STS, 26 de Octubre de 2011

Con fecha 24 de noviembre de 1999 los servicios de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección incoaron a COMPAÑÍA DE PETRÓLEOS el acta de disconformidad (A.02), número 70217123, por el Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 1993, mediante la que se completa la propuesta de regularización realizada en el acta previa de conformidad (A01) número 70946991 incoada en la misma fecha. En el acta de disconformidad se proponen las siguientes modificaciones de la base imponible y de las deducciones declaradas:

1. En relación con CEPSA (sociedad dominante del Grupo Consolidado 4/89) se propone incrementar la base imponible declarada en 18.904.865 pesetas (113.620,53 €) que corresponden a los intereses de demora liquidados a la entidad como consecuencia de actas incoadas por la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales y que consideró fiscalmente deducibles; asimismo se propone reducir la base para el cálculo de la deducción por doble imposición de dividendos en 52.000.000 pesetas (312.526,29 €), al no haberse tenido en cuenta que la entidad dotó una provisión por depreciación de la cartera de valores en relación con su participación en LUBRISUR, S.A., dotación que era consecuencia de la disminución del valor de realización de la participación, ocasionada, a su vez, por el reparto de dividendos con cargo a reservas realizado por LUBRISUR, S.A.

2. En relación con PETROQUÍMICA ESPAÑOLA S.A. (PETRESA) se propone incrementar la base imponible declarada en 952.334 pesetas (5.723,64 €) que corresponden a los intereses de demora liquidados a la entidad como consecuencia de actas incoadas por la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales y que consideró fiscalmente deducibles.

3. En relación con CEPSA ESTACIONES DE SERVICIO S.A., se proponen los siguientes incrementos de la base imponible declarada: 1º) 701.899.608 pesetas (4.218.501,6 €) por imputación de ingresos al ejercicio; se indica que la entidad no incluyó en la base imponible la totalidad del pago efectuado por la sociedad CAMPSA [779.888.453 pesetas (4.687.224 €)] por la subrogación de CEPSA Estaciones de Servicio S.A. en los compromisos que había asumido CAMPSA en los contratos de arrendamiento de las estaciones traspasadas con motivo de la escisión. CEPSA Estaciones de Servicio S.A. contabilizó este importe como ingresos a distribuir en varios ejercicios, dando el ingreso en diez años, comenzado en 1993 [77.988.845 pesetas (468.722,4 €) anuales].

2. ) 58.900.125 pesetas (353.996,88 €) por excesos de amortización contabilizados procedentes del inmovilizado revalorizado en la escisión de CAMPSA.

3. ) 154.985.053 pesetas (931.478,93 €) que corresponden al pago efectuado en 1993 por la sociedad CAMPSA a CEPSA Estaciones de servicio en concepto de compensación de intereses futuros de préstamos concedidos a estaciones de servicio, obligación en la que se subrogó esta última a raíz de la escisión de CAMPSA. Asimismo se indica, en relación con los conceptos objeto de regularización, que la Inspección considera que existe una diferencia de criterio razonada y razonable en la interpretación de la norma tributaria respecto de la deducción de los intereses de demora de actas (sociedades CEPSA y PETRESA) y de la deducción por doble imposición de dividendos (sociedad CEPSA), por lo que no se aprecian las circunstancias que motiven la apertura de expediente sancionador en relación con los mismos.

Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio y presentado escrito de alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó, en fecha 31 de marzo de 2000, el correspondiente acuerdo de liquidación tributaria en el que se confirmaba la propuesta contenida en el acta y del que resultaba una deuda tributaria de 519.706.933 pesetas (3.123.501,57 euros), integrada por una cuota de 345.674.694 pesetas (2.077.546,75 euros) e intereses de demora de 174.032.239 pesetas (1.045.954,82 euros). El acuerdo de liquidación tributaria fue notificado el 6 de abril de 2000.

Contra el acuerdo de liquidación la entidad CEPSA interpuso, en fecha 25 de abril de 2000, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, presentando escrito de alegaciones en fecha 17 de noviembre de 2003.

Habiéndose autorizado con fecha 24 de septiembre de 1998 por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI el inicio del expediente sancionador por infracción tributaria grave, en relación con este concepto impositivo y periodo, con fecha 27 de abril de 2000 se acordó el inicio de la tramitación del expediente sancionador mediante el procedimiento de tramitación abreviada, formulando la correspondiente propuesta de resolución, que fue notificada a la entidad el día siguiente. Presentado escrito de alegaciones en el plazo habilitado al efecto, el Instructor del procedimiento se ratificó en su propuesta inicial de resolución. Finalmente, el Inspector-Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó, con fecha 9 de octubre de 2000 , el correspondiente acuerdo de imposición de sanción , en el que califica como infracción tributaria grave los siguientes hechos regularizados: a) la imputación temporal de las cantidades ("liabilities") percibidas de CAMPSA para atender los compromisos asumidos por ésta frente a los arrendatarios de las estaciones de servicio; b) la imputación temporal de las compensaciones percibidas de CAMPSA para atender los compromisos asumidos por ésta por los préstamos concedidos a los arrendatarios de las estaciones de servicio; y c) la amortización del fondo de comercio. La deuda tributaria resultante, en concepto de sanción, asciende a 146.758.965 pesetas (882.039,14 €). Este acuerdo fue notificado a la entidad el 13 de octubre de 2000.

Contra el citado acuerdo se interpuso, con fecha 25 de octubre de 2000, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, a la que se asignó el número de registro general 65 17/00.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en sesión de fecha 13 de febrero de 2004, dictó resolución por la que dispuso: "1º) Estimar en parte la reclamación nº 2937/00, ordenando a la Oficina Gestora practicar una nueva liquidación según lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Segundo de la presente resolución; 2º) Estimar en parte la reclamación nº 6517/00, ordenando a la Oficina Gestora modificar la sanción impuesta de acuerdo con lo señalado en el Fundamento de Derecho Decimosexto de la presente resolución".

Contra la resolución del TEAC de fecha 13 de febrero de 2004 (R.G. 2937/00; 6517/00; R.S. 5-03; 39-03) CEPSA interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 7 de mayo de 2007 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS S.A. (CEPSA) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de febrero de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, anular la resolución impugnada así como el acuerdo sancionador de que trae causa en cuanto que se declara prescrito el derecho de la Administración a sancionar a la recurrente por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1993, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración confirmando, en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de CEPSA y de la Administración General del Estado prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación, que una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala. Y formalizados por las partes recurridas en cada uno de los dos recursos sus escritos de oposición al recurso formulado de contrario, se señaló la audiencia del día 25 de octubre de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna mediante el presente recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado y por la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS S.A. (CEPSA) la sentencia de 7 de mayo de 2007 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el recurso núm. 347/2004 instado por CEPSA contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 13 de febrero de 2004 que, de una parte, estimó parcialmente la reclamación nº 2937/00 ordenando a la Oficina Gestora practicar una nueva liquidación y, de otra parte, estimó en parte la reclamación nº 6517/00 ordenando a la Oficina Gestora modificar la sanción impuesta.

1. Aduce CEPSA como motivos de casación los siguientes:

1. ) Infracción de las normas reguladoras de la sentencia: incongruencia.

2. ) Infracción del principio de confianza legítima a que se refiere el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .

3. ) Infracción de lo dispuesto en el artículo 3º del Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre , y de la Ley 15/1992, de 5 de junio .

4. ) Infracción de lo dispuesto en el artículo 6, apartado tercero, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio .

5. ) Infracción de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en relación con lo dispuesto en el artículo 31 (1 ) de la Constitución.

6. ) Infracción de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en relación con lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Constitución.

7. ) Infracción de lo previsto en el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1997 .

