STS, 1 de Diciembre de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 1692/2003, seguido ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede en Sevilla), con fecha 11 de octubre de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por los actores contra la resolución que se dice en el antecedente primero, sin hacer expresa imposición de las costas a ninguna de las partes".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de DÑA. Teresa y D. Roberto , presentó con fecha 4 de diciembre de 2007 escrito de interposición de recurso para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fechas 28 de abril de 2001 y 29 de marzo de 1996; Sentencias de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional de fechas 2 de junio de 2005 , 26 de julio de 2004 , 26 de julio de 2005 , 20 de octubre de 2005 , 6 de octubre de 2005 y 16 de junio de 2005; Sentencia de la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de fecha 7 de febrero de 2005 ), suplicando a la Sala "dicte, en su día, Sentencia por la que, estimando el presente recurso, case y anule la recurrida declarando la improcedencia del propio acto de liquidación por venir referido a un ejercicio cuya comprobación no fue advertida al contribuyente, la improcedencia de la aplicación de la figura de los incrementos de patrimonio no justificados o, en su caso, la inoportunidad de la aplicación del criterio de graduación de la sanción por ocultación de datos".

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 25 de julio de 2008 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte en su día resolución declarando la inadmisibilidad del presente recurso, o, subsidiariamente, lo desestime".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 1 de Septiembre de 2011, se señaló para votación y fallo el día 30 de Noviembre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación para unificación de doctrina, se interpone contra la sentencia de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla, de fecha 11 de octubre de 2007 , desestimatoria de la demanda dirigida contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 28 de abril de 2003, desestimatoria de la reclamación deducida contra la liquidación definitiva girada por el Inspector Jefe de la Delegación de la AEAT en Sevilla, por IRPF ejercicio de 1995, por importe de 107.495,45 euros y sanción ascendente a la suma de 62.523,47 euros.

Prevé el artº 96 de la LJCA que el recurso de casación para la unificación de doctrina podrá interponerse "cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos" en la sentencia recurrida y en aquélla o aquéllas que se invocan como sentencias de contraste. Y conforme al artículo 97 de dicha Ley , tal recurso ha de interponerse "mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida".

Por tanto, se impone al recurrente el deber procesal de razonar en su escrito de interposición sobre dos aspectos distintos pero relacionados, a saber:

Uno, sobre la contradicción alegada. Aquí, en este primer aspecto, debe recordarse que para abrir esta modalidad casacional no basta que los pronunciamientos judiciales enfrentados sean distintos; es necesario que sean distintos en presencia o ante supuestos sustancialmente iguales; en esto consiste la contradicción, precisamente. Por ello, aquel escrito razonado ha de expresar, claro es, en qué son distintos aquellos pronunciamientos; pero ha de expresarlo, y esto es lo importante, poniendo de relieve que ese distinto pronunciamiento se ha producido al resolver supuestos sustancialmente iguales. De ahí que la norma exija que el razonamiento sobre ese primer aspecto contenga una relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada. Esto es, exige: (1) una relación, que se refiera a todos y cada uno de los elementos que determinan para aquellas normas que los supuestos pueden ser sustancialmente iguales; la relación ha de referirse, pues, a los litigantes, a los hechos, a los fundamentos y a las pretensiones, tanto del supuesto en el que se dictó la sentencia recurrida, como del o de los supuestos en que se dictaron las de contraste; y (2) que tal relación sea precisa y circunstanciada, o lo que es igual: que la relación no deje de hacerse con el detalle mínimo necesario para percibir cuales eran, en los supuestos que se comparan y en lo jurídicamente relevante, la situación de los litigantes, los hechos, los fundamentos y las pretensiones. Y

Otro, sobre la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Aquí, en este segundo aspecto, el escrito de interposición habrá de identificar cual o cuales son las normas o los principios o la jurisprudencia que esa sentencia pueda haber infringido al pronunciarse en el sentido en que lo hizo y habrá de contener una exposición razonada capaz, por breve que fuera, de ser reconocida como fundamento de esa imputación.

Cargas procesales de observancia ineludible y que se imponen ex lege obligatoriamente por exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina. Con él, dentro del ámbito restringido y excepcional que define la ley, se persigue dar satisfacción al principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribunales, reforzando la seguridad jurídica mediante la corrección de tratamientos desiguales en el enjuiciamiento de situaciones jurídicas iguales y reduciendo a la unidad criterios judiciales contradictorios. Se persigue, pues, fijar la doctrina correcta, lo que demanda que exista previamente doctrina enfrentadas e incompatibles, de suerte que se refleje el distinto trato recibido, para lo que resulta necesario que se aporte un término de comparación válido del que derivar la identidad sustancial de las situaciones jurídicas que han recibido una distinta respuesta judicial, y es quién alega la desigualdad el que asume la carga procesal de aportar los términos de comparación en el sentido visto; sin término de comparación válido, sin doctrina legal enfrentada, resulta intranscendente, a los efectos del recurso de casación para unificación de doctrina, que la recogida en la sentencia impugnada no sea correcta; por ende, es requisito insoslayable la concurrencia de las tres identidades entre las sentencias en contraste, la subjetiva, que requiere la igual situación material y jurídica soporte de la acción ejercitada, la objetiva, que exige la similitud de los hechos y de las pretensiones actuadas, y la de fundamento, que la razón de decidir se funden en las mismas normas o en normas conexas, aunque la decisión sea distinta.

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

Alega la parte recurrente que la Sala de instancia ha infringido el artº 49 de la Ley 18/1991 , en tanto que la Administración sólo puede acudir a la figura de los incrementos de patrimonios no justificados, que se permite someter a tributación las rentas o plusvalías, cuando los fondos sean de origen desconocidos; la sentencia de instancia se aparta del parecer de las sentencias de contraste.

Señala la parte recurrente que la sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de junio de 2005 , sigue la doctrina de que la aplicación de un incremento injustificado de patrimonio exige la alteración patrimonial que ponga de manifiesto rentas no declaradas cuyo origen no haya quedado acreditado; en idéntico sentido las sentencias de 6 de octubre de 2005 y de 16 de junio de 2005, también de la Audiencia Nacional . En cambio, para la recurrente la sentencia de instancia aplica dicha institución a pesar de que se conocen el origen de los fondos aplicados, en concreto en relación con las aplicaciones de fondo de los préstamos y créditos consta acreditado que se utilizaron dinero que provenía de la entidad Expo-An, S.A., al igual que ocurre con aquellas aplicaciones que fueron financiadas por el marido de la recurrente, como fueron los préstamos bancarios para la financiación del coche.

El planteamiento y el desarrollo del motivo articulados por la parte recurrente en su recurso, nos muestra la poca atención que se ha puesto en colmar los requisitos que anteriormente hemos expuestos; se observa que el recurso interpuesto más parece un recurso de apelación en el que se cuestiona la corrección jurídica de la sentencia con la que se está en desacuerdo, no por entrar en contradicción con otras, sino por la incorrección ad intra de la misma. Lo cual, a nuestro entender, queda evidenciado del propio esquema que refleja la formulación del recurso, en el que lo primero y sustancial que se pone en entredicho son las propias conclusiones fácticas a la que llegó la sentencia, sin que dada las características y finalidad del recurso de casación quepa cuestionar en el mismo las conclusiones fácticas sentadas por la sentencia y que constituyen el presupuesto necesario para la aplicación de la norma al caso concreto. Sin que, desde luego, sea labor de este Tribunal tratar de descubrir las identidades referidas y absolutamente necesarias entre los supuestos enfrentados, ni suplir la carga procesal que corresponde a la parte recurrente.

Basta leer la sentencia para descubrir que la misma aplica la misma doctrina que recoge las sentencias de contraste, parte de que efectivamente se ha producido una alteración del patrimonio, y que ello es así como se trasluce de la aplicación de los fondos en adquisiciones o extinción de deudas que especifica; y acreditado esta realidad es la parte quien asume la carga de la prueba que corresponde a la actora, sin que la misma se cumpla con meras alternativas de explicación o preguntas retóricas; entrando a analizar el material probatorio, se refiere a la adquisición del automóvil, que está a su nombre, produciéndose para la misma la alteración patrimonial, sin que conste deuda alguna por cantidades pagadas por su cónyuge; incremento de saldo, no acredita la actora que no sea la única titular, remitiéndose a un folio del expediente inexistente y habiéndose aceptado este dato en el recurso 1691/2003, estimándose en parte las alegaciones de la actora en sentencia de fecha 2 de febrero de 2007 ; origen de los fondos con los que se paga determinados créditos, a la afirmación de la actora que ella es la única prestataria de los créditos que salieron de Expo-An, S.A., atendiendo a la titularidad de las cuentas a donde van los fondos procedentes de esta entidad, se considera que la actora sólo fue prestataria por 736.500 ptas. también rechaza la Sala la deducción de la partida correspondiente a la factura de Planeta Crédito, por falta de prueba adecuada.

Como resulta patente la recurrente se limita sin más a mostrar su desacuerdo, que en realidad lo que pone de manifiesto no es más que su discrepancia del resultado al que llegó el Tribunal de instancia en la valoración del material fáctico. Pero es que además, visto el contenido de la sentencia, esta lo que se ha limitado es a delimitar la regla de la carga de la prueba y sus consecuencias, y correspondiéndole a la parte actora, por las razones que explica, la carga de la prueba, las dudas no despejadas perjudican a quien obligado a probar no lo hace.

En definitiva, no cabe en el recurso de casación para unificación de doctrina cuestionar los hechos base de los que deriva las consecuencias jurídicas a las que llega la sentencia de instancia impugnada; ni menos aún, partir de unos presupuestos fácticos distintos de los tenidos por probados en la sentencia de instancia, pues, en otro caso, faltaría la identidad fáctica necesaria para el contraste imprescindible para descubrir la contradicción entre las sentencias a comparar que constituyen la esencia y función del recurso de casación para unificación de doctrina, que trata de evitar las contradicciones jurídicas ante unos mismos hechos enjuiciados. Por ello, lo que en modo alguno es posible que la comparación de los supuestos fácticos se haga no sobre los que la sentencia de instancia considera, sino sobre, lo que según la recurrente, debería de haber considerado atendiendo a lo actuado en la instancia.

Como se ha dicho, descuida la parte recurrente sus deberes de proporcionar los términos de comparación adecuados, mediante la justificación de la concurrencia de las tres identidades sustanciales, limitándose a traer como sentencia de contraste, copiada alguna parcialmente en el recurso, que respecto de un supuesto concreto y en base al material probatorio del que se vale, llega a unas conclusiones que en absoluto son extrapolables, menos aún cuando la parte recurrente omite absolutamente el contraste de la situación tratada en la referida sentencia con la resuelta en la sentencia de instancia; que como se ha indicado, se centra en la doctrina y normativa que regula la carga de la prueba, concluyendo que en el caso de autos, esta incumbía a la actora que debe soportar las consecuencias, cuando además se parte de unas presunciones iuris tantum, lo que conforman un escenario fáctico y jurídico de todo punto alejado del que se ofrece de contraste.

La finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina no radica en la depuración de la legalidad de lo resuelto, en enjuiciar si la doctrina aplicada es en sí misma correcta o no, sino en preservar el principio de igualdad en la aplicación de la doctrina legal en casos semejantes o idénticos. La Sala de instancia rechaza de plano, mediante la depuración del material probatorio, que el origen de los fondos fuera conocido, coincidiendo con la doctrina de las sentencias de contraste en el sentido de que para aplicar esta figura de los incrementos injustificados de patrimonios, estos sean de origen desconocido.

Responde la sentencia de instancia a la irregularidad producida en el procedimiento de comprobación que denuncia la parte recurrente, consistente en que la comprobación se extendió al ejercicio de 1995, cuando la comunicación inicial se limitó a los ejercicios de 1991 a 1994. Cuestiona la parte recurrente no tanto que no pueda llevarse a cabo la ampliación, sino que debió notificarse la misma.

La sentencia de instancia consideró que el único límite a la ampliación es el que deriva del período prescriptivo, conforme al artº 11 del RGIT . Recuerda dentro de los planes de inspección, la iniciativa que se le reserva al actuario. Considerando que se había iniciado una comprobación abreviada, de la que resultó que los trasvases de fondos e incrementos se extendían al ejercicio de 1995, por lo que se extiende la comprobación a dicho ejercicio, a cuyo efecto se requiere a los inspeccionados para que aporten documentos relativos a dicho ejercicio, documentos que son aportados sin protesta formal; ampliada la comprobación se cita a los inspeccionados para el levantamiento del acta, en cuyo acto expresan su disconformidad y se les da plazo para alegaciones antes de la liquidación, por lo que en modo alguno puede hablarse de indefensión.

Considera la recurrente que dicho defecto formal es invalidante de las actuaciones de comprobación, y al efecto aporta de contraste la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 7 de febrero de 2005 ; en ella, tratándose de una comprobación e investigación de carácter general se concluye que limitado el inicio de las actuaciones al IRPF ejercicios de 1996 y 1997, extendiéndose sin comunicación alguna al ejercicio de 1995, tal y como era necesario, se procede a anular las actuaciones impugnadas. Ahora bien, ha de destacarse, que en este caso que se trataba de comprobación de carácter general, que se consideró que la representación otorgada sólo alcanzaba a los conceptos y ejercicios a los que se circunscribía las actuaciones inspectoras, y, lo que resulta más sobresaliente, expresamente la sentencia se refiere a que la irregularidad analizada constituía o "una mera irregularidad no invalidante o un mero defecto de forma, sin consecuencias anulatorias, por no generar indefensión".

El contraste de las dos sentencias enfrentadas descubre que, en primer lugar, se parte de presupuestos diferentes, frente a una comprobación de carácter abreviado, por tanto parcial, - Podrán tener carácter parcial dichas actuaciones en los siguientes casos: a) Cuando venga exigido por normas legales o reglamentarias. b) Cuando así se acuerde por el Órgano competente .... c) En el caso de las comprobaciones abreviadas a que se refiere el artículo 34 del Reglamento ". Dispone el artículo 34 del citado Reglamento que "las actuaciones de ampliación e investigación podrán efectuarse con carácter abreviado en los siguientes casos: a) Cuando la Inspección de los Tributos estime justificado realizar la comprobación utilizando únicamente los datos y antecedentes que obren ya en poder de la Administración Tributaria-, nos encontramos con unas actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general. Pero sobre todo, descubre que no estamos ante doctrinas contradictorias, así es en ambas se parte de que existe una irregularidad formal, que dicha irregularidad puede representar un simple defecto formal no invalidante, o que puede dar lugar a la anulación de lo actuado por haber provocado una indefensión invalidante. La única diferencia entre ambas sentencias se encuentra en los distintos presupuestos, en el de la sentencia de instancia se llega a la conclusión de que no se sufrió indefensión, mientras que en la de contraste, como se desprende de sus términos, sí se produjo la indefensión invalidante.

De nuevo debe ponerse de manifiesto que la parte recurrente obvia la carga procesal que le corresponde de justificar las identidades, lo que no hace, simplemente se limita a poner de manifiesto la doctrina que considera infringida y a transcribir parcialmente una y otra sentencia.

Por lo demás este Tribunal se ha pronunciado sobre supuestos similares al que nos ocupa concluyendo en la misma línea apuntada, sentencia de 17 de diciembre de 2009 , entre otras muchas, en la que dijimos:

"Las diligencias hay que enmarcarlas dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio de aquella, en cuanto a ejercicios e impuestos, pudiéndose incluso ampliar o reducir una vez iniciada, como permite el art. 11.5 del RGIT , y sin que cada diligencia tenga que referirse a todos y cada uno de los ejercicios a los que la comprobación inspectora se extiende, a los Impuestos a los que alcanza o a un tema concreto para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio. Aunque la recurrente entienda que en la actuación de comprobación en ningún momento se manifiesta por la Inspección que la misma se extendiera al ejercicio 1990, es lo cierto que a lo largo de la actuación de comprobación nada se objeta al respecto por la recurrente, que aporta, en cambio, documentación relativa a este periodo, como queda de manifiesto en las diligencias suscritas por el representante de la entidad recurrente con fecha 24 de febrero de 1992, 3 de marzo de 1992, 22 de diciembre de 1994, 12 de julio de 1995 enviada por fax a la entidad el 20 de julio de 1995 y aportados los documentos el 27 de julio de 1995 y 16 de octubre de 1996.

... No hay duda, por tanto, del conocimiento por la recurrente de la comunicación de constante referencia, así como de su recepción, y ello con independencia del posible «defecto formal», consistente en no obrar en el expediente remitido la acreditación de la notificación practicada; defecto que no pasa de ser meramente formal, sin trascendencia sustantiva alguna, al no existir el menor atisbo de haber causado indefensión desde el momento, se reitera, en que la recurrente tuvo cabal conocimiento del inicio de las actuaciones de comprobación".

En definitiva, la ampliación, como acto administrativo que afecta a la esfera de intereses del contribuyente, debe ser notificado, mas su eficacia no queda supeditada a su oportuna notificación, sino que es válido y produce efectos desde su adopción; siendo acto de trámite y, por tanto, no susceptible de impugnación separada e independiente respecto del acto definitivo que recaiga, ha de analizarse si la falta de notificación, aunque posteriormente tenga el interesado conocimiento del mismo, ha causado indefensión; y en esta línea se desenvuelve la sentencia de instancia que ha de reputarse correcta.

Sobre la última de las cuestiones debatidas, el Tribunal de instancia vino a decir lo siguiente:

" La Inspección impone la sanción aplicando a la base de la sanción el tipo base incrementado en un 25% por ocultación, de lo que también discrepan los actores entendiendo que en su declaración no se ocultó dato alguno y sólo hubo una pequeña desviación en cuanto a los rendimientos de capital inmobiliario. Sin embargo, olvidan los actores que la liquidación que se les gira lo ha sido precisamente por ocultar los ingresos a que nos hemos referido, que es precisamente lo que se tiene en cuenta como criterio de graduación".

Frente a ello la recurrente afirma que se ha infringido el artº 79 y ss. de la LGT, ante la imposibilidad de aplicar el criterio de ocultación en los expedientes sancionadores para agravar la sanción base en los expedientes de incrementos de patrimonio injustificados; señala a título de ejemplo varias sentencias, manifestando que dichas sentencias establecen que determinada la culpabilidad de sujeto pasivo en cuanto al incremento de patrimonio no justificado, que es objeto de expediente sancionador la Administración no puede incrementar la sanción mínima como consecuencia de la aplicación del criterio de graduación por la ocultación de datos; copiando parcialmente la sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de julio de 2004 , y la de 2 de junio de 2005 , esta última trata sobre la aplicación retroactiva de la Ley 58/2003 , en cuanto con la misma desaparece como criterio agravante el de la ocultación.

En definitiva, la parte recurrente viene a denunciar que se ha vulnerado el principio non bis in idem, en la perspectiva, conforme al principio de inherencia, de que un mismo comportamiento no puede ser sancionado dos veces por distinto concepto o título, esto es, la misma conducta no puede ser sancionada como infracción, artº 79 ,b., y como criterio de graduación de la sanción, artº 83 ,d.

