STS, 30 de Diciembre de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 451/2005 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 12 de febrero de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Antonio García Martínez, en nombre y representación de la entidad mercantil SOCIEDAD ESPAÑOLA DE CARBUROS METÁLICOS, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de junio de 2005, estimatoria en parte de las reclamaciones interpuestas en única instancia frente a los acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T. de 31 de octubre y 20 de diciembre de 2001, por los que respectivamente se practicó liquidación y se impuso sanción, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996, debemos declarar y declaramos la nulidad de las expresadas resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a la expresada declaración de nulidad, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 31 de marzo de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dictó sentencia por la que, estimando este recurso, se case y anule el fallo recurrido, dictando en su lugar otro por el que sea declarada la conformidad a Derecho de la resolución administrativa recurrida, según los motivos invocados.

El Procurador de los Tribunales don Antonio García Martínez en nombre de la SOCIEDAD ESPAÑOLA DE CARBUROS METÁLICOS, S.A. en representación de compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 10 de septiembre 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, a la SOCIEDAD ESPAÑOLA DE CARBUROS METÁLICOS, S.A. parte recurrida, presentó en fecha 11 de enero de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte Sentencia por la que, declarando no haber lugar al mismo y confirmando todos los extremos de la Sentencia de instancia, acuerde imponer al recurrente las costas procesales.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 7 de diciembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 12 de febrero de 2009 , dictada en el recurso interpuesto por SOCIEDAD ESPAÑOLA DE CARBUROS METÁLICOS, S.A., contra una resolución del TEAC de 3 de junio de 2005, que a su vez había estimado parcialmente reclamaciones formuladas por aquella frente a sendos acuerdos de la ONI de 31 de octubre y 20 de diciembre de 2001, por las que se había practicado liquidación acordando sanción con respecto al impuesto de sociedades, ejercicios 1992 a 1996, ámbos inclusive, si bien en lo que concierne a este recurso de casación, la Sala por Auto de 10 de septiembre de 2009 , ha excluido de su ámbito de decisión por razón de cuantía la liquidación correspondiente al ejercicio 1993.

El recurso se funda en tres motivos, el primero de ellos acogido a la letra c) del artículo 88.1 de la LJC y los dos restantes a la letra d) y frente a los mismos la entidad recurrente alega la inadmisibilidad del recurso, con invocación del artículo 94.2.c) de la Ley citada, en cuanto que dispone que aquel podrá declararse inadmisible "si se hubieren desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales", sustancial igualdad que la parte considera que se produce entre el caso que enjuiciamos y los resueltos en siete sentencias de esta Sala dictadas en los años 2008 y 2009, en las que había desestimado sendos recursos de casación contra decisiones de la Audiencia Nacional en las que se había considerado que carecían de eficacia interruptiva diligencias dirigidas a cumplimentar trámites legalmente inexistentes.

Obviamente, la causa de inadmisión alegada no puede prosperar, porque si algo caracteriza la aplicación de las normas y la doctrina jurisprudencial sobre la prescripción y el valor interruptivo del cómputo de los plazos a virtud de las actuaciones inspectoras es la de su naturaleza casuística, en el sentido de la especial relevancia que en cada caso tienen las circunstancias acontecidas en el mismo.

En el primer motivo, el Abogado del Estado denuncia la infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al considerar que la "ratio decidendi" de la recurrida ha sido que el plazo de prescripción aplicable al caso era el de cuatro años establecido en la Ley 1/1998, siendo así que tal cuestión no había sido alegado en la demanda -que se había referido al tema solo en cuanto a las sanciones- ni la Sala de instancia dió audiencia a las partes sobre élla.

Cualquier insuficiencia sobre este punto queda plenamente superada si consideramos, primero, que como hemos dicho en nuestra sentencia de 15 de febrero de 2010

(...) conforme a nuestra jurisprudencia [ sentencias de 23 de julio de 2002 (casación 5808/97 , FJ 3º), 18 de noviembre de 2002 (casación 5812/97 , FJ 3º), 4 de marzo de 2003 (casación 2839/98 , FJ 4º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03, FJ 4 º) y 7 de abril de 2008 (casación 7863/02 , FJ 3º), entre otras], los órganos jurisdiccionales también están obligados a apreciar de oficio aquella prescripción, de modo que, de no hacerlo así, desconocen el mandato contenido en el citado precepto de la Ley General Tributaria, sin perjuicio de plantear la cuestión a las partes para dejar a salvo sus derechos de defensa y el principio de congruencia procesal ( artículos 33.2 y 65.2 de la Ley de esta jurisdicción )

y segundo, que en sentencia de 17 de mayo de 2008 hemos considerado que, en todo caso, el derecho de defensa queda suficientemente garantizado cuando en la tramitación del recurso de casación ámbas partes -como acontece en éste- han podido alegar cuanto estimaron pertinente sobre la cuestión y sus alegaciones pueden ser tenidos en cuenta por este Tribunal al decidir sobre si se ha producido o no la debatida prescripción.

