STS, 19 de Enero de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 738/2004 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de octubre de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Juan Torrecilla Jiménez, en nombre y representación de la entidad mercantil REPSOL YPF, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de junio de 2004 (R.G.: 7705/00; 251/01; 4770/01; 5274/01; 348/02; R.S.: 69-04; 72-04; 76-04; 77-04; 80-04) a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, anular la resolución recurrida en relación a la deducción por doble imposición internacional por el Impuesto soportado en Dubaí así como el acuerdo sancionador de que trae causa por su disconformidad a Derecho, con los efectos legales inherentes a la citada declaración, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida y el acto de liquidación tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1997.- Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Juan Torrecilla Jiménez, representante de la entidad REPSOL YPF, S.A. y al Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 12 de noviembre de 2007.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, el Procurador D. Juan Torrecilla Jiménez, en representación de la entidad REPSOL YPF, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 12 y 23 de noviembre de 2007, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 28 de noviembre de 2007, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Juan Torrecilla Jiménez, en representación de la entidad REPSOL YPF, S.A., presentó con fecha 23 de enero de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes. Esto es:

1. ) Al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por incongruencia en los fundamentos de la sentencia impugnada relativos a la deducción por doble imposición internacional de los rendimientos obtenidos en Egipto por REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A. y supone la vulneración de los artículos 24.1 de la Constitución Española y del artículo 33.1. de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

2. ) Al amparo del citado artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia: ausencia de motivación en los fundamentos tercero, cuarto y quinto de la sentencia relativos a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional por los rendimientos obtenidos en Egipto por REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A. y supone la vulneración de los artículos 24.1. y 120.3 de la Constitución Española y del artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

3. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas reguladoras de la valoración de la prueba documental en relación con la deducción por doble imposición internacional por los rendimientos obtenidos en Egipto por REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A. y supone la vulneración de los artículos 319 y 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

4. ) Al amparo del referido artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por vulneración del artículo 29 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades en relación con la deducción por doble imposición internacional por los rendimientos obtenidos en Egipto por REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A.

5. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la citada Ley , por vulneración del artículo 12.3. de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades en relación con la deducibilidad de provisión de cartera por la participación de REPSOL en GAS NATURAL MÉXICO, S.A.

6. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por vulneración de la normativa reguladora del Impuesto de Sociedades en relación con la normativa del impuesto de sociedades en la desestimación de la improcedencia del incremento de la base imponible declarada procedente de la sociedad dominante REPSOL S.A. en concepto de plusvalía en la constitución de REPSOL PERÚ B.V. y supone la vulneración del artículo 15 -en sus apartados 2 y 3- de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

7. ) Al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia: incongruencia en los fundamentos de la sentencia impugnada relativos a la deducción por reinversión de la indemnización percibida por REPSOL PETRÓLEO, S.A. como consecuencia del siniestro del "Pantalán" de Tarragona y supone la vulneración del artículo 24.1 de la Constitución Española y del artículo 33.1. de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

8. ) Al amparo del citado artículo 881.c.) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia: falta de motivación del fundamento de derecho octavo en relación con la procedencia del incremento de la base imponible por la indemnización percibida por REPSOL PETRÓLEO, S.A. como consecuencia del siniestro del "Pantalán de Tarragona" y supone la vulneración de los artículos 24.1 y 120 de la Constitución , del artículo 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y del artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

9. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la referida Ley , por vulneración de las normas y jurisprudencia relativas al tratamiento del incremento patrimonial de las sociedades y la exención por reinversión en relación con la procedencia del incremento de la base imponible por la indemnización percibida por REPSOL PETRÓLEO, S.A. como consecuencia del siniestro del "Pantalán de Tarragona" y supone la vulneración de los artículos 3 , 5 , 12 y 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como de la jurisprudencia conformada por las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de mayo y 1 de junio de 2004 .

10. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por vulneración de la normativa reguladora del Impuesto de Sociedades en relación con la desestimación de la procedencia de eliminar de la base imponible del grupo consolidado la reversión de las provisiones de cartera y supone la vulneración de los artículos 86 y 87 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades.

11. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la referida Ley , por vulneración de la normativa reguladora del Impuesto de Sociedades en relación con la desestimación de la procedencia de la deducción por doble imposición de los beneficios repartidos por MUSINI y supone la vulneración del artículo 28 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

12. ) Al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por incongruencia en los fundamentos de la sentencia impugnada relativos al incremento de la base imponible y consiguiente deuda tributaria correspondiente a SOLRED, S.A. y supone la vulneración del artículo 24.1 de la Constitución Española , del artículo 33.1. de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa y del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, se estime este recurso, case y anule la sentencia recurrida y, en su lugar, se dicte nueva sentencia por la que se anulen las Resoluciones de la Oficina Nacional de Inspección de 13 y 27 de diciembre de 2000 y 3 de agosto de 2001, así como la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de julio de 2004, en la parte que las confirma, por no ser ajustadas a derecho".

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con fecha 24 de noviembre de 2008, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , concretamente, el primero, por infracción del artículo 29 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades; el segundo, por infracción del artículo 49.2.j) del Reglamento de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en la modificación dada por Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre; y, el tercero, por infracción del artículo 49.2.j) del Reglamento de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando este recurso, se case y anule el fallo recurrido, dictando en su lugar otro por el que sea declarada la conformidad a Derecho de la resolución administrativa recurrida, según los motivos invocados".

La entidad mercantil REPSOL YPF, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Juan Torrecilla Jiménez, así como La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, también comparecieron y se personaron como partes recurridas en los recursos formulados de contrario.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 3 de octubre de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representa de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y el Procurador D. Juan Torrecilla Jiménez, en representación de la entidad mercantil REPSOL YPF, S.A., partes recurridas, presentaron, respectivamente, con fechas 10 de diciembre de 2008 y 9 de enero de 2009, escritos de oposición al recurso, formulando, el Sr. Abogado del Estado, los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) El presente recurso ha de declararse inadmisible al no haberse abonado la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional.

2. ) Los motivos primero y séptimo del escrito de interposición versan sobre una supuesta incongruencia omisiva. Pues bien, el supuesto de la incongruencia omisiva o ex silentio se produce cuando el órgano judicial deja sin respuesta alguna de las cuestiones planteadas por las partes y, es sabido que, la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, siendo suficiente una respuesta global o genérica (a las alegaciones fomuladas por las partes) que fundamente la respuesta a la pretensión deducida, aún cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales. Así, en los fundamentos de derecho de la sentencia de instancia queda clara la posición del Tribunal a quo sobre esas cuestiones dando respuesta a los argumentos sustanciales de la demanda y sin que le sea exigible una respuesta explícita y pormenorizada de cada una de las alegaciones contenidas en la demanda.

3. ) En el motivos segundo y octavo del referido escrito de interposición se invoca la falta de motivación debida en los Fundamentos de Derecho 3ª, 4ª, 5ª y 8ª de la sentencia recurrida. La sentencia recurrida dedica sus Fundamentos 3ª, 4ª y 5ª a razonar la imposibilidad de aplicar la deducción por doble imposición internacional en relación con los impuestos abonados por Repsol Exploración Egipto S.A. y al Fundamento 8º aborda el tratamiento fiscal de la indemnización percibida por la recurrente por el siniestro en el pantalán de Tarragona. En los citados fundamentos, queda clara la posición del Tribunal a quo sobre esas cuestiones dando respuesta a los argumentos sustanciales de la demanda, sin que le sea exigible una respuesta explícita y pormenorizada a cada una de las alegaciones contenidas en la demanda. Esa motivación ha de considerarse suficiente y es incluso superior a la que contiene respecto de la aplicación de la deducción por doble imposición internacional por los impuestos soportados en DubaÍ

4. ) En el tercer motivo, se alega la infracción por la sentencia recurrida de las normas sobre la valoración de la prueba documental. Este motivo ha de considerarse carente de autonomía respecto al motivo siguiente, relativo a la cuestión de fondo, puesto que el Tribunal a quo no ha adoptado su decisión sobre la base de negar algún hecho cuya existencia se encontrase acreditada en documento público, sino que ha tomado su decisión sobre la base de una valoración del conjunto de la prueba y del expediente administrativo. Por tanto, la prueba documental citada por el recurrente en este motivo, podrá incidir a la hora de calificar como acertada o desacertada la interpretación jurídica realizada por el Tribunal a quo, pero no tiene cabida como motivo autónomo de impugnación de la sentencia recurrida.

5. ) En el cuarto motivo, se invoca la cuestión de fondo, relativa a la deducción o no por doble imposición de los rendimientos obtenidos en Egipto. En el ámbito del Impuesto de Sociedades español, tanto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, como en la 43/1995, de 27 de diciembre (artículo 24.4 .) se admite la deducción del importe efectivo de lo satisfecho por el sujeto pasivo en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al impuesto español siempre que, se acredite ser sujeto pasivo del impuesto extranjero y que, el impuesto ha sido efectivamente soportado y pagado. Por tanto, habrá de demostrarse que la recurrente es sujeto pasivo del impuesto egipcio. Pues bien, de acuerdo con el Tribunal de instancia, de los documentos y certificaciones aportados no se deduce la condición de sujeto pasivo de la demandante ya que parece que EGPC -Egypcian General Petroleum Corporation- ha satisfecho en nombre y representación de Repsol Exploración Egipto S.A., la parte del impuesto que le corresponde por la obtención de petróleo, pero no que este satisfaga el impuesto en calidad de sujeto pasivo ni que haya soportado efectivamente el impuesto (no existe ningún documento de pago de Repsol a EGPC que justifique el pago del mismo ni ninguna reclamación de ésta a aquél) y, tampoco, se desprende otra conclusión de la contabilidad del demandante. En consecuencia, no pude decirse que la recurrente sea el auténtico sujeto pasivo del impuesto egipcio que es lo exigido en la Ley española para que opere la deducción.

6. ) En el quinto motivo, se plantea la deducibilidad de la provisión por la participación de la recurrente en Gas Natural México, S.A. Como pone de manifiesto la sentencia recurrida, es evidente que dicha provisión no refleja la evolución de los fondos propios de la sociedad participada ya que tiene su incidencia en el valor teórico contable.

7. ) En el sexto motivo, se plantea la incidencia en la base imponible de la sociedad recurrente de las plusvalías derivadas de la constitución de Repsol en Perú. Damos por reproducidas las consideraciones al respecto del Tribunal Económico-Administrativo Central y de la sentencia de instancia sobre la valoración de las acciones recibidas por la recurrente así como su integración en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades.

8. ) En el noveno motivo, se plantea el tratamiento fiscal de ha de darse a la indemnización percibida por el siniestro del pantalán de Tarragona. No pude admitirse como valor de inversión el pretendido por la recurrente, pues la indemnización satisfecha por la aseguradora cubre, además de la reposición de las instalaciones, otra serie de gastos (limpieza de playas, etc. no siendo esta parte de reposición de activo y, por tanto, habrá un menor importe de amortización y de dotación al fondo de reversión, Así pues, se estima correcta la regulación practicada por la Inspección ya que sólo será posible acogerse a la exención por reinversión, en la medida en que las cantidades obtenidas se reinviertan "en bienes de análoga naturaleza", esto es, elementos materiales del activo fijo; dándose por reproducidos los demás argumentos de la sentencia recurrida y del TEAC.

9. ) El décimo motivo, versa sobre la eliminación de la base imponible de las reversiones de la provisión de cartera de las sociedades General Química, S.A. y Repsol Explotación Alga, S.A. Estas sociedades obtuvieron pérdidas en los ejercicios en que tributaban en régimen individual por lo que sus sociedades matrices, Repsol Exploración Alga, S.A. y Repsol Exploración, S.A., respectivamente (sociedades que tampoco consolidaban sus resultados en el Grupo 6/80 en esos ejercicios), procedieron a dotar provisiones por depreciación de la cartera de valores, minorando así su base imponible. En el año 1994 General Química, S.A. entró a formar parte del Grupo 6/80; Repsol Exploración, S.A. y Repsol Exploración Alga, S.A. lo hicieron en 1995. En el ejercicio de 1997 General Química, S.A. y Repsol Exploración Alga, S.A. obtuvieron bases imponibles positivas, por lo que sus sociedades matrices procedieron a la reversión de las provisiones dotadas, reversiones que fueron eliminadas por el Grupo, anulando los ingresos dados por las sociedades matrices.

   Frente a las alegaciones de la recurrente que entiende que, dicha actuación se ampara en lo dispuesto en el artículo 86.1 de la Ley 43/1995 , a juicio de esta representación, la reversión de la provisión no puede considerarse una operación interna cuyo resultado deba ser eliminado en virtud del citado artículo 86, ya que no deriva de una operación en la que intervengan dos sociedades del grupo y que produzca un resultado a diferir. Así pues, al no estar específicamente contemplada en las normas fiscales la cuestión planteada, deberá resolverse procurando que no se produzcan situaciones de doble imposición ni tampoco de desimposición. En este sentido, se comprueba que las bases imponibles positivas obtenidas en el ejercicio 1997 por las sociedades participadas no tributan, por lo que pueden compensarse (compensación prevista en el artículo 88.2. de la Ley 43/1995 ) con las bases imponibles negativas generadas antes de su pertenencia al grupo. Por ello, si se admitiese la eliminación de la reversión de la provisión, dichos beneficios no serían objeto de gravamen. Además, hay que tener en cuenta que las dotaciones por depreciación de la cartera fueron gasto fiscal para las sociedades matrices, y si ahora las pérdidas que las originaron se integran en la base imponible del Grupo mediante la compensación con las posteriores bases imponibles positivas, la única forma de evitar que estas pérdidas se computen dos veces es, mediante la consideración como ingreso de la reversión de la provisión (que en su día fue gasto fiscal) lo que lleva a concluir que las reversiones de esas provisiones deberán tener la consideración de ingreso fiscal.

   Estos argumentos son igualmente aplicables respecto de la reversión de la provisión de General Química, S.A. En este caso, su matriz, Repsol Química, S.A., no efectuó reversión alguna de la provisión en 1997 por cuanto en el ejercicio 1996 ya había revertido la totalidad del saldo pendiente de la provisión por depreciación de estos valores mobiliarios. Dado que en el ejercicio 1997 se recuperó totalmente el valor de la inversión de la matriz en la filial, procede incorporar al Grupo, como ingreso fiscal, la parte de la provisión que aún no se ha incorporado a resultados.

10. ) El undécimo motivo, versa sobre la deducción para evitar la doble imposición de dividendos en relación con los beneficios repartidos por la entidad Musini, que distribuyó cuotas patrimoniales a sus mutualistas como consecuencia de su transformación en Sociedad Anónima, reintegrando a Repsol, S.A. 153.083.740 ptas. (920.051,81 €). La sociedad Petronor, S.A. no era mutualista de Musini de forma directa, pero sí indirectamente a través de Repsol, S.A., por lo que esta última le transfirió 94.438.668 ptas. (567.787,83 €), contabilizando Repsol, S.A. un ingreso neto de 58.645.072 ptas. (352.463,98 €). Se discute si la base de la deducción la constituyen las 153.083.740 ptas. como pretende la interesada o, exlusivamente, 58.645.072 ptas. que es la postura de la Inspección. Para que proceda la deducción es necesario "que entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España" ( artículo 28 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre ), cosa que no ocurre en el presente caso, puesto que por la que REPSOL, S.A. transfirió a PETRONOR, S.A. al no computarlas de forma efectiva como ingreso no se produjo doble tributación en sede de REPSOL, S.A., por lo que no procede la deducción por doble imposición por dicha cuantía.

11. ) El duodécimo motivo, versa sobre la procedencia de aplicar la deducción en la cuota por inversión en activos fijos de Repsol Petróleo, S.A. Motivo que debe ser rechazado, toda vez que las cantidades por las cuales la entidad pretende aplicarse la deducción por inversiones en activos fijos nuevos corresponden a inversiones realizadas y facturadas en el ejercicio 1997; el hecho de que estas inversiones formen parte de un proyecto más amplio, que abarca varios ejercicios, no quiere decir que las mismas hubieran sido ya realizadas en ejercicios anteriores y que se hubiera fraccionado el pago en un plazo superior a dos años (supuesto que es el que contempla el artículo 218.3 del Real Decreto 2631/1982 y que posibilitaría la aplicación del apartado segundo de la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 43/1995 ).

12. ) El duodécimo motivo, versa sobre la comprobación efectuada a Solred, planteándose varias cuestiones en el escrito de interposición. En primer lugar se alega, incongruencia omisiva de la sentencia, al no pronunciarse sobre la infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998 . Alegación que sí está recogida en la sentencia de instancia en su Fundamento de Derecho Decimotercero. En segundo lugar se denuncia la falta de motivación, cuestión que aparece claramente resuelta por el Tribunal Económico- Administrativo Central y denunciándose la falta de motivación de la misma; suplicando a la Sala "dicte sentencia declarando inadmisible o, en su defecto, desestimando este recurso".

    Por su parte el Procurador D. Juan Torrecilla Jiménez, también formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, la sentencia de instancia es ajustada a Derecho, con base en los siguientes argumentos:

1. ) Inadmisión del recurso de casación: el escrito de interposición no articula motivos de casación de la sentencia sino que se limita a reproducir las alegaciones formuladas en la contestación a la demanda.

2. ) La sentencia de la Audiencia Nacional dictada ha aplicado correctamente el artículo 29 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre .

3. ) La Sentencia aplica correctamente los preceptos reguladores de la caducidad del ejercicio de la potestad sancionadora: el plazo previsto en el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sí es aplicable al procedimiento sancionador tramitado, toda vez que la aplicabilidad del plazo previsto en dicho artículo no se circunscribe a aquellos supuestos en los que, en el momento de la incoación del acta, el Inspector actuario hubiera hecho constar en ella la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador. Así pues, la sentencia de instancia no vulnera el artículo 105.2 de la antigua Ley General tributaria , según el cual, la inobservancia de los plazos por la Administración, no implica la caducidad de la acción administrativa, aunque autorice a los interesados a reclamar en queja.

4. ) La sentencia de instancia no infringe el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , porque la emisión de una autorización con carácter previo para iniciar el expediente sancionador no implica la existencia de un dies ad quem a efectos de computar el plazo de caducidad; suplicando a la Sala "desestime el recurso de casación interpuesto de contrario, estimando los pronunciamientos estimatorias de la sentencia, esto es, la declaración sobre la deducción por doble imposición internacional por el impuesto soportado en Dubai y la declaración de nulidad de la sanción por ella realizada".

   Terminada la sustaciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 18 de Enero de 2012, fecha en la que tuvo lugar el referido acto.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto de los recursos de casación deducidos por la Administración General del Estado y por la entidad REPSOL YPF, S.A., la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de octubre de 2007 , recaída en los autos 738/2004, estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de fecha 25 de junio de 2004, dictada en reclamaciones contra acuerdos de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de fechas 13 de diciembre de 2000 y 3 de agosto de 2001, de rectificación de errores aritméticos de 27 de diciembre de 2000, y acuerdos de imposición de sanciones de fechas 3 de julio de 2001 y 10 de enero de 2002, relativos al impuesto de sociedades (régimen de declaración consolidada), ejercicio de 1997. La resolución del TEAC acordó: 1º estimar en parte las reclamaciones nº 7705/00 y 4770/01, sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 4º siguiente; 2º, desestimar la reclamación 251/01, sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 4º siguiente; 3º, desestimar las reclamaciones números 5274/01 y 348/02, sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 4º siguiente; 4º, deberá practicarse nueva liquidación que abarque las tres liquidaciones objeto de reclamación revisadas en esta resolución y nuevo acuerdo sancionador que abarque los dos acuerdos objeto de reclamación, según lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho tercero, quinto, décimo, decimoséptimo, vigésimo segundo y vigésimo cuarto; y en el citado acuerdo sancionador se tendrá en cuenta, en su caso, y previa audiencia a la reclamante, la aplicación del régimen sancionador contenido en la Ley 58/2003. La sentencia en su parte dispositiva acuerda estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo y anula la resolución del TEAC en relación a la deducción por doble imposición internacional por el impuesto soportado en Dubai, así como el acuerdo sancionador del que trae causa, confirmando el resto de pronunciamientos.

Ha de ponerse de manifiesto que esta Sala se ha pronunciado en casos similares al que nos ocupa por sentencias de 20 de octubre de 2011 rec. 6121/2007 ), y 15 de diciembre de 2011 (rec. 501/2008 ), en los que se suscitaba y resolvía cuestiones que coinciden parcialmente con las que son objeto de atención en el presente recurso, lo que nos ha de llevar por razones obvias, en base al principio de seguridad jurídica que demos la misma respuesta en las expresadas cuestiones, bastando con adaptar las procedentes al caso concreto que nos ocupa, como a continuación hacemos, sin más concesión que el tratamiento singularizado de las cuestiones novedosas.

Sobre la deducción por doble imposición internacional por los impuestos soportados en Dubai, la sentencia de instancia se remite a lo resuelto en el recurso 814/2003 , referido al ejercicio de 1992, ciertamente en dicha fecha era de aplicación la Ley 61/1978, y el análisis se hace sobre el artº 24 de dicho texto, pero dado los términos del citado artículo y su homólogo de la Ley 43/1995, aplicable por motivos temporales, artículo 29 , ningún inconveniente jurídico existe para resolver la cuestión referida al ejercicio de 1997, conforme a la fundamentación a la que se remite.

La cuestión controvertida quedó centrada en si se cumplían los requisitos previstos en el artº 29 de la Ley 43/1995 , "En el caso de obligación personal de contribuir, cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes... a) el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto", en concreto si el impuesto de sociedades español y el soportado en Dubai, poseen naturaleza idéntica o análoga.

La sentencia de instancia zanja la cuestión remitiéndose a un caso idéntico resuelto por la misma Sala, reproduciendo los términos recogidos en su sentencia de 21 de diciembre de 2006 ; parte esta sentencia de que lo relevante es el concepto de naturaleza, idéntica o análoga, que utiliza el precepto, lo determinante, por tanto, no es la regulación de uno y otro impuesto, sino que el gravamen impuesto en el país extranjero, en este caso Dubai, con sus peculiaridades, sea de análoga naturaleza que el impuesto sobre sociedades español; rechaza las razones que fueron alegadas por la Administración Tributaria y por el Sr. Abogado del Estado para establecer las diferencias, al considerar que dichas diferencias no obstan a la analogía si se toma en consideración la naturaleza de uno y otro, y además, atendiendo a la regulación del impuesto sobre la renta de las personas físicas de Dubai, tales afirmaciones quedan desmentidas, analizando una por una las objeciones opuestas, concluyendo que no puede sostenerse que no estemos en presencia de beneficios o rentas de naturaleza análoga, las evidentes diferencias de regulación no empecen a su naturaleza análoga o equivalente, pues una interpretación sistemática del artº 24.4 -en el caso que nos ocupa artº 29- lleva a destacar los criterios o factores determinantes de la analogía, por remisión al artº 1 y concordantes de la LIS, de donde se deduce que el impuesto exigido a REPSOL EXPLORACIÓN, S.A. por aplicación de la ley de Dubai es un impuesto personal (grava el conjunto de rentas obtenidas en Dubai por la empresa durante un ejercicio fiscal, coincidente con el año natural) y directo, en el sentido de que se impone sobre el beneficio neto atribuible a la actividad de la empresa en dicho emirato, sin que el distinto tratamiento de las deducciones y de la estimación de los ingresos sea determinante de una divergencia insalvable a la hora de configurar la analogía de cuya apreciación parte la viabilidad de la deducción contenida en el artº 24.4, sin que el hecho de que los ingresos y gastos objeto de liquidación vengan referidos a actividad de comercialización de petróleo, no por ello el tributo exigido en Dubai es específico o exclusivo de dicha rama de actividad económica, pues tanto en materia de ingresos como de gastos deducibles, la ley es general y universaliza los hechos imponibles más allá de la explotación, extracción o comercialización de hidrocarburos; existiendo, pues, la analogía entre los impuestos discutidos.

El primer motivo casacional de oposición, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , lo articula el Sr. Abogado del Estado al considerar que se ha infringido el artº 29 de la Ley 43/1995 , al no contener la sentencia una fundamentación propia, sino que se remite íntegramente a un pronunciamiento anterior que sobre la cuestión realizó el mismo Tribunal, cuando no concurrían los requisitos para la deducción en la cuota por doble imposición internacional, en tanto que el "income tax" de Dubai no es un gravamen de naturaleza idéntica o analógica a la del impuesto de sociedades español. Lo que le lleva a justificar que en su recurso de casación, en lugar de someter a la sentencia a la crítica pertinente, se utilice parte de la argumentación contenida en la contestación a la demanda.

Para el Sr. Abogado del Estado la parte recurrente no acreditó, como era de su incumbencia, artº 114 de la LGT, y 237 y ss. de la LEC , la concurrencia de los requisitos previstos en el artº 29 de la Ley 43/1995 , debiendo ser, artº 12. del CC , el Derecho extranjero objeto de prueba. Sin que la parte recurrente haya acreditado la identidad y analogía entre el impuesto de sociedades español y el "income tax" dubaití presentando la actora unos certificados absolutamente lacónicos y abstractos, sin que el certificado de 5 de noviembre de 2000 explique el funcionamiento de dicho impuesto, ni su estructura, ni su hecho imponible, ni el objeto gravado, por lo que sin estas precisiones resulta poco menos que imposible verificar que cumplen todos y cada uno de los requisitos establecidos imperativamente por el artº 24.4 de la LIS de 1978 , - artº 29 de la Ley 43/1995 aplicable al caso por motivos temporales- sobre todo resulta imposible conocer el hecho imponible, y los elementos existentes llevan a una conclusión contraria, pues el "income tax" dubaití realmente estaría gravando las actividades extractivas y productivas que realiza la sociedad participada DUMA, y no los beneficios posteriormente obtenidos a través de su labor comercial por parte de la sociedad recurrente, accionista de DUMA. Las diferencias, por tanto, son notorias: 1. Los ingresos en el impuesto dubaití se calculan en base a los barriles de hidrocarburos extraídos. 2. Estos ingresos se calculan en base a los ingresos estimados, no reales, tomándose en consideración los costes exclusivamente ligados a la producción pero no los gastos generales, comerciales o financieros. 3. El impuesto dubaití no es un impuesto general, sino que afecta únicamente a las empresas que operan con el petróleo, gas y en el sector bancario. 4. El Real Decreto 1080/1991 califica a los Emiratos Árabes Unidos de Dubai como paraíso fiscal, cuya razón principal es no contar con un sistema tributario análogo al español.

Se afirma por parte del Sr. Abogado del Estado la inexistencia de rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero a los efectos del artº 29 de la LIS, puesto que no vienen constituidos por los procedentes directamente de la extracción de los productos petrolíferos que se desarrolla en Dubai por parte de la participada DUMA, sino que son beneficios resultante de la labor de comercialización o de intermediación en las posteriores operaciones de compraventa de estos productos petrolíferos que la recurrente adquiere de DUMA; por lo que no ha resultado probado que los ingresos o beneficios se obtengan en Dubai, más cuando los pozos no pertenecen a la recurrente, sino a DUMA, limitándose la recurrente a una labor comercializadora, por lo que no cabe admitir que los pozos puedan erigirse en establecimiento permanentes o sucursales, obteniendo sus ingresos de la comercialización de los productos en territorio español.

Además, continúa el Sr. Abogado del Estado, existen precedentes en la posición que mantiene, así Resolución de la Dirección General de los Tributos de 13 de abril de 1992 y otros. Se afirma que la cuestión no es abordada en el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia recurrida, pero al asumir la doctrina de la sentencia a la que expresamente se refiere, procede insistir sobre el particular, en el sentido de que la resolución de la DGT dista mucho de contener una respuesta "inequívoca, clara y que no da lugar a confusión"; tampoco cabe tomar como antecedentes las liquidaciones de los ejercicios 1986 a 1991 para las sociedades que realicen inversiones en el extranjero para la explotación de hidrocarburos a través de sociedades participadas, que se incorporaban al artº 26 de la Ley 61/1978 a través de disposiciones de vigencia anual contenida en las leyes de presupuestos, por cuanto la estructura de estos preceptos especiales es distinta a la contenida en el artº 29, que exige que la sociedad residente sea verdaderamente el sujeto pasivo en el impuesto extranjero idéntico o análogo al impuesto de sociedades, y no la participada, lo que viene a confirmar lo correcto de la postura mantenida por la Administración que para el presente caso no existe norma especial, necesaria para llevar a cabo la deducción.

La Sala se ha pronunciado en un caso similar al que nos ocupa en la sentencia de 15 de junio de 2011 . Debemos añadir que como se observa el Sr. Abogado del Estado se limita prácticamente a reproducir los términos de su contestación a la demanda, sin someter a la sentencia a las críticas pertinentes, bajo la justificación de que la sentencia se limita a reproducir una anterior, con inexactitudes; articulando el recurso de casación bajo el motivo contemplado en el artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 29 de la LIS; la sentencia a la que se remitió la de instancia, como ha quedado referido, se centra en analizar si concurre los requisitos del artº 24.4 -de similar tenor que el artº 29 de la Ley 43/1995 - en relación exclusivamente si el impuesto dubaití es de naturaleza análoga al impuesto de sociedades español, y para ello analiza las normas del Derecho extranjero sobre la base fáctica del gravamen a que se sometió los rendimientos obtenidos en aquel país por la entidad residente.

Una constante jurisprudencia admite que los fundamentos aliunde, por referencia a otros casos iguales o similares, son suficientes para fundar la sentencia cuando se atiende a la ratio decidendi como soporte sobre el que se desarrolla el debate, y así podría entenderse el contenido del Fundamento Jurídico Sexto, pero de no atenderse este, no abordarse la totalidad de las pretensiones o cuestiones planteadas, ello daría lugar a defectos propios de las exigidas congruencia y motivación de las sentencias, que deben combatirse a través de los cauces que facilita la letra c) del artº 88.1. El escrito de formalización del recurso de casación no reúne los requisitos exigidos, puesto que los razonamientos deben estar conectados con la sentencia que se impugna, en este caso por referencia a la sentencia de la misma Sala de 21 de diciembre de 2006 , se resolvió una cuestión concreta y perfectamente delimitada, si concurría o no la naturaleza análoga en los términos vistos entre el impuesto de sociedades español y el gravamen dubaití, por lo que el recurso de casación articulado en torno al artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 29 de la LIS, sin denunciar correctamente y con el rigor exigido omisiones, incongruencias o falta de motivación, debió articularse sobre esa concreta cuestión, sin entrar en otras cuestiones ajenas a la que se trató y resolvió por la sentencia por remisión al pronunciamiento anterior, por el contrario en el recurso de casación se vuelve a reproducir las cuestiones planteadas en la contestación a la demanda, lo que conlleva que el objeto del recurso de casación no sea el pronunciamiento judicial sino la actuación administrativa antecedente del pronunciamiento de la Sala de instancia. Es cierto que este requisito se ha atemperado por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo en una interpretación más favorable al principio de tutela judicial efectiva en aquellos casos en que el debate casacional exige emplear iguales o parecidos argumentos a los hechos valer en la instancia ante el discurso contenido en la sentencia de instancia, pero este no es el caso puesto que la parte recurrente lo que hace en su escrito de interposición del recurso de casación es desentenderse de la sentencia, volviendo a reproducir el debate de la instancia, cuando no ha combatido la sentencia por error in procedendo.

La sentencia de instancia gira en torno a la comparación entre el impuesto de sociedades español y el gravamen dubaití, con el fin de analizar la naturaleza de los mismos, comparación que inevitablemente parte de la existencia, vigencia y contenido de la regulación que el ordenamiento de Dubai hace del mismo, y siendo cierto que el Derecho extranjero no puede hacerse valer mediante simple cita, el mismo ha de ser objeto de prueba por quien lo alega; ahora bien, la sentencia de instancia tiene por probado, puesto que de no ser así la comparación no era posible, la regulación que le sirve para determinar la naturaleza del impuesto. No estamos, pues, ante un supuesto en el que se duda del contenido de dicho Derecho extranjero, sino de un contenido que la sentencia da por cierto y que le sirve de base de comparación. Por lo que huelga la alegada vulneración del artº 114 de la LGT y 217 de la LEC , en relación con el artº 12.6 del CC y 281.2 de la LEC , en cuanto que correspondía a la entidad actora la carga de acreditar los hechos constitutivos del derecho hecho valer, en tanto que despejada cualquier duda, no se derivan las consecuencias desfavorables para al que incumbe la carga de la prueba de falta de acreditación de los hechos constitutivos de su derecho. Y desde luego, no es el recurso de casación, sin someterse a los cauces excepcionales establecidos, el camino idóneo para cuestionar la valoración de las pruebas y las conclusiones a las que llegó el Tribunal de instancia, que en definitiva representa el núcleo de la impugnación del Sr. Abogado del Estado, que cuestiona que del certificado de 5 de noviembre de 2000, se pueda determinar las características esenciales de "income tax" dubaití, llegando a conclusiones distintas a las de la sentencia de instancia pretendiendo sustraer la facultad que sólo al Tribunal de instancia corresponde, mediante la valoración de los medios probatorios y antecedentes obrantes, lo que le lleva a afirmar que el "income tax" dubaití nada tiene que ver con el impuesto de sociedades español.

Nos encontramos, pues, ante un motivo casacional que, desde el objeto de impugnación, la sentencia de instancia, está vacío de contenido, que básicamente se limita a copiar el contenido de la contestación a la demanda, esto es, de nuevo y en sede casacional se limita a combatir el acto originario, resultando de todo punto acrítica con lo resuelto por la sentencia, al punto que viene a plantear las mismas cuestiones hechas valer en su contestación a la demanda, y en dicha línea desarrolla el punto c) del motivo casacional primero bajo el fundamento de la inexistencia de rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero a los efectos del artº 29 de la LIS, pues son beneficios resultante de su labor de comercialización o de intermediación en las posteriores operaciones de compraventa de productos petrolíferos que adquiere de DUMA, obviando que la sentencia de instancia en el análisis de las características del impuesto dubaití ya señaló que "pues bien, la copia fehaciente de la ley de Dubai aplicada a REPSOL para la exacción del impuesto que ahora se pretende deducir muestra que las actividades económicas gravadas no se limitan a la producción o comercialización de hidrocarburos, sino a otras actividades", comprendiendo el "ejercicio de una actividad económica en Dubai" una serie de operaciones que no sólo se contraen a la producción de petróleo u otros hidrocarburos en Dubai, sino otras como venta en Dubai de productos o derecho sobre productos, arrendamientos de inmuebles o prestación de servicios; y que, en todo caso, se está cuestionado de forma incorrecta e inadecuada la valoración realizada por el Tribunal de instancia, lo que impide a este Tribunal revisar dicha valoración, pues conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia ».

Otro tanto cabe decir del último de los alegatos contenidos en este motivo casacional, referido a la crítica que se hace de la Resolución de la DGT de 13 de abril de 1992 y a las liquidaciones de los ejercicios de 1986 a 1991, cuestiones que no merecieron la atención por parte de la sentencia de instancia, lo cual nos sitúa en la misma tesitura que ya se ha planteado, en el sentido de que en todo caso estaríamos ante una omisión por parte de la sentencia de instancia que debe hacerse valer a través del artº 88.1.c) de la LJ .

No habiendo denunciado el Sr. Abogado del Estado tal defecto, siendo jurisprudencia reiterada de la Sala que el escrito de interposición del recurso de casación es el instrumento mediante el que se exterioriza la pretensión impugnatoria y se solicita la anulación de la sentencia o resolución recurrida, en virtud del motivo o motivos que, como requisito objetivo esencial de la casación, autoriza el artículo 88 de la Ley de esta Jurisdicción . Como ha dicho esta Sala "importa destacar que la naturaleza del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la Ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquél ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia".

Los siguientes motivos de casación promocionados por el Sr. Abogado del Estado, también al amparo del artº 88.1.d), se centran en la infracción del artº 49.2.j) del Real Decreto 939/1986 , por un lado porque en el acta de disconformidad incoada al contribuyente no se ha hecho mención alguna a esa ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, además conforme al artº 105 de la LGT , no puede acogerse una pretendida caducidad, y no habiendo prescrito la acción de la Administración para sancionar resultaba correcto la incoación del expediente sancionador y la sanción impuesta; por otro, porque consta que se emitió autorización en 27 de junio de 2000 del Inspector Jefe Adjunto de la ONI con carácter previo para iniciar el expediente sancionador, y dado que el plazo para alegaciones se cumplió en 19 de julio de 2000, no había transcurrido el plazo de un mes.

Este Tribunal se ha pronunciado en cuestiones idénticas a las planteadas, por lo que para desestimar ambos motivos casacionales basta con reproducir la doctrina sentada al respecto en numerosísimas sentencias, cuando dijimos que « la cuestión que plantea la representación pública ha sido resuelta por esta Sección en su Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8525/2004 ), a cuyos fundamentos de derecho debemos necesariamente remitirnos en su integridad. En dicha Sentencia, afirmamos que el art. 49.2.j) del R.G.I.T . resultaba aplicable con independencia de que el actuario hubiera o no hecho constar en el acta la procedencia de la apertura de un procedimiento sancionador, declaramos la compatibilidad de dicho precepto con el instituto de la prescripción y con la previsión del art. 105.2 L.G.T ., y, en fin, sostuvimos que, en la medida en que la orden a que se remite el referido art. 49.2.j) tiene una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario, debe ir seguida de la notificación a los sujetos afectados de la iniciación en plazo del expediente sancionador ».

También nos pronunciamos en la sentencia de 28 de febrero de 2011 , en los siguientes términos:

"El abogado del Estado combate la sentencia dictada el 16 de julio de 2007 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 198/06 , suscitando en esta sede, a través de un único motivo de casación de casación, la interpretación y aplicación de los artículos 64 , 65 y 105.2 de la Ley General Tributaria y 49.2.j del Reglamento General de Inspección de los Tributos .

Pues bien, sobre la materia objeto de este recurso ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal en la citada sentencia de 4 de julio de 2005 , que resuelve el recurso de casación en interés de ley 91/03, y posteriormente, entre otras, en la sentencia de 25 de febrero de 2010 (casación 8398/04 , FJ 5º). Conforme a la jurisprudencia sentada en tales sentencias, y en otras muchas, el artículo 49.2.j) del citado Reglamento obliga, en todos los casos, a notificar al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes, bien desde la firma del acta de conformidad, bien desde la presentación de las alegaciones al acta en disconformidad o desde la finalización del término para formularlas (artículo 60, apartados 2 y 4, del mismo Reglamento). La notificación del acuerdo de incoación dentro de esos parámetros temporales constituye un requisito inexcusable para la legitimidad de la actuación administrativa sancionadora y, por consiguiente, para la validez del acto que la ponga fin.

Aplicando la anterior doctrina al actual caso solo cabe concluir que se ha producido la caducidad del expediente sancionador, pues el acta de disconformidad se incoó el día 23 de junio de 2000 -en el caso que nos ocupa el acta de disconformidad se incoó en 23 de junio de 2000, habiéndose adoptado el acuerdo de inicio del expediente sancionador en 22 de diciembre de 2000- y la notificación del acuerdo del inicio del expediente sancionador tuvo lugar el día 27 de julio de 2000, por lo que el expediente sancionador no se inició dentro del plazo previsto.

Por lo demás, no obsta a la anterior conclusión que el inspector jefe emitiera el 27 de junio de 2000 una autorización para iniciar el expediente sancionador -autorización que en el caso de autos también se dictó en 27 de junio de 2000- . Tal autorización, emitida al amparo del artículo 63.bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , es una decisión distinta a la orden que prevé el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; mientras que la primera (la autorización) era imprescindible para incoar el expediente sancionador, la segunda (la orden) sólo era precisa cuando, habilitado el actuario, éste, por cualquier motivo, no hubiera procedido a dicha iniciación y el inspector jefe lo considerase oportuno. En cualquier caso, como indica la Audiencia Nacional, la autorización no puede sustituir al acuerdo de iniciación, al ser un acto de carácter interno, sin trascendencia exterior, pues no fue notificado al administrado.

En consecuencia, procede declarar que no ha lugar al recurso de casación".

Desarrolla la parte demandante-recurrente su recurso de casación distinguiendo cada una de las cuestiones sobre las que discrepa.

La primera se refiere a la deducción por doble imposición internacional de los rendimientos obtenidos en Egipto por REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A.

La eliminación de la deducción por doble imposición tiene como base la falta de acreditación de la condición de sujeto pasivo de la entidad REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A., del impuesto satisfecho en Egipto, pues como mucho se justifica que EGPC satisface en nombre y por cuenta de REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A., la parte del impuesto que le corresponde por la obtención de petróleo, en el porcentaje correspondiente, pero no que esta satisfaga un impuesto análogo y en calidad precisamente de sujeto pasivo, ni tampoco se acredita que soporte efectivamente el pago. También se hizo constar en el informe ampliatorio al acta que las sociedades contratistas no soportan realmente el impuesto sobre sociedades egipcio y que no es un impuesto análogo al impuesto sobre sociedades español.

La sentencia de instancia, sobre la base de lo actuado en el expediente administrativo y documentación aportada, así como de lo alegado por las partes, desprende que el impuesto o gravamen, que se invoca como causa de la deducción para evitar la doble imposición, ha sido satisfecho por la entidad egipcia EGPC; no habiendo quedado acreditado que la recurrente haya satisfecho como sujeto pasivo del impuesto egipcio, dicho gravamen, como consecuencia de los rendimientos obtenidos en la explotación petrolífera, conforme a los contratos suscritos. Concluyendo que:

- Si está acreditado que la entidad EGPC ha satisfecho el gravamen, soportando la carga fiscal que el pago de dicho impuesto supone.

- Como resultado de los acuerdos suscritos entre las partes contratantes, los rendimientos que percibe la entidad REPSOL EXPLOTACIÓN EGIPTO, S.A., son netos de impuestos, de forma que en la contabilidad, ni en los ingresos, ni en los gastos, figura el que se haya soportado el referido gravamen.

- Es significativo que la entidad EGPC se presente ante la Hacienda Pública egipcia como responsable del pago del impuesto, sin perjuicio de las relaciones contractuales suscritas por las partes.

- En relación con la documentación aportada por la entidad recurrente, lo hecho constar en el Certificado, no prueba que la entidad REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A., haya tributado y presentado la correspondiente declaración o autoliquidación por los rendimientos obtenidos en dicho país, sino que se limita a ilustrar sobre las obligaciones fiscales de una entidad extranjera que ejerce su actividad en Egipto, pero no justifica el hecho objetivo que hace viable la deducción por doble imposición, es decir, el hecho de que haya soportado el "A.R.E. Income taxes", lo que impide que los ingresos obtenidos puedan ser considerados como ingresos que hayan sido objeto de tributación anterior, pues el pago de los referidos impuestos lo han sido por la entidad egipcia EGPC a cargo, y este es un dato relevante, de su parte de la producción, sin que su pago se repercuta a la sociedad española. Por ello no cabe la deducción por doble imposición.

La parte recurrente sobre el pronunciamiento judicial sobre la cuestión que nos ocupa, articula hasta cuatro motivos de casación:

1. Incongruencia en los fundamentos de la sentencia, artº 88.1.c) de la LJ . Considera la recurrente que la argumentación es extraordinariamente reducida, incurriendo en incongruencia mixta o por desviación, poniendo en evidencia que la sentencia parte de un presupuesto extravagante al plasmar el presupuesto sobre el que se asienta la deducción para evitar la doble imposición en una misma renta en dos sujetos diferentes, cuando el supuesto es el de la deducción por doble imposición internacional en relación con los beneficios obtenidos por la recurrente en Egipto; por lo que el razonamiento de la sentencia no tiene como base alegaciones de las partes. Limitándose la sentencia a considerar que REXE no soporta efectivamente gravamen alguno, pero omitiendo entrar a valorar los razonamientos y pruebas aportadas para aclarar la operativa del impuesto y su tratamiento fiscal en Egipto, obviando entrar sobre las cuestiones que integran lo que la jurisprudencia conoce como "motivos de impugnación", que deben ser analizados y respondidos necesariamente por la sentencia. También obvia la sentencia el análisis de todos los certificados presentados, para centrarse en exclusividad en uno de ellos y afirmar que dicho certificado solo ilustra sobre las obligaciones tributarias de una sociedad extranjera en Egipto; tampoco examina el hecho nuevo consistente que en los ejercicios 1998 a 2001 la Administración Tributaria aceptó la deducción por doble imposición que había negado en relación con los ejercicios de 1993 a 1997, cuando se recogía conclusiones definitivas, tales como que EGPC paga el IS egipcio en nombre y por cuenta de REXE, que para obtener el rendimiento de REXE es necesario elevar al íntegro el rendimiento bruto, que REXE fue inspeccionada por las autoridades tributarias egipcias por los ejercicios 1992 a 2000 y que el impuesto egipcio es análogo al español; evitando la sentencia pronunciamiento alguno sobre el cambio de criterio de la Administración Tributaria. Por último, dejó sin contestación alguna la alegación de la análoga naturaleza de los impuestos español y egipcio.

2. Por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, artº 88.1.c). En este caso por ausencia o muy deficiente motivación, al no extraer la Sala de instancia la ratio decidendi conforme a la cual llega a las conclusiones que sienta en los fundamentos de derecho segundo, tercero y cuarto, conteniendo una argumentación jurídica insuficiente, cuantitativamente porque los criterios y argumentos jurídicos manifestados en la sentencia como fundamento de la desestimación son escasos e insuficientes; cualitativamente porque la exposición jurídica es inexistente, se aportan algunos argumentos, pocos, pero en ningún caso tienen la consideración de jurídicos, sino que corresponden más bien a una suerte de equidad mal entendida. Hace una referencia genérica a las actuaciones del expediente y a la documentación aportada por las partes y a sus alegaciones, pero omite señalar cuál es la prueba practicada, ni qué concreta valoración se merecen los diferentes documentos sobre los que giró la pieza probatoria, limitándose a destacar que no ha sido probado que la recurrente soportara el impuesto.

3. Infracción de las normas reguladoras de la valoración de la prueba documental en relación con la deducción por doble imposición internacional por los rendimientos obtenidos por REXE en Egipto, por vulneración de los arts. 319 y 326 de la LEC . Considera que la sentencia tiene como hechos probados realidades fácticas que no coinciden con la realidad manifestada y acreditada por los documentos aportados al proceso, o declara como hechos no probados algunos que sí han sido acreditados mediante prueba documental practicada, infringiendo los criterios más básicos del razonamiento y lógica procesal, y tras hacer una relación completa de la documentación aportada destaca como realidades tenidas por acreditadas en la sentencia y que no se corresponde con la realidad plasmada en los documentos que constituyen el material probatorio que se recoja que en la contabilidad o en los ingresos y gastos no se recogiera que se soportara el impuesto egipcio, cuando la resolución de la ONI de 30 de noviembre de 2000, pág. 59, señala que en la determinación del resultado contable formaba parte los impuestos satisfechos en Egipto y contabilizados por la Entidad como gastos, lo que se confirma en la Diligencia de la Inspección nº 7, que recoge cuadro en el que se plasma la contabilización y ajustes de resultado contable por los impuestos en Egipto, debiéndose recordar que las diligencias extendidas por la Inspección tienen la naturaleza de documento público y hacen prueba de los hechos en ellas recogidos. Significando que la sentencia se limita a prestar atención a uno sólo de los documentos presentados, el nº 4, obviando el resto, indicando que dicho documento es genérico y no prueba lo que pretende el recurrente; cuando además como se desprende del documento nº 5 que contiene la traducción del Certificado expedido por el Organismo de Impuestos Públicos de Egipto en que se detalla los importes totales del pago del impuesto en los períodos 1993 a 1997 por las distintas concesiones de REXE, y las cantidades que habían sido abonadas por EGPC en nombre y por cuenta de REXE; y en dicha línea documento nº 6 -enumeración del recurso de casación- en que respecto de la concesión de Umbarka, aparece la certificación en la que se recoge que REXE ha efectuado el pago del importe del impuesto sobre sociedades y la tasa de desarrollo. En el documento nº 8, certificación de EGPC, en la que se hace constar que ha realizado los pagos del impuesto años 1990 a 2000 por la concesiones en las que participaba REXE, abono que se hace en nombre y por cuenta del contratista. Documentos todos que acreditan el pago del impuesto por REXE, debiéndose reputar la valoración de las pruebas como arbitraria.

4. Por último, artº 88.1.d) de la LJ , infracción del artº 29 de la Ley 43/1995 . Resume la recurrente los requisitos que prevé el citado artº 29, que trasladados al caso concreto se desenvuelve en que (1) que REXE sea sujeto pasivo por obligación personal del IS español, (2) que declare en España los rendimientos obtenidos en el extranjero, (3) que esos rendimientos se hayan gravado en el extranjero o país de la fuente y (4) que el impuesto extranjero sea de naturaleza análoga al español, y , entendido salvado el último de los requisitos por la sentencia, puesto que a pesar del debate suscitado al respecto, resolución del TEAC y escrito de las partes en el recurso contencioso administrativo, al obviarlo la sentencia parece dar por zanjado el debate considerando, tácitamente, que sí concurre, afirma que la sentencia considera que se incumple el tercero. Postula la integración de hechos, 88.3 de la LJ, el primero de ellos el cambio de criterio de la Administración Tributaria sobre el fondo del asunto, "la integración de los Contratos suscritos en Egipto resulta de gran importancia para la comprensión de cuanto se discute en el pleito, debiendo tenerse en cuenta principalmente que los mismos no suponen alteración alguna de la relación tributaria por que REXE es contribuyente en Egipto"; lo que llevaría a negar la afirmación base de la sentencia de que REXE no soporta en calidad de sujeto pasivo impuesto alguno como consecuencia del pacto de rentabilidad neta de impuestos de los contratos de concesión y reafirmar, aunque no sea negado por la sentencia, el carácter análogo del impuesto egipcio con el español. La sentencia yerra en la valoración por desconocer absolutamente la operativa del negocio petrolero; empleando un argumento jurídico erróneo que no se desprende de las pruebas aportadas, cual es que EGPC, que ingresa el impuesto, el que lo satisface y soporta y que REXE no es contribuyente, dado que recibe renta neta de impuestos y no realiza materialmente el ingreso en la Hacienda egipcia.

A nuestro entender los motivos casacionales, antes enunciados, propuestos por la parte recurrente, resultan excesivos y artificiales a la vista de los términos en los que se ha desarrollado el debate y, fundamentalmente, a la vista del contenido de la sentencia de instancia, lo cual obliga a centrar el debate para evitar distracciones innecesarias y clarificar el núcleo de la discrepancia.

Es la propia parte recurrente la que de forma rotunda y precisa señala cuáles son los requisitos que exige el artº 29 de la Ley 43/1995 , entre los que se encuentra "(3) que esos rendimientos se vean gravados en el extranjero o país de fuente", y la sentencia "entiende -equivocadamente como veremos a continuación- que se incumple el número 3 (que el beneficio de REXE haya sido gravado en Egipto)". Este es el núcleo del debate en exclusividad, y, sin perjuicio de lo que más adelante se dirá, es una mera cuestión fáctica, que se desenvuelve en la alternativa de si REXE soportó efectivamente el impuesto egipcio, cuya analogía con el impuesto español parece salvarlo la sentencia, llegando la Sala de instancia a la conclusión de que REXE no tributó por los rendimientos obtenidos en dicho país.

Ello nos lleva a tener que rechazar de plano los motivos casacionales que resultan ajenos, por artificiales al núcleo de la cuestión y al pronunciamiento que girando sobre el mismo se hace en la sentencia de instancia. Así es, si la sentencia de instancia, entra a analizar las pruebas y antecedentes aportados -con mayor o menor rigor, lo que luego se verá- y tras valorar el material probatorio -con mayor o menor acierto, que se constituye en el verdadero problema controvertido-, concluye que no se cumple el, según la recurrente, tercer requisitos, esto es que el gravamen sobre los rendimientos obtenidos por REXE en Egipto año de 1997 por las cuatro concesiones petrolíferas explotadas no fue soportado efectivamente por la misma, al pronunciarse sobre ello, al concluir que falta el sustrato fáctico para poder aplicar el artº 29 de la Ley 43/1995 , por lo que no cabe la deducción pretendida, ir más allá, analizando cuestiones adjetivas o irrelevantes tras dicha conclusión, resultaba superfluo e inútil por innecesario, puesto que aún analizando el resto de cuestiones planteadas y su resultado, la conclusión resultaba invariable, esto es REXE no soportó efectivamente el impuesto egipcio por lo que no puede aspirar a una deducción que exige como requisito insoslayable que dichos rendimientos obtenidos en Egipto hayan sido gravados a su costa, y con ello se ponía fin a toda controversia.

Por ello, no podemos admitir que la sentencia resulte incongruente. Una constante jurisprudencia tiene declarado que se incurre en incongruencia cuando la Sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda -incongruencia omisiva o por defecto-.

Como en otras ocasiones hemos tenido oportunidad de decir, en el proceso Contencioso-Administrativo, la parte actora, en cuanto titular del derecho o del interés legítimo cuya tutela se pretende, no sólo inicia la actividad jurisdiccional con el escrito de interposición ( art. 45.1 LJCA ), sino que delimita el petitum y la causa petendi de la pretensión formulada en la demanda ( art. 52 y 55 LJCA ); y esta actividad de individualización del objeto del proceso vincula al Tribunal en su sentencia. La congruencia es, en definitiva, un requisito de la sentencia. Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » ( STC 44/2008 , cit., FJ 2). De este modo, « es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2). En suma, « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo; y la Sentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006), FD Tercero), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30. El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997 , entre otras muchas).

Siendo evidente que en este caso, insistimos con mayor o menor acierto, lo que constituye otro problema, que no el de incongruencia, el fallo queda absolutamente justificado, la tutela judicial efectiva quedó satisfecha por la respuesta recibida, siendo innecesario otros pronunciamientos o entrar sobre otras cuestiones que, tras descartar la concurrencia del presupuesto fáctico necesario para aplicar el artº 29, resultaban superfluas.

Igual respuesta merece la falta de motivación denunciada, la motivación existe y se da a conocer perfectamente la razón de la desestimación, cosa distinta de la falta de motivación es la valoración insuficiente, errónea o arbitraria del material probatorio, lo que constituye el tercer motivo de casación, articulado correctamente al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por error in iudicando, no in procedendo. Sin que, desde luego, tenga relevancia alguna el recordatorio erróneo que despliega la sentencia como antesala del análisis que a continuación aborda, sobre la naturaleza y finalidad de las deducciones para evitar la doble imposición, puesto que carece de transcendencia alguna en la ratio decidendi de la sentencia, que para nada ha afectado a lo resuelto, por más que fuera un adorno innecesario, pero que en modo alguno constituye una incongruencia mixta o por desviación, porque atendiendo al contenido de la sentencia se comprueba que resultó extraño a la base y desarrollo argumental de la misma.

Por lo demás, la infracción denunciada del artº 29 de la Ley 43/1995 , lo será en cuanto falta, como se ha indicado, a criterio de la sentencia de instancia el presupuesto fáctico para su aplicación, esto es, de nuevo el motivo nos devuelve al núcleo de la cuestión debatida, que se articula correctamente a través del cauce propuesto por la recurrente, tercer motivo casacional, por infracción del artº 88.1.d) por vulneración de los arts 319 y 326 de la LEC , cuyo análisis abordamos a continuación.

Como tantas veces ha dicho este Tribunal, la mera discrepancia con la valoración de la prueba efectuada en la sentencia resulta una cuestión ajena al recurso de casación, pues el recurso de casación no puede fundarse en el error en que hubiese incurrido la Sala de instancia al valorar la prueba, pues esta actividad es facultad exclusiva del juez a quo que no puede ser sometida a revisión.

Ahora bien, no estamos en el anterior supuesto cuando lo que se denuncia es el error en la apreciación de pruebas con valor tasado, como es el caso, que se denuncia la infracción de los arts. 319 y 326 de la LEC , y cuando se haya vulnerado las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de las pruebas se ha realizado de modo arbitrario e irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, en tanto que las conclusiones a las que se llega cuando concurre alguno de los defectos apuntados, afecta directamente al principio de tutela judicial efectiva con infracción de las normas del ordenamiento jurídico susceptible de corrección por esta vía, tal y como es el caso también, puesto que la parte recurrente denuncia la valoración arbitraria e irracional llevada a cabo en la instancia, que al valorar de forma incompleta el material probatorio, pues sólo se fija y analiza uno sólo de las certificaciones acompañadas, obviando el resto, incurre en arbitrariedad.

También pretende la parte recurrente la integración de hechos que están suficientemente justificados en las actuaciones y que alumbran sobre las infracciones denunciadas.

Dado que no es objeto de controversia a la vista de los términos en los que se pronuncia la Sala de instancia, el carácter análogo del gravamen egipcio al impuesto sobre sociedades español, al menos si dejar constancia, aunque sea brevemente, que el contraste entre los dos impuesto descubre la naturaleza análoga que requiere el citado artº 29 de la Ley 43/1995 ; desde luego es trasladable aquí lo dicho en la sentencia de instancia sobre la depuración de la expresión "naturaleza análoga" cuando entra sobre el supuesto de la deducción por doble imposición internacional referido a Dubai.

Abordando la cuestión desde otra perspectiva, evitando identidades perturbadoras, puesto que no puede pretenderse, ni lo exige así la ley, utilizar la estructura y características del impuesto de sociedades español como plantilla delimitadora de la analogía o similitud necesaria, cabe preguntarse si en ambos impuestos se grava la misma materia imponible y por los mismos períodos. El Impuesto sobre Sociedades español es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades, obtenida durante un determinado período; el impuesto egipcio, si atendemos al artº 111 de la Ley 157/1981 , versión Ley 187/1993, es "un impuesto anual sobre la totalidad de los beneficios netos de las Sociedades por Acciones que operen en Egipto, con independencia de cuál sea su objeto", aplicándose entre otros a "establecimientos extranjeros que operen en Egipto... respecto a los beneficios que obtengan por las actividades que desarrollen en Egipto", esto es, responde a la misma naturaleza que el impuesto español, son impuestos similares, impuestos directos que recaen sobre la misma materia imponible, la renta o beneficio de las sociedades generados en un período determinado; de suerte que si el establecimiento permanente que posee la recurrente en El Cairo tributa efectivamente por los beneficios obtenidos en las cuatro explotaciones que gestiona en Egipto por el impuesto egipcio en 1997, de tener que tributar por los mismo beneficios en España en 1997, se estaría gravando la misma materia imponible dos veces, con quiebra del principio de neutralidad puesto que se vulnera la igualdad de rendimientos reales netos de impuestos derivados de la actividad desarrollada en el extranjero y la justa competencia, como denuncia la parte recurrente.

Entrando en el concreto motivo casacional, motivo tercero, opuesto por la parte recurrente, la sentencia de instancia señala las normas a aplicar y recuerda los motivos que llevaron a la Administración Tributaria a no aceptar la deducción pretendida, básicamente que la recurrente no asume y soporta el pago de los "ARE Income Taxes", que se efectúa por EGPC, sin que de las certificaciones acompañadas acrediten otra circunstancias.

Parte concretamente la sentencia de instancia de "lo actuado en el expediente administrativo y documentación aportada, así como de lo alegado por las partes", y sin más concreción concluye que el gravamen "ha sido satisfecho por la entidad egipcia EGPC", para a continuación realizar la siguiente afirmación, "no ha quedado acreditado que la entidad Repsol Explotación Egipto, S.A. haya satisfecho como sujeto pasivo del Impuesto egipcio, dicho gravamen, como consecuencia de los rendimientos obtenidos en la explotación petrolífera, conforme a los contratos de suscripción suscritos", y termina con la siguiente afirmación apodíctica, "si está acreditado que la entidad EGPC ha satisfecho el gravamen, soportando la carga fiscal que el pago de dicho impuesto supone", como se observa la sentencia hace una invocación genérica a la documentación y expediente administrativo, sin especificar qué pruebas fueron las que le llevaron y justificaron las citadas conclusiones, de ahí que unas conclusiones sin acompañar el proceso lógico del que deriva las mismas sobre un amplio material probatorio, desconociéndose absolutamente las razones de lo que no son más que afirmaciones apodícticas, describe una valoración irrazonable, puesto que sobre el mismo razonamiento, esto es, en base al expediente administrativo y documentos aportados, puede hacerse esa afirmación y la contraria.

El artº 24.2 de la CE garantiza el derecho a la prueba, que, conforme ha señalado el Tribunal Constitucional comprende el deber de los órganos judiciales de proceder a "su valoración conforme a las reglas de la lógica y de la sana crítica, según lo alegado y probado, fallando en consecuencia» [entre las últimas, SSTC 94/2007, de 7 de mayo, FJ 2 ; y 22/2008, de 31 de enero , FJ 2 b)].

Sí señala a continuación la sentencia la prueba que le sirve para afirmar que los rendimientos que recibe REXE son "netos de impuestos", "los acuerdos suscritos por las partes contratantes", pero a esta conclusión acompaña otra "de forma que en la contabilidad, ni en los ingresos, ni en los gastos, figura el que se haya soportado el referido gravamen". Pero no resulta lógica, ni por ende correcta la consecuencia que deriva de la primera proposición, puesto que el hecho de que los rendimientos percibidos por REXE sean netos de impuestos, en modo alguno deriva necesariamente que por ello no soporte el gravamen, pues basta aplicar el tipo correspondiente según la regulación egipcia para, elevando al íntegro, calcular los ingresos brutos, en definitiva neto de impuesto no determina sin más no soportar el gravamen, y además tampoco determina que no tenga reflejo contable; más cuando consta, así se recoge en el acuerdo de liquidación, que en la Diligencia de 9 de marzo de 2003, pag 3869, nº 6, letra A, el Inspector actuario reflejó los asientos contables de la contabilización de los impuestos satisfechos, en la cuenta de gastos 632001000000, "Otros Tributos extranjeros", se recoge los tributos satisfechos, y en la cuenta de Ingresos 7217000000, "Recup. Impuesto EGPC", recoge el importe recuperado por igual cuantía, y al calcular la base imponible efectúa un ajuste extracontable positivo, efectuando la deducción por doble imposición.

Resulta, pues, no suficientemente razonado deducir sobre los anteriores presupuestos que no se aprecia que la sociedad española haya satisfecho, también, el impuesto egipcio.

A continuación la Sala de instancia analiza sólo uno de las certificaciones aportadas, para afirmar que dicho certificado se limita a ilustrar sobre las obligaciones fiscales de una entidad extranjera que ejerce la actividad en Egipto; sin entrar a analizar el resto de certificaciones, cuyo contenido si se refieren a las circunstancias concretas de la actividad de REXE en Egipto en el período que nos interesa, ni tampoco analiza los contratos de concesión.

Por último, analiza la sentencia la Consulta de la Dirección General de Tributos de 9 de febrero de 2001 , a la que le resta todo valor, en tanto que no tiene en cuenta los contratos de concesión, que en Egipto tienen el rango formal de ley; afirmando que "lo más característico de la entidad Egipcia EGPC es la de que paga en nombre de cada miembro del Grupo los Impuestos sobre la Renta de la ARE con cargo a las sumas recibidas por EGPC de la venta de su participación del petróleo crudo".

Todo lo cual nos lleva a considerar que la Audiencia Nacional ha llegado a la citada conclusión, que REXE no soportó efectivamente el impuesto egipcio, sin tener en cuenta ni los documentos públicos, las Diligencias del expediente de inspección, dando por probados hechos distintos de los que se hicieron constar, sin justificar que del conjunto de las pruebas se llegaba a otra conclusión; ni tampoco el resto de documentación, excepto la certificación referida, ignorando el contenido de los mismos, sin justificar porque no consideraba o dejaba de ponderar el valor probatorio de los mismos.

Tampoco la Sala ha tenido en cuenta todas las pruebas aportadas, ya dimos cuenta de la Diligencia de 9 de marzo de 2003, la Diligencia de cambio de criterio por parte de la Administración tributaria que ni siquiera es mencionada, ni la documentación aportada por la recurrente, cuando además de la argumentación contenida en la sentencia al respecto no se desprende que las ha tenido en cuenta aún para restarle el valor y la eficacia que pretende la actora.

La obligación de motivar se extiende a los aspectos relativos a la valoración de la prueba, y siendo cierto que no exige que se haga una concreta referencia a todos y cada uno de los medios probatorios a disposición de Tribunal que obren en el proceso y en el expediente administrativo y sólo es obligado hacerlo a aquellos que se estimen racionalmente relevantes para fundamentar las conclusiones obtenidas, sin embargo en el presente caso no existe atisbo alguno del que se desprenda y justifique el porqué el Tribunal no ha reconocido la relevancia de los elementos de justificación que se han omitido, más cuando por su posible trascendencia resultaba lo más adecuado prestarle la atención requerida, al menos, para justificar su falta de valor. Unas conclusiones a las que se llega con un examen incompleto y parcial del material probatorio y sin justificar sobre qué pruebas se asientan las mismas, constituyen una valoración irrazonable.

Ya se ha indicado que a la vista de la regulación de la Ley egipcia 157/1981, ha de concluirse que estamos en presencia de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades español. No se cuestiona que REXE obtuviera rendimientos y que, artº 111 del texto legal egipcio, están sujetos los mismos a gravamen. Toda la polémica se concentra en descubrir si la recurrente ha satisfecho efectivamente dicho gravamen.

Conforme al artº 29 de la Ley 43/1995 , en lo que ahora interesa, el derecho a la deducción se extiende al importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntico o análoga a este impuesto. Salvada la analogía, y limitada la similitud entre los gravámenes a los términos vistos y anteriormente delimitados, lo que en modo alguno cabe es que se extienda el requisito más allá de esta exigencia, y se pretenda un paralelismo, imposible en la mayor parte de los casos por razones obvias, entre el impuesto de sociedades español y el extranjero, de suerte que se exija la identidad en la relación jurídica tributaria. Por ello, más allá de establecer paralelismos entre la relación jurídica derivada de ambos gravámenes, el impuesto de sociedades español y el extranjero, lo que se exige legalmente es el dato fáctico y real de que el sujeto pasivo del impuesto de sociedades en España, haya satisfecho el gravamen extranjero de análoga naturaleza, y es ese dato el que debe de descubrirse, o no, del análisis de las pruebas y antecedentes obrantes.

Creemos necesario destacar que conforme a la certificación del Subsecretario Presidente de la Dirección del Organismo de Impuestos Públicos, la Dirección de Impuestos sobre Sociedades Anónimas, en El Cairo, se dice: "La empresa Repsol Exploración abona sus impuestos en esta Dirección, en virtud de expediente de tributos número 440/167. La empresa tiene el CIF número 3.178, y ejerce la actividad de exploración y explotación de petróleo. La entidad jurídica de la empresa es una sucursal extranjera, y la empresa está sujeta al impuesto en los términos de la ley número 157 de 1981, modificada mediante la ley número 187 de 1993, que incluye el compromiso de presentar las declaraciones del impuesto sobre la renta por todas las concesiones en las que participa la empresa".

Consideramos que no cabe otra interpretación de la citada certificación de la surge de su propio tenor, esto es, que REXA está sujeta al impuesto previsto en la Ley egipcia 157/1981 -que regula un gravamen de naturaleza análoga al impuesto de sociedades- y que lo abona.

El mismo organismo anterior testimonia en 19 de diciembre de 2004, que REXA participó años 1993 a 1997, en las concesiones de Khalda, South Um Barka, Golfo de Suez Este y Golfo de Suez Oeste, y que el Impuesto de Sociedades y Tasa de Desarrollo, correspondiente al período de 1993 a 1997 fue abonado por el Organismo General Egipcio de Petróleo, por cuenta de la empresa Repsol Explotaciones Egipto, S.A., titular del expediente 167/440, en concepto de pago del Impuesto, detallando las cantidades a que ascendía el impuesto. En la certificación referente a la concesión de Um Baraka, se hace constar por el mismo organismo, también referido al expediente 167/440 que Repsol Explotación Egipto, S.A., ha efectuado el pago de Impuesto sobre Sociedades y Tasa de Desarrollo correspondiente a los ejercicios de 1994 a 1997.

En las copias de los contratos expresamente se dispone que "El CONTRATISTA estará sujeto a las leyes vigentes en la República Árabe de Egipto (R.A.E.) y sus divisiones políticas y administrativas, que establezcan la obligatoriedad del pago de impuestos sobre rendimientos o beneficios, incluidos impuestos sobre beneficios... Los Impuestos sobre la Renta de la R.A.E. referidos en el párrafo precedente a que queden sujetos los accionistas del CONTRATISTA como resultado de las actividades desarrolladas por este en virtud del presente Contrato serán responsabilidad de EGPC. Queda expresamente acordado y confirmado que la parte correspondiente a EGPC del volumen del crudo determinada de acuerdo con la Cláusula VII incluye la cantidad de crudo necesaria para satisfacer los Impuestos sobre la Renta de la R.A.E. del CONTRATISTA conforme a lo previsto en este apartado (f) (1). EGPC acuerda que los ingresos obtenidos de dicha cantidad de crudo se destinará al apago de la obligación tributaria del CONTRATISTA en concepto del Impuesto sobre la Renta de la R.A.E. en la cuantía y fecha que corresponda. A los efectos de la aplicación del apartado (f) (1) de esta Cláusula, la base imponible total del CONTRATISTA en un Ejercicio Fiscal será la cantidad resultante de sumar: ....". De donde se colige, puesto que los términos del contrato resultan categóricos, que el gravamen recae sobre el Contratista; aunque el pago se efectúe por EGPC, pero en nombre y por cuenta de cada miembro del Grupo, al punto que EGPC se obliga a entregar los recibos y cartas de pago oficiales acreditativas del pago de los Impuestos sobre la Renta de la R.A.E.

En los certificados de impuestos pagados, consta que las cantidades pagadas por el impuesto fueron satisfechas por EGPC en nombre y por cuenta de Repsol Explotación Egipto, S.A.

A nuestro entender la sentencia de la Sala de instancia sigue la línea sobre la que la Inspección desarrolla su argumentación; pero no consideramos que la misma pueda mantenerse, primero porque incurre en errores que quedan evidenciados de contrastar los datos de los que se vale con los reales, valga como ejemplo la afirmación de que EGPC, "sociedad gubernamental, no parece que esté sometida a tributación, probablemente por tratarse de ingresos patrimoniales del Estado Egipcio, propietario de todos los minerales que se encuentran en el subsuelo egipcio, por lo que sería ilógico someterlos a tributación", cuando en los contratos consta que "Para el pago de sus impuestos sobre la renta de la R.A.E., EGPC tendrá derecho a deducir todos los cánones pagados por EGPC al Gobierno y los impuestos sobre la renta egipcios del CONTRATISTA pagados por EGPC por cuenta del CONTRATISTA"; se acepta por la Inspección que el impuesto se paga por EGPC a nombre y por cuenta de los contratistas, pero afirma existe la figura de la repercusión, lo que no implica que la figura del sujeto pasivo estuviera residenciada en el repercutido, y ello prueba además que el sistema tributario es de naturaleza indirecta, cuando a tenor de la ley egipcia, transcrita anteriormente, no existe duda que se trata de un impuesto directo que grava la renta o beneficio obtenido por el contratista, al que declara expresamente sujeto a dicho gravamen, sin que la naturaleza sustantiva del gravamen se vea alterado por el hecho de que el pago no se realice directamente por el contratista, sino por un tercero a cuenta del mismo, y sin que sea procedente, como se ha indicado, en la delimitación de la análoga naturaleza, el buscar la identidad en las relaciones jurídicas tributarias derivadas de la aplicación de ambos gravámenes.

Si el beneficio o renta obtenida por REXE se encuentra sujeta al citado impuesto, si se satisface el mismo a su nombre y por su cuenta, parece fuera de toda duda que quién soporta de manera efectiva el impuesto es REXE, por lo que cumplida la condición del artº 29 de la Ley 43/1995 , tenía derecho a la deducción.

Lo cual viene a ser confirmado por el propio parecer de la Inspección que en Diligencia 69 en actuaciones de comprobación acerca del Grupo de consolidación Fiscal 06/80, ejercicio de 1998 a 1999, concluye en la bondad de la deducción, al quedar acreditado que "EPGC ha pagado el impuesto de sociedades egipcio en nombre y por cuenta del sujeto pasivo REPSOL EXPLOTACIÓN EGIPTO, S.A.", que así consta en los contratos de concesión, que el rendimiento obtenido por el contratista es neto de impuestos, debiéndose elevar al íntegro, al tipo del impuesto egipcio para obtener el bruto.

La Sala de instancia se pronunció sobre la pretendida deducibilidad de la provisión por depreciación de participación en Gas Natural México S.A. Deja constancia de los hechos más significativos, en estos términos:

"1º) El 23 de diciembre adquirió a Gas Natural Latinoamericana S.A. el 50% del capital social de Gas Natural México S.A. por un importe total de 56,76 € ( 9.444 pts).

2. ) El 26 de diciembre suscribió, en proporción a su participación una ampliación de capital de Gas Natural México S.A. suscribiendo 11.033.764 acciones de 10 pesos de valor nominal unitario. La ampliación fue desembolsada en efectivo, resultando un contravalor de 2.041.741.099 pts ( 11.033.764 acciones x 10 pesos 18,5 pts/peso).

3. ) Al cierre del ejercicio dotó una provisión por depreciación de su participación en Gas natural Méjico S.A. por importe de 268.000.000 pts. Considerando fiscalmente deducible un importe de 51.448.500 pts ( 309.211,71 €)".

Siguiendo el parecer de la Inspección y del TEAC, considera la sentencia que: "Resulta innegable, que habida cuenta de que la actora dota la provisión el mismo dia en que adquiere las acciones, no resulta viable la provisión efectuada a los efectos de deducibilidad fiscal, pues a la vista de lo previsto en los arts 12.3 de la Ley 43/1995 , que establece el limite de la deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios , que no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, así como la Norma Octava de valoraciones del Plan General de Contabilidad, que entre otras especificaciones, establece que cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente, contemplando esta misma norma el valor téorico contable corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición, de lo anterior se desprende que la provisión se realizó como consecuencia de una situación que no sólo tenía que ser conocida, sino que incluso dicha dotación se produjo en el mismo dia de la adquisición, lo que a la vista de lo preceptuado en el artículo 260 de la L.S.A ., hace inverosímil el interés de la recurrente por adquirir una sociedad pagando por sus acciones un precio superior al del valor de sus estados contables, si no fuera para justificar la provisión por depreciación y, con ello, la deducción declarada".

La parte recurrente desarrolla el motivo de casación, al pairo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 12.3 de la Ley 43/1995 . Para la recurrente se procedió en cumplimiento estricto de lo dispuesto en el citado artº 12.3, limitándose a dotar la parte correspondiente a la diferencia entre los valores teóricos de su participación al principio y al final del ejercicio; sin que pueda aceptarse que la diferencia entre el precio de adquisición y el valor teórico contable al cierre del ejercicio responde a la existencia de plusvalías tácitas, puesto que es una presunción sin sustrato fáctico alguno, al no haber identificado los bienes concretos que se verían afectados, cuando, en todo caso, la diferencia respondería a la existencia de un fondo de comercio; sin que, además pueda mantenerse que a que la adquisición de las acciones y la dotación de la provisión.

Este Tribunal, como no puede ser de otro modo, se atiene a los hechos de los que parte la sentencia de instancia, sin que pueda aceptarse en sede casacional, como pretende la recurrente, el cuestionar los hechos, en concreto la coincidencia temporal de la adquisición de las acciones y la dotación de la provisión, cuando además no emplea los cauces adecuados para posibilitar una nueva valoración fáctica en casación.

La esencia de la provisión, como se refleja en el título que encabeza el artº 12 de la Ley 43/1995 , "correcciones de valor: Pérdida de valor de los elementos patrimoniales", es la de, en el ejercicio correspondiente, cubrir pérdidas de carácter probable de las que no puede determinarse con exactitud su importe, esto es, se pretende ajustar el valor de los bienes cuando el valor probable de realización ha de ser inferior al contabilizado, y se prevé en el artº 187 de la LSA que las correcciones de valor destinadas a tener en cuenta la depreciación de los elementos del patrimonio que hayan tenido lugar a la fecha de cierre del balance. El presupuesto ineludible es la depreciación o pérdida de valor, la efectividad del quebranto probable.

Lo cual va a exigir un contraste de valores que en definitiva lleva a un resultado final; la norma fiscal no ofrece los métodos mediante los cuáles ha de determinarse dichos valores, resultando plenamente acertado el criterio de la Sala de instancia al acudir a su determinación a través de las normas contables, que en este caso se traduce en la comparación del precio de adquisición con el valor teórico contable corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes. Debe de tenerse también en cuenta la falta de transparencia, que se deriva de la descrita toma de participación de la recurrente en la entidad GAS NATURAL MÉJICO, S.A, y la intención manifestada por la parte recurrente, en el sentido de que su especial relación con PEMEX y las expectativas de negocio que le brindaba la inversión, lo que le hace pagar un precio que ella misma califica de simbólico por el 50% del capital social; falta de transparencia, que suma una dificultad añadida en la determinación de las correcciones que debe hacerse sobre el valor teórico contable de las participaciones.

La adquisición de las participaciones y la dotación de la provisión el mismo día, evidencia, desde luego, una artificial depreciación acelerada inverosímil, y si bien dicho hecho económico pudiera tener una significación contable, no puede derivar consecuencias fiscales como el diferimiento del impuesto. Lo cual nos lleva a acoger la tesis de la Sala de instancia, que tuvo sus antecedentes en la posición de la Inspección y del TEAC, en el sentido de que resulta evidente que la entidad recurrente pagó un sobreprecio que razonablemente se corresponde con plusvalías tácitas, sin necesidad de mayor concreción o identificación; lo que debió de conllevar la corrección del valor teórico contable, y que en definitiva nos conduce a considerar la inexistencia de depreciación o pérdida de valor a los efectos fiscales del artº 12.3 de la LIS.

La recurrente, que niega la existencia de plusvalías tácitas y afirma que la diferencia respondía a un fondo de comercio puro, pero lo cierto que esta alternativa no sólo está huérfana de dato objetivo que la avale, sino tan siquiera del respaldo contable que hubiera posibilitado su amortización. Debiendo resaltarse que la innecesariedad de mayor concreción o identificación sobre los que se proyecta las plusvalías tácitas, deriva de la realidad que se contempla en el caso que nos ocupa, esto es, nos parece incuestionable que una adquisición de participación y la dotación por depreciación de valores en el mismo día, indica sin duda un sobreprecio que responderá a una causa que en este caso se nos oculta, por lo que, a nuestro entender, sólo podía deberse a plusvalías tácitas o a un fondo de comercio, cuando la parte recurrente como era de su incumbencia ni descubre aquellas ni contabiliza este a efecto de su amortización, la conclusión se impone, no hubo depreciación de valor por la existencia de dichas plusvalías tácitas.

A mayor abundamiento hemos de recordar lo dicho en la sentencia de 15 de diciembre de 2011 , respecto de participaciones adquiridas durante el desarrollo del período computable: "Admitir la forma de operar por la recurrente supondría asumir pérdidas de la sociedad participada correspondientes a un periodo de tiempo en el que no estaba en posesión de las acciones de la misma, máxime cuando no se ha ofrecido justificación suficiente para acreditar un valor de realización distinto de las acciones en la fecha de su adquisición, por lo que resultaba improcedente la dotación efectuada por dicha sociedad".

Muestra su disconformidad la parte recurrente con el resultado al que llegó la sentencia de instancia respecto del incremento de base imputado como consecuencia de las plus valías generadas en la constitución de REPSOL, PERU, BV. Motivo que formulado al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , se articula en torno a la infracción del artº 15, 2 y 3 de la Ley 43/1995 .

Tacha la recurrente a la sentencia de instancia de confusa y errónea, pues siendo de aplicación al caso el artº 15.2.b) de la LIS, pues se trata de una aportación no dineraria a entidades y valores recibidos en contraprestación; y no el supuesto del artº 15.2.f), esto es, elementos adquiridos por canje o conversión, la Sala de instancia aplica indiferentemente ambos supuestos. La cuestión sobre la norma aplicable fue corregida por el TEAC, mientras que la sentencia de instancia parece incurrir en el mismo defecto en el que incurrió la Administración Tributaria, cuando la apliación de uno u otro apartado del artº 15.2, no es indiferente porque el artº 15.3 asigna reglas de valoración a cada supuesto de forma diferente. Por tanto, lo procedente era aplicar el citado artº 15.2.f) en relación con el 15.3, lo que conlleva la improcedencia del incremento de la base imponible por unas plusvalías inexistentes.

A nuestro entender no le falta cierta razón a la parte recurrente, en tanto que la sentencia partiendo de la indiferencia de aplicar al caso el 15.2.b) ó el 15.2. f), desarrolla una tesis que crea cierta confusión, quizás por no estar suficientemente explicitada. Así es los términos en los que pronuncia son los siguientes: "La Sala considera correcto el razonamiento del TEAC en el sentido de que la entidad debió de valorar las acciones recibidas por su valor normal de mercado asi como que debió integrar en su base imponible la diferencia existente entre el valor normal de mercado de las acciones transmitidas y su valor neto contable. Y en cuanto al valor de mercado de las acciones, también se considera correcto el valor de referencia tenido en cuenta por la Inspección, que es el precio acordado en la venta del 9% de las acciones al BBVA, ya que dicha operación se realizó el 28 de febrero de 1997, el mismo dia de la ampliación de capital y un mes después de la constitución de Repsol Perú B.V. por lo que dicho precio debe reputarse como precio de mercado en la fecha de la ampliación de capital, que como ya se ha expuesto resulta muy próximo a la fecha de constitución de la sociedad participada.

Por todo ello, estima la Sala que debe confirmarse en este punto la resolución impugnada pues a la vista de lo dispuesto en el art. 15.2 transcrito, las acciones de Repsol Perú B.V. deben ser valoradas por el valor normal de mercado de las acciones, siendo éste el que Repsol S.A. aplicó en la venta del 9% del capital de Repsol Perú B.V al BBVA, el 28 de febrero de 1997, el mismo dia de la ampliación de capital".

A pesar de todo, por las razones que a continuación se desarrollarán, considera este Tribunal que sí hubo unas plusvalías en la aportación de acciones a REPSOL PERÚ, BV, por lo que procedía el incremento de la base imponible.

Los hechos no se discuten, estos se recogen en la sentencia de instancia en los siguientes términos:

" El 20 de enero de 1997 se constituyó en Holanda la sociedad REPSOL PERU B.V., aportando la sociedad REPSOL, S.A. acciones de las sociedades CORPETROL, S.A., RIMAC, S.A., SOLGAS, S.A., LIMAGAS, S.A. y ENERGAS, S.A.; estas acciones se valoraron por su valor neto contable que, en conjunto, ascendía a 8.037.281.274 ptas. (48.305.033,32 €).

El 28 de febrero de 1997 REPSOL PERÚ B.V. amplió capital, suscribiendo la ampliación REPSOL, S.A. mediante la aportación de acciones de la sociedad REFINADORES DE PERU, S.A. (REFIPESA); estas acciones también se aportaron por su valor neto contable que era de 8.960.455.871 ptas. (53.853.424,39 €).

En la misma fecha, 28 de febrero de 1997, REPSOL, S.A. vendió el 9% de su cartera en REPSOL PERU, B.V. al Banco Bilbao Vizcaya registrando un beneficio en la venta de 233.487.213 ptas. (1.403.286,41 €). La Inspección entiende que dicha venta se efectuó por el valor normal de mercado de las acciones ".

La recurrente tampoco discute que el valor normal de mercado de las acciones que se vendieron a BBVA, dato que tienen su trascendencia, no con el significado que parece le otorga la sentencia, sino en los términos que luego diremos.

Conforme a los hechos acaecidos no existe duda de que estamos ante uno de los supuestos contemplados en el artº 15.2.b de la LIS, esto es, aportaciones no dinerarias que la recurrente realiza a otra, a cambio de participaciones sociales por su constitución y ampliación del capital social de esta última; siendo de aplicación lo que al caso dispone el artº 15.3, "En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable". Por tanto, en el período en que se realiza la aportación, puede producirse en la entidad recurrente una renta fiscal por la diferencia entre el valor de mercado del elemento transmitido y su valor contable. Debiéndose recordar que los valores recibidos en contraprestación se valorarán por su valor de mercado a efectos fiscales.

Para evitar equívocos, partiendo de los hechos acreditados, es evidente que conocemos el valor contable de las acciones de las sociedades CORPETROL, S.A., RIMAC, S.A., SOLGAS, S.A., LIMAGÁS, S.A., ENERGAS, S.A. Y REFINADORES DE PERÚ, tal y como ha quedado transcrito ut supra. Pero se desconoce el valor de mercado de estas acciones, y conforme a lo dispuesto en el artº 15.2 in fine, debe acudirse a alguno de los métodos que nos proporciona el artº 16.3 de la LIS. Lo que resulta esencial, en tanto que es la diferencia entre el valor de mercado, en principio desconocido, y el valor contable, conocido, el que determinará el incremento, en su caso, de la base imponible.

Este Tribunal, de nuevo se atiene a los términos en los que las partes han planteado el conflicto y a los hechos que constan - se desconoce si la parte recurrente aportó el valor de mercado de las citadas acciones-, y desde luego ninguna referencia se contiene al artº 16.3 de la LIS. Ahora bien, lo que sí se conoce, y no se discute, es el valor de las acciones de REPSOL PERÚ, BV, y se conoce por la operación realizada con el BBV; pues bien siendo ello así, ha de convenirse que los valores recibidos, esto es las acciones de REPSOL PERÚ, BV, en contraprestación por la aportación de las acciones de las entidades antes referidas, se valorarán por su valor normal de mercado, y este debe coincidir con el de los elementos patrimoniales aportados, esto es, con el valor de mercado de las acciones de las entidades referidas. Por tanto, siendo el valor de mercado de dichas acciones el mismo valor de mercado de las acciones de REPSOL PERÚ BV, existe una evidente diferencia entre ese valor y su valor contable, por lo que sí se produjeron las plusvalías que deben incrementar la base imponible.

El siguiente punto objeto del recurso de casación versa sobre el tratamiento que debe otorgarse a la indemnización por el siniestro del Pantalán de Tarragona, siendo consecuencia la regularización practicada en el ejercicio de 1997, consecuencia de la del ejercicio de 1995, y respecto de esta cuestión ya se ha pronunciado este Tribunal, por lo que, como ya se dijo anteriormente, baste para resolver la cuestión reiterar cuanto se dijo respecto de dicho ejercicio de 1995.

Recuerda la sentencia los hechos acaecidos: " En el ejercicio 1993, Repsol Petróleo S.A. sufrió un siniestro en sus instalaciones marítimas del Pantalán del puerto de Tarragona, percibiendo de la Compañía Aseguradora Musini un total de 3.666.717.120 pts, de las que 293.000.000 pts fueron satisfechas en concepto de lucro cesante y el resto 3.373.717.120 pts en concepto de indemnización por el daño material derivado del siniestro.

En el ejercicio 1995, Repsol Petróleo S.A. al presentar su declaración se acogió a la exención por reinversión por un incremento de patrimonio de 3.018.919.120 pts, en aplicación de lo dispuesto en el art. 15.8 de la Ley 61/1978 y el art. 127.1 del RIS, realizando un ajuste negativo por dicho importe en la base imponible correspondiente al IS, ejercicio 1995.

Como consecuencia de dicha modificación se corrigió la cantidad exenta por reinversión, así como las amortizaciones de ello derivadas. Lo que, a su vez, provocó la regularización por este concepto del ejercicio 1996. Por lo tanto, la cuestión radica en el hecho de que el valor de la inversión calculado por la entidad no es admitido por la Inspección, al entender que la indemnización percibida por la entidad no se destinó a reparar los daños causados en el Pantalán, sino que se empleó para compensar gastos corrientes, procediendo a minorar el valor de adquisición del Pantalán, cuyo valor contable, según la entidad era de 373.798.000 pesetas; lo que arroja, teniendo en cuenta la indemnización percibida, un importe de 3.018.919.120 pesetas de plusvalía; cantidad que la entidad acogió a la exención por reinversión, al amparo del art. 15.8, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , y art. 127.1, de su Reglamento .

Para la Sala de instancia el destino que se dio a la indemnización exigía su reflejo contable, sin que sea suficiente la mera manifestación genérica de que la totalidad de la indemnización se invirtió en la restauración o reconstrucción del nuevo Pantalán; señalando lo esencial de la distinción entre "gastos" y "activo", a los efectos tributarios pretendidos por la entidad, del goce de una exención por reinversión. Confirmando el parecer de la Inspección, que distingue "los conceptos que componen el importe total de la indemnización percibida, y que respondía al del lucro cesante, la reposición del bien siniestrado y a la indemnización por daños originados como consecuencia del siniestro; conceptos que fiscalmente se han de precisar por su repercusión en la determinación del valor de adquisición del bien, y consiguientemente en la fijación de la plusvalía, con el fin de evitar incrementar ficticiamente el mismo, siendo preciso eliminar conceptos que responde a rendimientos de producción no obtenidos, y que no evalúan o compensan los daños del activo cuyo importe se invierte" .

El TEAC se pronunció considerando que cuando se habla de compensación de daños materiales ocasionados por el siniestro, se comprende desembolsos de distinta naturaleza, algunos son inversiones, pero otros son reparaciones, gastos corrientes, como costes dirigidos a mantener el servicio de transporte de crudo, contratación con terceros, instalaciones provisionales..., por lo que delimitado el incremento patrimonial, artº 15.9 de la LIS, sólo puede acogerse a la exención por reinversión en la medida que las cantidades obtenidas se reinviertan en bienes de análoga naturaleza.

Para la Agencia Tributaria, la indemnización total satisfecha por la Cía de Seguros, responde a tres motivos, lucro cesante, la reposición del bien siniestrado y los daños originados como consecuencia del siniestro. Describe como se ha conducido la entidad contribuyente, calculando la plusvalía del Pantalán poniendo en relación el valor neto contable de las instalaciones, 373.798.000 ptas. con el importe total recibido por la Cía de Seguros menos el importe correspondiente al lucro cesante, esto es, 3.018.919.120 ptas. que declara exenta por reinversión. Señalando que el error en el que incurre la parte recurrente es considerar que la indemnización recibida se limita a cubrir el lucro cesante y la contingencia de reposición del valor de la instalación, correspondiéndose la indemnización percibida con el valor del bien objeto de cobertura; cuando la indemnización cubría otros daños, y la parte de la indemnización que compensa otra serie de gastos que se le generan a la entidad por el siniestro. Hecha la distinción, procede a determinar el importe total de aquella que es objeto de reinversión en nuevos activos, para establecer la plusvalía exenta. Y en dicha labor, es requerida la entidad actora para que diferenciara unos y otros, inversiones y gastos, presentando, sin diferenciar, todas las facturas, que son clasificadas por la Inspección, que considera como inversión la cantidad de 1.283.827.729 ptas. y como gastos generados a consecuencia del siniestro los destinados a instalación provisional, gastos, limpieza, no pantalán, limpieza playa y reparaciones. Lo que le lleva a concluir que la plusvalía que se determina como exenta alcanza la cifra de 788.029.729 ptas., aumentando la base imponible en la cantidad de 2.230.889.391 ptas. y a computar unos gastos por "instalaciones marítimas" de 1.868.372.271 ptas. lo que conlleva un mayor aumento total de la base imponible en 362.517.120 ptas. procediendo a regularizar los excesos de amortización.

El primer reparo que formula la parte recurrente a la sentencia de instancia sobre el punto que nos ocupa, se articula al amparo del artº 88.1.c) de la LJ , por considerar que la sentencia incurrió en incongruencia. Afirma la parte recurrente que la cuestión giraba en torno a la calificación de la indemnización percibida como ingreso del ejercicio o como incremento de patrimonio, obviando la sentencia entrar sobre el tema, centrándose en un aspecto secundario como es el destino que se le dio el importe de la indemnización. Pero es que además respecto de algunos conceptos a los que se destinó la indemnización, pantalán provisional, limpieza del lecho marino... no recibió contestación alguna.

Une al anterior motivo el siguiente también apoyándose en el artº 88.1.c) de la LJ , señala que la sentencia no contiene argumentación jurídica alguna, se limita a extrapolar la resolución del TEAC, invocando dos preceptos, los arts. 23.3 y 36, que nada tienen que ver con la cuestión controvertida; resaltando que partiendo la sentencia de la falta de prueba, obvia absolutamente la prueba pericial practicada, de la que se pretendía acreditar que el objeto del seguro era la indemnización del Pantalán destruido y la reconstrucción del mismo. Añade, además, que la sentencia revela confusión y contradicciones.

Como tantas veces ha dicho este Tribunal, el vicio de incongruencia. posee esencia constitucional, y en esta línea se ha pronunciado el Tribunal Constitucional afirmando que la incongruencia consiste en la ausencia de respuesta a las pretensiones de las partes, es decir un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formulan sus pretensiones ( STC 36/2006, de 13 de febrero ). Se distingue entre lo que son meras alegaciones formuladas por las partes en defensa de sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas ( STC 189/2001, 24 de septiembre ). Son sólo estas últimas las que exigen una respuesta congruente ya que no es preciso una respuesta pormenorizada de todas las cuestiones planteadas ( STC 36/09, de 9 de febrero ), salvo que estemos ante una alegación fundamental planteada oportunamente por las partes ( STC 4/2006, de 16 de enero ). E insiste en que es una categoría legal y doctrinal cuyos contornos no corresponde determinar al citado máximo intérprete constitucional ( STC 8/2004, de 9 febrero ). Cabe, además, una respuesta de forma tácita o implícita obtenida del conjunto de razonamientos ( STC 29/2008, de 20 de febrero ). No cabe un desajuste entre el fallo y las pretensiones de las partes que contravenga los razonamientos expuestos para decidir ( STC 114/2003 de 16 de junio ). Si se desatiende un aspecto con posible incidencia en el fallo puede darse lugar a una denegación de justicia ( STC 24/2010, de 27 de abril , FJ4).

Anteriormente hemos puesto de manifiesto, en esencia, los argumentos que se utilizaron por la Inspección, TEAC y sentencia de instancia para desestimar esta concreta pretensión de la recurrente, y con ello intentábamos poner en evidencia la realidad de la denuncia que formula la parte recurrente. La sentencia sigue la línea argumental del TEAC y de la Agencia Tributaria, y tanto en aquella, como en lo que puede colegirse de referencia a los argumentos utilizados por estos órganos, se percibe lagunas y deficiencias que pone de manifiesto la parte actora, así es aunque la calificación a efectos tributarios de la indemnización percibida por la recurrente no es determinante, como luego se dirá, para acoger la pretensión actora, sí desde luego resulta relevante, y no es posible descubrir de dichos argumentos qué calificación ha merecido en la sentencia, resolución del TEAC y liquidación, así la referencia al artº 15.8 de la LIS, parece dar a entender que se califica como incremento patrimonial, pero a continuación la distinción que se ofrece -salvada la parte correspondiente a lucro cesante sobre la que no existe controversia- indemnización para reparar los daños del Pantalán, para compensar gastos corrientes, indemnización por otros daños, la distinción entre gastos y activos..., además de provocar perplejidad y confusión, por la falta de claridad, parece dar a entender que sólo debe calificarse como incremento de patrimonio la parte de la indemnización destinada a la reparación y reconstrucción del Pantalán, que respondería al concepto recogido en la liquidación de "inversión", y el resto de indemnización no es tal incremento patrimonial, sino que prescindiendo de una determinación unívoca, se atiende a su destino para entender que son gastos deducibles.

La sentencia de instancia, lejos de despejar dichas dudas, como bien señala la recurrente, elude entrar en la calificación de la indemnización, y se limita sin más argumento que el ofrecido por los antecedentes económico administrativo y tributario, a dar por buena la justificación de estos, sin nada aclarar, y aún introduciendo cierto confusionismo, puesto que como le ocurre al recurrente, se desconoce el sentido que se pretende dar a la distinción entre "gastos" y "activo" o la referencia a "siendo preciso eliminar conceptos que responde a rendimientos de producción no obtenidos, y que no evalúan o compensan los daños del activo cuyo importe se invierte".

También tiene razón la parte recurrente cuando alega que propuso y se admitió la prueba pericial que se aportó junto con la demanda, y la sentencia de instancia la ha ignorado absolutamente, no hace referencia alguna a la misma, y a nuestro entender, dado que la parte actora centró en la misma, al menos parcialmente, el éxito de su pretensión, se debió justificar porqué no se le otorgaba valor alguno; lo cual constituye una incongruencia omisiva constitutiva de una auténtica denegación de justicia, pues los elementos cuyo análisis se omiten pudieran ser esenciales para el éxito de la pretensión.

La conclusión alcanzada en el anterior fundamento de derecho obliga a resolver el debate en los términos que fue suscitado en la instancia, tal y como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso- administrativa .

Entrando en la cuestión de fondo, ha de convenirse con la parte actora que lo procedente es determinar la calificación que merece la totalidad de la indemnización percibida, advirtiendo que no se hace cuestión de la parte correspondiente a la indemnización por lucro cesante, y dejando constancia que a pesar de los términos en los que se pronuncia la Inspección al diferenciar los componentes de la indemnización, como pone de relevancia la prueba pericial articulada, la indemnización convenida en el seguro respondía a los conceptos de lucro cesante, daños y responsabilidad civil.

Desde un punto de vista práctico la exención por reinversión conllevaba que no se aumentara la base imponible por no integrase en la renta de las sociedades los incrementos de patrimonio habidos. El artº 15.8 de la Ley 61/1978 , preveía que: "No obstante lo establecido en el presente artículo (gravamen de los incrementos de patrimonio) los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento .

El disfrute de la exención por reinversión será incompatible con la deducción de los gastos derivados de la adquisición o utilización posterior de los elementos enajenados cualquiera que sea el ejercicio en que se devenguen. El sujeto pasivo podrá optar entre el disfrute de la exención por reinversión y la deducción de los mencionados gastos» (párrafo segundo).

Los elementos en que se materialice la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, durante un período de dos años si se tratase de bienes muebles o de diez, si fueran inmuebles, excepto que el importe obtenido por su transmisión o el valor neto contable si fuere menor se apliquen a la adquisición de nuevos elementos que deberán mantenerse durante el período que restase para completar los plazos de dos y diez años, según la naturaleza del elemento enajenado".

El desarrollo reglamentario se hizo a través de los arts 146 a 155 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982.

El artículo 147.1 establecía:

"A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

1. Que estén incluidos en alguna de las Siguientes categorías: a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa. b) Edificios y otras construcciones. c) Maquinaria, instalaciones y utillaje. d) Elementos de transporte interior y exterior de mercancías sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal. e) Mobiliario y enseres. f) Equipos para procesos de información. g) Investigaciones mineras.

2. Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

3. Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

4. Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".

El artículo 148 recogía los requisitos a cumplir para poder gozar de la exención:

"1. El disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes: a) El importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá invertirse en la adquisición de cualesquiera elementos materiales de activo fijo, incluidos en alguna de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que se trate de activos fijos nuevos. b) La reinversión del importe podrá efectuarse bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez o sucesivamente, en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión. c) A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, también podrá considerarse como reinversión la inversión realizada dentro del año anterior a la fecha de transmisión del elemento patrimonial correspondiente. En este caso, es preciso que exista una relación directa entre la enajenación y la reinversión correspondiente. d) [anulado por sentencia de 27 de diciembre de 1990 (recurso número 306.831/1982 )].

2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior tanto la fecha de la transmisión como la de reinversión serán la de formalización de los respectivos contratos en documento público, o la del documento privado desde que reúna alguna de los requisitos señalados en el artículo 1227 del Código Civil , cualesquiera que sean los plazos y modalidades de pago que se estipulen".

   El artículo 150 preceptuaba:

   "En el caso de que el importe de la reinversión efectuada fuese inferior al total de la enajenación, se excluirá de gravamen la parte proporcional del incremento patrimonial que corresponda a la cantidad invertida".

   En el caso que nos ocupa adquiere especial relevancia el artº. 142, dedicado a las indemnizaciones y capitales asegurados por pérdidas y siniestros:

   "1. Se computará como incremento o disminución de patrimonio la diferencia entre la indemnización reconocida o capital asegurado y la parte del valor neto contable que corresponda a las pérdidas y siniestros sufridos en elementos patrimoniales que no constituyan valores de explotación.

2. Para ello, se procederá como sigue:

   [...]

   3. Si la Empresa decide acogerse al régimen desarrollado en los artículos 146 al 155 de este Reglamento, los plazos para la reinversión se contarán a opción del sujeto pasivo:

   a') Desde el momento en que se produzca o conozca la pérdida o siniestro.

   b') Desde el momento en que la indemnización quede efectiva y definitivamente cuantificada.

3. Lo dispuesto en el presente artículo será en todo caso aplicable en relación a las siguientes operaciones y grupos de elementos patrimoniales: a) Inmovilizado material. b) Inmovilizado inmaterial. c) Gastos amortizables. d) Valores mobiliarios. e) Depósitos de todo tipo en instituciones financieras. f) Responsabilidades no derivadas del desarrollo de la actividad de la Empresa".

   Pues bien, con todo rigor, si excluimos del total de la indemnización percibida por la parte recurrente la cantidad correspondiente a lucro cesante y a responsabilidad civil, el resto de la indemnización percibida lo es por el siniestro ocurrido en el Pantalán; constituye, pues, una indemnización satisfecha por la Cía de Seguros MUSINI por el siniestro de un bien destinado al desarrollo de la actividad empresarial de la recurrente.

   Se trata de un inmovilizado material puesto que conforme al artº. 52.1 del RIS , aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, "Se consideran elementos del inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes, que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por este impuesto", características que concurren claramente en el bien objeto del siniestro.

   Para determinar la base imponible del impuesto, artº. 91.1 del RIS, "se computarán como ingresos íntegros la totalidad de los derivados de las actividades de todo tipo desarrolladas por el sujeto pasivo... En particular, se comprenderán dentro de los ingresos los procedentes de: ...K) Indemnizaciones devengadas sobre valores de explotación". En relación con tales indemnizaciones el art. 98.3, del mismo Reglamento excluye de la consideración de indemnizaciones devengadas sobre operaciones y valores de explotación a "las que tengan su origen en elementos del inmovilizado o valores mobiliarios"... pero declarando en relación con estas últimas que "sin perjuicio de su tratamiento como alteración patrimonial".

   El art. 142.1 del RIS, refiriéndose a las indemnizaciones y capitales asegurados por pérdidas y siniestros, declara que " se computará como incremento o disminución de patrimonio la diferencia entre la indemnización reconocida o capital asegurado y la parte de valor neto contable que corresponda a las pérdidas y siniestros sufridos en elementos patrimoniales que no constituyan valores de explotación", añadiendo el apartado 3 de este mismo precepto que "lo dispuesto en este artículo será en todo caso aplicable en relación a las siguientes operaciones y grupos de elementos patrimoniales: a) Inmovilizado material".

   A nuestro entender es categórica la regulación vista, y no puede más que a abocar a que, excluida las cantidades percibidas por lucro cesante y responsabilidad civil, la cantidad percibida por la entidad recurrente por la destrucción del Pantalán, tiene la consideración de incremento de patrimonio, en los términos y cuantía descrita en las actuaciones documentadas en el expediente.

   Ahora bien llegado a este punto, y considerando que efectivamente la calificación correcta es la que le otorgó la entidad recurrente, no es suficiente la misma para considerar correcta la exención por reinversión practicada.

   Como se ha puesto de manifiesto el art. 142, en su apartado 2.c), asimila los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en los supuestos de pérdida o siniestro a los que generan el derecho a la exención por reinversión del incremento de patrimonio obtenido, régimen regulado por el artº. 15.8 de la LIS, esto es, "los incrementos de Patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años, o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento". Por tanto, para acogerse a la exención, se establece una serie de requisitos, que en lo que ahora interesa se traduce en que "D) Debe reinvertirse el importe total de la enajenación (no del incremento) en bienes de análoga naturaleza y destino", sin que además se establezca restricción a la exención por reinversión sólo a las transmisiones, pues ya vimos como el artº. 142 posibilita que accedan a la exención del art. 15.8 de la Ley los incrementos puestos de manifiesto como consecuencia de indemnizaciones percibidas por siniestros.

   Por tanto, el sujeto pasivo podrá acogerse a la exención por reinversión del incremento de patrimonio obtenido si reinvierte el importe de la indemnización, en el plazo establecido, en bienes de análoga naturaleza y destino.

   La cuestión pues se traslada a si se ha cumplido o no el citado requisito, no sólo en la parte aceptada por la Inspección, sino respecto de toda la indemnización destinada a la reparación de los daños y reconstrucción del Pantalán.

   Ha de estarse en este caso a su singularidad. Esto es la pérdida por siniestro de un elemento material del activo fijo, el Pantalán, la percepción de una indemnización por parte de una Cía de Seguro, que representa un incremento patrimonial y el mismo se destina a reparar los daños y reconstruir el Pantalán.

   Básicamente sobre los hechos no existe grandes discrepancias. Una vez descontados las cantidades correspondientes al lucro cesante y por responsabilidad civil, lo que hace no sólo el Informe pericial aportado por la parte, sino que se acepta por la propia Inspección, al distinguir la suma correspondiente al lucro cesante, y calcular un total de los gastos por facturas de 3.861.061.083 ptas., comprendiendo conceptos tales como limpieza y limpieza playa, los 3.030.000.000 ptas. abonados por la Cía de Seguros, que se contabilizan en la cuenta 222 (Instalaciones Marítimas), constituye el importe del incremento patrimonial aplicado. De lo actuado se desprende sin dificultad, y sustancialmente sobre ello están de acuerdo las partes enfrentadas, que dicha suma hace frente al conjunto de daños sufridos por la entidad como consecuencia del siniestro, esto es, la indemnización se destina a la reparación de los daños consecuencia de la destrucción del Pantalán, que se corresponde con la reconstrucción del propio Pantalán y otra serie de gastos derivados directamente del siniestro que se reparan con la indemnización.

   Como hemos puesto de manifiesto en ocasiones precedentes, la finalidad del apartado 8 del artículo 15 de la LIS, era cubrir un objetivo de política económica, no sólo favoreciendo la reinversión en las sociedades de las ganancias patrimoniales o incrementos, sino también procurando que las alteraciones patrimoniales por enajenación de activos, no causen perjuicio a la actividad empresarial si se produce reinversión total en bienes de "análoga naturaleza y destino", tal como requiere el indicado precepto legal. Aspecto este último que se muestra con más vigor cuando, como sucede en el caso de autos, la alteración se produce por la pérdida del bien. En dicha línea hemos dicho que " la exención de la reinversión establecida en el precepto transcrito tenía su lógica en la conveniencia de mantener la intangibilidad cuantitativa de los activos empresariales, cuando éstos son objeto de transmisión ( STS de 7 de febrero de 2006, cas. 1424/2001 , F.D. Quinto); estábamos ante una norma que trataba de que la enajenación de elementos materiales del activo fijo no fuera causa de penalización para el empresario cuando el importe de la enajenación se empleare en bienes de análoga naturaleza y destino ( sentencias de 27 de noviembre de 2008 , cas. 2569/2005, FD Tercero , y de 23 de abril de 2009 , cas. 4082/2006 , FD Octavo); el objetivo perseguido por el artículo 15.8 era que las alteraciones patrimoniales por enajenación de activos no causaran perjuicio a la actividad empresarial ( sentencia de 25 de junio de 2009, cas. 11227/2001 , FD Duodécimo)".

   En principio el incremento de patrimonio es gravable por el impuesto de sociedades. El objetivo de la exención se cumple si el importe íntegro del incremento de patrimonio, queda reinvertido, y con ello exonerado, en instalaciones de la propia sociedad, que venían a sustituir al Pantalán destruido, y en reparar los daños consecuencia de la pérdida del mismos.

   Ya en la sentencia de 18 de mayo de 2004 dijimos que " al ser necesaria la sustitución de la red desplazada, la reinversión se produce automáticamente, y, como en dicho mecanismo transmisivo la indemnización inicialmente percibida se limita como máximo a reparar el daño causado, no existe un beneficio que pueda quedar sometido a tributación como renta obtenida".

   Todo lo cual nos lleva a considerar que una interpretación de la norma obliga a calificar el proceso de reinversión que ha quedado expuesto como un supuesto perfectamente subsumible en la norma que nos ocupa. Procede, pues, reconocer la exención por reinversión.

El décimo motivo de casación, al amparo del artº 88.1.d), se refiere a la vulneración de la sentencia recurrida de lo dispuesto en los arts. 86 y 87 de la Ley 43/1995 .

La sentencia de instancia contiene un descripción de los hechos: " La cuestión se suscita en relación a las sociedades General Química S.A. y Repsol Exploración Alga S.A., sociedades que obtuvieron pérdidas en los ejercicios en que tributaban en régimen individual por lo que sus sociedades matrices, Repsol Exploración Alga S.A. y Repsol Exploración S.A. procedieron a dotar provisiones por depreciación de la cartera de valores, minorando asi su base imponible.

General Química S.A. entró a formar parte del grupo 6/80 en 1994 y Repsol Exploración S.A. y Repsol Exploración Alga S.A. en 1995. En el ejercicio 1997, General Química S.A. y Repsol Exploración Alga S.A. obtuvieron bases imponibles positivas, por lo que sus sociedades matrices procedieron a la reversión de las provisiones dotadas, reversiones que fueron eliminadas por el Grupo, anulando los ingresos dados por las matrices".

La tesis de la sentencia de instancia, a la que llega tras analizar tanto la legislación vigente y aplicable al ejercicio de 1997, como la anterior reguladora del régimen de consolidación, que sólo cabe las " eliminaciones" en las operaciones intergrupo, sin que pueda entenderse que se produjo una operación interna, sino que se trató de una "operación unilateral, de reajuste puramente "interna" de la sociedad participante, pero no como "operación intergrupo", al pretender paliar las repercusión en el valor de sus participaciones en la sociedad participada, como consecuencia de la separación de esta en el Grupo" y añade, "que, las dos sociedades, antes de su incorporación al Grupo, en su declaración individual declararon bases imponibles negativas, bases que son compensables con las positivas que obtenga, con el límite legal, el Grupo, como establece el propio art. 88.2, antes citado, que establece: "2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo de sociedades podrán ser compensadas en la base imponible del mismo con el límite de la base imponible de la propia sociedad.

Por ello, al ser aplicable el mecanismo de la compensación" no puede admitirse, a su vez, el de la "eliminación", pues supondría aplicarse un beneficio fiscal desde una doble perspectiva, la del "gastos" por la dotación por depreciación de cartera, y la de la integración de las "pérdidas" a la base imponible del Grupo".

Lo cual viene a ser confirmado por " La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, viene a dar claridad a ello, al añadir un nuevo apartado al citado art. 87, de la Ley 43/1995 , quedando redactado: "3. (...) No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad no formó parte del grupo fiscal".

Para la recurrente es procedente las eliminaciones de las reversiones de la provisión de la cartera de valore cuando la provisión, como es el caso, se ha dotado con anterioridad a la pertenencia del grupo de la sociedad dependiente, y, por tanto, hubiera sido deducida por esa sociedad pero no por el grupo. Considera que la técnica contable de consolidación no afecta a la tributación de los Grupos. Las dotaciones y reversiones de provisiones de cartera tienen la misma consideración que las operaciones internas, por lo que es de aplicación el artº 86.1, y dado que la ley no distingue a efectos de la reversión de la provisión en función de si una provisión de cartera dotada con anterioridad o posterioridad a que la entidad que provocó la provisión entrase en el grupo, no cabe que la Administración haga dicha distinción. Sin que sea aplicable el artº 87.3 in fine, "no se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad no formó parte del grupo fiscal", por impedirlo el principio de legalidad tributaria, y no ser posible la aplicación retroactiva de la citada norma , artº 31 de la CE .

Este Tribunal se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre el régimen fiscal de declaración consolidada, valga por todas la sentencia de 18 de marzo de 2011 , en la que se hace un estudio in extenso del iter cronológico seguido por la expresada regulación.

En dicha sentencia, en lo que ahora interesa, se vino a recoger lo siguiente:

"Este régimen, al que se someten voluntariamente las sociedades que integran el grupo, comporta una serie de consecuencias entre la que cabe destacar el del "balance consolidado del Grupo "que se obtendrá, como señala el artículo 11 del RD 1414/1977 , antes referido, "por agregación de las cuentas de idéntica o análoga significación económica del activo y del pasivo de los respectivos balances de situación de las Sociedades consolidables", siendo la "base imponible consolidada del Grupo", dice el artículo 11, "la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido conjuntamente por todas las Sociedades que formen el Grupo consolidable", para añadir en el artículo 13, que "La base imponible consolidada se obtendrá por agregación de las distintas partidas de ingresos computables y gastos deducibles de cada una de las Sociedades integrantes del Grupo".

Desconocidos los grupos de sociedades en el Derecho Mercantil español y carentes de personalidad jurídica, a diferencia de las sociedades que los constituyen, el artículo 1.1 del referido Real Decreto estableció que "el Grupo de Sociedades a quien el Ministerio de Hacienda conceda el régimen de declaración consolidada tendrá el carácter de sujeto pasivo, conforme al artículo 33 de la Ley General Tributaria para todas aquellas relaciones tributarias constitutivas de dicho régimen o derivadas del mismo" .Esta atribución de la condición de sujeto pasivo fue objeto de viva polémica, habida cuenta de que la misma había de tener lugar por ley ( art. 10 a) de la propia Ley General Tributaria de 1963 ). Sin embargo, finalmente, vino a reconocerse mayoritariamente la legalidad del precepto reglamentario sobre la base de que la condición del sujeto pasivo del grupo se deducía de determinados preceptos del Real Decreto Ley, como, como los que regulaban la deuda tributaria de aquél, su base imponible consolidada, su domicilio fiscal, la representación, etc.. Y así quedó expresamente reconocido en la Sentencia de esta Sala de 22 de marzo de 1999 , en la que, como se ha recordado en la más reciente de 15 de abril de 2008, se vino a decir lo siguiente: "El Grupo de Sociedades es el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Las Sociedades integrantes del mismo no son sujetos pasivos, aunque sí son obligados tributarios, en especial respecto de las obligaciones de información contable, pues no podemos olvidar que el beneficio consolidado es el resultado de integrar los beneficios y pérdidas de todas y cada una de las sociedades que forman el Grupo, practicando los correspondientes ajustes, eliminaciones e integraciones".

La configuración del grupo, tal como venimos indicando, supone una agregación de las cuentas de las sociedades integrantes del mismo, de tal forma que las pérdidas se reflejan en ellas y también en aquél. Es así como las sociedades integrantes pueden compensar entre sí las bases imponibles obtenidas en cada período impositivo, mientras que en el régimen individual la entidad que obtenga bases negativas solo puede producir la compensación en el período o períodos impositivos en los que obtenga beneficios, existiendo por ello la posibilidad teórica de que nunca pueda producir la compensación".

Y respecto del alcance de la reforma del artº 87.3, por Ley 24/2001 , vino a decir que:

"Fue el propio legislador el que confirmó la postura mantenida por la Administración Tributaria, pues el 87.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades, en la versión de la Ley 24/2001, 27 de diciembre, no introdujo una novedad sino tan sólo una mejora técnica, al señalar: "Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal."

La prueba de que la introducción del apartado transcrito por la Ley 24/2001, no supone ninguna innovación, respecto del texto preexistente, sino de una mera aclaración o precisión, se encuentra en el proceso de tramitación parlamentaria, pues el texto finalmente aprobado, fue el resultado de la enmienda número 206 a la redacción del texto aprobado por el Congreso para este precepto, presentada por el Grupo Parlamentario Popular en el Senado, que se justificaba en los siguientes términos: "Mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación de la eliminación relativa a la corrección de valor correspondiente a las participaciones de las sociedades que forman parte del grupo fiscal".

En todo caso, no hacemos esta consideración ahora por primera vez.

En efecto, esta Sala y Sección, en la Sentencia de 20 de noviembre de 2007 (recurso de casación 551/2006 interpuesto por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales y en la que aparecían como partes recurridas la Administración General del Estado y Endesa, S.A.) señaló: (Fundamento de Derecho Segundo) que entre las cuestiones que se habían planteado en el recurso contencioso-administrativo figuraba la de "si como consecuencia de la separación de una sociedad de un grupo es procedente o no incorporar a la base imponible del grupo, en el año 1995, el importe de las provisiones por depreciación de la cartera de valores dotadas por la sociedad dominante en relación con las acciones de las dominadas, en ejercicios en que estas sociedades formaban parte del grupo consolidado y que en su día fueron eliminadas para la determinación de la base imponible del Grupo", añadiendo que la Sala de instancia entendió "que aunque nada decía el Real Decreto 1.414/77, por el que se reguló la tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, sobre la incorporación de las eliminaciones de las dotaciones de provisiones por depreciación de la participación, y por referirse el Real Decreto 1815/91, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, exclusivamente a la incorporación de las eliminaciones de resultados por operaciones internas, debía acudirse al art. 95 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/95, referente a los efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal, por lo que "si con el mecanismo de la "eliminación", lo que se persigue es una "compensación del valor contable representativo de la participación", producida dicha compensación en los términos regulados en el citado Real Decreto 1815/1991 y normas de desarrollo, la pretensión de la "incorporación" de la eliminación como "dotación" en la "provisión por depreciación de participaciones", supone, contablemente, primero, computar un mismo concepto desde dos perspectivas distintas; y segundo, fiscalmente, la aplicación de un beneficio fiscal en un doble plano, cuando, contablemente, el desajuste que en principio se produce queda "internamente" regularizado mediante el mecanismo de la "compensación" del valor contable de la participación, que con la separación del Grupo de la sociedad participada se produce, como operación encajable en la mecánica "intergrupo". Desde esta perspectiva, la "dotación" realizada por la entidad es una operación unilateral, de reajuste puramente "interna" de la sociedad participante, pero no como "operación intergrupo", al pretender paliar la repercusión en el valor de sus participaciones en la sociedad participada, como consecuencia de la separación de esta en el Grupo".

Referencia a anteriores pronunciamientos que le hace concluir a la sentencia que " Y finalmente, la propia Ley 24/2001, que llevó a cabo lo que, con razón, se ha denominado "interpretación auténtica" , Y respecto de la aplicación al caso del Real Decreto 1815/1991, que la sentencia instancia aplica y que a criterio de la recurrente no era procedente, se dice en la meritada sentencia que " también incorporó al artículo 85 de la Ley 43/1995 el apartado 2 con la siguiente redacción: "Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas".

En definitiva, procede la desestimación del motivo en tanto que la operación pretendida (eliminación de operaciones intergrupo) resulta inaplicable ya que las operaciones de corrección de los valores de las carteras en las sociedades participadas se llevaron a cabo antes de que las sociedades formaran grupo. El artículo 86.1 de la Ley 43/95, de 27 de diciembre , establece: "Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo. Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo en los períodos impositivos en que ambas formen parte del mismo y se aplique el régimen previsto en el presente Capítulo". Como se ha indicado las operaciones tuvieron lugar antes de que las sociedades integrasen el grupo es clara la improcedencia de la "eliminación" pretendida, al no estarse en presencia de operaciones internas.

El siguiente motivo de casación, también al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , se articula por infracción del artº 28 de la Ley 43/1995 .

Los hechos, no discutidos, se recogen en la sentencia de instancia en los siguientes términos:

"En la regularización practicada en el acta se deniega a la sociedad recurrente la deducción por doble imposición prevista en el art. 28.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades a una parte de las cantidades recibidas en concepto de reparto de reservas procedentes de Musini, Sociedad Mutua de Seguros y Reaseguros a prima fija .

Según los hechos que se desprenden del expediente, Musini, Sociedad Mutua de Seguros y Reaseguros a Prima Unica acordó en Junta General Extraordinaria de 6 de noviembre de 1996 su transformación en Sociedad Anónima, pasando a denominarse Musini, Sociedad Anónima de Seguros y Reaseguros, acordando asimismo la distribución de participaciones patrimoniales a sus mutualistas con cargo a las reservas acumuladas de ejercicios anteriores. Conforme a lo aprobado en la referida Junta y en proporción a su grado de participación Repsol S.A. recibió en 1997 la cantidad de 153.083.740 pts .

El 26 de marzo de 1997, diversas sociedades del grupo Repsol firmaron un Convenio, en virtud del cual se acordaba que "respecto a la cuota patrimonial de Petróleos del Norte S.A. cuyo importe es de 0,722841%, al no ostentar la condición de mutualista de Musini, Repsol S.A. le reembolsaria las cantidades que corresponda una vez que las cuotas patrimoniales sean efectivas".

Afirma la actora que en la contabilización de esa operación Repsol S.A., por error, registró un ingreso por dividendos de solo 58.645.072 pts y una cuenta a pagar a Petronor de 94.438.668 pts sin que se registraran como ingreso ni como gasto en la cuenta de resultados de Repsol S.A. esos 94 millones que también cobró Musini aunque hubiera de pagárselo a su vez a Petronor y que dicho importe de 94 millones se hizo efectivo a Petronor en el ejercicio 1997. Por su parte Petronor registró un ingreso en el ejercicio 1997 por ese mismo importe que consideró como resultado extraordinario. Concluye la actora que al objeto de subsanar el error, Repsol S.A., dado que en el momento de detectarlo ya se habían cerrado las cuentas oficiales, al presentar la declaración del IS realizó dos ajustes extracontables:

- Aumentar la base imponible en 94.438.668 pts al objeto de registrar fiscalmente el ingreso por dividendos de dicho importe, no recogido contablemente.

- Disminuir la base imponible en esa misma suma por reembolso a Petronor de las cantidades que corresponda una vez que las cuotas patrimoniales sean efectivas, conforme al Convenio firmado el 26 de marzo de 1997.

- Y dado que Repsol IPF S.A. era la titular jurídica de las 58.585 acciones, aplicó la deducción por doble imposición de dividendos sobre el importe total percibido por ese concepto, por lo que se dedujo 53.579.309 pts ( 35% de 153.083.740 pts).

Se discute, por tanto, si la base de la deducción la constituyen los 153.083.740 pts como pretende la actora o solo 58.645.072, según la tesis de la Inspección".

Recoge la sentencia de instancia el parecer del TEAC, que a la postre le sirve de hilo conductor para desestimar la pretensión actuada, habiendo rechazado el TEAC la aspiración de la recurrente al entender que dado que "solo registró como ingresos por dividendos 58.645.072 pts y el art. 28 LIS exige, como punto de partida para poder practicar la deducción por doble imposición interna, que los dividendos o participaciones en beneficios de otras sociedades, se computen efectivamente entre las rentas del sujeto pasivo, esto es, que sean gravadas dos veces, y por la parte de las reservas que Repsol S.A. transfirió a Petronor S.A., al no computarlas de forma efectiva como ingreso no se produjo doble tributación en sede de Repsol S.A., por lo que no procede la deducción por dicha cuantía".

Después de recordar los términos de la denegación por parte del TEAC y el artº 28 de la Ley 43/1995 , "1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 % de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios. La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de los mismos.

2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 % cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al 5 %, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya. La deducción también será del 100 % respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones(...)". Concluye la Sala de instancia que "considera que de acuerdo con el precepto transcrito, y habida cuenta de que la cantidad que Repsol transfirió a Petronor S.A., al no ser computada como ingreso no existió doble tributación por parte de Repsol.

Por otro lado, y como apunta el Abogado del Estado resulta significativo que el ajuste extracontable realizado por Repsol S.A. por importe de 94.438.668 pts al objeto de registrar fiscalmente el ingreso por dividendos, fue neutralizado mediante otro ajuste extracontable por el mismo importe por reembolso a Petronor de la misma cantidad con el fin de compensar a esta última por su contribución a la formación de una mayor cuota patrimonial de Repsol en el accionariado de Musini".

Como bien señala la parte recurrente el motivo de la denegación se centró en la falta de cómputo por parte de REPSOL de la cantidad percibida por MUSINI. Considera que, a su entender, si hubo tal cómputo, tratándose de una cuestión de apreciación jurídica, de la calificación jurídica que se le otorgue al hecho conforme al cual se realiza un ajuste extracontable para aumentar la base imponible para registrar fiscalmente un ingreso por dividendos.

Dado lo términos en los que se pronunció el TEAC, que para nada alude a los ajustes extracontables que se produjeron, lo que sí hace la sentencia de instancia, y los términos en los que se pronuncia la Sala de instancia, parecen tomar como presupuesto insoslayable para la determinación de la base imponible, la contabilización de los dividendos en los beneficios de la sociedad, esto es, su efectivo cómputo, por lo que al no haber tenido lugar el mismo, esto es computar como ingresos por dividendos la totalidad de 153.083.740 ptas., en lugar de las computadas 58.645.072 ptas., no es posible practicar la deducción. A nuestro entender, dicho parecer no puede mantenerse pues con ello lo que en realidad se hace es identificar resultado contable con base imponible, lo cual sólo es admisible, artº 10.3 de la Ley 43/1995 , si se añaden las excepciones pertinentes; las normas contables determinan, desde luego, el resultado empresarial, pero en modo alguno, inexorablemente, de las mismas se deriva sin más la deuda tributaria, en tanto que las magnitudes utilizadas para determinar esta en el Impuesto de Sociedades, no son coincidentes con aquellas. De ahí que el mismo artº 10.3 de la Ley 43/1995 , establezca las prevenciones pertinentes, cuando tras identificar el resultado contable con la base imponible del impuesto, añade las excepciones en referencia a las normas fiscales por razón de la calificación, valoración e imputación temporal, lo que va a obligar a la realización de los ajustes pertinentes en la base imponible. Y si descendemos a las deducciones resulta incuestionable que existen operaciones que dan derecho a deducir en el Impuesto de Sociedades y que no han tenido reflejo contable.

Se desprende, por tanto, de la razón denegatoria de la deducción pretendida contenida en la sentencia de instancia, que si la parte recurrente hubiera computado correctamente como dividendos obtenidos en el período impositivo la totalidad de los 153.083.740 ptas. mediante su contabilización, si hubiera tenido derecho a la deducción, con independencia de las ulteriores vicisitudes, en concreto con la trasferencia de los 94.438.668 ptas. a la que se obligó por pacto interpartes, con la entidad PETRONOR, S.A.. Sucede sin embargo, como así se recoge expresamente en la sentencia de instancia, que se practicaron ajustes extracontables sobre el resultado contable, con la finalidad de corregir el error sufrido a los efectos de hallar la correcta base imponible; no discutiéndose que materialmente tenía derecho a la deducción, en la proporción pertinente de la totalidad de los dividendos percibidos de MUSINI, la ausencia de cómputo de la totalidad, a efecto de la determinación de la base imposible, se salvó mediante los ajustes extracontables llevados a cabo.

El motivo debe, pues, ser acogido.

Reacciona la parte recurrente contra la decisión de la Sala de instancia al rechazar la deducción en la cuota por la inversión en activos fijos nuevos de REPSOL PETRÓLEO, S.A., acogiéndose al artº 88.1 d) de la LJ , al considerar que se ha infringido la Disposición Adicional Décimo Segunda y Disposición Transitoria Undécima de la Ley 43/1995 , en relación con el artº 218.3 de la Ley 43/1995 .

La Disposición Transitoria Undécima de la Ley 43/1995 preveía que: "1. Las cantidades pendientes de deducción correspondientes a los beneficios fiscales establecidos en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la Ley 12/1988, de 25 de mayo, en la Ley 30/1990, de 27 de diciembre, en la Ley 31/1992, de 26 de noviembre, en la disposición adicional séptima de la Ley 39/1992, de 29 de diciembre , se aplicarán en las liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, en las condiciones y requisitos previstos en las citadas leyes.

2. Si el sujeto pasivo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 218.3 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, hubiese optado por aplicar la deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos en los períodos impositivos en que se realicen los pagos, la deducción se aplicará en las liquidaciones de los períodos impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor de la presente Ley en los que se efectúan los referidos pagos, en las condiciones y requisitos previstos en la citada norma."

   En lo que ahora interesa la Disposición Adicional Duodécima de la Ley 43/1995, dispuso:

   "1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de 1996, los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota íntegra el 5 por 100 del importe de las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material, excluidos los terrenos, afectos al desarrollo de la explotación económica de la entidad, que sean puestos a disposición del sujeto pasivo dentro de dichos períodos impositivos.

   Las cantidades no deducidas podrán aplicarse, respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos, entendiéndose que esas cantidades están incluidas entre las deducciones a que se refiere el apartado 4 de la disposición transitoria undécima".

   Y, por último el art. 218 del R.I.S. (que lleva por rúbrica « Momento del cómputo de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos »), cuya interpretación es objeto de discrepancia, señala, en lo que aquí interesa, lo que sigue:

   " 1. Las inversiones en activos fijos materiales que den derecho a la deducción por inversiones se entenderá realizadas en el período impositivo en que entren en funcionamiento .

3. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando el plazo transcurrido entre el encargo en firme de los bienes y la recepción efectiva por la Sociedad sea superior a dos años, podrá computarse la deducción en los períodos impositivos en que se realicen los pagos por la parte correspondiente.

   También será aplicable esta norma cuando el plazo de pago de la inversión sea superior a dos años.

   Las Entidades acogidas a este criterio de cómputo en base a un régimen general o excepcional deberán mantenerse en el mismo sin interrupción ni cambio a otro régimen distinto .

   No se hace cuestión que la Disposición Adicional Duodécima sólo permite la deducción de las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material, para los períodos impositivos iniciados en 1996; excluyéndose pues de este deducción las inversiones realizadas en el ejercicio de 1997.

   Por lo tanto, estamos ante el supuesto de deducción por inversiones realizadas en períodos anteriores y pendientes de deducción.

   La solución que ofrece la sentencia de instancia, siguiendo al TEAC, tiene como punto de arranque las inversiones " realizadas, facturadas y pagadas en el ejercicio 1997 y correspondían al Proyecto T-27 "Ampliación de planta de etileno" iniciado con anterioridad al 1 de enero de 1996.

   .. A la vista del anterior precepto, debe deducirse la improcedencia de la deducción en activos fijos nuevos pretendida, ya que según se ha hecho constar se trataba de inversiones facturadas en el ejercicio 1997, aunque iniciadas en ejercicios anteriores, pero sin que conste que se hubiera fraccionado el pago de acuerdo a lo previsto en el art. 218.3 del RD 2631/1982 , lo cual posibilitaría que entrara en juego lo contemplado en el nº2 de la Disposición Transitoria citada por lo que en consecuencia debe desestimarse la impugnación de la actora en este punto".

   Para la recurrente se ha aplicado incorrectamente el marco legal, puesto que no existe exigencia alguna sobre el fraccionamiento en el pago.

   Recordemos que el artº 26 de la Ley 61/1978 , establecía la posibilidad de que los sujetos pasivos pudieran practicar una deducción en la cuota por las inversiones que «efectivamente» realizasen en activos fijos nuevos. Se partía de la premisa de que entre el encargo de los activos y la recepción de los mismos podía transcurrir más de un ejercicio, y de que para que la deducción resultase aplicable los bienes de que se tratase debían estar en funcionamiento. En desarrollo de la ley, el apartado 1 del artº 218 del R.I.S., estableció como regla general que las inversiones en activos que dieran derecho a la deducción se entenderían realizadas en el período en que entrasen en funcionamiento. No obstante, para aquellos casos en los que, y nadie discute que este sea el caso que nos ocupa, entre la fecha del encargo de los activos y la recepción efectiva de los mismos transcurriera más de dos años o cuando el plazo de pago de la inversión fuera superior a dos años, el precepto permitía que se computase la deducción "en los períodos en que se reali[zasen] los pagos, por la parte correspondiente".

   Se observa, pues, que se prevé dos criterios, el general de entrada en funcionamiento, y el excepcional del criterio de caja. De optarse por este, lo que tampoco es discutido, ello supone que se compute la deducción en los periodos impositivos en que se realicen los pagos, a medida en que los mismos vayan realizándose. Ahora bien, no existe regla alguna, ni restricción, que obligue a que la opción del criterio de caja conlleve necesariamente el fraccionamiento de los pagos, o que estos se hagan en una proporción anual determinada, ni se vislumbra causa o finalidad sobre la que apoyar esta exigencia, la norma no prevé más que, cumplido los requisitos vistos para poder optar por el criterio de caja, se realice el pago. Por lo que ha de convenirse que le asiste la razón a la parte recurrente.

La última cuestión en disputa se centra en el incremento de la base imponible y deuda tributaria correspondiente a SOLRED, S.A..

Se hace constar que tras haber incoado la correspondiente acta de disconformidad al Grupo 6/1980, calificada de definitiva, la Inspección vuelve a reabrir la comprobación por haberse omitido la comprobación de la entidad SOLRED, S.A., levantándose acta al efecto de disconformidad en 21 de marzo de 2001, girándose nueva liquidación en 3 de agosto de 2001, en la que se confirma los extremos recogidos en el acta, en concreto el incremento de 8.953.129 ptas. de exceso en la dotaciones a la amortización del ejercicio a tenor de lo dispuesto en el artº 11 de la Ley 43/1995 , incremento de 20.130.080 ptas. por gastos no necesarios conforme al artº 12 de la LIS e incremento de 5.280.160 ptas. por gastos no necesarios conforme al artº 14 de la LIS.

Articula la parte recurrente dos motivos casacionales en torno a esta cuestión, El primero, al amparo del artº 88.1.c) de la LJ , en tanto que habiéndose alegado la infracción del artº 29 de la Ley 1/1998 , puesto que considera que se excedió el plazo máximo del procedimiento de inspección, habiéndose producido la caducidad y por consiguiente podía determinarse la prescripción de la acción administrativa; al mismo tiempo se alegó la vulneración del artº 145 de la LGT por ausencia de los elementos esenciales que han de contener las actas de disconformidad y por ausencia de motivación, artº 13.2 de la Ley 1/1998 ; considerando que ninguna de las cuestiones han merecido respuesta en la sentencia, la primera se ignora sin más y respecto de la segunda parte la sentencia de un error al considerar que estamos ante un acta de conformidad cuando en realidad el acta fue de disconformidad.

El segundo, al amparo en este caso del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los citados artículos, esto es artº 29 de la Ley 1/1998 , por exceso de tiempo en la tramitación, habiéndose producido la caducidad y, por consiguiente, la prescripción; y por vulneración del artº 145 de la LGT , en tanto que el acta se limitó a transcribir los incrementos citados en relación con el artículo aplicable, lo que constituye un vicio invalidante al no contener los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo.

No le falta razón a la parte recurrente respecto del primer de los motivos invocados, la sentencia de instancia respecto de la cuestión planteada, en los términos referidos, se limita a recoger lo siguiente:

" Por lo que se refiere a la comprobación de Solred S.A, alega la parte que se llevó a cabo una posterior comprobación del Grupo 6/80 por el ejercicio 1997 tras el acta de 23 de junio de 2000, abriéndose la Inspección de dicho ejercicio por haberse omitido u olvidado la comprobación de la entidad Soldred, surgiendo de ello nueva acta, de fecha 21 de marzo de 2001, generadora de una nueva obligación tributaria por el mismo gravamen por importe de 13.617.401 pts , manifestando su disconformidad con dicha regularización por infracción de lo previsto en el art. 29 de la Ley 1/1998 asi como por ausencia de motivación", y sin solución de continuidad transcribe la tesis contenida en sentencias de la misma Sala, referida " a la motivación en los casos de actas de conformidad" , manifestando posteriormente que "La doctrina expuesta resulta aplicable para rechazar la presente alegación, pues, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, el Acta suscrita con la citada entidad lo fue en "conformidad", aceptando el representante de la entidad la existencia de los excesos en las dotaciones especificadas por la Inspección, y reflejadas en dicho Acta; conformidad que se extendió a lo hecho constar por el Inspector en su Informe ampliatorio".

Como se observa nada dice sobre la caducidad invocada y, por demás, centra la falta de motivación del acta como si se tratara de un acta de conformidad. Que hubo una omisión en relación al tema de la caducidad, es evidente, y además es aceptada abiertamente por el Sr. Abogado del Estado cuando en su contestación al recurso de casación viene a manifestar que "esa alegación si está mencionada en el FD 13º de la sentencia recurrida aunque, ciertamente, no está desarrollado; no puede saberse si ello es debido a un comprensible agotamiento del redactor de la sentencia (ya iba por la página 35) o a que ello suponía una desestimación tácita".

El motivo, pues, debe ser estimado. La congruencia de una sentencia constituye requisito esencial y objetivo de las sentencias, y a través de esta exigencia lo que cabe esperar es la correlación adecuada entre las pretensiones deducidas y la parte dispositiva de la resolución que le pone fin., viniendo obligado el Tribunal a decidir sobre todas las cuestiones planteadas en el proceso por las partes, y el no someterse a estas exigencia hace incurrir a la decisión en vicio de incongruencia omisiva o negativa (" citra petita partium "). El Tribunal debe decidir sobre todas las cuestiones planteadas en el proceso por las partes, de no hacerlo incurrire en el vicio de incongruencia omisiva o negativa (" citra petita partium "). Incongruencia que también tiene lugar cuando se resuelve sobre una cuestión no suscitada, dejando sin enjuiciar la realmente sometida a debate, esto es concediendo o negando lo que nadie ha pedido (" ne eat iudex ultra petita partium "), pues se incurriría en vicio de incongruencia positiva. En definitiva, es obligación del Tribunal en la labor enjuiciadora dar respuesta a las alegaciones que funda la pretensión actuada y a las cuestiones en controversia.

En definitiva, la falta de respuesta en la sentencia de instancia a la cuestión de la caducidad y resolver sobre la motivación de las actas de conformidad, cuando estamos en presencia de un acta de disconformidad, constituyen incongruencias por omisión, que debe conllevar a la estimación del primer motivo casacional referida a la cuestión que titula los dos último s motivos casacionales.

Suerte distinta ha de correr, en cambio, el motivo articulado al pairo del artº 88.1d) de la LJ , que además nos permite, una vez estimado el motivo casacional por incongruencia, entrar a resolver el fondo de la cuestión en funciones de Juzgador de la instancia.

Así debe ser, respecto de la caducidad, no ya porque existen 451 días de dilaciones imputables a la entidad actora, lo que determina que haya transcurrido el plazo previsto para la tramitación del procedimiento inspector, incluido en este caso los doce meses de ampliación, sino fundamentalmente porque, aún admitiendo a los puros efectos hipotéticos y sin más ánimo que agotar el debate, que transcurrió el plazo de veinticuatro meses en la tramitación del procedimiento, la consecuencia en modo alguno puede ser la de declarar caducado el procedimiento. Baste recordar que la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, estableció en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, sin que dicha regulación pretendiera establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de Febrero de 2000) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador.

Pues bien, no determinando la inobservancia del plazo previsto la caducidad del procedimiento inspector, la única consecuencia sería la no interrupción de los plazos de prescripción, y atendiendo a que se trata del ejercicio de 1997, desde la fecha de presentación de la autoliquidación, que sería el dies a quo -julio de 1998-, a la fecha de la notificación de la liquidación de 3 de agosto de 2001, dies ad quem, no había transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción.

Respecto a la falta de motivación del acta complementaria, firmada en disconformidad, desde luego no puede cuestionarse que es de plena aplicación la sentencia, citada por la recurrente, del Tribunal Supremo de 27 de noviembre de 1999 , en cuanto a los requisitos exigibles para su validez. Añade la parte recurrente que desconoce a qué se refiere cuando se hace mención a los excesos o a gastos no necesarios, puesto que el inspector se ha limitado a concretar determinadas cifras, seguidas de un precepto de la LIS, sin mayor precisión, invocando su derecho a defensa y la aplicación del artº 62.1.a) de la Ley 30/1992 , en relación con el artº 24 de la CE .

Sin embargo, no podemos compartir el parecer de la parte recurrente, como una constante y abundantísima jurisprudencia de esta Sala, lo que hace innecesario su cita, enseña es que " la falta de motivación, como defecto formal, sólo determina la anulabilidad del acto recurrido cuando carece de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o da lugar a la indefensión de los interesados, tal como preveía el art. 48.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo , y ahora el art. 63.2 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en cuanto la motivación de los actos administrativos constituye una garantía para los administrados que les permite conocer las argumentaciones en las que se apoya la Administración, facilitando así la posibilidad de criticarlas o impugnarlas así como su control jurisdiccional mediante la actividad revisora de los Tribunales de esta Jurisdicción »; de manera que « la falta de motivación puede constituir un vicio que determina la anulabilidad del acto administrativo o una mera irregularidad, según provoque o no la indefensión del interesado por desconocer las causas o motivos en que se fundó la actividad de la Administración".

Por tanto, lo determinante para que pudiera prosperar la pretensión actora sería la de haber sufrido indefensión. Punto en el que adquiere toda su significación la conclusión final a la que llegó la sentencia de instancia, cuando como colofón de su argumentación dice que "no puede alegarse indefensión y falta de motivación, pues el sujeto pasivo tuvo conocimiento formal del concepto impositivo regularizado en el Acta, y cuyas consecuencias tributarias se trasladan a la entidad recurrente como sociedad dominante del Grupo, que también tuvo conocimiento de dichos conceptos (tres incrementos) e importes, como pone de manifiesto en su escrito de demanda".

Debiendo ahora resaltarse que, siguiendo las pautas que recoge el TEAC, en modo alguno puede acogerse una pretendida indefensión, la recurrente tuvo pleno y cabal conocimiento de los elementos esenciales de la liquidación que se le practicó y de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria, como así se recoge en el propio acta cuando se deja constancia que "el compareciente manifiesta su conformidad respecto de los hechos consignados en la presente Diligencia"; hechos que además se recogen en el Informe al acta y en el que se deja constancia que "el obligado tributario ha manifestado su conformidad a los hechos consignados en la Diligencia". Lo que evidencia que la invocación a su derecho de defensa, es una invocación hueca, sin contenido material alguno, comprensible, desde, luego en el legítimo ejercicio del derecho de defensa, pero insuficiente para configurar motivo de anulabilidad.

Estimado parcialmente el recurso de casación de REPSOL YPF, S.A., no procede hacer un pronunciamiento condenatorio respecto de las costas causadas a su instancia en su recurso, ni tampoco de las causadas en la instancia. Conforme al artº 139.3 de la LJ , procede imponer las costas causadas a instancia del Sr. Abogado del Estado en este recurso de casación, por haberse desestimado las pretensiones actuadas, moderando los honorarios del Letrado de la parte REPSOL YPF, S.A en la suma de 6.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Desestimar el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de octubre de 2007 .

Estimar el recurso de casación interpuesto por REPSOL YPF, S.A., contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de octubre de 2007 , la que se casa y anula en cuanto se opone a la presente sentencia.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por REPSOL YPF, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de julio de 2004, que se anula así como los actos de los que trae causa en cuanto se oponen a lo recogido en la presente sentencia, en concreto en relación a la deducción por doble imposición de los rendimientos obtenidos por REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A., a la deducción por reinversión de la indemnización percibida por REPSOL PETRÓLEO como consecuencia del siniestro del Pantalán de Tarragona, a la deducción por doble imposición de los beneficios repartidos por MUSINI y a la deducción en la cuota por inversión en activos fijos nuevos de REPSOL PETRÓLEO, S.A..

No hacer imposición de costas tanto en la instancia como en casación interpuesto por REPSOL YPF, S.A. Condenar en costas a la Administración del Estado por el recurso de casación que interpuso con el límite señalado en el último de los .Fundamentos Jurídicos de esta sentencia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.