2. El Abogado del Estado dirige su recurso de casación exclusivamente al extremo en el que la resolución impugnada declaró prescrito el derecho de la Administración para sancionar, tomando como plazo prescriptivo para imponer sanción por el concepto Impuesto sobre Sociedades y ejercicio -1993- que se enjuicia el de cuatro años y partiendo, como propugnaba CEPSA, de que las actuaciones de comprobación e investigación tendentes a la regularización del tributo carecen de efectos interruptivos de la prescripción de la acción sancionadora.

El motivo de casación que formula el Abogado del Estado, con carácter único, se articula al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA por violación del artículo 66 de la Ley General Tributaria de 1963 en relación con la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/98 , que aprueba el Estatuto del Contribuyente, en relación con la Disposición Final Cuarta , apartado 3, del Real decreto 136/2000 , sobre desarrollo parcial de la Ley 1/1998 ; se invoca asimismo en relación con estos preceptos, la doctrina establecida en torno a los mismos por la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001, en el nº de recurso 6789/2000 .

1. En el primero de los motivos de casación formulado por CEPSA se denuncia, al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.c) la Ley de la Jurisdicción , que la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de Mayo de 2007 ha infringido las normas reguladoras de la sentencia, al no hacer mención de las normas de privativa aplicación.

El fundamento jurídico de la obligación tributaria que a la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A." (CEPSA), se le exige por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1993, es el contenido del artículo sexto, apartado tercero, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , por el que se aprobó el Reglamento de la Ley 76/1980, de 26 de Diciembre , sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas .

Tanto el acto de liquidación como la posterior sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de Mayo de 2007 dan a entender que no existe otra norma jurídica distinta de la expuesta para hacer surgir a cargo de la "COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS S.A." (CEPSA) una obligación de pago por el Impuesto sobre Sociedades, relativa al ejercicio de 1993.

Pero la alusión en el Informe ampliatorio al Acta a que las consecuencias tributarias que de presente se exigen derivan de la "Escisión de Campsa", obliga a hacer una referencia a las disposiciones de privativa aplicación; y en tal sentido procede hacer necesaria mención del Real Decreto- Ley 4/1991 , de 29 de noviembre , sobre Medidas Urgentes para la progresiva adaptación del Sector Petrolero al marco comunitario, posteriormente convertido en Ley 15/1992, de 5 de junio .

La mención de estas normas no ha recibido la respuesta esperada por parte de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de mayo de 2007 , por lo que se incide en incongruencia omisiva, reconducible a tal motivo casacional. Son precisamente el Real Decreto Ley 4/1991, de 29 de noviembre , y la Ley 15/1992, de 5 de junio , las que son normas relevantes a todos los efectos y las mismas no se mencionan en la fundamentación jurídica de la sentencia que en casación se impugna, por lo que debe ser estimado este primer motivo de impugnación, ante la incongruencia omisiva en que se ha incurrido, al no ser de recibo, que el conjunto normativo a aplicar se soslaye, sin más, como en el presente caso y sólo se analice la adecuación a Derecho de la de la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1993, desde la perspectiva que ofrece el artículo 6(3) del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio .

2. El supuesto de la incongruencia omisiva o ex silentio se produce cuando el órgano judicial deja sin respuesta alguna de las cuestiones planteadas por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita, cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, pues la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aduzcan como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global o genérica a las alegaciones formuladas por las partes que fundamenten la respuesta a la pretensión deducida, aún cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales.

Por ello, para determinar si existe incongruencia omisiva en una resolución judicial no basta genéricamente con confrontar la parte dispositiva de la sentencia con el objeto del proceso delimitado por sus elementos subjetivos (partes) y objetivos (causa de pedir y petitum), a fin de comprobar si el órgano judicial dejó imprejuzgada alguna cuestión, sino que, además, es preciso ponderar las circunstancias realmente concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del artículo 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva. Pues la exigencia de congruencia no comporta que el Juez haya de quedar vinculado rígidamente al tenor literal de los concretos pedimentos articulados por las partes en sus respectivos escritos forenses o a los razonamientos o alegaciones jurídicas esgrimidos en su apoyo.

En el caso que nos ocupa , la sentencia que se recurre sí que hace mención y en repetidas ocasiones -Cfr. FD 5°,6° Y 7º-- tanto al Decreto-Ley 4/1991 como a la Ley 15/1992 , por lo cual no existe la incongruencia omisiva invocada. Cosa distinta a la incongruencia omisiva es que en la libertad de selección de la norma a aplicar que corresponde al juzgador, éste haya dado prioridad a otras disposiciones.

1. Por la vía que proporciona el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, CEPSA manifiesta que la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de mayo de 2007 infringe el principio de confianza legítima recogido en el artículo tercero de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .

Y ello es así porque la escisión de CAMPSA no se debió a un acuerdo e voluntades libre u ocurrente, en aras de conseguir una mejora en la estructura empresarial, sino a decisiones del Gobierno de la Nación plasmadas en los documentos normativos a los que se ha hecho referencia y de los que se prescinde en la sentencia que en casación se impugna.

CEPSA, como beneficiaria de la escisión de CAMPSA, y en función de la participación en su capital social, recibió un número de estaciones de servicio, que incorporó a su activo y contabilizó, por los valores que figuraban en el Proyecto de Escisión aprobado por el Gobierno de la Nación, y que contenía el correspondiente Balance; en efecto del Real Decreto -Ley 4/1991, de 29 de diciembre , derivó una transmisión global de Estaciones de Servicio en favor de CEPSA fruto de la desaparición del Monopolio de Petróleos y en función de la participación que CEPSA ostentaba en el capital social de CAMPSA.

Dichas Estaciones de Servicio lo fueron por los valores que quedaron reflejados en el Balance de Escisión que aprobó el Gobierno de la Nación en base a su competencia específica derivada de la anterior disposición, que es la que regula específicamente esa materia.

A los valores que se desprendían del Balance de Escisión CEPSA ajustó las amortizaciones , que tienen que ser admitidas en su condición de gasto deducible de los ingresos, y sin que este proceder pueda ser negado ante la implícita aparición de un "Fondo de Comercio", nunca probado y que desde luego no surge del Balance de Escisión, que aprobó el Gobierno de la Nación, al que se ajustó en todo momento CEPSA ESTACIONES DE SERVICIO.

Piénsese que no se trató de una operación de reestructuración empresarial libremente adoptada por sujetos de derecho no sometidos a otra restricción que aquella que se desprende de la normativa de general aplicación, sino ante una decisión gubernamental de adaptar la comercialización de productos petrolíferos a las exigencias derivadas de la incorporación de España a la Comunidad Económica Europea, lo cual comportaba la adaptación del monopolio de Petróleos, aunque ello se silenció en el Informe ampliatorio al Acta de 24 de noviembre de 1999, así como en la sentencia.

La obligación de pago de la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1993, se basa en que el Actuario no admite los valores que se contienen en un Balance de Escisión, aprobado por el Gobierno de la Nación.

Por ello se invoca como motivo casacional la infracción del principio de protección de la "confianza legítima". El principio de protección de la confianza legítima, como principio rector de las Administraciones Públicas, ha quedado positivizado en la Ley 4/1999, de 13 de Enero, por la que se da nueva redacción al artículo tercero de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre ; cuando el contribuyente está sometido a los criterios plasmados en un Balance aprobado por el Gobierno de la Nación, en ejecución de dos normas legales de privativa aplicación, no puede esperar de la Administración Tributaria comportamiento como el que se contempla en el presente proceso, lo que permite concluir que se infringió el principio de confianza legítima al exigirse" a posteriori" un gravamen, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, siendo así que CEPSA contaba con un criterio plasmado en el Balance de Escisión aprobado por el Gobierno de la Nacional, del que no podía esperarse que surgiera un tributo como el que se le exige.

