STS, 17 de Noviembre de 2011

El 23 de junio de 2004, la Inspección de los Tributos incoó a la entidad Santander Central Hispano Lease, S.A. Establecimiento Financiero de Crédito (en adelante, Bansalease S.A. E.F.C.), Acta de disconformidad núm. 70873391, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), de los ejercicios 1999 y 2000, de la que resultaba una deuda tributaria por importe de 21.363, 02 euros.

En lo que aquí interesa, en la citada Acta se hacía constar que al final del ejercicio 2000 «exist[ía] un saldo a favor del sujeto pasivo de 66.269.800 ptas, susceptible de ser compensado en períodos posteriores», correspondiendo «65.133.125 ptas. [391.457,96 euros] al territorio común y 1.136.675 ptas. [6.831,55 euros] a Vizcaya» (folios 11-12).

El 16 de septiembre de 2004, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, dictó acto administrativo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en la Acta.

Contra el referido Acuerdo de liquidación, la sociedad interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 4344-04) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y solicitó la suspensión, aportando aval bancario ante la Dependencia Central de Recaudación que, mediante Acuerdo de 30 de noviembre de 2004, concedió la suspensión de la ejecución del acto liquidatorio durante la sustanciación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias.

Mientras, la hoy recurrente había presentado su declaración del IVA (modelo 392) correspondiente al ejercicio 2001, consignando como cuotas a compensar de periodos anteriores 800.874,50 euros, y como resultado una liquidación de 2.221.558,52 euros a ingresar a Territorio Común.

El 21 de junio de 2005, la Inspectora Jefe Adjunta de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de liquidación provisional, relativo al IVA del ejercicio 2001, en el que procedía a practicar liquidación según el importe de las cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores (1999 y 2000) recogido en la antedicha liquidación de 16 de septiembre de 2004, y que ascendía a 391.457,96 euros.

Contra esta última liquidación provisional Bansalease S.A. E.F.C. formuló reclamación económico-administrativa (R.G. 3177- 05), que fue desestimada por Resolución del TEAC, de 22 de noviembre de 2006, al considerar que «la suspensión de los actos administrativos regulada en art. 76 antes transcrito no impide que la liquidación suspendida, aun cuando no puede ser ejecutada, pueda servir de fundamento a una liquidación posterior relativa a ejercicio distinto» (FD Tercero) .

Disconforme con la Resolución del TEAC de 22 de noviembre de 2006, la representación procesal de la entidad BANSALEASE, S.A., E.F.C., interpuso recurso contencioso-administrativo (rec. núm. 30/2007) en el que reiteró la argumentación ya expuesta en la vía administrativa, esto es, que no procedía dictar la liquidación provisional del IVA de 2001 puesto que a través de ella, mediante la modificación de las cuotas a compensar provenientes de los ejercicios 1999 y 2000 ya inspeccionados, se estaba ejecutando la liquidación de 16 de septiembre de 2004, cuya ejecución, en ese momento, se encontraba suspendida al estar recurrida ante el TEAC, y haberse aportado la garantía correspondiente.

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 11 de junio de 2008 , desestimando el recurso interpuesto y declarando la resolución impugnada conforme a derecho.

La Sala de instancia, tras centrar la cuestión a resolver en determinar «la procedencia o no de dictar una liquidación provisional que toma como base los importes regularizados en otra liquidación precedente que se encuentra suspendida y recurrida» , rechaza las alegaciones de la recurrente por entender que « la suspensión de la liquidación precedente -en la que se determinó un menor importe a compensar para ejercicios posteriores y que, desde luego, afecta directamente a la liquidación controvertida- no puede determinar, como por la recurrente se pretende, la imposibilidad de regularizar el ejercicio que ahora nos ocupa y en el que partiendo de dicha minoración del importe a compensar en el ejercicio 2001 se procede a dictar la liquidación de actual referencia, pues lo suspendido es el acto administrativo anterior y los efectos de dicha suspensión no alcanzan, sin perjuicio de la proyección que pueda tener en ejercicios sucesivos, a la eficacia de la posterior liquidación, por más que ésta sea una liquidación provisional.

Se trata, como decimos, en este caso de una liquidación provisional que, a diferencia de las de los ejercicios anteriores, que aunque no firmes son definitivas en el sentido de que aquéllas no tienen que quedar en espera de complemento alguno, mientras que las liquidaciones provisionales sí necesitan de otros actos administrativos para ser definitivas, lo que no significa, como parece pretender la recurrente, que puedan verse despojadas de la virtud y fuerza necesarias para que surtan los efectos del obligado ingreso, salvo, claro está, que respecto de las mismas se haya acordado también la suspensión» (FD 2).

En definitiva -concluye la Sentencia-, « lo que no cabe admitir es que la suspensión de una liquidación se extienda sin más a otra liquidación posterior aunque -como aquí ocurre- dicha liquidación venga condicionada por elementos de una liquidación precedente; y ello sin perjuicio, precisamente por su naturaleza de liquidación provisional -que sólo lo es a efectos de su posible modificación por la definitiva, pero en tanto ésta no se produzca surtirá plenos efectos con carácter y eficacia indefinidos- de la repercusión o efectos que pueda tener la anulación, en su caso, de la precedente liquidación sujeta a revisión. O dicho en otros términos, no es la eficacia de la segunda liquidación, como pretende la recurrente, la que se encuentra condicionada por la suspensión de la primera, sino que para el caso de una estimación de la reclamación contra las anteriores liquidaciones los efectos se extenderían a la posterior liquidación, de manera que, una vez fijado definitivamente el importe a compensar para ejercicios posteriores (en este caso para el ejercicio 2001) habría que rectificar dicho importe dependiente de la liquidación que, en su caso, pudiera haber sido anulada, tal y como ocurre, por ejemplo, con la posibilidad de compensar bases imponibles negativas (a que nos referíamos en nuestra SAN de 10 de junio de 2004 citada por el Tribunal Económico Administrativo Central) que, lógicamente, perdió su virtualidad por mor de la actuación administrativa definitiva que, previa comprobación pertinente de la sociedad, consideró que eran improcedentes al resultar positiva la base imponible» (FD 2).

Contra la anterior Sentencia, la mercantil BANSALEASE, S.A., E.F.C., preparó, mediante escrito presentado el 26 de junio de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 13 de octubre de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula un único motivo de casación en el que denuncia la infracción del art. 233.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre de 2003 , General Tributaria y de los arts. 74.2.a ), 75.1 y 77 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, en relación con el art. 101 del mismo cuerpo legal , porque -se dice- si se hubieran observado estos preceptos en la liquidación provisional del IVA del ejercicio 2001 «no se hubiera tomado como elemento de la misma el resultado de una liquidación definitiva del ejercicio anterior fijando una cantidad a compensar, liquidación cuya eficacia estaba suspendida, dando de esta manera al acto suspendido la eficacia propia de su puesta en ejecución» (pág. 4).

A juicio de la recurrente, «lo mismo que el ingreso de una liquidación que está suspendida no puede ejecutarse, el importe de una cantidad a compensar fijado en una liquidación suspendida no puede compensarse en una liquidación posterior, ni siquiera aunque esta sea provisional», porque «los preceptos cuya infracción se denuncian, en base a los cuales la Administración acuerda la suspensión, no establecen a este respecto, en relación con la suspensión que regulan, salvedad alguna que permita mientras subsista la causa que determina la suspensión que la Administración, unilateralmente, la deje sin efecto» (pág. 10).

Por escrito presentado el día 18 de marzo de 2009, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente.

Alega de contrario la representación pública que la sentencia de instancia resuelve la cuestión planteada «cuando indica que la liquidación posterior tendría carácter provisional y que, en su caso, al resolverse la liquidación suspendida, se practicarían en la posterior, las rectificaciones oportunas», invocando a estos efectos los arts. 122 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y 101.4 de la Ley 58/2003 .

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 16 de noviembre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad BANSALEASE, S.A., E.F.C. contra la Sentencia de 11 de junio de 2008, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 30/2007, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 22 de noviembre de 2006, que, a su vez, desestimó la reclamación económico-administrativa instada frente al Acuerdo de liquidación provisional de 21 de junio de 2005, dictado por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del ejercicio 2001.

La parte recurrente planteó en la instancia la improcedencia de dictar la liquidación provisional del IVA de 2001, que tomaba como base los importes regularizados en la liquidación del mismo impuesto de los ejercicios 1999 y 2000, de fecha 16 de septiembre de 2004, que se encontraba recurrida y suspendida su ejecución.

La Sala de instancia rechazó las pretensiones de la entidad al entender que «no es la eficacia de la segunda liquidación, como pretende la recurrente, la que se encuentra condicionada por la suspensión de la primera, sino que para el caso de una estimación de la reclamación contra las anteriores liquidaciones los efectos se extenderían a la posterior liquidación, de manera que, una vez fijado definitivamente el importe a compensar para ejercicios posteriores (en este caso para el ejercicio 2001) habría que rectificar dicho importe dependiente de la liquidación que, en su caso, pudiera haber sido anulada» (FD 2).

Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes, la sociedad recurrente formuló un único motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), en el que denuncia la infracción de los arts. 233.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre de 2003 , General Tributaria (LGT) y 74.2.a), 75.1 y 77 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, en relación con el art. 101 del mismo cuerpo legal , porque la liquidación provisional del ejercicio 2001 «tom[ó] como elemento de la misma el resultado de una liquidación definitiva del ejercicio anterior fijando una cantidad a compensar, liquidación cuya eficacia estaba suspendida, dando de esta manera al acto suspendido la eficacia propia de su puesta en ejecución» (pág. 4 del escrito de interposición) .

Por su parte, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, el motivo en que se funda el presente recurso de casación, bajo la cobertura del art. 88.1.d) LJCA , gira en torno a la cuestión relativa a la procedencia o no de dictar una liquidación provisional que toma como base los importes regularizados en otra liquidación precedente que se encuentra recurrida y suspendida.

Pues bien, esta Sala debe sentar que la suspensión de una liquidación precedente, en el presente supuesto una en la que se determinó un menor importe a compensar para ejercicios posteriores, no puede determinar -como por la recurrente se pretende- la imposibilidad de regularizar un ejercicio posterior, en el que partiendo de dicha minoración del importe a compensar en el ejercicio 2001 se procede a dictar la liquidación provisional ahora controvertida, pues lo suspendido es el acto administrativo anterior y los efectos de dicha suspensión alcanzan a la posible ejecución de ese acto, a su eficacia, pero no a los actos tributarios posteriores, aunque sean liquidaciones del mismo impuesto pero de ejercicios posteriores, pudiendo, por tanto, regularizarse el IVA de 2001 mediante la correspondiente liquidación provisional, todo ello sin perjuicio de la futura invalidez sobrevenida de este acto liquidatorio en caso de anulación total o parcial del que trae causa, que supondría la correspondiente revisión de esa posterior liquidación.

Una liquidación provisional necesita de otros actos administrativos para ser definitiva, pero despliega sus efectos jurídicos, nacidos de su validez y eficacia, y obliga al sujeto pasivo al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, con la excepción obvia de que, respecto a la misma, se haya acordado también la suspensión cautelar de su ejecución.

La lectura del art. 233.1 de la LGT de 2003 , invocado como transgredido por la recurrente, además de no resultar aplicable a un supuesto (IVA de 2001) nacido con anterioridad a la vigencia de dicho texto legal, no permite sacar las conclusiones que pretende aquélla. A tenor de dicho precepto «la ejecución del acto impugnado quedará suspendido automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder, en los términos que se establezcan reglamentariamente», lo que no puede más que interpretarse como que los efectos de dicha suspensión, su provisional ineficacia, tan solo afectan a la posible ejecución de ese concreto acto liquidatorio, pero no a otros posteriores, aunque se hayan conformado con elementos del anterior. Y a la misma conclusión se llega respecto a los arts. 74.2-a ), 75.1 y 77.1 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico- administrativas .

En efecto, si una liquidación tributaria es el acto resolutorio por el que un órgano competente de la Administración cuantifica y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa de cada tributo, el acto liquidatorio del IVA de 2001 será distinto y con su propia entidad jurídica respecto al de los anteriores ejercicios, sin que le afecte la suspensión de la ejecución de los mismos.

De cualquier forma, la duda interpretativa queda resuelta tras la lectura del art. 122 de la LGT de 1963 , aplicable al supuesto litigioso, que establece de una manera terminante y clara que « cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza ».

Conviene resaltar que este criterio legal ha tenido su continuidad en la vigente LGT de 2003, cuyo art. 101.4 confirma que:

Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente

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Por los argumentos anteriores, debe rechazarse el motivo casacional planteado por la sociedad recurrente.

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por la entidad BANSALEASE, S.A. E.F.C., lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución