STS, 1 de Diciembre de 2011

El 24 de enero de 1997 la Inspección de los Tributos incoó a la entidad HDI-Gerling Industrie Versicherung, Delegación para España, (en lo sucesivo GERLING) cinco actas de disconformidad (modelo A02), por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1991, 1992, 1993, 1994 y 1995 (núms. 61084810, 61084826, 61084835, 61084844 y 61084853). De la comprobación efectuada, resultaba un incremento de las bases imponibles declaradas como consecuencia de excesos en la dotación de la provisión para siniestros pendientes de declaración, por aplicación del artículo 59, apartado 1, del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto, en relación con el artículo 3 del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio , por el que se modifica el citado Reglamento en relación con las provisiones técnicas de las Entidades aseguradoras y se determina su tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

GERLING se opuso a las actas en cuestión, en escrito de alegaciones presentado el 3 de marzo de 1997, no obstante lo cual fueron confirmadas el 10 de junio siguiente, mediante el correspondiente acuerdo del inspector jefe, notificado el 23 del mismo mes. En esta decisión se fijaba una deuda tributaria de 86.848.735 ptas. para 1991, 67.776.160 ptas. para 1992, 44.556.593 para 1993 y cero pesetas para 1994, así como una cuota a devolver de 71.917.494 ptas. en 1995.

Disconforme la entidad, interpuso reclamación económico-administrativa, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 26 de septiembre de 2000, confirmada en alzada por la del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de julio de 2004.

La representación procesal de GERLING interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 29 de julio de 2004, referida en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 871/2004, dictó sentencia , de fecha 4 de diciembre de 2007 , con la siguiente parte dispositiva:

"DESESTIMAR el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de GERLING KONZERN ALLGEMEINE VERSICHERUNGS contra la resolución dictada el 29 de julio de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmando en alzada la pronunciada el 26 de septiembre de 2000 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, relativa a los ejercicios 1991 a 1995, ambos inclusive, del impuesto sobre sociedades, y, en su virtud, CONFIRMAMOS dichos actos administrativos por ajustarse al ordenamiento jurídico. Todo lo anterior, sin hacer expresa imposición de las costas originadas durante la tramitación de este proceso."

La representación procesal de GERLING interpuso recurso de casación contra la sentencia a que acabamos de hacer referencia, por medio de escrito presentado en esta Sala en 26 de febrero de 2008, en el que solicita se dicte otra que anule la impugnada, declare la nulidad de las liquidaciones giradas por el Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios ejercicios 1991, 1992, 1993, 1994 y 1995, por las razones expuestas en el motivo de casación primero y, con carácter subsidiario, declare asimismo la nulidad de dichas declaraciones y su sustitución por otras, de acuerdo con el motivo segundo, llevando a cabo un nuevo cálculo de los intereses de demora y teniendo en cuenta una reducción de la base imponible regularizada por la Inspección por razón del reaseguro cedido; por último, declare la nulidad de la liquidación correspondiente al ejercicio 1991 y su sustitución por otra en que se reduzca su importe previa comprobación y aplicación de los excesos de dotación del ejercicio 1990.

En virtud de Providencia de la Sección Primera de esta Sala de 26 de junio de 2008 se acordó conceder a las partes el plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible causa de inadmisión parcial del recurso consistente en: "Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada, pues, habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1994 no excede la cuantía de 150.000 euros (artículos 41.3, 42.1.a) y 86.2.b) de la LRJCA)."

Tras evacuar ambas partes, recurrente y recurrida, el trámite concedido, el Auto de 25 de septiembre de 2008, acordó: "Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la empresa HDI- Gerling Industrie Versicherung, Delegación para España contra la Sentencia de 14 de diciembre de 2007 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 871/2004 en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto Sociedades ejercicios 1991, 1992,1993 y 1995 y la inadmisión del mismo con relación a la liquidación correspondiente al ejercicio 1994, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a este último, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de ésta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto".

La fundamentación del Auto era la siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia impugnada desestimó el recurso interpuesto por los hoy recurrentes en casación contra la resolución del TEAC de 29 de julio de 2004 que confirmó en alzada la resolución del TEAR de Madrid de 26 de septiembre de 2000 referido a la liquidación por el Impuesto de Sociedades correspondientes a los ejercicios 1991 a 1995, ambos inclusive.

SEGUNDO.- El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas, habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se ofreciera al notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido.

TERCERO.- Esta Sala ya ha declarado la inadmisión, por no superar la cuantía litigiosa el límite establecido en el artículo 86.2.b) de la vigente Ley Jurisdiccional , de otros recursos de casación relativos a deudas tributarias en los que se habían acumulado las cuantías relativas a la cuota reclamada con respecto a distintos periodos objeto de liquidación.

A tal efecto, en numerosas resoluciones (entre ellas ATS 30 de noviembre 2001 (rec. 7433/1999 ) se ha venido afirmando que "A efectos de determinar la cuantía litigiosa, conviene añadir que, conforme al artículo 41.3 de la LRJCA , en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de acumulación, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que hay que añadir que, tratándose en el asunto que nos ocupa de actos de naturaleza tributaria, hay que atender exclusivamente al débito principal (cuota) para cada ejercicio económico y no a cualquier otro tipo de responsabilidad como recargos, intereses de demora o sanciones conforme dispone el artículo 42.1.a) de la LRJCA , salvo que cualquiera de éstos conceptos, eventualmente, superase a aquélla" (en este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en los Autos de 9 de diciembre de 1999 y 30 de septiembre de 2002 ). Y ello con relación a cada uno de los distintos impuestos y para cada uno de los ejercicios fiscales a los que la liquidación se refiere.

De todo lo hasta ahora expuesto se deduce, a la vista de las cuantías fijadas en el razonamiento jurídico primero de esta resolución, que el recurso de casación presentado por el recurrente no supera la cuantía casacional fijada en el art. 86.2 b) de la LRJCA respecto de la liquidación referida al ejercicio 1994 como la propia parte recurrente admite en su escrito de alegaciones.

CUARTO.- Por lo tanto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 93.2.a) de la LRJCA , debe declararse la inadmisión parcial del presente recurso, por no ser susceptible de casación la resolución impugnada en lo referente a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1994 y admitirlo respecto a los restantes ejercicios objeto de liquidación."

El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en este Tribunal Supremo en 10 de diciembre de 2008, se opone al recurso de casación, solicitando se dicte sentencia declarando su inadmisibilidad, al no constar que la sociedad recurrente haya satisfecho la tasa para el ejercicio de la potestad jurisdiccional, o en su defecto, procediendo a su desestimación.

En 11 de junio de 2010 tuvo entrada en este Tribunal escrito de la Procuradora Dª María Jesús Gutiérrez Aceves, dando cuenta de que la entidad HDI HANNOVER INTERNATIONAL (ESPAÑA) SEGUROS Y REASEGUROS, S.A. había adquirido la totalidad de los activos y pasivos de GERLING, por lo que solicitaba se tuviera a aquella como parte en sustitución de la primitiva recurrente, lo que se acordó en Diligencia de ordenación de 16 de junio de 2010.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 30 de noviembre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida basa su fallo desestimatorio en la siguiente fundamentación jurídica:

"CUARTO.- El artículo 3, apartado 1, del Real Decreto 1042/1990 autoriza a deducir, para la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades, las dotaciones a las previsiones técnicas que deben constituir las entidades de aseguradoras correspondientes al ejercicio de que se trate, siempre que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado.

En este Reglamento (capítulo V, sección primera) se enumeran y definen (artículo 55 ) varias provisiones técnicas, que las compañías de seguros han de crear obligatoriamente, como reflejo contable de las obligaciones contraídas con los asegurados, determinándose los procedimientos para su cálculo: provisiones matemáticas (artículo 56 ); de riesgos en curso (artículo 57 ): para prestaciones o siniestros pendientes de liquidación, de pago o de declaración (artículos 58 y 59 ); de desviación de siniestralidad (artículo 60 ) y para primas pendientes de cobro (artículo 61 ).

Las provisiones para prestaciones o siniestros pendientes de declaración, de liquidación o de pago se integran por (1) los capitales de seguros sobre vida, rentas o pensiones y los beneficios de los asegurados, vencidos y que se hallen pendientes de pago; (2) el importe definitivo de los siniestros de tramitación terminada, restando únicamente la liquidación a los asegurados o a los beneficiarios; (3) la cuantía estimada de los siniestros en trámite; (4) el montante de los ocurridos en el ejercicio o en los anteriores y que al cierre de dicho ejercicio no se hayan notificado; y (5) los gastos de liquidación de los siniestros (artículo 55, apartado 5 ).

El artículo 58 describe el método de cálculo de las provisiones para siniestros pendientes de liquidación y de pago, que, en los ramos distintos de vida, se integra por la cuantía definitiva de los siniestros de tramitación terminada no pagados, más el de los gastos inherentes, así como por el importe presunto de los que se encuentren en curso y el de aquellos otros cuya tramitación aún no se ha iniciado al cierre del ejercicio, incluidos los gastos que su liquidación vaya a dar lugar. También se incluyen los importes, estimados o definitivos, de todos los siniestros que, habiendo acaecido en el ejercicio que se cierra, se comunicaron con posterioridad a la terminación del período, pero antes de cerrarse las cuentas (apartados 3 y 4).

Pues bien en lo que se refiere a las provisiones para siniestros pendientes de declaración, el artículo 59 , redactado por el artículo 1 del Real Decreto 1042/1990, dispone en el apartado 1 que se dotan separadamente para cada modalidad de seguro por el importe estimado de acuerdo con la experiencia de cada entidad, en cuanto a los siniestros ocurridos en cada ejercicio y que no se hayan declarado antes del cierre de las cuentas del mismo. El precepto continúa indicando que esa experiencia se obtiene de los siguientes parámetros: (a) todos los siniestros se imputan al año en que ocurrieron; (b) cada año se determina el número de siniestros que, habiendo sucedido en el ejercicio anterior, se comunican con posterioridad al cierre de sus cuentas; (c) el importe medio de dichos siniestros se calcula por referencia al último ejercicio; y (d) la provisión para prestaciones pendientes de declaración se obtiene multiplicando la media aritmética del número de siniestros de los cinco últimos años a que se refiere la anterior letra (b) por el importe medio de la letra (c), referido al último año. Las entidades nuevas, que no han operado el tiempo necesario para realizar el cálculo conforme a los anteriores criterios, según el apartado 2 del propio artículo 59, efectúan la evaluación aplicando un 5 por 100 sobre la provisión para prestaciones pendientes de liquidación del propio ejercicio en el seguro directo, y un 10 por 100 si se trata de reaseguro aceptado.

La discrepancia se centra en la interpretación de la letra (b) del apartado 1 del repetido artículo 59. La Administración tributaria entiende que los siniestros computables para cuantificar la dotación a 31 de diciembre son los declarados después del cierre de las cuentas y que acontecieron en el año anterior, de modo que, una vez precisado el número de siniestros para un año, permanece invariable en los sucesivos. Por el contrario, la sociedad actora defiende que a tales efectos, se han de considerar los siniestros sufridos durante el ejercicio, comunicados con posterioridad al cierre de las cuentas, sin ningún límite temporal, esto es, incluso los notificados varios años después. De este modo, el número anual de siniestros no queda inamovible, sino que la estimación inicial debe modificarse cada año a medida que se van declarando más siniestros producidos en el ejercicio de referencia. En apoyo de su tesis invoca la contestación que la Dirección General de Seguros dio el 27 de febrero de 1997 a una consulta planteada por su parte el 17 de enero anterior, así como un dictamen emitido el 28 de abril de 2005 por don Florian , miembro del Instituto de Actuarios Españoles, que ha incorporado al proceso como prueba documental privada.

QUINTO.- La razón se encuentra de parte de la Administración, como ya hemos tenido ocasión de afirmar en supuestos semejantes [ sentencias de 30 de junio de 2004 ( recurso 110/02, FJ. 9 º) y 20 de enero de 2005 recurso 593/02 , FJ. 8º )].

No resulta controvertida la deducibilidad de las provisiones técnicas para siniestros pendientes de declaración cuya cuantía no exceda de la mínima exigida anualmente [artículo 3, apartado 1, del Real Decreto 1042/1990 ,, en relación con el artículo 351, letra d), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre de 1982 )] y tampoco debería cuestionarse el método de cálculo, dada la rotundidad del precepto.

El artículo 59 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado persigue aunar realidad y ficción, introduciendo seguridad en la incertidumbre, irrenunciable para la marcha adecuada de un sistema económico y de su superestructura jurídica. Como regla maestra, los gastos de explotación se imputan al ejercicio al que corresponden, de modo que los resultados contables se acerquen lo más posible a los realmente obtenidos. Y, como quiera que se trata de proveer siniestros que se desconocen (no han acontecido aún o se ignora su producción), nada mejor que acudir a la experiencia de cada compañía en particular, teniendo en cuenta las pautas que suministran los ejercicios anteriores. A tal fin, el apartado 1 del citado artículo 59 , después de disponer que todos los siniestros se atribuyen al ejercicio en que ocurrieron [letra a)], indica que cada año hay que determinar el número de los que, habiendo ocurrido en el ejercicio anterior, fueron comunicados con posterioridad al cierre de sus cuentas [letra b)]. De modo que en el año N se ha de tomar en consideración los siniestros acaecidos en el año N-1 y declarados en dicho año N (en otros términos, el 31 de diciembre de 1991 se contabilizan los siniestros de 1990, declarados después del cierre de cuentas de este año 1990). Conocido este dato, se calcula el importe de tales siniestros acudiendo al montante medio de los siniestros durante el año N-1 [letra c)]. Pues bien, una vez obtenidos ambos factores, la provisión para prestaciones pendientes de declaración en un determinado ejercicio se obtiene multiplicando la media aritmética del número de siniestros de los últimos cinco años por el importe medio de los del último año [letra d)].

Como se ve, nada abona la tesis de la parte actora, conforme a la que, durante cinco años, cada ejercicio que pase ha de atenderse a los siniestros que se declaren ocurridos en el primer año del quinquenio. De entrada, esta fórmula introduce un factor de inseguridad nada deseable en este ámbito. Por otro lado, rompe la coherencia del sistema, pues para calcular la provisión necesaria el 31 de diciembre del año N se tienen en cuenta los siniestros acaecidos en el año N-5 y declarados durante el quinquenio siguiente, pero el dato para el año N-4 sólo toma en consideración un cuatrienio, en el año N-3 un trienio y así sucesivamente.

Parece, pues, de mayor rigor la tesis de la Administración demandada, ya avalada por esta Sala, por más que la Dirección General de Seguros sostenga la opinión de la actora, respetable, pero que se separa de la letra del precepto y de su finalidad. Ese centro directivo goza de facultades de desarrollo de las normas y de los procedimientos que el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado dispone para calcular las provisiones técnicas (artículo 55, apartado 2 ), pero carece de capacidad para realizar interpretaciones en contra de su tenor, por más que venga abonada por un sedicente «dictamen pericial» de un actuario colegiado, que ofrece una opinión, también respetable, pero que en modo alguno liga a esta Sala, soberana, con exclusiva sujeción a la Constitución y a la ley, para interpretar y aplicar el ordenamiento jurídico y controlar la legalidad de la actuación administrativa (artículo 106 , apartado 1, de la Constitución).

En lo que se refiere a dicho dictamen, nos vemos en la necesidad de recordar que, conforme al artículo 335, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero , de Enjuiciamiento Civil, la finalidad de la prueba de peritos radica en ayudar al órgano judicial en la valoración de hechos que requieran conocimientos ajenos a los jurídicos (científicos, artísticos, técnicos o prácticos), sin que sea su papel proponer, y menos con carácter vinculante, la interpretación de las normas jurídicas.

En lo que atañe a la Dirección General de Seguros, como todo organismo administrativo, se encuentra plenamente sometida a la Ley y al ordenamiento jurídico (artículo 103, apartado 1 , de la Constitución), por lo que no puede proponer, menos aún con capacidad de obligar a otras instancias administrativas, interpretaciones contrarias a las normas a las que debe sujeción. Resulta, pues, evidente que los principios cuya vulneración se denuncian en la demanda (venire contra factum proprium y de coordinación administrativa) no padecen porque la Administración tributaria mantenga una interpretación diferente, que, por lo demás, este Tribunal estima correcta. En lo que se refiere a los principios de buena fe y de confianza legítima, únicamente haremos un apunte: ambos principios, que giran en el universo de la seguridad jurídica, protegen al administrado que, impulsado por la propia Administración, desenvuelve un comportamiento que creía legítimo y, que, sin embargo, el ordenamiento jurídico no ampara; pues bien, tal escenario no es el de GERLING, que, lejos de presentar sus declaraciones del impuesto sobre sociedades al cobijo de la interpretación de la Dirección General de Seguros, lo hizo por su cuenta y riesgo, encontrándose con la sorpresa de que la inspección tributaria no compartía su criterio, momento en el que promovió la consulta ante la Dirección General citada para validar a posteriori su entendimiento de la norma.

En definitiva, la sociedad actora puede libremente realizar provisiones técnicas siguiendo criterios distintos, que den como resultado un volumen mayor, pero en la medida en la que excedan del mínimo exigible, pierden la condición de gasto deducible para la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades, por así disponerlo el artículo 3, apartado 1, del Real Decreto 1042/1990, en relación con el 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora de dicho tributo. Esta forma de ver la cuestión debatida no ignora el principio de capacidad económica proclamado en el artículo 31, apartado 1 , de la Constitución, que obliga al legislador a gravar la riqueza allí donde se manifieste, mediante la definición de hechos imponibles indicativos de esa capacidad (la renta de las sociedades en el caso del impuesto que ahora nos ocupa), siendo constitucionalmente legítimo, desde esta perspectiva, que el legislador acote los gastos que el sujeto pasivo puede deducir para determinar la base imponible, siempre que lo haga con sujeción a los principios de igualdad y de progresividad que el propio precepto constitucional proclama, así como al de generalidad, implícito en el mismo.

En suma, este primer motivo de impugnación -el principal de la demanda- debe desestimarse.

SEXTO.- La sociedad actora se queja de que, si se aumenta la base imponible como consecuencia de eliminar como gasto deducible el exceso en la provisión por siniestros pendientes de declaración, debería minorarse proporcionalmente por incremento en la dotación de la provisión por el reaseguro cedido. En otras palabras, si el gasto correspondiente a aquella primera ha de mermarse, el ingreso correlativo a dicho gasto por el reaseguro cedido tiene que reducirse en la misma magnitud. Explica, muy gráficamente, que, como consecuencia del contrato de reaseguro, el nacimiento de una obligación económica a cargo de la entidad aseguradora frente al asegurado implica al propio tiempo el surgimiento de un derecho por igual importe frente al reasegurador, que, en virtud del contrato de reaseguro y a cambio de un porcentaje en la prima cobrada por la aseguradora, participa en la misma proporción en el coste del siniestro.

El anterior razonamiento, al que, por cierto, no dan respuesta el Tribunal Económico-Administrativo Central ni el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, quiebra en dos aspectos.

En primer lugar, GERLING pasa sobre puntillas sobre un dato relevante, que el Tribunal Económico-Administrativo Regional recuerda: los contratos de reaseguros, salvo en una mínima parte despreciable, no son suyos, sino que fueron firmados y se gestionan por la empresa matriz en Colonia, limitándose el establecimiento en nuestro país a aceptarlos y a contabilizarlos con arreglo a su naturaleza. Pero más importante aún que lo anterior es que nuestro ordenamiento jurídico autoriza a deducir las provisiones técnicas que las compañías de seguros están obligadas a constituir en virtud del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, entre las que no se encuentran las provisiones para reaseguros cedidos, sin que, de otro lado, en el cálculo de las propias para siniestros pendientes de declaración, de liquidación o de pago se tome en consideración el importe de dichos reaseguros.

En definitiva, nuestro legislador obliga a las entidades de seguros a calcular y a contabilizar, para apuntalar su estabilidad económica en beneficio de los asegurados, determinadas provisiones técnicas (artículo 55, apartado 1, del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado ) y, en franca correspondencia, les permite deducirlas como gasto para la fijación de la base imponible en el impuesto sobre sociedades (artículo 3, apartado 1, del Real Decreto 1042/1990 ). Los excesos en el mínimo exigido, así como cualquier provisión de otra naturaleza que tengan a bien disponer, no se descuentan de la renta ganada durante el período impositivo para obtener la base imponible.

Así pues, el segundo pilar en que se sustenta la demanda también está condenado al fracaso.

SÉPTIMO.- En el tercer argumento de la demanda, la sociedad recurrente razona que la inspección ha apreciado con corrección el mecanismo contable de las provisiones para siniestros pendientes de declaración: al cierre de cada ejercicio se anulan las constituidas en el año precedente mediante un asiento de cargo a las provisiones y un abono a la cuenta de resultados, constituyéndose simultáneamente las provisiones del ejercicio actual mediante el asiento contrario, de modo que en la regularización que se produce al final de año se computan como ingreso las provisiones del año anterior y como gastos las del corriente. Se queja sin embargo, de que no ha tenido en cuenta las consecuencias fiscales de tal mecanismo, ya que el exceso en provisiones de un año, que, al deducirse indebidamente como gastos, determinan en dicho año una menor cuota tributaria de la que debería haberse ingresado, quedaría compensado con el mayor ingreso declarado en el ejercicio siguiente, en el que se contabilizan como tales las provisiones del año anterior y, en consecuencia, con la mayor cuota tributaria resultante en tal ejercicio. En otras palabras, la cuota no liquidada en un ejercicio se compensa con la del siguiente, de modo que, en realidad, no se deja de ingresar la deuda tributaria sino que se produce su aplazamiento durante un año.

Este planteamiento, al que tampoco contestan el Tribunal Económico-Administrativo Central ni el Abogado del Estado, parece, en principio, coherente y, para enervarlo, el Tribunal Regional acude a una argucia formal que la Sala no comparte. Según dicho organismo, en 1991, primer año comprobado, el incremento de la base imponible es igual al exceso de dotación a la provisión, sin que pueda operar el indicado mecanismo contable de compensación mediante la modificación de la dotación de 1990 y su deducción del exceso de 1991, porque, cuando se inició la actividad inspectora (19 de julio de 1996), el año 1990 se encontraba prescrito, careciendo la Administración de facultades para modificar las magnitudes declaradas por GERLING en dicho ejercicio ni su reflejo contable en 1991. Añade el mencionado organismo administrativo que la inspección debe respetar los declarado en 1990 y reflejado en 1991, estándole vedado modificar una cifra de 1991 sin una comprobación definitiva, ya imposible, de 1990, de la que hubiera podido resultar un incremento de la base en este último año.

De entrada, este argumento podría admitirse para 1991, pero no para los otros cuatro ejercicios comprobados. Pero es que, además, conviene recordar que, conforme al artículo 64, letra a), de la Ley General Tributaria de 1963 , prescribe (entonces a los cinco años) el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, lo que no obsta a que, para liquidar el tributo correspondiente a un ejercicio aún vivo, se examinen operaciones anteriores o se analicen transacciones realizadas más allá en el pasado. La consumación del plazo de prescripción extingue aquel derecho, pero no borra la realidad ni ciega el pasado impidiendo su examen cuando sea menester a fin de comprobar un tributo aún liquidable por la Administración. Efectivamente, en 1996 la inspección no podía indagar el año 1990 para fijar la cuota del impuesto sobre sociedades correspondiente a dicho ejercicio, pero se encontraba perfectamente habilitada a fin de comprobar las dotaciones para siniestros no declarados en dicha anualidad, y su eventual exceso, así como su reflejo contable en 1991 con el fin de controlar la liquidación del impuesto sobre sociedades en este último año, respecto de que el derecho de la Administración aún no había prescrito.

Ahora bien, la respuesta equivocada del Tribunal Regional no convierte en certeras las razones esgrimidas por GERLING, pues, si bien parten de un presupuesto cierto (el sistema de contabilización de las provisiones para siniestros pendientes de declaración), la conclusión que obtiene se aparta de la realidad, porque esa comunicabilidad entre ejercicios realmente no se produce. Al final de un ejercicio, en efecto, se anulan las provisiones mediante un cargo a las provisiones y una abono en la cuenta del resultados, constituyéndose las reservas del siguiente mediante los asientos contrarios, pero este mecanismo no implica que los excesos de un año queden fiscalmente compensados en el sucesivo, por la sencilla razón de que la cuantía de las provisiones de un período no se fija atendiendo al importe de las del anterior, sino en virtud de los criterios del artículo 59 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado .

OCTAVO.- El último motivo de la demanda también debe rechazarse, puesto que difícilmente puede quejarse del carácter incompleto y erróneo de los datos utilizados por la inspección quien, como la sociedad actora, fue su única fuente de información. De otro lado, llama poderosamente la atención la denuncia de indefensión por desconocer la sociedad actora los criterios seguidos para la valoración del hecho imponible y para la determinación de la cuota tributaria, pues el contenido de su defensa, invariable desde que presentó alegaciones el 3 de marzo de 1997 frente a las actas de disconformidad, revela, precisamente, todo lo contrario, un profundo conocimiento de las razones que asistían a la Administración. Con esta denuncia, GERLING postula una aproximación formal al concepto de indefensión, rechazado desde antiguo por la jurisprudencia constitucional, que propugna una concepción material de la noción, consistente en un efectivo y real menoscabo del derecho de defensa ( SsTC 98/1987, FJ. 3 º, y 149/1987 , FJ. 3º)."

El recurso de casación se articula con base en dos motivos, ambos, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional .

En el primero, se aduce la infracción de los artículos 3 del Real Decreto 1042/1990, de 7 de julio , sobre deducibilidad de las provisiones técnicas de seguros, 59 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, de 1 de agosto de 1985, 9.1 y 8 y 103 de la Constitución, 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, 2.2 de la Ley 6/1997, de 14 de abril de Organización y Funcionamiento de la Administración del Estado y 33 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente.

La postura, en síntesis, que sostiene la entidad recurrente se centra en afirmar la inexistencia de excesos en las dotaciones a la provisión por siniestros pendientes de declaración, discrepando de la interpretación efectuada por la Sala de instancia del artículo 59.1.b) del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , argumentando en contra de lo resuelto, que para el cálculo de la provisión se deben computar no sólo los siniestros comunicados después del cierre de las cuentas que hayan ocurrido en el ejercicio anterior -criterio de la sentencia impugnada- sino también los que se comuniquen sin límite temporal -criterio avalado por la Dirección General de Seguros-, extendiéndose la discrepancia en relación del precepto mencionado al cálculo del importe medio de los siniestros.

En el segundo motivo, se plantean distintas cuestiones y siempre sobre la base de la alegación de infracción del Plan General de Contabilidad.

En efecto, en primer lugar alega la infracción del Plan General de Contabilidad aplicable a las compañías de seguros en lo referente al tratamiento contable y fiscal, aplicado por la Administración Tributaria, en las liquidaciones impugnadas, señalando que lo que se denunciaba en el escrito de demanda, y a lo que no contesta la sentencia, era que la Administración Tributaria, en el cálculo de los intereses, no es coherente con el mecanismo contable correctamente aplicado por ella misma, pues los calculó desde el año de imputación del exceso hasta la fecha de la propuesta de liquidación, "cuando dado que la cuota dejada de ingresar en un año determinado se regulariza en el siguiente, los intereses de demora de cada año deberían haberse calculado desde el año en que se imputó el exceso hasta el año siguiente en que se regularizó dicha cuota pero no hasta la fecha de la propuesta de liquidación". Por ello, se reitera la solicitud ya manifestada en el escrito de demanda, de declaración de nulidad de las liquidaciones giradas y su sustitución por otras nuevas, en las que se recalculen los intereses de demora según lo expuesto anteriormente.

Adicionalmente, y en lo que respecta a la liquidación del ejercicio 1991, se solicita su anulación a fin de que se apliquen los excesos de dotación que se comprueben correspondientes al año 1990, a cuyo efecto se sigue manteniendo la tesis sostenida en el escrito de demanda, en el sentido de que el mecanismo contable de las provisiones para siniestros pendientes de declaración supone que al cierre de cada ejercicio se anulan las constituidas en el año precedente mediante un asiento de cargo a las provisiones y un abono a la cuenta de resultados, constituyéndose simultáneamente las provisiones del ejercicio actual mediante el asiento contrario, de modo que en la regularización que se produce al final de año se computan como ingreso las provisiones del año anterior y como gastos las del corriente.

Finalmente, en este segundo motivo también se insiste en que las liquidaciones infringen el Plan General de Contabilidad aplicable a las compañías de seguros, en cuanto a la regulación contable del reaseguro cedido con relación a la provisión de siniestros pendientes de declaración. Se sostiene por la recurrente que si en el gasto correspondiente a la provisión para siniestros pendientes de declaración había un exceso de dotación, que debe dar lugar a la correspondiente reducción, la consecuencia inmediata es que el ingreso correlativo a dicho gasto por el reaseguro cedido debería minorarse proporcionalmente.

Antes de entrar a resolver los indicados motivos ha de darse respuesta a la alegación de inadmisibilidad formulada por el Abogado del Estado, con base en no constarle el pago por la recurrente de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional, alegación que rechazamos por improcedente, pues la carta de pago de la misma consta en autos, que es, dicho sea de paso, donde debe constar.

Despejada la inadmisibilidad que planteaba el Abogado del Estado, pasamos a resolver sobre los motivos de casación formulados.

En el primero de ellos, como ha quedado expuesto, se invoca la infracción de una pluralidad de preceptos que vienen referidos a contradecir el criterio de la sentencia de instancia que, de acuerdo con la Administración Tributaria, entiende que los siniestros computables para cuantificar la dotación de la provisión para siniestros pendientes de declaración a 31 de diciembre, son los declarados después del cierre de las cuentas y que acontecieron en el año anterior, de modo que, una vez precisado el número de siniestros para un año, permanece invariable en los sucesivos.

En cambio, la recurrente considera que para el cálculo de la provisión se deben tener en cuenta los que se comuniquen con posterioridad al cierre de cuentas, pero sin limitación temporal, lo que, naturalmente, origina un incremento de la deducción.

Pues bien, para resolver la controversia debemos partir de que el artículo 3 del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio , permite deducir, a efectos de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, el importe de las dotaciones a las previsiones técnicas que deben constituir las entidades de aseguradoras correspondientes al ejercicio de que se trate, siempre que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado.

En efecto, el referido artículo 3 dispone:

" 1. Las dotaciones a las provisiones técnicas que deben constituir las Entidades aseguradoras de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1.º del presente Real Decreto y en los artículos 56, 57 y 58 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto , tendrán la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectúen tales dotaciones, siempre que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado.

2. Tendrán, asimismo, la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectúen, las dotaciones a las provisiones matemáticas, para riesgos en curso, para siniestros pendientes de declaración, liquidación y pago, para desviación de siniestralidad y para cuotas pendientes de cobro reguladas en el artículo 27 del Reglamento de Entidades de previsión social, aprobado por Real Decreto 2615/1985, de 4 de diciembre , siempre y cuando la cuantía de las citadas dotaciones no exceda de la exigida con carácter mínimo por la referida norma".

A partir del tope que para la cuantía de la deducción ofrece el carácter de "obligatorias" de las provisiones técnicas por siniestros pendientes de declaración, entra en juego el artículo 59 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , que, tras la redacción dada al mismo por el artículo 1 del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio , disponía:

" Las provisiones técnicas para siniestros pendientes de declaración se dotarán separadamente para cada modalidad de seguro, por el importe estimado de acuerdo con la experiencia de cada Entidad en cuanto a los siniestros ocurridos en cada ejercicio y que no hayan sido declarados antes del cierre de las cuentas del mismo. La experiencia referida se obtendrá de acuerdo el siguiente procedimiento: a) Todos los siniestros se imputarán al año de ocurrencia. b) Cada año se determinará el número de siniestros que habiendo ocurrido en el ejercicio anterior, hayan sido comunicados con posterioridad al cierre de las cuentas del mismo. c) Se calculará, asimismo, el importe medio de dichos siniestros referido al último ejercicio. d) La provisión: para prestaciones pendientes de declaración se obtendrá multiplicando la media aritmética del número de siniestros de los últimos cinco años a que se refiere el apartado b) anterior por el importe medio del apartado c), referido al último año. 2. Las entidades que no hayan operado en la modalidad de seguro de que se trate durante el período de tiempo que deba servir de base para el cómputo de la provisión o que carezcan de la necesaria experiencia, calcularán esta provisión aplicando un coeficiente del 5 por 100 sobre la provisión para las; prestaciones pendientes de liquidación del propio ejercicio en el seguro directo. Dicho porcentaje será del 10 por 100 en el reaseguro aceptado."

Literalmente, el apartado b) del artículo 59 del ROSP pone en relación dos ejercicios para tener en cuenta en el segundo, los siniestros que habiendo ocurrido en el anterior se hayan declarado con posterioridad al cierre de cuentas, tal como gráficamente se explica en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia, estableciendo un criterio de coherencia, en el que cada uno de los años figura con una cifra fija y no variable, como pretende la interpretación de la recurrente.

Frente a ello, no se puede utilizar el criterio expuesto por la Oficina Técnica, en el sentido de que "el artículo 59 del ROSP , por su complejidad, puede haber dado lugar a dudas interpretativas razonables", pues se trata de una manifestación realizada a efectos de eliminación de la sanción (artículo 77.4 .d) de la Ley General Tributaria de 1963 ), pero que no supone aceptación del criterio propugnado en el recurso.

Por lo demás, la sentencia también delimita las competencias de la Dirección General de Seguros en relación con esta materia, en forma coincidente con la expuesta con anterioridad por esta Sala.

Finalmente, no puede aducirse frente a lo expuesto el criterio que pueda seguir el nuevo Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre , que, obviamente, no puede servir, tal como pretende la recurrente, de aclaración del anterior y en concreto del artículo 59.1 .b) del mismo.

Naturalmente que cada ejercicio puede provisionarse por mayor importe en garantía de los asegurados, pero sin posibilidad de deducción fiscal, en función del tope fijado por el artículo 3 del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio .

Por todo lo expuesto, el motivo no puede prosperar.

En el segundo motivo, invocado también al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , se alega, como ya hemos expresado con anterioridad, la infracción del Plan General de Contabilidad aplicable a las compañías de seguros respecto de determinadas cuestiones, siendo de destacar que en ningún caso se hace referencia a preceptos sustantivos de carácter fiscal.

En primer lugar, se discrepa la liquidaciones impugnadas, en cuanto al cálculo de los intereses de demora girados por la Administración -calculados desde el año que imputa el exceso hasta la fecha de la propuesta de liquidación-, considerando, por el contrario, la entidad recurrente que dado que la cuota dejada de ingresar se regulariza en el siguiente, los intereses deben computarse desde el año que se imputó el exceso hasta el año en que se regularizó.

Si como dice la recurrente, la sentencia no se pronuncia sobre su pretensión de anulación de la liquidación para que se recalcularan los intereses comprendidos en la misma, la impugnación debió canalizarse por la vía de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción .

En lo que respecta a que en el ejercicio de 1991, debieron tenerse en cuenta y compensarse los excesos de dotación del ejercicio de 1990, que figuran como ingresos en el siguiente, no puede estimarse porque, al margen de lo expuesto en la sentencia, la doctrina jurisprudencial reciente de esta Sala, elaborada en torno a las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, es la de mantener la firmeza de las declaraciones en que concurra dicha circunstancia y datos en ella contenidos ( Sentencias de 15 de septiembre de 2001, correspondiente al recurso de casación número 1740/2011 y las que en ellas se citan). Ello supone la necesidad de dar por válidos los elementos contenidos en la declaración del ejercicio 1990, sin posibilidad de comprobar la existencia o no de excesos de dotación a la provisión en dicho ejercicio.

Finalmente, en cuanto a la alegación de que si se aumenta la base imponible como consecuencia de un exceso de dotación en la provisión por siniestros pendientes de declaración, debe reducirse en la misma proporción el ingreso por los seguros cedidos correspondientes a dicho gasto (participación de la entidad reaseguradora), ha de señalarse que, dejando al margen la cuestión señalada en la sentencia, y no suficientemente explicada, de que los contratos de reaseguro, salvo una mínima parte, no son de la recurrente, tampoco se impugna el soporte argumental básico de la sentencia, referido a que las entidades de seguros han de realizar, en beneficio de los asegurados, las provisiones técnicas con el ámbito que se recoge en el artículo 55.1 del ROSP y las mismas, dentro del límite que viene dado por la obligatoriedad, darán lugar a la deducción de su importe en el Impuesto de Sociedades; en cambio, cualquier otra provisión de distinta naturaleza genera un exceso no deducible en el Impuesto de Sociedades. Y los contratos de reaseguro, que naturalmente se rigen por las estipulaciones de las partes, ni están incluidos en el artículo 55 del ROSP ni pueden tenerse en cuenta a los efectos del artículo 59 del mismo.

Por todo lo expuesto, el motivo no prospera.

Al no aceptarse los motivos alegados el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,