STS, 19 de Diciembre de 2011

PRIMERO . - La sentencia impugnada acogió el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad VENIS, S.A. (en lo sucesivo, «Venis»), contra la resolución aprobada el 31 de mayo de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución había desestimado la reclamación instada frente al acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 4 de enero de 2005, adoptado en el expediente (46) 03/02/06/98, tramitado en ejecución del fallo contenido en la resolución dictada el 30 de noviembre de 2001 por el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, en el expediente 10219/98, relativo al impuesto sobre sociedades ejercicio 1996.

En el fallo de su sentencia, los jueces a quo dejan sin efecto la liquidación del impuesto sobre sociedades del mencionado ejercicio 1996, ordenando practicar otra definitiva en la que se tenga en cuenta tanto el contenido de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central resolviendo las distintas reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones del mismo tributo correspondientes a los años 1991 a 1995, como el de las sentencias dictadas por la propia Sala de la Audiencia Nacional y este Tribunal Supremo sobre las mismas.

La Audiencia Nacional relata en el fundamento de derecho segundo de la sentencia discutida los hechos relevantes para la resolución del litigio:

1. ) Arranca el relato el 17 de julio de 1998, fecha en que se suscribió acta en disconformidad en una comprobación en la que el actuario incrementaba la base imponible del impuesto sobre sociedades de 1996 de «Venis», debido a los créditos del impuesto correspondientes a ejercicios anteriores, lo que motivó un mayor importe de la cuota a ingresar en el ejercicio.

2. ) Tras aprobarse la liquidación confirmando la propuesta del actuario, «Venis» interpuso la reclamación económico- administrativa 10219/98, en la que se dictó resolución estimatoria el 30 de noviembre de 2001, que anuló la liquidación impugnada y ordenó la práctica de otra nueva conforme a los criterios fijados en la propia resolución para la aplicación de los créditos de impuestos resultantes de ejercicios anteriores, teniendo en cuenta las indicaciones contenidas en las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central relativas a los ejercicios 1991 a 1995.

3. ) Estas resoluciones estimaron las reclamaciones económico-administrativas deducidas contra los créditos fiscales de los años 1991 a 1995, modificando los límites aplicables. Por este motivo, la liquidación del ejercicio del año 1996 inexorablemente debía ser anulada para que se dictara otra acogiendo los límites establecidos por el órgano de revisión en los ejercicios anteriores.

4. ) La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001 adquirió firmeza una vez que el 28 de marzo de 2003 se dictó auto de desistimiento en el recurso contencioso-administrativo que «Venis» había interpuesto contra la misma.

5. ) El 17 de marzo de 2004 la Oficina Nacional de Inspección recibió las actuaciones para proceder a su ejecución, que se llevó a cabo mediante liquidación dictada el 4 de enero de 2005, notificada a «Venis» el 24 de enero de 2005.

6. ) En lo que a este recurso de casación interesa, la sentencia impugnada, tras rechazar los argumentos de «Venis» sobre la aplicación de la caducidad en el ordenamiento jurídico tributario, afirma en el fundamento noveno que la resolución impugnada:

[...] no se trata de una liquidación que remata un procedimiento de inspección y comprobación, sino que se dicta en ejecución de una resolución económico administrativa, por lo que no sería de aplicación el plazo de doce meses mencionado. Pero en todo caso, desde el 30 de diciembre de 1998 en que se promueve la reclamación económico administrativa, hasta el 17 de marzo de 2004, se han realizado actos de interrupción de los plazos de prescripción, tanto por el recurrente como por la Administración, teniendo en cuenta que la resolución que resuelve la misma se dicta en fecha 30 de noviembre de 2001, y contra la misma, se interpone recurso contencioso administrativo por la actora, y luego desiste de tal recurso que se acepta por auto de fecha 28 de marzo de 2003, y el 17 de marzo de 2004 se remite por el TEAC el expediente a la Oficina Nacional de Inspección. No constan las actuaciones que se han llevado a cabo entre tales fechas, pero lo cierto es que por lo menos en fecha 28 de marzo de 2003 se interrumpe la prescripción y se inicia de nuevo el plazo de cuatro años para poder determinar el importe de la deuda tributaria, y se vuelve a interrumpir cuando el día 24 de enero de 2005, se notifica la liquidación, no ha transcurrido dicho plazo de cuatro años.

SEGUNDO .- «Venis» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 16 de abril de 2010, en el que invocó un único motivo al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

Denuncia la vulneración del artículo 150.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). Considera que el acto de ejecución es nulo de pleno derecho puesto que ha superado el límite temporal previsto para los actos dictados como consecuencia de la retroacción de actuaciones acordada por el Tribunal Económico-Administrativo. Ello implica que no haya interrumpido la prescripción, por lo que la Administración ha perdido el derecho para dictar una nueva resolución liquidadora.

Considera que no estamos ante un procedimiento iniciado antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003 , puesto que los actos de ejecución no forman parte de la resolución del órgano de revisión. Como el procedimiento de ejecución se inició tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003 , debe aplicarse el régimen jurídico previsto en la misma, cualquiera que fuere el momento en el que arrancara la reclamación económico-administrativa de la que trae causa.

Fija como fecha relevante, para tener en cuenta la Ley aplicable, el 24 de enero de 2005 , día en el que recibió la notificación del acuerdo de liquidación dictado en ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001. Hasta esa fecha no tuvo conocimiento de resolución o acto alguno por parte de la Administración relativa a la ejecución. Toda vez que tal fecha es la única constatada y en la que tuvo conocimiento formal el sujeto pasivo, en atención a ella debe determinarse la Ley aplicable.

Resulta indiscutible para «Venis» que las actuaciones en ejecución suponen una retroacción de actuaciones que nos reconducen al procedimiento de inspección, en los términos contemplados en el artículo 150.5 de la Ley 58/2003. No existe contradicción entre el precepto citado y el artículo 66.2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE 27 de mayo ).

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, deje sin efecto el acuerdo de 4 de enero de 2005, dictado por la Oficina Nacional de Inspección en ejecución del fallo contenido en la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001.

TERCERO . - El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 12 de mayo de 2010, en el que solicita su desestimación.

Afirma que la resolución de la Oficina Nacional de Inspección no tenía por objeto una retroacción de actuaciones, puesto que no se trataba de completar o practicar nuevas actuaciones inspectoras, sino simplemente recoger en una nueva liquidación el impacto de varias resoluciones económico-administrativas dictadas en relación ejercicios anteriores, y además hacerlo en sentido favorable al sujeto pasivo.

Si se calificara como retroacción de actuaciones, no sería aplicable la Ley del año 2003, por impedirlo su disposición transitoria tercera .

En todo caso, sólo tendría efecto en cuanto a la prescripción; sin embargo, no se puede olvidar, para el abogado del Estado, el efecto interruptivo que tuvieron los recursos y reclamaciones interpuestos por el propio interesado.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 17 de mayo de 2011, señalándose al efecto el día 14 de diciembre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 30 de noviembre de 2001, dictada en el expediente 10219/98, relativo al impuesto sobre sociedades ejercicio 1996, anuló la liquidación impugnada y ordenó la práctica de otra nueva conforme a los criterios fijados en la propia resolución para la aplicación de los créditos de impuestos resultantes de ejercicios anteriores, teniendo en cuenta las indicaciones contenidas en las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central relativas a los ejercicios 1991 a 1995.

Una vez que la mencionada resolución de 30 de noviembre de 2001 adquirió firmeza, la Oficina Nacional de Inspección recibió el expediente el 17 de marzo de 2004, sin embargo, no la ejecutó hasta el 4 de enero de 2005 en que dictó nueva liquidación, notificada a «Venis» el 24 de enero de 2005.

Esa resolución de 4 de enero de 2005 también fue objeto de una reclamación económico-administrativa, siendo desestimada la impugnación en otra resolución de 31 de mayo de 2007. Interpuesto recurso contencioso-administrativo ha sido acogido en la sentencia objeto de este recurso de casación, que deja sin efecto la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996, ordenando practicar otra definitiva en la que se tenga en cuenta tanto el contenido de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central resolviendo las distintas reclamaciones interpuestas por «Venis» contra las liquidaciones del mismo tributo correspondientes a los años 1991 a 1995, como el de las sentencias dictadas por la propia Sala de la Audiencia Nacional y este Tribunal Supremo sobre las mismas.

Venis

denuncia la vulneración del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003. Considera que el acto de ejecución de 4 de enero de 2005 es nulo por haberse adoptado fuera del límite temporal previsto a tal efecto en el citado artículo. Se trata de una resolución dictada como consecuencia de una retroacción de actuaciones ordenada por el Tribunal Económico- Administrativo Central que no tiene eficacia interruptiva de la prescripción. Sostiene que, a la vista de la fecha en que le fue notificada la liquidación aprobada en ejecución, resultaba aplicable la Ley 58/2003 .

SEGUNDO .- La decisión de este recurso de casación requiere una primera indagación, consistente en desentrañar la naturaleza y el alcance del acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Inspección el 4 de enero de 2005, en ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central el 30 de noviembre de 2001.

Nuestra sentencia de 30 de junio de 2004 (casación en interés de ley 39/03, FJ 3º ) precisa al respecto que (i) cuando, tras la anulación parcial acordada por una resolución, la tarea a realizar consiste en adoptar sin más un nuevo acuerdo de liquidación, se estaría ante un supuesto de mera ejecución, al que en consecuencia serían aplicables las normas específicas sobre el particular, mientras que, (ii) si el cumplimiento de la resolución que ordena la reposición de unas actuaciones requiere desarrollar nuevas diligencias de comprobación e investigación, operarían las normas de inspección. En el mismo sentido pueden consultarse las sentencias de 3 de marzo de 2011 (casación 6393/09, FJ 2 º) y 20 de octubre de 2011 (casación 5892/07 , FJ 3º).

Venis

sostiene que en el actual asunto nos encontramos ante un supuesto de retroacción de actuaciones, de modo que el acuerdo de 4 de enero de 2005 constituye un acto independiente que no puede integrarse o considerarse continuación de la reclamación económico-administrativa, por lo que debe aplicarse el régimen del artículo 150.5 de la Ley 58/2003. Como hemos dicho en nuestra sentencia 24 de junio de 2011 (casación 1908/08 , FJ 1º), este precepto tiene un ámbito de aplicación claramente delimitado, pues se refiere a procedimientos inspectores en los que una resolución judicial o económico- administrativa decreta la retroacción de actuaciones, que de esta forma quedan sin completar. Por ello, la Ley prevé que dichas actuaciones se finalicen en el tiempo que reste del previsto como máximo para las actuaciones inspectoras, o en el de seis meses si aquél fuera inferior, computándose el plazo desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Antes de dicha Ley 58/2003 no se preveía esta situación, vacío que dio lugar a soluciones dispares de los órganos jurisdiccionales sobre el alcance de las actuaciones inspectoras y la ejecución de resoluciones económico administrativa o de sentencias, polémica que reflejó la citada sentencia de 30 de junio de 2004 . Sin embargo, el artículo 150 de la referida Ley 58/2003 salda de manera taxativa el debate indicando que, cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución tienen también el mismo carácter, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente y cuyo incumplimiento determina, como consecuencia más relevante, la ausencia de eficacia interruptiva de la prescripción.

El abogado del Estado niega la aplicación del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003. Sostiene que no estamos ante un supuesto de retroacción de actuaciones sino de simple cumplimiento de lo dispuesto por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, para el que no está contemplado el precepto indicado. Sobre el particular, y a los efectos del artículo 150 de la Ley 58/2003 , ya hemos dicho en nuestra sentencia de 24 de junio de 2011 (casación 1908/08 , FJ 5º) que «cuando se completan unas actuaciones anuladas también se cumple la resolución o sentencia dictada». Luego, el dato decisivo para despejar la incógnita no reside en si se trata de una retracción de actuaciones o de la simple ejecución de la sentencia o resolución económico-administrativa, línea que no siempre resulta fácil de trazar, sino de determinar cuál era la Ley vigente y aplicable a la liquidación dictada por la Oficina Nacional de Inspección el 4 de enero de 2005 en ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central el 30 de noviembre de 2001.

TERCERO .- Es precisamente la determinación de cuál es el régimen jurídico vigente el eje central del presente recurso y en torno al que debe fraguarse su resolución.

Al margen, como hemos dicho, de la naturaleza del acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Inspección el 4 de enero de 2005 en ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001, lo cierto es que la Administración tributaria tuvo conocimiento de la firmeza de este acuerdo del órgano de revisión en fecha 17 de marzo de 2004. Este momento, en el que el órgano de inspección supo del resultado de la reclamación que el sujeto pasivo en su día dedujo, es el que debemos tener presente para determinar el régimen jurídico aplicable.

En ese momento, la Ley General Tributaria en vigor era la de 1963 no la de 2003 , que no fue de aplicación hasta el 1 de julio de 2004, como establece su disposición final undécima .

Venis

sostiene que es aplicable la actual Ley de 2003 y, por ende, su artículo 150.5 porque el acuerdo de ejecución fue notificado a la sociedad en fecha 24 de enero de 2005. Esta pretensión está huérfana de cualquier cita de precepto legal que la apoye, no ya por omisión de la parte en su escrito de interposición, sino porque efectivamente no hay artículo o disposición en la que se pueda sustentar. Es más, la propia pretensión de la entidad de que se aplique el artículo 150.5 de la Ley 58/2003 resulta en si misma contradictoria y determina su inviabilidad. Recordemos que el citado precepto establece que el momento de «la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución» es el que tiene que tomarse en consideración para fijar el cómputo del plazo que le resta a la Administración tributaria para hacerlo. No es el de la notificación del acuerdo ejecutivo al sujeto pasivo, sino cuando la inspección recibió la comunicación de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central.

Desde luego está fuera de lugar la pretensión de la entidad recurrente, que se traduce en una suerte de aplicación temporal selectiva de la norma sólo en aquellos aspectos que le resulten favorables. Es decir, beneficiarse del régimen y finalidad de la limitación temporal que la nueva Ley General Tributaria establece para las actuaciones llevadas a cabo por los órganos de la inspección, como consecuencia de la retroacción de actuaciones ordenada por un órgano de revisión o por una sentencia, cuando ese mismo régimen jurídico establece que la fecha a tener en cuenta es la de la comunicación al órgano y no la de la notificación del acto de ejecución al sujeto pasivo.

Por otro lado, ninguna de la disposiciones transitorias de la Ley 58/2003, concretamente la tercera y la quinta , apoya la aplicación de su artículo 150. El apartado primero de la disposición transitoria tercera establece como criterio determinante para la aplicación de una u otra ley la fecha de inicio del procedimiento, independientemente de cuando se concluya. En el caso enjuiciado, como hemos visto, el inicio tuvo lugar el 17 de marzo de 2004, fecha en la que seguía vigente el derogado texto de 1963.

Todo ello confirma que no era aplicable al supuesto de autos la vigente Ley General Tributaria de 2003, ni su artículo 150.5, sino el régimen la de 1963 , criterio de aplicación temporal de la Ley General Tributaria ratificado, entre otras, en sentencias de 14 de marzo de 2008 (casación para la unificación de doctrina 314/04 , FJ 4º), 11 de julio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 329/04, FJ 4 º) y 18 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 410/04 , FJ 5º).

CUARTO .- Así pues, la presente contienda se ha de solventar acudiendo a la Ley General Tributaria de 1963 .

Pues bien, conforme a la jurisprudencia sentada en aplicación de dicha Ley, se ha de descartar que los actos dictados por la Administración tributaria en ejecución de una resolución de los tribunales económico-administrativos o de un órgano jurisdiccional fueran, en sentido estricto, actuaciones inspectoras y no actos dictados en ejecución de las respectivas resoluciones, sometidas a un procedimiento específico que no era el de la aplicación de los tributos. Por ello, los eventuales retrasos en la ejecución de las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas no están sujetas a la reglamentación general sobre la inspección de los tributos. Tal y como hemos reiterado, por ejemplo, en la sentencia de 25 de octubre de 2010 (casación 4557/06 , FJ 2º) parece evidente, a la vista del artículo 90 de la Ley General Tributaria de 1963 , que la ejecución de una resolución económico-administrativa no forma parte de la actividad administrativa de gestión tributaria, por lo que no le conviene la previsión del artículo 23.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), quedando al margen del ámbito propio de las actuaciones inspectoras a las que se alude en el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ), para anudar a su interrupción injustificada por más de seis meses las consecuencias que el propio precepto dispone.

En consecuencia, no cabe llegar a las consecuencia pretendidas por la recurrente, ni acudiendo al artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 -puesto que no era norma vigente ni aplicable al supuesto enjuiciado-, ni con arreglo al régimen jurídico de la Ley General Tributaria de 1963 , porque esta posibilidad no era admitida por dicho régimen jurídico, a tenor de la interpretación que ha hecho esta Sala sobre la cuestión.

QUINTO . - Todo lo expuesto conduce a la desestimación del presente recurso de casación, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, imponer las costas a la entidad recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por VENIS, S.A., contra la sentencia dictada el 25 de enero de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 404/07 , condenando en costas a dicha compañía, con el límite señalado en el fundamento jurídico cuarto.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.