se ha hecho una incorrecta aplicación de las normas sobre deducibilidad de dotaciones a la amortización del inmovilizado material, según el Plan aprobado por la Administración por silencio administrativo, considerando vulnerado el art. 11.1.d) de la Ley 43/1995 y 11 del Real Decreto 537/1997 del RIS .

El Tribunal de instancia en relación con esta cuestión señaló que:

"En fecha 14 de mayo de 1997 la entidad presentó un Plan de Amortización del Inmovilizado Inmaterial, solicitando de la Administración la aprobación del criterio de amortización lineal, en el que se considerase como vida útil la de tres años, en lugar del criterio de distribución lineal en función de la duración de los contratos, conforme a lo previsto en la Norma de Valoración 5ª del Plan de Contabilidad de las Sociedades Anónimas Deportivas; dicho Plan comprendía tanto los elementos pendientes de amortización a 30 de junio de 1996, como a las nuevas incorporaciones de la temporada 1996/1997 y posteriores.

La entidad recurrente manifiesta, como reconoce la propia Administración, que el Plan se aprobó por silencio administrativo positivo, al transcurrir el plazo de tres meses previsto por la norma fiscal para su aprobación, por lo que con posterioridad no pueden ponerse limitaciones o acotaciones a lo solicitado en el Plan.

El art. 5, del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. (BOE, 24-abril-1997), de rúbrica "Planes de amortización", establece: "1 Los sujetos pasivos podrán proponer a la Administración tributaria un plan para la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial.

2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:

a) Descripción de los elementos patrimoniales objeto del plan especial de amortización, indicando la actividad a la que se hallen adscritos y su ubicación. b) Método de amortización que se propone, indicando la distribución temporal de las amortizaciones que se derivan del mismo. c Justificación del método de amortización propuesto. d) Precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales. e) Fecha en que deba comenzar la amortización de los elementos patrimoniales.

En el caso de elementos patrimoniales en construcción, se indicará la fecha prevista en que deba comenzar la amortización.

3. La solicitud se presentará dentro del período de construcción de los elementos patrimoniales o de los tres meses siguientes a la fecha en la que deba comenzar su amortización. El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.

4. La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios.

El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes.

5. Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.

6. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:

a) Aprobar el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo. b Aprobar un plan alternativo de amortización formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento. c Desestimar el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo.

La resolución será motivada.

El procedimiento deberá finalizar antes de tres meses contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano.

7. Transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior, sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo.

8. Los planes de amortización aprobados podrán ser modificados a solicitud del sujeto pasivo, observándose las normas previstas en los apartados anteriores. Dicha solicitud deberá presentarse dentro de los tres primeros meses del período impositivo en el cual deba surtir efecto dicha modificación.

9. Será competente para instruir y resolver el procedimiento la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal del sujeto pasivo o las Dependencias Regionales de Inspección o la Oficina Nacional de Inspección, tratándose de sujetos pasivos adscritos a las mismas."

En igual sentido se pronunciaba el art. 56 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , RD 2631/1982, de 15 de octubre.

Sobre la forma en que opera el silencio positivo se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de octubre de 1992 , en que el alto Tribunal declaraba: "(...).- El marco general del silencio positivo viene establecido en el art. 95 de la Ley de Procedimiento Administrativo y tiene su desarrollo en la materia objeto del recurso a través de las disposiciones expresas de los Reales Decretos 3061/1979, de 29 de diciembre, y 2631/1981, de 15 de octubre.

El cómputo del plazo se inicia desde el momento de la presentación de la solicitud o proyecto y es la fecha de notificación y no la del acuerdo adoptado la que permite determinar si ha llegado a producirse o no el silencio positivo, con arreglo al régimen general previsto para la interposición de recursos en tiempo hábil, en los arts. 94 y 125 de la Ley de Procedimiento Administrativo y 54 de la Ley Jurisdiccional ante la garantía que ofrece al administrado este sistema que eventualmente impediría antedatar una resolución tardía.

Resulta por lo demás evidente en este caso que, tratándose de un plazo de caducidad, el cómputo a partir de la interrupción debió hacerse reanudando al plazo pendiente el transcurso antes de paralizarse el trámite, con lo cual hasta la fecha de la resolución ya sería extemporánea para enervar los efectos del silencio positivo.

(...).- Finalmente, el problema de valorar la procedencia intrínseca de la pretensión, cuando la empresa solicitó la aprobación de sus Planes de Amortización, debe resolverse según una doctrina jurisprudencial consolidada, dotando al silencio positivo de un autonomismo que sólo debe ceder ante la comprobación de vicios esenciales, de competencia o procedimiento, siendo la nulidad de pleno derecho el límite infranqueable que el silencio positivo no puede sobrepasar, pues en lo demás la resolución tardía no altera la situación creada por el silencio positivo, sin perjuicio de que se pueda acudir al procedimiento de revisión de oficio de actos declarativos de derechos

.

Y en el presente supuesto, y en un primer momento, resulta patente que cuando se notificó a la parte el acuerdo denegatorio del plan de amortización, el 30 de octubre de 1995, ya habían transcurrido tres meses desde su presentación, que tuvo lugar el 5 de julio de 1995.

Ahora bien, es preciso tener en cuenta lo previsto en el apartado 2º del art. 56.4 del Reglamento , según el cual el silencio positivo no operará cuando la solicitud no se hubiera ajustado a lo establecido en el apartado 1 del mismo precepto reglamentario. Y en dicho apartado 1 se establece que la solicitud deberá presentarse dentro del período de construcción o de los tres meses siguientes a su puesta en funcionamiento.

En el presente caso, la Inspección no admite la aprobación del Plan por silencio administrativo al entender que, los elementos adquiridos antes de 1 de octubre de 1995, conforme exige la Disposición Transitoria Tercera del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , se han de poner en funcionamiento con posterioridad al 1 de octubre de 1995; además de que los elementos adquiridos con anterioridad a dicha fecha habían sido objeto de amortización lineal en función de la duración del contrato; por lo que es improcedente la aplicación de dos criterios de amortización sobre un mismo elemento, conforme al art. 1.6, del citado Reglamento.

Tampoco se puede aprobar por silencio administrativo un Plan que incumple los requisitos exigidos por la norma fiscal, y, en concreto, cuando se pretende aplicar un criterio de amortización sobre elementos patrimoniales inexistentes en el momento de la solicitud o presentación del Plan de Amortización, pues su adquisición es de fecha posterior al propio Plan; por lo que el Plan no puede surtir efectos para los elementos adquiridos en temporadas posteriores a la de 1996-1997, que tampoco han entrado en funcionamiento. Al igual que sucede con los elementos adquiridos entre el 1 de octubre de 1995 y 14 de mayo de 1997, al haberse sujetado al método de amortización lineal, ya admitido por la Administración tributaria".»

En la sentencia, por tanto, se rechaza la pretensión de la entidad deportiva recurrente por tres motivos: a) no operar el silencio positivo cuando la solicitud no se hubiese ajustado a lo previsto en el apartado 1º del mismo precepto reglamentario, b) no poderse aplicar un criterio de amortización sobre elementos patrimoniales inexistentes en el momento de la solicitud o presentación del Plan, y c) al no ser posible la aplicación de dos criterios de amortización, respecto de elementos adquiridos entre el 1 de octubre de 1995 y 14 de mayo de 1997, que habían sido sometidos al método de amortización lineal.

Sin embargo, en el escrito de interposición, la parte recurrente se limita a exponer la doctrina del Tribunal Supremo sobre la operatividad del silencio administrativo positivo, sin atacar las razones que da el Tribunal de instancia para rechazar la pretensión, lo que determina la desestimación del motivo, ya que la casación supone una revisión de los criterios manejados en la sentencia, que pervivirían ante la falta de crítica por el recurrente. Por lo demás, es concluyente el razonamiento efectuado de que el silencio positivo sólo operará si se cumplen los presupuestos establecidos en la norma para la validez de la solicitud, de tal forma que la falta de cumplimiento de alguno de ellos implica que el silencio no suponga el otorgamiento o aprobación de la petición.

El Abogado del Estado basa su recurso en que al no haberse consignado por el Inspector actuario en el acta el 12 de diciembre de 2000 la ausencia de motivos para proceder a la apertura del expediente sancionador, no se produce el plazo de caducidad previsto en el art. 49.2.j) del Reglamento de la Inspección de Tributos , en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre. Además considera infringido el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria , pues, a su juicio, la inobservancia de los plazos no impide la acción administrativa para la imposición de sanciones mientras no transcurra el plazo de prescripción.

Ambos argumentos deben ser rechazados con base en la reiterada jurisprudencia de esta Sala, que se cita en el escrito de oposición de la empresa recurrida, conforme a la cual:

«"Pues bien, habiéndose producido la separación de procedimientos, como hemos dicho, con la finalidad de fortalecer los derechos y garantías de los obligados tributarios en el procedimiento sancionador -especialmente, la seguridad jurídica-, y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria «en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones», parece lógico interpretar que con el art. 49.2.j) R.G.I.T . se pretendió establecer un plazo máximo para que, en cualquier caso, la Inspección tributaria iniciara el expediente sancionador; plazo preclusivo que, por otro lado, no tendría otro objetivo que el de asegurar al obligado tributario objeto de comprobación e investigación que, tal y como acontecía cuando el acto administrativo de liquidación contenía también -en su caso- la resolución sancionadora, una vez trascurrido el plazo para dictar la liquidación la Administración tributaria ya no pudiera acordar la imposición de medidas punitivas, salvo que resultara procedente la revisión de oficio del acto administrativo.

Es evidente que ese objetivo de potenciar la seguridad jurídica de los contribuyentes y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria se vería defraudado si, como mantienen la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada y el Abogado del Estado, el plazo perentorio del art. 49.2.j) R.G.I.T . sólo resultara aplicable cuando el actuario hubiera hecho constar en el acta la improcedencia de incoar el procedimiento sancionador, pero no cuando propusiera su inicio o guardara silencio sobre el particular, supuestos en los que la decisión de abrir el expediente sancionador podría dilatarse cuatro años más, esto es, hasta el plazo de prescripción establecido entonces en los arts. 64.c) L.G.T ., redactado por la Ley 1/1998, y 24.c) de esta última Ley [teniendo en cuenta que, conforme al art. 66.1.a) L.G.T ., redactado por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, la prescripción de la acción para sancionar se interrumpía por cualquier actuación administrativa dirigida a regularizar y liquidar el tributo]. Resulta palmario que esta última interpretación dejaría en manos del actuario la efectividad de la medida establecida para reforzar los derechos de los obligados tributarios objeto de comprobación e investigación, dado que aquel podría fácilmente eludir el plazo preclusivo fijado en el art. 49.2.j) R.G.I.T . mediante el simple expediente de omitir en el acta cualquier referencia acerca de la existencia o no de motivos para la iniciación del procedimiento sancionador, resultado que, en la medida en que prolonga la incertidumbre del contribuyente y refuerza la autonomía del poder público para actuar en un campo en el que están comprometidos los derechos y garantías del art. 24.2 CE , no puede -no debe- haber sido querido por la norma.

En fin, atendiendo siempre a la voluntad expresada en las Exposiciones de Motivos de la Ley 1/1998 y del Real Decreto 1930/1998 de fortalecer los derechos de los obligados tributarios y las obligaciones de la Administración tributaria, desde una perspectiva lógica, carecería de sentido que la Administración tributaria viniera sujeta al plazo preclusivo establecido en el art. 49.2.j) R.G.I.T . cuando el actuario hiciera constar expresamente en el acta la improcedencia de incoar un procedimiento sancionador y no cuando guardara silencio sobre el particular, supuesto este último en el que la inseguridad o incertidumbre del obligado tributario respecto de cuál es el criterio de la Inspección sobre el particular y la conducta que cabe razonablemente esperar del poder público es aún mayor.

La misma conclusión se obtiene si realizamos una interpretación sistemática del precepto. A este respecto, conviene subrayar que, también con la finalidad de fortalecer la seguridad jurídica de los obligados tributarios y conseguir una mayor celeridad en las resoluciones de la Administración tributaria, la Ley 1/1998 estableció en su art. 34.3 un plazo máximo de resolución del expediente sancionador de seis meses; y que, en desarrollo de dicho precepto, el art. 36.1 del Real Decreto 1930/1998 -la misma norma, insistimos, que introdujo el art. 49.2.j) R.G.I.T . que ahora examinamos- señaló que «el plazo máximo para resolver el procedimiento ser[í]a de seis meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente de la iniciación del expediente sancionador», transcurrido el cual «se entender[ía] caducado el procedimiento y se proceder[ía] al archivo de las actuaciones». En este contexto, no parece muy coherente que la misma norma -el Real Decreto 1930/1998-, guiada por idéntico objetivo -no prolongar la incertidumbre de quien pudiera resultar inculpado-, estableciera un plazo máximo de caducidad para concluir el procedimiento sancionador y no fijara con carácter general un plazo mínimo para iniciarlo, salvo el de cuatro años de prescripción, generando, de este modo, una mayor inseguridad que la motivada por la falta de resolución en plazo.

En la misma línea, tampoco resulta ocioso recordar que, siempre con el mismo propósito de reforzar la seguridad jurídica, la Ley 1/1998 incorporó el plazo máximo de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras de seis meses fijado hasta entonces únicamente en el art. 31.3 R.G.I.T ., otorgándole rango legal (art. 29.3), y, asimismo, estableció como novedad que las «actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deber[ía]n concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas», ampliable, en determinados casos, por otros doce meses (art. 29.1). Y no parece lógico y consecuente que el ordenamiento no permitiera que el procedimiento inspector se detuviera injustificadamente más de seis meses y que durara -con carácter general- más de un año provocando, en ambos casos, la inobservancia de los citados plazos, que «no se consider[ara] interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones» (art. 29.3)- y, sin embargo, autorizara, como mantiene la Sentencia de las Audiencia Nacional aquí impugnada y el Abogado del Estado, que, una vez concluido aquel, salvo cuando el actuario hubiera hecho constar en el acta la ausencia de motivos para imponer sanciones, la Administración dispusiera de un plazo completo de prescripción para iniciar el procedimiento sancionador, cuando es, precisamente, el procedimiento en el que se ejerce el ius puniendi del Estado, el que debe estar rodeado de mayores garantías".»

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación de los respectivos Recursos de Casación que decidimos, por lo que hace a la imposición de costas y a la vista de la desestimación de ambos recursos, no es procedente hacer una imposición expresa de las causadas ni en la instancia ni en la casación.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,