Al respecto esta Sala se ha pronunciado en Sentencias de 5 de noviembre de 2008 (rec. 5217/2006 ), 10 de septiembre de 2009 (rec. 3529/2003 ) y 27 de octubre de 2010 ( recs. 241 y 311/2006 ), estableciendo una doctrina inequívoca en torno a esta cuestión, señalando al respecto la primera:

"TERCERO .- Comenzando por el examen del primer motivo, es cierto que el recurrente, en su demanda, planteó la improcedencia del recargo del 25 por 100, aplicado por la Administración por ocultación, al no haber presentado la declaración- liquidación del impuesto, por entender, de un lado, que si la ausencia de presentación de la declaración determinó la comisión de la infracción por dejar de ingresar la deuda tributaria dicho hecho no puede servir de base, asimismo, para aplicar el agravante de ocultación y, por otro, porque la ocultación exige un especial ánimo defraudatorio o un grado de culpabilidad que va más allá de "la simple negligencia", lo que se hace más evidente, desde la entrada en vigor de la Ley 58/2003 .

Sin embargo, hay que reconocer que la sentencia de instancia no se pronunció sobre esta cuestión, que era prioritaria, colocando a la parte en una situación de inseguridad jurídica, en cuanto, tras declarar que en la nueva ley había desaparecido como criterio de agravación la ocultación de datos para pasar a ser un elemento de calificación de las infracciones como graves o muy graves, (lo que justifica la estimación parcial, del recurso y la anulación del incremento), no aclara las consecuencias de la aplicación de la ley 58/2003, al dejar abierto el importe final de la sanción, en su Fundamento Sexto .

Por otra parte, no puede mantenerse que la nueva normativa fuera más favorable, ya que, aunque en la Ley 58/2003, a diferencia de la LGT de 1963 , la ocultación no puede estimarse como un criterio de graduación de las sanciones, sino que se configura como elemento del propio tipo de la infracción prevista en el art. 191 , entre otras, desde el momento que este precepto considera, en su apartado 3 , que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación, remitiéndose el propio artículo 191 in fine también a diversos criterios de graduación agravantes de la sanción, como los recogidos en los apartados A y B del art. 187 , consistentes respectivamente en la comisión repetida de infracciones tributarias y en el perjuicio económico para la Hacienda Pública, resulta una sanción de la misma cuantía que la impuesta con base a la Ley de 1963, dado que correspondía un incremento de 25 puntos al ser el perjuicio económico superior al 75 por 100.

Además, desde el momento que la Sala mantiene la existencia de infracción, era preciso para determinar si era leve o grave conocer si hubo o no ocultación, pues esta circunstancia no ha desaparecido en el nuevo régimen sancionador, aunque haya pasado a ser criterio de calificación de las infracciones.

Por lo expuesto, procede estimar el primer motivo, lo que obliga a resolver la cuestión no resuelta por la Sala, que debe ser en sentido favorable a la tesis del recurrente por la simple circunstancia de que la falta de presentación de la correspondiente declaración-liquidación encierra una conducta de ocultación, por lo que formaba parte de la tipificación de la infracción, lo que explica que en la nueva ley se elimine la agravante, pero se mantenga al incidir la ocultación en la calificación de la infracción y, en consecuencia, en la sanción a imponer."

En el mismo sentido se expresa la Sala en su Sentencia de 10 de septiembre de 2009 :

"Otro tanto cabe decir respecto de la segunda de las agravantes aplicada por la Administración Tributaria. La apreciación de la circunstancia prevista en el art. 82.1.d), de la Ley General Tributaria, "La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta", que en este caso se traduce en la falta de presentación en el ejercicio de 1991 del modelo 190, exige también la concurrencia del principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva. Se requiere, pues, que la Administración razone el por qué de la aplicación de esa circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción agravada. En definitiva se vuelve a aplicar la citada agravante, sin consideración ni alegación alguna relativa a su aplicación al caso y conducta concreta castigada".

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser estimado parcialmente, lo que excusa un pronunciamiento condenatorio sobre costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.