En el segundo motivo, el Abogado del Estado afirma la infracción por la sentencia de los artículos 64 de la LGT de 1963 , la disposición final 7ª.2 de la Ley 1/1998 , la disposición final 4ª.3 del Real Decreto 136/2000 , todo ello en relación con la STS de 25 de septiembre de 2001 .

La sentencia de instancia nos dice que

(...), el dies ad quem que debe tenerse en cuenta para determinar si el plazo que rige es de cuatro o cinco años es susceptible de variar, en el seno del mismo procedimiento, dependiendo de la eficacia interruptiva o no de las actuaciones, pues si por hipótesis el acto de inicio del procedimiento interrumpe y, en las palabras del Tribunal Supremo "cierra el periodo temporal" antes del 1 de enero de 1999, el plazo que debe regir es el de cinco años; pero si se ocasiona con posterioridad una paralización injustificada, con el necesario efecto jurídico de privar de eficacia a toda interrupción anterior, aparece en tal caso un nuevo "momento en que se cierra el periodo temporal" y, si ese día es ya posterior al 1 de enero de 1999, entonces se está en la segunda de las hipótesis a que se refiere la jurisprudencia y el plazo de prescripción será el de cuatro años, contado, para cada ejercicio, desde su propio dies a quo ( artículos 64.a) y 65 LGT de 1963 , es decir, "...desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración..."

.

En el siguiente fundamento de derecho afirma la sentencia recurrida que

Sentado lo anterior y, por ende, establecido que el plazo de prescripción es de cuatro años cuando se aprecien periodos de interrupción injustificada superiores a seis meses, que concluyan en un momento posterior al 1 de enero de 1999, han de analizarse los dos periodos de paralización a los que alude la demanda: a) el transcurrido entre las diligencias nº 55 y 58, es decir, entre el 13 de marzo de 2000 y el 20 de septiembre de 2000; y b) un segundo periodo que niega valor interruptivo a las diligencias nº 59 y 60, por lo que la interrupción del procedimiento por causa imputable a la Administración se habría prolongado desde la propia diligencia nº 58, a que se ha hecho mención -20 de septiembre de 2000- hasta la fecha del acta de disconformidad, que es la actuación inmediatamente posterior a la diligencia nº 60, levantada el 9 de julio de 2001

.

Entiende el Abogado del Estado que esta tesis es errónea, porque interrumpida la prescripción con el inicio del procedimiento inspector -el día 6 de marzo de 1998- es decir, antes del primero de enero de 1999, éste hito había permanecido inalterable hasta el 9 de julio de 2001, fecha en la que se había suscrito el acta de disconformidad, en la que tampoco había transcurrido el plazo de prescripción de cinco años.

Esta posición del Abogado del Estado no tiene en cuenta que la doctrina jurisprudencial sobre la materia es nítidamente favorable a la mantenida en la sentencia recurrida. Así, en sentencia de 28 de abril de 2008 (recurso 5845/2002 ) hemos recordado

(...) que esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada (sentencias de 25 de Septiembre de 2001 , 10 de Mayo de 2004 , 17 y 24 de Mayo de 2005 , entre otras), consistente en que el nuevo plazo de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de 4 años ( art. 64.a de la Ley General Tributaria ), opera sobre todos los periodos abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo - Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999, y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo". Sin embargo, si el mencionado periodo temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de Enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998

.

En el mismo sentido otras muchas sentencias, entre las que cabe citar a título de mero ejemplo las de 15 de enero de 2010 (Rec. 6144/2003 ) y las de 3 de mayo de 2011 (Rec. 4865/2009 ).

Es esta jurisprudencia la que impone la desestimación del motivo, en cuanto que las inactividades en que se funda la sentencia recurrida son posteriores al primero de enero de 1999 por lo que, en el supuesto de que se les diera el efecto que aquella les reconoce en orden a la interrupción del cómputo de la prescripción, éste habría de ser sin duda el de cuatro años introducido por la Ley 1/98.

En el tercer motivo se acusa la infracción del artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 en relación con el artículo 31.3 y 4 del Reglamento General de la Inspección de 25 de abril de 1986 .

La sentencia recurrida sostiene que la parte demandante tiene razón en cuanto a los dos períodos de interrupción que considera injustificados, lo que en este no habría sucedido tanto por una pura inactividad de la Administración, sino por la presencia en el procedimiento de diligencias irrelevantes y sin contenido.

La Sala sentenciadora, después de recordar que el Tribunal Supremo, al interpretar el artículo 66.1.b y c) de la LGT , tiene declarado que no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino solo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyen efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de la sanción en el marco del impuesto controvertido, se introduce en el examen de las diligencias que la parte recurrida ha considerado que no cumplen las condiciones reseñadas y expresa su parecer de que

SÉPTIMO.- (...), las diligencias nº 56 y 57 se limitan a la expresión, perfectamente superflua, de que la sociedad presenta algunas matizaciones en relación con algunos de los puntos de la regularización, aclarándose en la nº 57 que vienen referidas tales matizaciones a los tipos aplicables a las amortizaciones del ejercicio 1992, por lo que su eventual eficacia interruptiva, si es que realmente la tuviera por su contenido -lo que expresamente negamos-, serviría sólo para dicho ejercicio, no para los restantes objeto de comprobación. En cualquier caso, se trata de dos diligencias perfectamente irrelevantes, en tanto que su contenido se limita simplemente a dejar constancia de unas matizaciones efectuadas, respecto de las cuales no se sabe si se han formulado verbalmente, en cuyo caso la diligencia debió dejar reseñado de modo suficiente lo que por parte del comprobado se manifestó, por si era relevante o aclaratorio, o si se efectuaron por escrito, en cuyo caso falta toda constancia de ello.

Mayor calado presenta la segunda de las interrupciones injustificadas cuya concurrencia se denuncia y que afectan a las diligencias nº 59 y 60.

Por lo que respecta a la primera de ellas, la nº 59, fechada el 1 de diciembre de 2000, centra la recurrente su censura en el hecho de que en ella se habilite un trámite no exigible reglamentariamente, el de la audiencia al sujeto pasivo, por 15 días hábiles, para alegar lo que convenga a su derecho sobre "los puntos que va a comprender la propuesta de regularización tributaria..." y que no se concretan en la propia diligencia. Si ello fuera tal como se afirma en la demanda, podría examinarse la validez interruptiva de la diligencia, que en tal aspecto se repite luego en la diligencia nº 60, que abre de nuevo un trámite idéntico para alegaciones que seguidamente se valorará.

Lo que sucede es que la mencionada diligencia nº 59 posee, además, un contenido distinto al del simple otorgamiento de la audiencia, ya que el actuario consigna que por parte de la empresa se pone a disposición cierta documentación relevante para la marcha de la comprobación, que afecta a diversos ejercicios fiscales y a varios conceptos, entre los que cabe mencionar, ad exemplum, la provisión para riesgos y gastos, las amortizaciones, ciertas inversiones o facturas, etc., datos todos ellos reveladores de una voluntad eficaz de proseguir la comprobación, máxime cuando se trata de la entrega a la Inspección de la misma información que le fue requerida a la empresa en la diligencia nº 58, a la que hemos hecho referencia, que en la propia demanda no es objeto de reproche alguno, por lo que si nada se dice en ese escrito rector sobre el contenido propio y específico de la diligencia que ahora analizamos no se puede dar la razón a la recurrente.

OCTAVO.- Distinta es la situación en la que se encuentra la diligencia nº 60, signada el 14 de mayo de 2001 y que, pese a su extensión, se limita a reiterar el mismo trámite de alegaciones que ya se ofreció infructuosamente a la sociedad en la diligencia nº 59, toda vez que en esta última no se indicaron esos puntos "que va a comprender la propuesta de regularización" y que en la nº 60 sí se reflejan con todo detalle.

Respecto a la práctica común de la inspección de ofrecer al interesado, previamente a la suscripción del acta, una especie de "propuesta de la propuesta" para la formulación de alegaciones, esta Sala ya se ha pronunciado -bien que respecto de actuaciones de fecha anterior a la Ley 1/1998 y al Real Decreto 136/2000, cuya disposición final primera regula la modificación parcial del Reglamento General de la Inspección de los Tributos- acerca de su "inconsistencia objetiva", por consistir en un trámite no previsto reglamentariamente y por su carácter innecesario, ya que si la Administración posee todos los elementos de juicio necesarios para proponer una regularización, lo que debe hacer es, precisamente, levantar el acta, ofrecerla al sujeto pasivo para que preste su conformidad o muestre su disconformidad, complementarla con el preceptivo informe que exige el reglamento y, una vez verificado todo ello, conceder al contribuyente el obligado trámite de audiencia, a la vista de una propuesta real y efectiva y no de un "proyecto de regularización". Además, la diligencia nº 60 instrumenta un trámite reiterativo de otro anterior defectuosamente ofrecido al interesado

.

La Sala sentenciadora se detiene, no obstante, en la circunstancia de que el Real Decreto 136/2000 haya hecho posible la existencia de un trámite de alegaciones anterior al acta, creando al respecto el artículo 33 ter del RGIT , sobre "alegaciones del interesado y audiencia previa a la formalización de las actas", cuyo apartado segundo dispone que "... en todo caso, y con carácter previo a la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular", concediendo para evacuar el trámite un plazo "no inferior a diez días ni superior a quince".

Contestando a la eventual objeción a su tesis sobre la diligencia nº 60 que pudiera derivarse de este precepto, la sentencia recurrida razona en el caso sobre el que se pronuncia que

(...), las alegaciones que se ofrecen al recurrente no consta que se hayan articulado al amparo de dicho artículo 33 ter RGIT , precepto que no se cita, pero aun cuando así fuera, la Administración debe ser coherente con su propia conducta precedente, pues no resulta admisible que se defienda, con razón, que la Ley 1/1998 no es aplicable al caso por haberse iniciado el procedimiento de comprobación unos días antes de su entrada en vigor, afirmación que compartimos plenamente, como ya hemos razonado, pero al mismo tiempo se trate de incorporar un trámite no previsto en la propia norma procedimental a la que se acoge la Inspección, pues lo que no puede ésta es escoger de cada una de las sucesivas normas procedimentales la regulación que bien le convenga, la anterior a la Ley 1/1998 para disponer de unos plazos de instrucción del procedimiento mucho más amplios y flexibles y la posterior a la Ley y a su reglamento de desarrollo para introducir trámites innecesarios y ciertamente no previstos

.

Finalmente, la sentencia concluye afirmando que

(...), si prescindimos del valor interruptivo de la diligencia nº 60, como ya hemos determinado, hay un periodo de paralización de más de seis meses entre el 1 de diciembre de 2000 (fecha de la diligencia nº 59, que sí tiene valor interruptivo) y el 9 de julio de 2001, en que se suscribió el acta de disconformidad, con el efecto legal de que es a esta última fecha a la que hay que referir el dies ad quem del plazo prescriptivo, por lo que se habrían rebasado los cuatro años desde el 14 de abril de 1997 (autoliquidación del ejercicio 1996, cerrado el 30 de septiembre) hasta la firma del acta, determinando la prescripción extintiva del derecho a liquidar y, por tanto, a sancionar, en relación con el Impuesto sobre Sociedades y la totalidad de los ejercicios 1992 a 1996 aquí examinados

.

Siendo por eso el núcleo de la cuestión, tal como viene resuelta por la sentencia recurrida, si realmente la diligencia nº 60 tenía o no un valor sustantivo en el progresivo desarrollo de la actividad inspectora, a partir del dato de que a la nº 59 sí le da la sentencia esa finalidad, nuestra conclusión es coincidente con la alcanzada por la Sala sentenciadora, sobre la base del razonamiento fundado en la naturaleza de "trámite reiterativo" que se le adjudica a la citada diligencia, la cual no solamente se extiende quince días antes de que la inactividad de la Administración consumase el plazo de los seis meses , sino que además, ofrecida la audiencia de alegaciones previas al Acta en la nº 59, en la que literalmente se dice que "La Inspección comunica al sujeto pasivo los puntos que va a comprender la propuesta de regularización tributaria, dando por abierto un plazo de 15 días hábiles para que pueda alegar lo que convenga a su derecho", no es admisible que se considere con justificación autónoma suficiente el que con posterioridad se reitere la oferta sin que en el intermedio hubiera habido actividad alguna ni de la Administración ni del contribuyente que hiciera jurídicamente razonable esta reiteración en perjuicio de los tiempos consagrados legalmente en favor de los contribuyentes.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente (artículo 139 de la LJC), si bien haciendo uso de la potestad que en este precepto se nos otorga, fijamos en tres mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,