2. La infracción del principio de confianza legítima que invoca la recurrente constituye una "quaestio nova", que no fue planteada en la instancia ni, consiguientemente, objeto de pronunciamiento en la sentencia recurrida; en consecuencia, debe rechazarse conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala (en este sentido, una por todas la sentencia de 26 de febrero de 2004, casación nº 8656/1999 ).

1. Por la vía que proporciona el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , se indica en el tercer motivo de casación que la sentencia de la sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de mayo de 2007 infringe lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 3º del Real Decreto Ley 4/1991, de 29 de noviembre , posteriormente convertido en Ley 15/1992, de 5 de junio .

La obligación tributaria se hizo surgir en CEPSA en virtud de un implícito Fondo de Comercio cuya amortización no tiene la condición de gasto deducible, en aplicación de lo dispuesto en el artículo sexto, apartado tercero, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 76/1980, de 26 de Diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas , a cuyo tenor:

"En ningún caso la amortización del Fondo de Comercio que se haga figurar en los balances de fusión o escisión tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades".

Este precepto es inaplicable, pues la "Escisión de Campsa" tuvo un régimen jurídico especial y privativo, que actuó a modo de Estatuto singular del proceso de reordenación del Monopolio de Petróleos, debiéndose estar, pues, a lo que se dispuso en el Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de Noviembre , que previno un proceso de escisión apoyado en un Balance aprobado por el Gobierno de la Nación, al que hay que estar.

En el supuesto singular que nos ocupa no es de aplicación el artículo 6.3 del Real Decreto 2182/1981 , que desarrolla la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, pues el artículo tercero, tanto del Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre , como de la Ley 15/1992, de 5 de junio , no dispusieron la íntegra aplicación a nuestro caso de todo el régimen jurídico contemplado para las fusiones de empresas en la Ley 76/1980, de 26 de diciembre , sino sólo la concesión de los beneficios máximos previstos en la misma, que consistía en el otorgamiento de una bonificación en la cuota del Impuesto sobre Sociedades del 99%, en relación con los hechos imponibles gravados por dicho Impuesto, que eran los incrementos de patrimonio que se producían con motivo de la segregación de activos de CAMPSA y su posterior transferencia a las Sociedades beneficiarias de aquélla, entre las que se encuentra la recurrente CEPSA.

Al considerar aplicable un conjunto normativo que no lo es, la sentencia infringe el ordenamiento jurídico, puesto que se inaplican las disposiciones específicamente promulgadas para regular la "Escisión de CAMPSA", y por contra se hace surgir la obligación tributaria por el Impuesto sobre Sociedades de la normativa general contenida en la Ley 76/1980, de 26 de diciembre , como si la operación de reestructuración empresarial hubiera surgido de una libre decisión empresarial, y no de unos específicos mandatos del Gobierno de la Nación, que a impulso de las obligaciones contraídas con motivo de la Adhesión de España a la hoy denominada Unión Europea, cristalizaron primero en el Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre y posteriormente en la Ley 15/1992, de 5 de junio .

2. Estrechamente relacionado con el motivo tercero, en el motivo de casación cuarto la recurrente estima que la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de mayo de 2007 infringe lo dispuesto en el artículo sexto, apartado tercero, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , en el que se dispone que:

   "En ningún caso, la amortización del Fondo de Comercio que se haga figurar en los balances de fusión o escisión, tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades".

   CEPSA entiende que el precepto mencionado no es de aplicación al caso presente, ya que la "Escisión de CAMPSA" se reguló por las normas privativas de referencia; pero para el supuesto de que otra cosa se entendiera, considera infringido dicho precepto, pues el acto de liquidación alude a un implícito y nunca probado fondo de Comercio.

   La expresión "Fondo de Comercio que se haga figurar en los Balances", a que se refiere el artículo sexto, apartado tercero, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , se sustituye, por decisión unilateral del Actuario, por Fondo de Comercio "no contabilizado" ni "calificado como tal en la documentación relativa a la "operación de escisión", con lo cual se infringe el Ordenamiento Jurídico vigente, en base a que aquél discrepó de las valoraciones oficiales y, en especial, de las aprobadas por el Gobierno de la Nación, con apoyo en el "Fondo de Comercio" que afloró en CAMPSA, al transmitir los puntos de venta, o sea no con motivo de la escisión, sino al tomar en consideración operaciones de venta de Estaciones de Servicio, que quedaron contabilizadas en el famoso "Código 840 ".

   El presupuesto jurídico del que parte el artículo sexto, apartado tercero, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , en modo alguno se da, pues en el Balance de Escisión de CAMPSA, que forma parte del proyecto mencionado en el artículo segundo del Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre , y de la Ley 15/1992, de 5 de junio , no se ha incluido "Fondo de Comercio" alguno.

   El precepto del que se quiere surja la citada obligación tributaria se refiere a un Fondo de Comercio expreso, surgido del propio Balance de Escisión, y esta premisa está ausente en el presente caso.

3. En el motivo tercero se aborda la cuestión de fondo del recurso consistente en sostener una interpretación del artículo 3º del Decreto-Ley 4/1991 y de la Ley 15/1992 que excluiría la aplicación generalizada de la Ley 76/1980 sobre régimen fiscal de las fusiones de Empresas y de su reglamento.

   Se trata de determinar, como dice la Abogacía del Estado, si es o no conforme a Derecho el incremento de base imponible practicado por la Inspección por amortizaciones no deducibles de activos revalorizados como consecuencia de la escisión parcial de CAMPSA.

   Puesto que dicho ajuste se encuentra relacionado con los activos adquiridos por la recurrente como consecuencia de la escisión parcial de Campsa , resulta necesario hacer previamente una breve referencia al marco jurídico en que se desarrolló dicha operación. Así, el Real Decreto-Ley 4/1991 , de medidas urgentes para la progresiva adaptación del sector petrolero al marco comunitario, establece en el apartado 2 de su artículo tercero que: "La escisión de CAMPSA y los actos preparatorios o directamente derivados de la misma disfrutarán en su grado máximo de los beneficios fiscales previstos para las operaciones de esta naturaleza en la ley 76/1980, de 26 de diciembre , sobre régimen fiscal de las fusiones de empresas, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 106.3 de la ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales, declarándose no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de activos comprendidos en la citada operación, siempre que esta se realice de acuerdo con lo previsto en el artículo segundo. [.]" El citado Real Decreto Ley fue sustituido por la Ley 15/1992 .

   La recurrente considera que, dada la especialidad de la operación, que no fue fruto de un acuerdo de voluntades libremente adoptado, sino de una decisión gubernamental, la misma debe regirse por sus normas específicas, y no le resulta aplicable la Ley 76/1980 en su totalidad.

   La Sala no puede aceptar esa argumentación pues, sin perjuicio de reconocerse la singularidad de la operación de escisión parcial de CAMPSA, no existe obstáculo legal para que en todo aquello que no se oponga a lo regulado con carácter específico por el Real Decreto Ley 4/1991 y la Ley 15/1992 , sea de aplicación la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las fusiones de empresas, y el Reglamento que la desarrolla, aprobado mediante Real Decreto 2182/1981 . El régimen establecido por la Ley 76/1980 era aplicable a las operaciones de fusión acordadas hasta el 31 de diciembre de 1991 , ya que fue derogada por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, que entró en vigor el 1 de enero de 1992 . La característica más destacable del régimen fiscal establecido por la invocada Ley 76/1980, aplicable igualmente a las operaciones de escisión conforme a lo previsto en su artículo 14 , en lo que al Impuesto sobre Sociedades se refiere, es que los incrementos de patrimonio derivados del aumento de valor de los activos contabilizados en los balances de fusión, a los efectos de lograr una adecuada valoración de las empresas que intervienen y un equilibrio en el canje de acciones, podían disfrutar de una bonificación de hasta el 99% de la cuota correspondiente a dicho Impuesto. Por tanto, en el supuesto que nos ocupa , al incorporarse al balance de la sociedad escindida las revalorizaciones que procedan para reflejar el valor de mercado de los distintos elementos patrimoniales que se transmiten, dichos elementos se integrarán en el balance de las sociedades beneficiarias de la escisión por ese valor revalorizado y, en su caso, se reflejaría también independientemente el fondo de comercio.

   En el presente caso, de la documentación obrante en el expediente se desprende que:

1. - Con motivo de la escisión, CAMPSA realiza una serie de operaciones y asume unos compromisos para entregar los puntos de venta de hidrocarburos en perfectas condiciones de funcionamiento. Así, incrementó el valor de los distintos activos que componían los puntos de venta en una serie de conceptos, como revalorización de edificios y terrenos, diferencial de intereses de préstamos entre lo cobrado por el banco a los gestores y el comprometido a pagar por el gestor, que era asumido por Campsa, perfeccionamiento de vínculos, y remodelaciones. De este modo, por la suma de los valores de los distintos elementos patrimoniales revalorizados, se obtuvo un primer valor de los puntos de venta.

2. - En segundo lugar, CAMPSA encargó a expertos independientes la valoración de los puntos de venta. El valor calculado de esta forma tenía en cuenta factores como la superficie edificada, el porcentaje de la misma en relación con la extensión de los terrenos, el coeficiente de ubicación/vulnerabilidad, el coeficiente de duración/solidez del vínculo, el valor actual del derecho de suministro que corresponde al propietario, y el valor actual de los ingresos netos por arrendamiento en aquellas arrendadas.

3. - La diferencia entre los valores obtenidos para cada punto de venta por los dos procedimientos señalados fue distribuida por la sociedad entre los distintos elementos de cada punto de venta, determinando una plusvalía o minusvalía de escisión (en casi todos los casos plusvalía), que fue contabilizada como mayor o menor valor del elemento, a través del código acabado en 840 .

4. - La Inspección, sin embargo, consideró que la diferencia positiva contabilizada con el código 840 constituye el fondo de comercio aflorado al transmitir los puntos de venta, considerados como negocios en funcionamiento, y que, por tanto, la amortización de los elementos del inmovilizado, en la parte correspondiente a fondo de comercio, en ningún caso tendrá la consideración de gasto deducible.

   El fondo de comercio se define en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990 como el "conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa". El fondo de comercio solamente aflorará en contabilidad cuando haya sido adquirido a título oneroso, representando, en este caso, el exceso entre el importe satisfecho por la adquisición de una empresa o parte de la misma y el valor real de los diversos activos que la integran disminuidos en el valor nominal de los pasivos asumidos. La Ley 76/1980 , por su parte, establecía en su artículo 4° .Uno que: "Las Empresas que intervengan en la operación de fusión incluirán en el Balance formalizado el día anterior a los correspondientes acuerdos que sirvan de base a los mismos la totalidad de los elementos patrimoniales, figurando, en su caso, el fondo de comercio, debidamente valorado en esa fecha, sin exceder del de mercado, de forma tal que el valor de las acciones recibidas por los socios de las Sociedades que se disuelvan sea coincidente con el correspondiente patrimonio aportado". No obstante, la Ley 5/1990, de 29 de junio, modificó el invocado artículo 4..Uno de la Ley 76/1980 , que quedó redactado de la siguiente forma: "Las Sociedades, Entidades y personas físicas que intervengan en la operación de fusión, formalizarán Balances, actualizados en su caso, para recoger los valores reales de sus patrimonios que, de acuerdo con el artículo 235.b) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , han de servir de base para determinar la relación de canje de los títulos. Los Balances deberán referirse al día anterior a la fecha a partir de la cual, conforme a lo dispuesto en el artículo 235.d), del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , las operaciones de las sociedades que se extingan se considerarán realizadas, a efectos contables, por cuenta de la sociedad a que traspasan sus patrimonios y han de ser verificados por auditores de cuentas registrados, cuando exista obligación de auditar". La recurrente alega básicamente que, de acuerdo con la redacción original del artículo 4.Uno de la Ley 76/1980 , el fondo de comercio debe aparecer en el balance de fusión de forma explícita, lo que no ocurre en el presente caso, por lo que entiende que no existe tal fondo de comercio. Dicha alegación debe ser rechazada puesto que, como se ha indicado, en la Ley 5/1990 , que dio nueva redacción al artículo 4.Uno de la Ley 76/1980 , el balance de fusión ya no hace referencia explícita al fondo de comercio, cuyo valor estará incluido en el valor real del patrimonio que se transmite, que no puede ser otro que el adoptado a efectos del establecimiento de la ecuación de canje de las acciones de las sociedades intervinientes.

   En el supuesto que se examina, la entidad recurrente, que era de las beneficiarias de la escisión parcial de CAMPSA, contabilizó los activos adquiridos como consecuencia de dicha operación por el "valor real" resultante de las dos operaciones de valoración señaladas anteriormente, practicándose a partir de entonces las amortizaciones correspondientes sobre dichos valores. Ahora bien, como se desprende de lo expuesto, el valor asignado a cada punto de venta comprende, por una parte, el valor revalorizado de cada uno de los elementos patrimoniales que lo integran y, por otra, el valor global actualizado del punto de venta, de acuerdo con factores como la ubicación, ventas, ingresos futuros por arrendamiento, duración del vínculo, valor actual del derecho de suministro... Por tanto, el exceso del valor global del punto de venta así determinado sobre la suma de los valores revalorizados de cada uno de los elementos patrimoniales que lo integran, responde claramente al concepto de fondo de comercio, a pesar de que no fuese contabilizado ni calificado expresamente como tal en la documentación relativa a la operación de escisión de CAMPSA.

4. En el motivo cuarto del recurso --estrechamente relacionado con el anterior-- se invoca la infracción de lo dispuesto en el artículo 6°, apartado 3°, del Decreto 2.182/1981, de 24 de julio , en relación con las dotaciones a la amortización efectuadas por la recurrente.

   El artículo 66.2.a) del Real Decreto 2631/1982 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establecía que: ... no se considerarán amortizables, sin perjuicio del tratamiento de las pérdidas producidas por su envilecimiento y deterioro: a) Fondo de comercio. [.]". Asimismo, el artículo 6 del Real Decreto 2182/1981 , que desarrolla la Ley 76/1980 , establece que: "Uno 1. La Sociedad o Sociedades continuadoras de la actividad de las Empresas que se fusionen o destinatarias de los bienes de la Sociedad escindida, deberán proseguir el régimen de amortización que aquéllas vinieran utilizando, traspasando por sus propias cifras las amortizaciones por ellas realizadas y distribuyendo las sucesivas durante el período que reste hasta completar la amortización. Dos. Cuando los elementos del activo hayan sido revalorizados al amparo del artículo cuarto de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre , las amortizaciones se girarán sobre los nuevos valores resultantes y a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se hubiese efectuado la actualización. [.]. Tres. En ningún caso, la amortización del Fondo de Comercio que se haga figurar en los balances de fusión o escisión, tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

   Teniendo en cuenta todo lo expuesto, debe concluirse con el Tribunal de instancia que el incremento de base imponible practicado por la Inspección por este concepto, al no tener la consideración de gasto deducible la amortización correspondiente al valor del fondo de comercio, ha de considerarse ajustado a Derecho.

1. El quinto motivo de casación se formula al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción por considerar que la sentencia recurrida, al obligar a tributar en un solo ejercicio una cantidad esencialmente periodificable, infringe lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y 31.1 de la Constitución definidora del principio constitucional de capacidad económica.

A tenor del artículo 22 de la Ley 61/1978 "los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos". No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que se cumplan los requisitos previstos.

La problemática que aquí se suscita tiene su origen en las normas por las que se adaptó el Monopolio de Petróleos a las exigencias comunitarias y que se plasmó en el Acuerdo suscrito entre CAMPSA y CEPSA ESTACIONES DE SERVICIO S.A. que motivó la subrogación de esta última en los compromisos de mejorar las estaciones de servicio que había asumido CAMPSA en los contratos de arrendamiento de Estaciones de Servicio traspasadas con motivo de la escisión; la cantidad a que se refería la subrogación era de 701.899.608 pesetas (4.218.501,60 euros), que CEPSA contabilizó como ingresos "a distribuir en varios ejercicios", concretamente durante diez años, comenzando en 1993 que lo fue por importe de 7.988.845 pesetas (468.722,40 euros).

CEPSA, siguiendo los criterios contables derivados del Plan General Contabilidad, aplicó el montante de la cantidad procedente de CAMPSA a los diversos ejercicios en que se iba a producir el pago a los arrendatarios de Estaciones de Servicio de la cantidad a tal fin comprometida por CAMPSA..

El Inspector Actuario y el acto de liquidación entienden que todo ha de ser ingreso del ejercicio 1993, criterio que ignora --a juicio de la recurrente-- que en los ejercicios 1994 y siguientes se declaró la porción correspondiente procedente de CAMPSA, produciendo ello una duplicidad impositiva derivada de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, pues parte de la base imponible que se dice procede computar en el ejercicio de 1993 ya fue declarada en los ejercicios de 1994 y siguientes hasta agotar la cantidad procedente de CAMPSA y los compromisos contraídos con los titulares de arrendamientos de Estaciones de Servicio transferidas.

La sentencia recurrida analiza la problemática expuesta desconectada de sus orígenes, como si la decisión de la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS S.A. (CEPSA) fuera ocurrente u ocasional, siendo así que el punto de partida viene dado por lo dispuesto en el artículo 48 del Tratado de Adhesión de España a las Comunidades Europeas y en el Real Decreto-Ley 5/1985, de 12 de Diciembre , de adaptación del Monopolio de Petróleos, que son el antecedente de la Ley 15/1992, de 5 de Junio , de la que derivó la escisión de la antigua CAMPSA, y la creación de la COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS S.A., participada por las Sociedades titulares de Refinerías de Petróleo.

La reestructuración empresarial que se desprende de las citadas normas llevó consigo la necesidad de mantener las obligaciones contractuales de CAMPSA y en particular las contraídas con los arrendatarios de Estaciones de Servicio; ello comportó que habiendo asumido las Sociedades en último lugar citadas el comercio al por menor de productos petrolíferos, hasta entonces ejercida por CAMPSA, tuviera que transferirse a aquéllas gran parte del acerbo contractual como anejo a los activos que hicieron tránsito de la antigua CAMPSA a las Entidades beneficiarias de la escisión.

En definitiva, si CAMPSA se había comprometido a mejorar las Estaciones de Servicio arrendadas, habiendo presupuestado una cantidad a tal fin, la citada obligación se transfirió a la Entidad beneficiaria de la escisión que habría de cumplida en los plazos en su momento pactados aunque la cantidad de 701.899.608 ptas. se percibiera de una sola vez.

La sentencia recurrida reconoce que se trataba de un ingreso correlacionado con pagos a realizar en ejercicios futuros, como así aconteció, y pese a ello se dispone su entera tributación en el ejercicio 1993, con lo que, a juicio de la entidad recurrente, no sólo se desconoce el principio fundamental que rige la formación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, sino que también se conculca el principio constitucional de capacidad económica, puesto que la cantidad de 701.899.608 pesetas fue objeto de tributación en varios ejercicios, por lo que al someter todo ello a gravamen en el ejercicio de 1993, sin haberse corregido, además, las declaraciones de las anualidades posteriores, se infringe lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Constitución, pues ante la notoria duplicidad impositiva habrá que admitir que la capacidad económica de la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS S.A. (CEPSA) ha sido gravada en exceso.

Por ello la recurrente CEPSA entiende infringidos los artículos 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, y 31.1 de la Constitución, por parte de la sentencia recurrida ya que:

1. - La naturaleza jurídica del pago proveniente de CAMPSA es el de una subvención, ayuda o transferencia gratuita, en tanto en cuanto parte del coste de acondicionamiento de las Estaciones de Servicio es asumido por un tercero; no se trata del flujo dinerario correspondiente a una transmisión onerosa, cuya causa es la transferencia de bienes o prestación de servicios, sino que estamos ante una ayuda o subvención dentro del marco de la reestructuración societaria dimanante de la adaptación del Monopolio de Petróleos a la Comunidad Económica Europea, tal y como se plasmó en el Real Decreto Ley 5/1985, de 12 de diciembre , ya citado.

   Por ello es de aplicación lo dispuesto en el artículo 22.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de 27 de Diciembre de 1978 , pues el principio en que se inspira es de aplicación a todas las subvenciones que comportan una aplicación fraccionada del capital recibido, según el Acuerdo que da origen a la asunción por CAMPSA de parte del coste de acondicionamiento de las Estaciones de Servicio, el mantenimiento por ésta de los compromisos contraídos abarca un período temporal amplio, fijado en diez años, durante el cual se van abonando las contraprestaciones y aplicando la subvención complementaria a dicha finalidad.

2. - Pero es que, en segundo lugar, la imputación temporal de ingresos y gastos no se regula sólo por lo dispuesto en el apartado primero del artículo 22 de la Ley 61/1978. de 27 de Diciembre , sino también por lo que se indica en el resto de los apartados y en especial en el segundo, donde se admiten criterios de imputación distintos del supuesto general y que sean propuestos por el sujeto pasivo y es evidente que en la contabilidad de la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS S.A." (CEPSA), ello así figura puesto que, como reconoce el Actuario, la Cuenta gira bajo la rúbrica de "Ingresos a distribuir en varios ejercicios", señal inequívoca de que se adoptó otro criterio de imputación, acompasado a la realidad de los pagos y que ningún perjuicio se causa a la Hacienda Pública, razón por la cual ha de reiterarse la nulidad de la obligación tributaria basada en atribuir la totalidad del ingreso a un sólo ejercicio.

   La cantidad de 701.899.608 pesetas fue objeto de distribución en varios ejercicios figurando en todos los documentos contables, y obviamente en los que fueron objeto de declaración tributaria y de posterior comprobación inspectora, razón por la cual CEPSA reitera que su comportamiento se ajustó a lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , precepto que se considera infringido por la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de Mayo de 2007 , que en casación se impugna.

2. Resumiendo el largo desarrollo del motivo formulado por la sociedad recurrente, en este quinto motivo se plantea si es o no conforme a Derecho la imputación temporal de las cantidades recibidas de CAMPSA en base a la asunción por CEPSA de los compromisos de aquélla frente a los arrendatarios de las estaciones de servicio relativos a remodelaciones futuras de las estaciones de servicio. En concreto, CEPSA recibió en 1993 por este concepto unas determinadas cantidades, pretendiendo distribuirlas como ingreso en los 10 años siguientes.

   Tal pretensión pugna con la regla general establecida por el artículo 22 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , aplicable "ratione tempore" al caso que nos ocupa, que establece que los ingresos se imputarán al periodo en que se hubieren devengado con independencia del momento en que se hubiere realizado el cobro. Es cierto que la norma reconoce la existencia de especialidades pero las mismas están condicionadas a la manifestación y justificación en la declaración que se presente por el primer ejercicio [artículo 22.2 .a)], cosa que no hizo la recurrente. La Sala no puede compartir las alegaciones de la recurrente en este punto pues la misma reconoció que estos compromisos de reparaciones, inversiones etc. en las estaciones de servicios eran inciertos en cuanto a su fecha de ejecución, por lo que no se aprecia la correlación entre los ingresos recibidos y los compromisos a los que debía hacer frente. El compromiso derivado de CAMSA no establecía ningún tipo de límite temporal para su realización, ni se periodificaban los gastos a realizar, etc. En estas circunstancias la proyección como ingresos a 10 años de las cantidades recibidas no deja de responder al puro voluntarismo de la recurrente fijado a su conveniencia, que bien pudo señalar otro horizonte temporal.

   En cuanto al ejercicio en el que se produce el devengo , que la demandante sitúa en 1992 y la Inspección en 1993, debe señalarse que se desconoce cuál es la razón del cambio de criterio respecto de un ingreso que se contabilizó correctamente por la Compañía en 1993. Frente a ello en 1992, al aprobarse la escisión, existía una expectativa de ingreso pues la subrogación, por lo que se refiere a estos compromisos, podría tener un resultado u otro (incluso, teóricamente negativo para CEPSA), que no se concreta hasta 1993. El hecho de que la cantidad fuera conocida para CAMPSA, al figurar en su contabilidad provisiones para hacer frente a los compromisos, no quiere decir que lo fuera para CEPSA, una de las beneficiarias de la escisión (en la escritura de fusión incorporada al expediente no aparece nada más que una relación de estaciones de servicio y aparatos surtidores, pero no las inversiones o mejoras pendientes para cada uno de ellos). En cuanto a que existían operaciones ya realizadas en 1992, ello responde, sin duda, a actuaciones realizadas por CAMPSA, antes de la aprobación de la escisión, pues a tal fecha era la titular de las instalaciones.

   En definitiva si , como el lógico, el ingreso tiene su justificación en la incorporación al activo de la recurrente de las estaciones de servicio (como contrapartida para hacer frente a las mejoras pendientes) y ésta incorporación no tiene lugar materialmente hasta 1993, ha de concluirse que el derecho se devenga en 1993, coincidiendo así el devengo con la realización del ingreso.

3. En el sexto motivo de casación , formulado al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , se denuncia que la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de mayo de 2007 infringe lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , en relación con la cantidad de 154.985.053 pesetas (931.478,93 euros) que corresponden al pago efectuado en 1993 por la sociedad CAMPSA a CEPSA ESTACIONES DE SERVICIO, S.A., en concepto de compensación de intereses futuros de préstamos concedidos a estaciones de servicio, obligación, en la que se subrogó esta última a raíz de la escisión de CAMPSA.

   La recurrente se remite a las consideraciones anteriormente expuestas al dar cuenta del precedente motivo casacional.

   En este sexto motivo se plantea el tema de la adecuada contabilización de las cantidades recibidas de CAMPSA en concepto de compensación por la asunción del compromiso de subvencionar los intereses de los préstamos concedidos por entidades de crédito a titulares de la explotación de estaciones de servicio.

   Es el mismo tema que el acabado de tratar en el quinto motivo de casación: CAMPSA efectúa determinados pagos a la recurrente en 1993, 1994 y 1995 para la compensación de intereses futuros de los préstamos concedidos y CEPSA efectúa pagos en los ejercicios 1994 y 1995 por una cuantía inferior a la recibida y sólo registra esos ingresos en 1995, año en que, ante la bajada de los tipos de interés, efectúa un cargo en una cuenta de gastos por el importe de los intereses que presumiblemente no tendría que abonar. En estas circunstancias es claro que se ha producido un rendimiento por las cantidades que han sido ingresadas, las cuales habrán de imputarse, siguiendo la normativa antes referenciada, al ejercicio en que se ha producido el ingreso, pues si bien la escisión y subrogación tiene lugar en 1992, no es menos cierto que el devengo de la compensación a favor de la recurrente se pone de manifiesto cuando se produce el ingreso en cuestión.

1. El último motivo de casación también se articula a través del cauce marcado por el artículo 88.1.d) al infringir la liquidación de intereses de demora por importe de 1.045.954 ,82 euros (174.032.239 pesetas) el Ordenamiento Jurídico, ya que CEPSA no estuvo nunca en situación de morosidad para con la Hacienda Pública, pues la actuación de la Inspección de los Tributos en relación con el ajuste de las operaciones vinculadas tiene carácter constitutivo.

Con este planteamiento previo procede recordar que la nulidad de la liquidación de intereses de demora por importe de 1.045.954,82 euros (174.032.239 ptas. deriva del hecho de que el interés de demora guarda directa relación con la mora en el cumplimiento de las obligaciones y es del todo punto obvio que la conducta de CEPSA no puede merecer la calificación de morosa cuando el retraso en liquidar el ejercicio 1993 ha sido debido a causas sólo imputables a la decisión de la Administración Tributaria al iniciar cuando lo entendió procedente las actuaciones inspectoras, plasmadas posteriormente en el Acta fechada el 24 de noviembre de 1999 y en la Resolución de la Oficina Nacional de Inspección de 31 de marzo de 2000.

Pues bien, si el interés de demora ha de ir ligado necesariamente a una situación de morosidad, sólo es posible que ello ocurra cuando se ha producido el vencimiento de la obligación en los términos en que se pronunció el artículo 36 de la anterior Ley General Presupuestaria .

Nunca puede surgir a cargo del contribuyente una obligación de dar cuando el procedimiento de gestión tributaria queda a cargo de la Administración, dependiendo de ella la práctica de los actos de gestión tributaria, conducentes al nacimiento de la obligación tributaria como en el presente caso ocurre.

Si de la comprobación del ejercicio de 1993 había de surgir el pago de alguna cantidad en favor de la Hacienda ello tenía que derivar de la pertinente actuación administrativa de liquidación, por lo que sólo tras su notificación puede surgir la mora en contra de la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS S.A. (CEPSA), con el consiguiente abono de intereses de demora.

De la tardanza de la propia Administración en practicar el acto de liquidación no puede hacerse surgir una obligación de pago de intereses.

2. En este séptimo y último motivo del recurso se plantea una cuestión nueva: la infracción del artículo 36 de la Ley General Presupuestaria .

En efecto, en la instancia se alegó la falta de motivación del cálculo de los intereses de demora. Respecto a ella la sentencia recurrida dijo que "En el presente caso no existe la falta de motivación denunciada, ya que en el acuerdo de liquidación tributaria de fecha 31 de marzo de 2000 se establece que "la fecha a tomar en cuenta para el computo de los intereses de demora será el día 22 de enero de 2000, fecha en que vence el plazo de 1 mes previsto para dictar el presente acuerdo", la magnitud sobre la que se calcula el interés de demora --345.674.694 pesetas--, así como el tipo de interés de demora aplicable, que son los "tipos vigentes establecidos por las distintas Leyes de Presupuestos Generales del Estado", por lo que ha de concluirse que se especifica con la suficiente claridad los elementos anteriormente mencionados, esto es, el momento inicial y final del cómputo de intereses, el tipo de interés aplicado y la cantidad sobre la que se calcularon, por lo que se satisfacía sobradamente los requisitos de motivación.

Sin embargo, la cuestión relativa a la infracción de lo previsto en el artículo 36 de la LGP de 4 de enero de 1997 , es una cuestión nueva no abordada en la sentencia recurrida y que no puede ser debatida en casación conforme a una jurisprudencia tan reiterada que excusa de cita.

1. A propósito del único motivo de casación que formula el Abogado del Estado, éste destaca que no comparte el punto de partida del razonamiento de la sentencia de instancia, con arreglo al cual desde la entrada en vigor de la Ley 1/98 por la que se aprueba el Estatuto del Contribuyente, los procesos inspectores tramitados para la comprobación y regularización de la situación de determinada deuda tributaria, dejan necesaria e imperativamente de producir efectos interruptivos del plazo de prescripción de la acción administrativa para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de las obligaciones o deberes afectados por dichas actuaciones inspectoras.

Una cosa es que el Estatuto del Contribuyente ordene que se tramiten por separado los procedimientos inspectores, dirigidos a la comprobación y regularización de la deuda tributaria, y los procedimientos sancionadores en materia tributaria, entre otras razones, porque son procedimientos regidos por distintos principios, y otra muy distinta que la previa investigación y comprobación de la situación relativa a determinada deuda tributaria no sea un presupuesto imprescindible para poder sancionar los incumplimientos relacionados con dicha deuda tributaria.

El Abogado del Estado recurrente combate el punto de partida del razonamiento seguido y aplicado por la sentencia de instancia, con arreglo al cual desde la entrada en vigor de la Ley 1/98, y más concretamente, desde el 1 de enero de 1999 , lo procedimientos inspectores dirigidos a la comprobación y regularización de una deuda tributaria no interrumpen el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias por incumplimientos relacionados con esas mismas deudas tributarias, aún a pesar de lo establecido en el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , incluso antes de la modificación legal introducida por la Ley 14/00, y de lo que asimismo establecía el artículo 30.3.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 .

Aunque se aceptara el punto de partida del razonamiento seguido por la sentencia de instancia, con arreglo al cual desde el 1 de enero de 1999, fecha de plena entrada en vigor de la Ley 1/98, y hasta la reforma introducida en el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria por la Ley 14/00, de 29 de diciembre , los procedimientos inspectores dirigidos a la regularización de una determinada deuda tributaria dejan de tener virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias relacionadas con incumplimientos relativos a dichas deudas tributarias, lo que no cabe es efectuar una aplicación retroactiva de grado máximo respecto de esta supuesta norma establecida ex novo por parte de la Ley 1/98 ; que es lo que indebidamente se efectúa, asimismo, por parte de la sentencia de instancia.

Puesto que una cosa es la aplicación de esa teórica nueva norma respecto de hechos imponibles anteriores a su entrada en vigor, pero respetando los efectos de los posibles actos administrativos de interrupción de la prescripción producidos con arreglo a la legislación a la sazón vigente, y aplicando la nueva normativa únicamente a los efectos del hecho imponible anterior que se produzca tras la entrada en vigor de la nueva norma; y otra muy distinta, llevar esa retroactividad al extremo de privar retroactivamente de efectos a aquellos actos administrativos de interrupción de la prescripción que se hubieran dictado antes de la entrada en vigor de la reforma legal, y que de acuerdo con la legislación vigente en dicho momento resultaban plenamente válidos y eficaces.

De hecho, la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/00, de 4 de febrero , de desarrollo parcial de la Ley 1/98 , prohibe esta retroactividad de grado máximo, puesto que aún ordenando la aplicación del nuevo plazo de prescripción de 4 años desde el 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha de producción del correspondiente hecho imponible, infracción o pago indebido, dispone literalmente que ello se efectuará sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha, mantenga los efectos previstos en la normativa a la sazón vigente: de modo que se prohibe expresamente la aplicación retroactiva de la nueva norma en su grado máximo, que es la que implicaría la revisión de efectos consumados bajo el amparo de la legislación anterior. Y se mantienen los efectos de aquellos actos interruptivos de la prescripción producidos según el régimen legal anterior, al disponerse expresamente que dichos efectos serán los establecidos por dicha legislación anterior.

La sentencia de instancia lo que hace no es sino aplicar con esa retroactividad de grado máximo la nueva norma que considera introducida por la Ley 1/98 , con arreglo a la cual los procedimientos inspectores dirigidos a la regularización de una deuda tributaria no pueden interrumpir el plazo de prescripción de la acción para sancionar los incumplimiento relacionados con dicha deuda tributaria. Puesto que decide que tanto el acto de iniciación del correspondiente procedimiento inspector dirigido a la regularización de la deuda tributaria, como los posteriores actos de impulso de dicho procedimiento, producidos con anterioridad al 1 de enero de 1999, que bajo la legislación vigente a la sazón producían válida y eficazmente el efecto de interrumpir el plazo de prescripción no sólo del derecho de la Administración a liquidar la correspondiente deuda tributaria, sino también de la acción administrativa para sancionar los incumplimientos relacionados con dicha deuda tributaria, quedan sin embargo privados de esos efectos interruptivos, de manera sobrevenida, desde el mismo 1 de enero de 1999.

El Abogado del Estado concluye: Al rectificar este erróneo criterio aplicado por la sentencia de instancia, automáticamente debe revocarse la declaración sobre prescripción de la sanción tributaria que nos ocupa efectuada en la sentencia de instancia.

2. La cuestión que plantea el Abogado del Estado no es nueva para esta Sala.

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de fecha 10 de julio de 2003, dictada en el recurso núm. 1571/01 y sus acumulados 1572 y 1573/01, ya entendió que las actuaciones de comprobación e investigación no interrumpen la prescripción de las posibles sanciones que puedan imponerse.

La Sala de la Jurisdicción de Valencia argumentó que el artículo 34 de la Ley 1/1998 proclama la absoluta separación de los expedientes sancionadores de los de comprobación e investigación, de modo que resultaría insólito que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador (que no tiene por qué iniciarse necesariamente) vinieran a interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones. Ello supondría la quiebra del principio de separación de tramitación de los expedientes sancionadores que acabamos de "estrenar" por razón de la Ley 1/1998 , así como neutralizar el principio de presunción de inocencia.

Además, de no ser así (que las actuaciones de comprobación no interrumpen la prescripción de las sanciones), carecería de sentido la reforma traída al artículo 66, 1 a) de la L.G.T . por el artículo 20, dos de la Ley 14/2000, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, cuando establece expresamente que los plazos de prescripción de las sanciones se Interrumpen por la comunicación de inicio del expediente sancionador (como no podía ser de otra forma) y además por las actuaciones señaladas en el párrafo anterior (cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo). Apostilla ésta que de no ser necesaria no se hubiese introducido.

La conclusión no puede ser más clara: Como las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación no interrumpían la prescripción de las sanciones, éstas han ganado la prescripción pues en la fecha en la que se dictó la correspondiente providencia de apertura del procedimiento sancionador, había prescrito el derecho de la Administración a imponer sanciones.

La Abogacía del Estado consideró gravemente dañosa para los intereses del Estado la doctrina establecida en la sentencia de 10 de julio de 2003 de la Sala de Valencia y promovió contra ella recurso de casación en interés de la Ley --el núm. 86/2003-- por estimar que la sentencia de referencia infringía los artículos 66.1 letra a) de la Ley General Tributaria, 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la Disposición Transitoria Única de dicha Ley 1/1998. Y desde ese planteamiento, análogo al que hace en el recurso que aquí nos ocupa, solicitaba de esta Sala que fijase como doctrina legal la siguiente: "Los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa entonces vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de la entrada en vigor de la Ley 1/98 , sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora, sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 ".

La sentencia de esta Sala de 15 de junio de 2005 desestimó el recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por el Abogado del Estado sin que podamos admitir, como quiere hacernos creer el Abogado del Estado recurrente, que nuestra sentencia, por tratarse de una sentencia desestimatoria, no establecía doctrina por sí misma.

Dijimos entonces, y reiteramos ahora, que hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998 las actuaciones de investigación y comprobación de los hechos imponibles, o de sus bases, y las actuaciones relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relación con el hecho imponible investigado se tramitaban conjuntamente en un mismo expediente. Y porque se podían investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias.

La norma en cuya virtud han de separarse los expedientes de investigación y de liquidación correspondientes a cuotas tributarias de los de las sanciones que pudiera corresponder a los sujetos pasivos, es una innovación establecida en el art. 34 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes 1/1998, de 26 de febrero .

El artículo 34 de la Ley 1/1998 dispone que: "1. La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor", en el que se dará en todo caso audiencia al interesado.

El artículo 28 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el Régimen Sancionador Tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se prueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que "La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo caso, audiencia al interesado".

Cuando la Ley 1/98 cambia el sistema y establece la necesidad de practicar expedientes sancionadores separados, si bien en su Disposición Transitoria Única señala que "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior", añade un apartado 2 en virtud del cual la imposición de sanciones, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, "se realizará mediante un expediente separado, distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes".

Ello quiere decir que la Ley 1/98 tiene unas normas transitorias singulares para la aplicación del nuevo régimen de procedimiento sancionador. Pero esa peculiaridad de Derecho transitorio es única y exclusivamente la que la Disposición Transitoria establece y no puede llevarse más allá, sin que con ello se altere el sentido de las normas.

Pues bien, lo que hace la sentencia de instancia, en el caso de la sentencia de 15 de junio de 2005 y en el que aquí nos ocupa, es aplicar la separación que establece el artículo 34.1 de la Ley 1/1998 entre el procedimiento de regularización de la situación tributaria del sujeto infractor y el procedimiento sancionador. El procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador; a través del mismo la Administración tributaria no puede imponer al contribuyente sanción alguna. Por eso, a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/98 , no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones.

El legislador de 1998 consideró inadecuado el régimen existente hasta entonces, lo que quiere decir que la realidad social había cambiado y que la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico.

Sentando el razonamiento que antecede, la sentencia de 15 de junio de 2005 precisaba la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (publicada en el B.O.E. de 27 de febrero ).

La Ley 1/1998, en su Disposición Final Séptima , apartado 1 , fijaba la entrada en vigor de la misma a los veinte días de su publicación en el B.O.E., es decir, el 19 de marzo de 1998, con la salvedad de que, según disponía el apartado 2 de la misma Disposición Final Séptima , lo dispuesto en el artículo 24 de la propia Ley y la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , entrarían en vigor el día 1 de enero de 1999.

Pues bien, habida cuenta de que el resultado de las actuaciones inspectoras quedó documentado en el caso de autos en Acta de fecha 24 de noviembre de 1999, con posterioridad, por tanto, a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, que fue, como se ha dicho, el 19 de marzo de 1998 , preciso será concluir que, de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria única de la Ley 1/1998 y atendida la fecha antedicha, resultaba procedente que para la imposición de sanciones se tramitase un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, conclusión que se refuerza si se tiene en cuenta, como es obligado, la doctrina legal fijada en el recurso de casación en interés de Ley núm. 29/2003 resuelto por la sentencia de esta Sala y Sección de 18 de febrero de 2004 , según la cual "la exigencia de que para la imposición de sanciones tributarias se trámite un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria, únicamente es aplicable para actas de la Inspección de los Tributos que se extiendan a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes", que fue, como se ha dicho, la de 19 de marzo de 1998.

El criterio de la sentencia de 15 de junio de 2005 ha sido seguido en las sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 5558/2006 ) y 10 de noviembre de 2009 (casación 2146/2006 ), 3 de febrero y 26 de mayo de 2010 .

La solución instaurada por la Ley 1/1998 mantuvo su vigencia hasta la entrada en vigor --el 1 de enero de 2001 -- de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre . En la sentencia de 3 de febrero de 2010 (rec. cas. 5937/2004 ) nos hemos referido al problema suscitado por la reforma del artículo 66 de la Ley General Tributaria de 1963 llevada a cabo por el artículo 20 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , en los siguientes términos contenidos en su Fundamento de Derecho Décimotercero:

"... Por ello, resulta evidente que antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , en la que se tramitaban conjuntamente las actuaciones de investigación y comprobación de hechos imponibles y las actuaciones conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo hubiera poder cometido, las acciones, tanto para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como las de las sanciones que pudieran imponerse, se interrumpían por aquellas actuaciones investigadoras o comprobadoras, y ello a pesar de que el art. 64 de la LGT distinguía claramente entre la prescripción de la acción administrativa para liquidar, la acción administrativa para recaudar y la acción administrativa para sancionar, fijando en cada uno de los supuestos prescriptivos un dies a quo distinto; en el primer caso, el de la fecha en que finalice el plazo para presentar la correspondiente declaración; en el segundo, en la fecha en que finalice el plazo de pago en periodo voluntario, y en el tercero, el día en que se entiende cometida la infracción.

La situación cambió después de la Ley 1/98, al consagrar dos procedimientos distintos y autónomos; el primero, tendente a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, y el segundo, dirigido a perseguir las presuntas infracciones tributarias. Así lo declaró esta Sala, en sentencia de 15 de junio de 2005 , dictada en recurso de casación en interés de Ley nº 86/2003 al sentar la doctrina de "que los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa entonces vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de entrada en vigor de la Ley 1/1998 , sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 ".

Sin embargo, el legislador modificó la redacción del apartado 1 a) del art. 66 de la LGT por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, con efectos de 1 de enero de 2001 , señalando que "1 los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador". En consecuencia, a partir del 1 de enero de 2001 se vuelve atribuir eficacia interruptiva a las actuaciones de comprobación... ".

Solamente añadir, aún cuando no sea necesario para la resolución del recurso, que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, actualmente vigente, establece en su artículo 189.3 .a), segundo inciso, que "Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización".

En el caso del que conocemos el resultado de las actuaciones inspectoras se ha documentado en acta incoada con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 y con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre . Por eso, dentro de estos parámetros temporales, hay que entender, con la Sala de instancia, que al haberse documentado el Acta correspondiente al caso enjuiciado también con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/98, en concreto el 24 de noviembre de 1999 , cabe concluir que ha prescrito la acción administrativa para sancionar a la entidad COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEO S.A. por el concepto, Impuesto sobre Sociedades, y ejercicio que se enjuicia, 1993, al haber transcurrido más de cuatro años desde que se cometió la infracción (art. 65 en relación con el artículo 64. c ) de la LGT de 1963 ), es decir, el 25 de julio de 1994, fecha en que finalizó el plazo para presentar la oportuna declaración y que constituye el "dies a quo" del cómputo prescriptivo, y el 27 de abril de 2000, fecha en que se procedió a la apertura del expediente sancionador , con la propuesta de sanción, "dies ad quem" del referido cómputo, sin que el referido plazo de prescripción se pueda considerar interrumpido conforme a la doctrina anteriormente expuesta por las actuaciones de comprobación e investigación no existiendo otras actuaciones administrativas al margen de aquéllas a las que quepa atribuir eficacia interruptiva.

En definitiva, que había prescrito para la Administración la acción para imponer sanciones tributarias en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993, al considerar que, de acuerdo con el artículo 64.c) de la LGT , prescribe esta acción en el plazo de cuatro años , plazo que en el presente supuesto había transcurrido toda vez que el plazo de pago voluntario de la liquidación del Impuesto finalizó el día 25 de julio de 1994 y la iniciación del expediente sancionador tuvo lugar el día 27 de abril de 2000.

En virtud de lo expuesto procede la desestimación de los recursos de casación interpuestos por la Compañía española de Petróleos S.A. y por el Abogado del Estado, sin que haya lugar a la imposición de las costas a los recurrentes pues se compensan entre sí.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION