STS, 25 de Octubre de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) dictó sentencia estimando parcialmente el recurso interpuesto por doña Rosario , doña Amanda , don Higinio , don Marcial , don Roberto , don Jose Ramón , don Juan Pablo , don Balbino , doña Guadalupe , doña Noemi , doña Virginia , doña Asunción , doña Enma , don Franco y doña Marta , como herederos de Don Lucio , contra la Resolución del TEAC, de fecha 4 de marzo de 2005, que acordó estimar el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra acuerdo del TEAR de Valencia, de fecha 30 de abril de 2002, que estimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por los recurrentes por el concepto de IRPF, ejercicio 1992, y cuantía de 3.095.343,41 euros (515.021.809 pesetas).

Notificada esta sentencia a las partes, por los recurrentes se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 26 de abril de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, los recurrentes (doña Rosario , doña Amanda , don Higinio , don Marcial , don Roberto , don Jose Ramón , don Juan Pablo , don Balbino , doña Guadalupe , doña Noemi , doña Virginia , doña Asunción , doña Enma , don Franco y doña Marta , como herederos de Don Lucio ) comparecieron en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formularon en fecha 20 de junio de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expusieron los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 9.3 CE y de la jurisprudencia del TC en relación con el principio de seguridad jurídica y la aplicación retroactiva de normas tributarias. Criterio FIFO, Ley 18/1991 .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 48.1.a) y 46.Tres de la Ley 18/1991, del IRPF en la determinación del valor de transmisión de las acciones a la sociedad Distribuidora de Vehículos, S.A..

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 67.1 de la Ley Jurisdiccional . Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, vulnerándose la exigencia de congruencia.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 18 y 29.a), 33.1 y 31.3 del RD 939/1986 que aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que estime los motivos del recurso, case la sentencia recurrida por no ser conforme a Derecho y, en consecuencia, resuelva de conformidad al solicito del escrito de demanda y revoque dejando sin efecto la resolución del TEAC impugnada ante la Sala de instancia en cuanto confirma parcialmente la regularización derivada del acuerdo de liquidación y, en consecuencia, revoque y deje sin efecto dicho acuerdo, con expresa imposición de costas a la Administración pública.

La recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 18 de julio de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

UNICO.- Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 20 de la Ley 44/1978, del IRPF , arts. 76, 77, 81, 83 y 84 del RD 2348/1991, de 3 de agosto, Reglamento Ejecutivo de la Ley IRPF, art. 45 de la Ley 18/1991, del IRPF, en redacción vigente en el ejercicio fiscal 1991 , y art. 45, apartado 4, de la precitada Ley 18/1991 que fue añadido por la Ley 43/1995, art. 2.3 y 4.1 CC , y art. 23.1 LGT .

Terminando por suplicar se dicte sentencia que lo estime, case y anule la sentencia recurrida y declare la conformidad a Derecho en su integridad de la resolución del TEAC, con expresa imposición de costas.

Por providencia de la Sala, de fecha 27 de noviembre de 2007, se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por los recurrentes, ordenándose por otra de 18 de enero de 2008 entregar copia de los escritos de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas (doña Rosario , doña Amanda , don Higinio , don Marcial , don Roberto , don Jose Ramón , don Juan Pablo , don Balbino , doña Guadalupe , doña Noemi , doña Virginia , doña Asunción , doña Enma , don Franco y doña Marta , como herederos de Don Lucio , y ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse a los mismos, lo que hicieron mediante escritos de fechas 6 y 11 de marzo de 2008, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos y solicitaron se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 9 de junio de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 18 de octubre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó parcialmente el recurso interpuesto por doña Rosario , doña Amanda , don Higinio , don Marcial , don Roberto , don Jose Ramón , don Juan Pablo , don Balbino , doña Guadalupe , doña Noemi , doña Virginia , doña Asunción , doña Enma , don Franco y doña Marta , herederos de don Lucio , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, referente al IRPF, ejercicio 1992 e importe de 3.095.343,41 euros, la que anula sólo en lo relativo a la valoración del precio de adquisición de las acciones cuya enajenación dio lugar al incremento patrimonial gravado, que deberá calcularse tomando como base que las acciones totalmente liberadas cuya adquisición fue consecuencia de una ampliación de capital deben entenderse adquiridas en la fecha de emisión de la acción de la que originariamente derivan, pero confirmando en todo lo demás la expresada resolución.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación por los recurrentes en la instancia y por el Abogado del Estado, con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

Por razones metodológicas procede examinar en primer lugar el motivo tercero del recurso formulado por los herederos del Sr. Lucio , en el que se denuncia quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, al incurrir en incongruencia, por no resolverse en ella sobre la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Tributaria y Financiera contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia que había estimado la reclamación interpuesta, anulando el acuerdo y la liquidación impugnada.

Aunque el motivo se ampara en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , hay que entender que se trata de un simple error de redacción, pues los argumentos que se exponen en el mismo responden sin género de duda al supuesto contemplado en la letra c), debiendo en consecuencia, declarar la admisión del motivo, en conformidad con reiterada jurisprudencia de esta Sala.

El motivo debe estimarse, pues la sentencia recurrida no resuelve la cuestión de extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Tributaria y Financiera, que la parte recurrente había formulado con total claridad en el fundamento de derecho quinto de la demanda, lo que implica la vulneración del artículo 67.1 de la Ley Jurisdiccional que exige que en la sentencia se resuelvan todas las cuestiones invocadas por las partes en sus escritos.

La estimación de este motivo comporta, conforme al art. 95.2.d) de dicha Ley , resolver el litigio en los términos en que se planteó el debate, y en este sentido, la primera cuestión que hay que decidir es, precisamente, si el recurso de alzada se formuló en plazo legal por el Director del Departamento.

En relación con el plazo de cinco días en que el TEAR debe remitir su resolución a este órgano se ha dicho por esta Sala que, aunque el plazo se haya incumplido, no se produce la nulidad del procedimiento al no causar indefensión al interesado, ni afectar a la finalidad del acto, constituyendo a lo sumo una irregularidad no invalidante del artículo 63.3 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común , que generaría responsabilidad del funcionario causante del retraso. En este sentido se pronuncia la sentencia de esta Sala de 10 de noviembre de 2008 , posterior a las que cita el recurrente, por lo que procede la desestimación de la primer parte del motivo segundo, que es donde se aborda la cuestión.

En la sentencia de esta Sala de 8 de mayo de 2009 (casación 7458/03 , FJ 3º), se ha afirmado que, conforme a lo dispuesto en los artículos 121.1 y 122.1 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, las fechas a tener en cuenta para comprobar si el recurso de alzada fue interpuesto dentro de plazo son la de notificación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de instancia y la de presentación del escrito de impugnación en el registro del Tribunal Económico-Administrativo Central.

Pues bien, partiendo de los datos que obran en el expediente resulta que la resolución del TEAR se notificó a la Dirección del Departamento de Inspección Tributaria y Financiera en 13 de junio de 2002 y el recurso de alzada se interpuso el 25 de junio de 2002, por lo que hay que concluir que ésta ha sido interpuesta dentro del plazo.

Siguiendo con los motivos formales alegados por la entidad recurrente, se aduce en el cuarto que se han infringido las normas reguladoras del procedimiento de inspección, al no justificarse los criterios en base a los cuales se seleccionó a don Lucio para ser objeto de inspección, no constando en el expediente remitido ni el Plan Nacional, ni el Plan de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia, ni, en su caso, la orden superior escrita y motivada del Inspector Jefe.

El motivo debe desestimarse, pues esta Sala en relación con esta materia ha señalado que:

"La doctrina de esta Sala acerca de la planificación de las actuaciones desde su perspectiva de actos de trámite, se recoge en las Sentencias de 20 de octubre de 20001 y 4 de octubre de 2004 . En el Fundamento Jurídico Segundo de ésta última se señaló:

"a) El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril precisa en su Exposición de Motivos que: «La planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras».

El apartado 1 del artículo 19 del RGIT , referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3, de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año, y el apartado 4 añade, que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

b) Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho artículo 19 , dispone que «los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad», lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente «amnistía» fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado , para 1986, modificó el apartado 2, del artículo 61 de la Ley General Tributaria , excluyendo respecto de los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, las sanciones, pero no así los intereses de demora.

Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección, por ello carece de sentido que se tenga derecho a interponer recurso contra el acto de inclusión en el Plan de Inspección de la Unidad de Inspección de la Administración Tributaria.

c) La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que «per se» no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni tampoco jurisdiccional. No sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto y en el artículo 37.1.b) del Reglamento de Procedimiento en dichas Reclamaciones aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , «los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión», que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el artículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre , por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, dispone que «todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico- administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto», lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

d) Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dispone: «La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección», sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección, el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone el artículo 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , cuyo texto es: «El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad».

En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico ha cambiado, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero, se dispone: «1. La Agencia (..) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado , mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ,, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (..)».

Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos ( directrices y criterios ) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS de 20 de octubre de 2000 , 17 de febrero y 23 de octubre de 2001 ).

Dicho lo anterior, hay que señalar que una vez que el artículo 19 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , distingue entre el Plan Nacional de Inspección, los planes de los órganos inspectores y los planes de cada funcionario, equipo o unidad de Inspección, el artículo 29 del mismo texto establece que "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo...".

De esta forma, y junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los plantes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares. De aquí que en la Sentencia de 3 de abril de 2008 se señale que "hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

Ahora bien, el derecho expresado no supone que la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector comporte consecuencias invalidantes, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida. Así se ha dicho en la Sentencia de 3 de abril de 2008 y se ha ratificado en la de 29 de septiembre de 2008 ".

No dándose en el presente caso esta última circunstancia, procede desestimar el motivo.

Aduce a continuación, infracción del artículo 33.1 del Real Decreto 939/1986 , (Reglamento General de Inspección) al haberse procedido al cambio de actuario en el procedimiento inspector.

El motivo debe desestimarse con base en la jurisprudencia de esta Sala en la que se expresa que se trataría a lo sumo de una irregularidad no invalidante sin ningún tipo de indefensión para los interesados, ya que los actuarios intervinientes tenían competencia material y territorial, siendo los cambios operados mera cuestión organizativa, que además no significó para los sujetos pasivos merma alguna de sus garantías, sin que conste causa alguna de imparcialidad del actuario, que pudiera generar su recusación.

Siendo irrelevante el cambio de actuario no puede acogerse el motivo por el cual se alega que las diligencias practicadas por ellos no han de tenerse en cuenta, y considerar interrumpido el procedimiento inspector por plazo superior a seis meses.

En su primer motivo de casación aduce la recurrente infracción del artículo 9.3 de la Constitución en relación con el principio de seguridad jurídica y aplicación retroactiva de normas tributarias. Entiende que el criterio FIFO en sentido puro y el modificado propuesto por la Audiencia Nacional no resultan aplicables, pues el criterio del coste medio y antigüedad media vigente hasta la Ley 18/1991 debe entenderse ganada para los títulos adquiridos antes de 1992 .

La sentencia de instancia, después de recordar la doctrina del Tribunal Constitucional en materia de retroactividad de normas tributaria concluye que:

"Por lo expuesto, no puede considerarse que "por lo que respecta al sujeto pasivo la antigüedad y coste de su cartera ya estaban ganadas conforme a la norma anterior desde el momento de la última venta realizada en 1988", como la parte demandante propugna. Y la recta aplicación del art. 48.Dos de la Ley 18/1991 , en los términos que expone en su resolución el Tribunal Económico-Administrativo Central, es respetuosa con el principio de seguridad jurídica, de acuerdo con la doctrina constitucional que ha quedado anotada, al aplicar en sus propios términos el criterio de valoración aplicable según la norma vigente al tiempo de producirse la alteración patrimonial, pero dando por vendidos los títulos homogéneos que según la legislación anterior resultaba procedente".

Mantiene, por tanto, la solución arbitrada por el TEAC, que en su resolución había señalado que:

Si, desde 1 de enero de 1992, deja de estar vigente tal regla [coste medio] para dar paso al criterio F.I.F.O., habrá que aplicarlo en sus propios términos, pero sin deshacer lo que implícitamente se hizo bajo la Ley anterior, es decir: dar por vendidos los títulos homogéneos que según ella resultaba procedente (...) solo así se evita la distorsión que la reclamante denuncia y que obedece, insistimos, a una incorrecta aplicación del artículo 48 Dos de la Ley 18/1991 , consistente en desconocer o hacer tabla rasa de lo que la 44/1978 implícitamente establecía en cuanto a qué títulos había que considerar ya vendidos. Por tanto, ha de estimarse la alegación de la interesada en este aspecto, debiendo determinarse de nuevo el incremento patrimonial originado por la venta de las 25.645 acciones (...) según lo razonado anteriormente, lo que dará lugar a que la venta efectuada el 4 de marzo de 1988 se entienda referida al número de acciones procedentes de cada adquisición anterior, que sea proporcional a la relación entre el número de las vendidas (600) y el total de las entonces existentes (25.156) y así sucesivamente, en lugar de entender que dichos títulos enajenados procedían solo de los adquiridos en primer lugar. Para evitar la "reformatio in peius", la cuota resultante de la nueva liquidación que se practique no podrá superar a la que se fija en la liquidación impugnada.

.

Es decir, se aplican ambas normas -Ley 44/1978 , y Ley 18/1991 - en función de los mandatos que imponían cada una de ellas en el tiempo en que los hechos ocurrieron, de tal forma que hasta el 1 de enero de 1992, se debió aplicar el criterio del coste medio de adquisición de los títulos, y a partir de esa fecha, aplicar la regla FIFO (first in, first out) pero dando por vendidos los que según la legislación anterior resultaba procedente.

Esta solución que trata de armonizar ambas Leyes hay que considerarla ajustada a los principios de seguridad jurídica e interdicción de la retroactividad que la parte recurrente considera que han sido infringidos, habida cuenta de que la situación jurídica del incremento patrimonial respecto de las acciones transmitidas con posterioridad a la Ley 18/1991 no se entiende producida, hasta la fecha en que se realiza la segunda enajenación, es decir, cuando ya estaba en vigor esta Ley, y, por tanto, siendo ya aplicable el sistema FIFO.

Es cierto que se echa en falta una norma de Derecho Transitorio que resuelva el problema que este sistema plantea en los casos, como el de autos, en que ha existido una anterior enajenación de parte de las acciones, y que creó las expectativas derivadas del art. 84.3 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , que expresaba que "Cuando no se haya enajenado la totalidad de los títulos cuyo coste medio se determinó conforme a las normas de los apartados anteriores, el resto de los títulos no enajenados conserva dicho coste medio a efectos de posibles transmisiones futuras o para la determinación del nuevo coste medio en el supuesto de que se adquieran con posterioridad otros títulos homogéneos".

Mediante la armonización realizada en la sentencia recurrida y en la resolución del TEAC, por un lado, se respetan en la medida de lo posible las expectativas que pudieran haberse creado vigente la normativa anterior, y se evita dar permanencia al viejo sistema durante períodos de imposición existentes una vez entrada en vigor la nueva legislación.

En su segundo motivo aduce la entidad recurrente infracción de los artículos 48.1.a) y 46. Tres de la Ley 18/1991 en la determinación del valor de transmisión de las acciones a la sociedad Distribuidora de Vehículos S.A., pues el precio pactado por las partes en la operación (13.100 ptas/acción) debe reputarse correcto para determinar la ganancia patrimonial derivada de la venta, ya que era el precio de cotización en Bolsa de las acciones de CVCP en el momento de la enajenación.

Hay que partir de dos datos recogidos en la sentencia recurrida que no pueden ser discutidos en casación: primero, se trataba de una operación vinculada al venderse 101.646 acciones de CVCP a la sociedad DIVESA de la que el Sr. Lucio era su administrador, siendo sus dueños el mismo Sr, su cónyuge y sus hijos, y segundo, que de forma coetánea a esta operación se vendieron 171.805 acciones de CVCP a CEMEX al precio de 14.850 ptas/acción, y otras 41.121 acciones se vendieron por ésta en OPA a 15.075 ptas/acción, habiendo sido preacordado por el Sr. Lucio el precio de estas dos últimas operaciones.

A partir de estos datos el motivo debe desestimarse, pues aunque el artículo 48.1.a) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece que el valor de transmisión es el "determinado por su cotización en el mercado oficial en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización", el artículo 8 referido a las operaciones vinculadas señala que dicho valor se realizará por su valor normal en el mercado entre partes independientes.

La prevalencia de este último precepto deriva no sólo de que contempla el caso de las operaciones vinculadas con carácter general, referido, por tanto, a cualquier tipo de transmisiones, incluidas las que tengan por objeto títulos que coticen en Bolsa, sino del principio de capacidad contributiva referida a la realidad del incremento experimentado en el patrimonio del sujeto pasivo, que hay que extraer de los elementos con que cuente la Administración para su determinación, entre otros, ventas de similares títulos en fechas muy próximas a las de las acciones que se investigan. Por lo demás, el precio de la cotización en Bolsa no puede erigirse como criterio exclusivo y unitario, pues cabe que estas operaciones de títulos cotizables se realicen fuera de aquélla a un precio libremente acordado, o a un precio ficticio, que aunque acorde con el de cotización, no es el del mercado exterior a ella, por realizarse en éste último otras operaciones relativas a los mismos títulos por precio superior, en cuyo caso, hay que entender, como bien hace la sentencia recurrida, que el verdadero valor de venta es el de estas transferencias ajenas a los mercados secundarios.

El Abogado del Estado formula un único motivo de casación, en el que considera que la declaración hecha en la sentencia recurrida de que el valor de las acciones liberadas emitidas con cargo a la ampliación de capital debe determinarse teniendo en cuenta no la fecha de emisión de las mismas sino la de emisión de las acciones originarias de las que derivan, es contraria al ordenamiento jurídico.

El motivo debe desestimarse, pues esa Sala ya ha resuelto esta cuestión en varias sentencias de la que es exponente la de 24 de junio de 2011 , en la que se dijo:

"Esta Sala ya se ha pronunciado en sentido desestimatorio respecto a motivo en el que el Abogado del Estado alegaba la misma infracción que ahora arguye.

En efecto, en la Sentencia de 15 de diciembre de 2008 (recurso de casación 10476/2004 , en relación con una liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1993 y, por tanto, con anterioridad a la incorporación del apartado 4 al artículo 41 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por la Disposición Final Quinta de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades) dijimos (Fundamento de Derecho Quinto):

"El motivo de casación esgrimido por el Abogado del Estado tampoco puede tener acogida, ya que, conforme a la normativa aplicable al momento a que se contraen las actuaciones, la antigüedad de las acciones totalmente liberadas emitidas con cargo a las reservas debía computarse en función de las acciones de procedencia, con base en las siguientes consideraciones:

1. En las ampliaciones de que se trata no hay técnicamente un acto de verdadera suscripción y desembolso por parte del socio, siendo la adquisición gratuita de acciones fruto de la transformación de reservas o beneficios, de tal manera que el socio viene a poseer, bajo la forma de las nuevas acciones algo que le pertenecía como patrimonio existente en la sociedad bajo el concepto de reservas.

2. Ante la inexistencia de una norma expresa que regule la materia, se considera ajustado atribuirles el mismo tratamiento fiscal que a las ampliaciones de capital realizadas mediante la elevación del nominal de las acciones ya existentes (estampillado de las acciones), porque si bien es cierto que no se trata de situaciones "idénticas", sin embargo sí se trata de dos supuestos de ampliación de capital igualmente gratuitos para los socios, ampliaciones ambas que se realizan con cargo a reservas, y en las que en una se lleva a cabo la emisión de nuevas, resultando carente de la adecuada justificación que difieran en su tratamiento fiscal cuando su fundamento era sustancialmente idéntico, de tal forma que si el estampillado de acciones no afecta a la antigüedad en cuanto a la reducción del art. 45 de la Ley 18/1991 , la entrega de acciones liberadas tampoco debe comportar el que su emisión sea el inicio de un nuevo cómputo del período de permanencia.

3. Debe tenerse, asimismo, en cuenta el criterio interpretativo introducido por el legislador en el apartado cuarto del artículo 45 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , a través de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, Disposición Final Quinta , que estableció de forma expresa que "cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan".

4. Abunda en lo expuesto el hecho de que, conforme al art. 35.1.a) de la LIRPF -redacción dada por Ley 46/2002 art. 17- y 35.2 se distingue entre acciones parcialmente liberadas, en que el valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente, tomándose como fecha de adquisición la de la entrega de los títulos, frente a las acciones totalmente liberadas, cuyo valor de adquisición, así como el de las acciones de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que corresponda, y su antigüedad, coherentemente con lo anterior, será la que corresponde a las acciones de las cuales procedan."

Con posterioridad el criterio expuesto ha sido ratificado en Sentencias de 5 de marzo de 2009 (dos, correspondientes a los recursos de casación números 3550/2005 y 5183/2005 ) y 14 de enero de 2010 (recurso de casación núm. 2247/2004 )."

Procede condenar en costas a la Administración General del Estado, en lo relativo a su casación, sin que proceda apreciar las circunstancias del art. 139.2 LJ , a los efectos de su no imposición y fijando la cuantía de las mismas en 6.000 euros, pues no hay circunstancia apreciable por esta Sala que permita rebajar esta cantidad, de la que habitualmente se fija en estos recursos y que responde adecuadamente a la valoración del escrito de oposición de los recurridos.

Al mismo tiempo, la aplicación de la doctrina expuesta comporta la estimación del Recurso de Casación interpuesto por los recurrentes, y la estimación en parte del recurso contencioso-administrativo, que decidimos, no se dan circunstancias de costas en la primera instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en esta casación, de conformidad con el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional .

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 2584/2007, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 28 de marzo de 2007, recaída en el recurso nº 243/2005 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Segundo.- Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 2584/2007, interpuesto por doña Rosario , doña Amanda , don Higinio , don Marcial , don Roberto , don Jose Ramón , don Juan Pablo , don Balbino , doña Guadalupe , doña Noemi , doña Virginia , doña Asunción , doña Enma , don Franco y doña Marta , como herederos de Don Lucio , contra la sentencia dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 28 de marzo de 2007 , que revocamos, y debemos ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo nº 243/2005, anulando el acto impugnado, además de por la causa señalada por la sentencia recurrida, por lo expresado en el Fundamento Jurídico Quinto de la presente; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo (Votó en Sala pero no pudo firmar) Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez T R I B U N A L S U P R E M O Sala de lo Contencioso-Administrativo _________________________________________