STS, 31 de Octubre de 2011

PRIMERO .- En el recurso contencioso administrativo núm. 473/04 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se dictó sentencia, con fecha 14 de marzo de 2008 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo numero 473/04 promovido por la Procuradora de los Tribunales Dña. Paloma Rabadán Chaves en nombre y representación de D. Celso contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional, fechada el 17 de diciembre de 2003, por la que se acuerda desestimar la reclamación formulada por la parte recurrente frente al Acuerdo de la Oficina Técnica de de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, en el que se practica liquidación derivada de Acta A02, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1996, por cuantía de 45.387,3 euros, resolución que, por ser ajustada a Derecho, confirmamos. No procede realizar pronunciamiento alguno en cuanto a las costas causadas en la presente instancia" (sic).

SEGUNDO .- Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de don Celso , se interpuso, por escrito de 16 de mayo de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina interesando sentencia estimatoria del recurso, que casara y anulara la impugnada y acordara la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAR de Madrid.

TERCERO .- El Abogado del Estado, por escrito presentado el 18 de julio de 2008, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando su desestimación.

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 2 de junio de 2011, se señaló para votación y fallo el 26 de octubre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección

PRIMERO .- La sentencia ahora recurrida en casación, tiene por objeto la Resolución antes mencionada del TEAR de Madrid, confirmatoria de la liquidación de IRPF referente al ejercicio 1996, por importe de 45.387,3 euros, en la que no admite como disminuciones patrimoniales la minusvalía declarada por el sujeto pasivo con origen en la compra y amortización de bonos de la República Federativa del Brasil y aplicada en el ejercicio, al no computarse los intereses de los títulos, entendiéndose que la minusvalía se obtiene conjuntamente con los intereses declarados exentos.

El recurrente (según consta en el informe ampliatorio del acta) adquirió en fecha 26 de junio de 1996, 25.606 bonos de la República Federativa del Brasil, por importe de 295.415.364 pesetas y unos gastos de 245.399 pesetas.

El día 1 de julio de 1996 efectuó el cobro del rendimiento explícito o cupón por importe de 9.792.816 pesetas.

El día 2 de julio de 1996 procedió a la venta de dichos bonos por importe de 278.333.305 pesetas gastos incluidos.

SEGUNDO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

En este caso es evidente que la sentencia recurrida y la de contraste versan sobre la misma cuestión, de manera que procede examinar si la doctrina que incorpora la sentencia recurrida es correcta, o bien lo es la que incorpora la sentencia de contraste.

TERCERO.- El aspecto que, en cuanto al fondo, trata la sentencia de instancia: es el relativo al tratamiento tributario de la denominada "minusvalía" generada con la operación realizada por la recurrente, consistente en la compra de bonos emitidos por el Gobierno de Brasil en fecha inmediatamente anterior a la de su vencimiento, por el importe comprensivo del precio de los títulos más la parte correspondiente al beneficio anual producido, procediendo la compradora, también de forma inmediata y tras el cobro de los intereses anuales, a la reventa de los meros bonos por un importe inferior, como consecuencia del vencimiento de los intereses cobrados con anterioridad por la vendedora de los mismos.

En definitiva, la Sentencia recurrida, trata de la denominada compraventa de "valores con cupón corrido", originadores, prima facie, de una "minusvalía"; minusvalía que la recurrente pretende que le compute en el IRPF.

La Sala de instancia considera aplicable la Sentencia dictada por este Tribunal en fecha 30 de junio de 2000 , considerando la doctrina que la misma incorpora, aplicable al presente supuesto, aunque el objeto sean bonos emitidos por la República Federativa del Brasil y no bonos emitidos por Austria, pues se trata de dos casos homogéneos.

CUARTO.- La presente cuestión ha sido resuelta en numerosas ocasiones por esta Sala, consolidando una doctrina reiterada, relativa al tratamiento fiscal de los beneficios obtenidos por residentes en España con la adquisición y venta posterior de títulos de la Deuda Pública de la República de Austria ("bonos austríacos") cuando se adquieren dichos títulos poco antes del vencimiento del cupón corriente de intereses, se perciben éstos e inmediatamente después se venden los bonos, centrándose el debate en si, estando aquellos intereses exentos, no ya de retención, sino de gravamen, la venta de los títulos, con la consiguiente pérdida de valor derivada de la cobranza del cupón de intereses, ha de considerarse o no una minusvalía compensable (Cfr. SSTS de 25 de junio de 2004 , 8 de octubre de 2007 , 17 de marzo de 2008 , entre otras).

Dicha doctrina es aplicable aun cuando no nos hallamos ante Bonos emitidos por la República de Austria sino ante Bonos emitidos por la República Federativa del Brasil, pues se rigen por el Convenio Bilateral de 14 de noviembre de 1974, celebrado en Brasilia, y publicado en el BOE de 31 de diciembre de 1975 , cuyo art. 11.4 .b) dispone que "no obstante las disposiciones de los párrafos 1 y 2 ...b) los intereses de la Deuda Pública, de los bonos u obligaciones emitidos por el Gobierno de un Estado contratante o cualquier agencia (inclusive una institución financiera) de propiedad total de ese Gobierno o de una de sus Subdivisiones políticas están exentos del impuesto en el primer Estado contratante"

El núcleo del recurso que debe examinarse consiste, pues, en determinar si la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado brasileño y el valor de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, constituye una disminución patrimonial que pueda hacerse valer por el contribuyente para compensar incrementos patrimoniales obtenidos al enajenar otros activos.

Las operaciones de compra y venta de los bonos brasileños, en las condiciones que en este caso concurren, responden a la pretensión de crear artificiosamente una minusvalía fiscal, que surge como consecuencia del distinto trato que intenta atribuirse al importe de los cupones percibidos; dicho importe se confunde inicialmente con el valor de adquisición, pero al percibirse en la fecha de vencimiento de los cupones se separa del valor de los activos adquiridos y sigue la vía de los ingresos, que no resultan gravados. Despojado el valor de los bonos del valor de los cupones percibidos, encuentran un valor de venta inferior al de compra y surge así la pretendida disminución patrimonial.

Antes de entrar en el estudio de la cuestión nuclear planteada, parece oportuno sentar criterio en los siguientes puntos:

1. Debe evitarse una interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible . El art. 25.3 de la Ley General Tributaria , tras la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , suprimió la interpretación económica de las normas tributarias para, entre otras razones, evitar menoscabar el principio de seguridad jurídica; de lo que se trata es de averiguar la verdadera significación jurídica de las instituciones en juego (por lo que aquí interesa, de la alteración patrimonial por la adquisición y enajenación de los "bonos brasileños") a la luz de los criterios deducidos del art. 3.1 del Código Civil y de la Jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre la interpretación de las normas jurídicas.

2. Como ponía ya de manifiesto nuestra sentencia de 30 de junio de 2000 (Rec. num. 225/1998 ), la admisión o no en España de la compensación de la disminución patrimonial o de la devolución tributaria que la recurrente quiere conseguir en su declaración de IS de 1995 como consecuencia de las operaciones efectuadas con los "bonos brasileños" debe dilucidarse con arreglo a la normativa interna española ; no se trata de una cuestión de interpretación del Convenio suscrito entre España y Brasil el 14 de noviembre de 1974 .

3. Ha de quedar claro que no ha sido objeto de contienda la cuestión relativa a la exención de los intereses de los "bonos brasileños" como rendimientos del capital mobiliario , porque lo único que se ha venido cuestionando en relación con ellos es su incidencia en la cuantificación de la alteración patrimonial.

4. La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" , que no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria, está fuera de toda duda. Otra cosa distinta es que, bajo la apariencia de economía de opción, se pueda incidir en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo; pero no es el caso que ahora se nos plantea en que el recurrente pudo válidamente invertir en "bonos austriacos" con la finalidad de, amparándose en el Convenio de Doble Imposición, obtener la exención de intereses, además de obtener cualesquiera otros beneficios fiscales que lícitamente pudieran derivarse de la aplicación del Convenio, operando con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera. Pero bien entendido que la determinación del valor de adquisición a la hora de considerar si la alteración patrimonial constituía una verdadera disminución de patrimonio necesariamente debe ser con arreglo al ordenamiento fiscal interno.

QUINTO.- Sentado lo anterior, en el valor de adquisición deben separarse dos componentes distintos: uno, el correspondiente al capital adquirido, y otro, el valor del derecho a percibir el próximo cupón, sin que, en puridad, sea jurídicamente correcto -en casos especiales como el que aquí nos ocupa- confundirlos en uno si se quieren evitar resultados, como la aparición de minusvalías formales, que nada tienen de realidad.

Sobre la base de lo que antecede, debe advertirse que en la operación de compraventa de "bonos brasileños" el "importe real" de la adquisición comprendía tanto el principal como los intereses que estaban devengándose y ya próximos a su vencimiento (cupón corrido) mientras que en la enajenación inmediatamente después de la percepción de tales intereses el precio comprendía únicamente el importe de dicho principal de los "bonos brasileños", de manera que nos hallamos así ante dos magnitudes heterogéneas en las que el único concepto homogéneo y coincidente es el principal que forma parte de ese valor de adquisición y de transmisión.

Si lo que pretende gravarse como alteración patrimonial es la diferencia de valor de un mismo bien, sólo podremos saber si existe incremento o disminución patrimonial comparando magnitudes o conceptos homogéneos, condición que en el presente caso concurriría únicamente en el principal de los "bonos brasileños".

Debemos señalar también que la tributación de los intereses como rendimientos del capital mobiliario, estén o no exentos, es cuestión ciertamente distinta de su significación jurídico tributaria en las alteraciones patrimoniales, puesto que constituían -y siguen constituyendo- conceptos distintos los rendimientos del capital mobiliario y las alteraciones patrimoniales. En nuestro sistema tributario no cabe que un mismo concepto o instituto jurídico sea simultáneamente considerado a efectos de dos tratamientos fiscales diferentes, porque ello vulneraría los principios de justicia tributaria y de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución al duplicar, sea en perjuicio sea en beneficio del contribuyente, el tratamiento jurídico tributario de una misma realidad. Y no otra cosa sucedería de admitirse la tesis de que un mismo concepto (los intereses de los "bonos brasileños"), en el mismo impuesto, durante el mismo período impositivo, para un mismo sujeto pasivo (la recurrente), recibiera el tratamiento fiscal correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario (aunque fuera para declararlos exentos) y, al mismo tiempo, la consideración de alteración patrimonial. Esto último es justamente lo que sucedería de considerarlos para determinar el "importe real", fuera de adquisición o de enajenación, aunque resultara más favorable -como es el caso- para el sujeto pasivo. En definitiva, los intereses de la Deuda Pública brasileña únicamente pueden tener el tratamiento de rendimientos de capital mobiliario, que es el que corresponde con arreglo al repetido Convenio, lo que, a su vez, impide que sean tenidos en cuenta a ningún efecto a la hora de determinar la existencia de posibles incrementos o disminuciones de patrimonio.

En conclusión , en los "bonos brasileños", siendo así que en el caso del presente recurso se enajenó el principal, la interpretación teleológica de la normativa aplicable exige que sea la misma tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación, esto es, que en el valor de adquisición sólo se considere la parte del precio que corresponda a dicho principal y no también la parte que afecta a los intereses , de forma que al vender los títulos se compute como valor de adquisición sólo la parte del total pagado correspondiente al capital, que es lo que se vende después.

Es llano, pues, que en los "bonos brasileños, como en los bonos austriacos" deben distinguirse claramente dos regímenes tributarios diversos : a) el correspondiente a los intereses , en el que resulta indiscutible su tributación como rendimientos de capital mobiliario y, consecuentemente, su exención por mor del Convenio Hispano-Brasileño y b) el atinente a las alteraciones patrimoniales , en que el importe de los intereses, justamente por ser rendimientos del capital mobiliario, deben quedar excluidos para fijar el valor de adquisición. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos brasileños que incluya el importe del "cupón corrido" y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Brasileño, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la ley para descubrir obligaciones tributarias donde la ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.

Por lo demás, éste es el criterio que se expresaba en la sentencia de esta Sala y Sección de 30 de junio de 2000 cuando señalaba que "los intereses de los "bonos austriacos" -criterio aplicable a los "bonos brasileños"- no pueden servir simultáneamente para ser considerados como rendimientos de capital mobiliario y para determinar las alteraciones patrimoniales".

En efecto, el resultado pretendido por la ahora recurrida es inaceptable, porque una cosa es el ahorro fiscal que sobre la tributación de sus rentas puede obtener un contribuyente, cuando, sin ocultar las bases tributarias, ejercita el derecho de opción, dentro de lo que dispone la legislación aplicable y sin adulterar los negocios jurídicos que realiza (procedimiento de cuya legitimidad y adecuación a Derecho no cabría dudar) y otra muy distinta es -como sucedería en estos casos- que la renta obtenida se produzca, exclusivamente y sin otra causa, por las sucesivas compra y venta de unos valores de rentabilidad exenta (que suponen operaciones económicamente neutras y carentes de beneficios o pérdidas reales) con la posterior percepción de un ahorro tributario gratuito, consistente en la compensación, y por lo tanto ausencia de tributación, de otras plusvalías reales con las minusvalías artificialmente creadas, de manera sólo formal, con operaciones financieras dirigidas a obtener, precisamente, ese lucro, que se extraería -aunque fuera indirectamente- de los recursos públicos, instrumentalizando el sistema tributario para la realización de un negocio privado.

Todo lo anterior justifica la desestimación del presente recurso, siguiendo la constante doctrina de esta Sala sobre la materia, por entender que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado brasileño y el valor de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, no constituye una minusvalía que pueda compensarse con otros incrementos obtenidos en el ejercicio.

SEXTO .- Finalmente, la parte recurrente, como fundamento de sus pretensiones aduce desde un punto de vista formal, que se han omitido en el acta los elementos esenciales del hecho imponible, manifestando que el Informe ampliatorio no puede suplir los defectos del Acta, amén de recoger aquél erróneamente el importe del cupón corrido, denunciando así mismo, la falta de motivación del Acuerdo de Liquidación, así como la falta de justificación del acto impugnado al aumentar la base imponible por gastos de administración y custodia.

La sentencia de instancia considera que

" En el informe ampliatorio al acta, de 22 de noviembre de 1999, así como en el acuerdo liquidatorio, se detallan las operaciones realizadas por el contribuyente, indicándose que para su financiación, éste suscribió el 28 de junio de 1996 una póliza de crédito en cuenta corriente con el Banco de Inversión, por importe de 300.000.000 ptas., con vencimiento el 27 de diciembre de 1996, adeudando el actor, en concepto de intereses al 7,6% por la disposición del crédito, 245.399 ptas. A su vencimiento, el 1 de julio de 1996 , se cobran los intereses devengados por los títulos de la deuda pública por importe de 9.792.816 ptas. En la misma fecha, se reduce el valor nominal de los títulos en 6.570.500 ptas. El día 2 de julio de 1996, se venden los títulos por un precio, gastos incluidos, de 278.333.305 ptas.

Pues bien, el detalle de tales operaciones halla cumplida justificación en la documentación aportada por el propio contribuyente, a instancia de la Administración comprobante, el 21 de julio de 1999, y que consta de la póliza de crédito en cuenta corriente, el certificado de compra y venta de los bonos brasileños, el certificado de rendimientos de la operación y la liquidación de intereses devengados, documentos todos ellos en los que aparecen los respectivos importes en pesetas, quedando fuera de lugar las manifestaciones de la parte actora sobre la forma de conversión de moneda extranjera. A la vista de dicha documental, no alcanza a comprender la Sala la insistencia del recurrente en la falta de justificación de los cálculos realizados por la Administración en la obtención del importe de los rendimientos de la inversión de cartera en el extranjero de referencia, cuando dicha cifra resulta claramente del certificado emitido por el Banco de Inversión, el 9 de julio de 1996, donde consta que al hoy actor le fue abonado el importe bruto de 9.792.816 ptas. en fecha uno de julio de 1996, en concepto de rendimientos de las inversiones de cartera en el extranjero consistentes en 25.606 bonos de la República Federal de Brasil 1/92- 1/2001.

Respecto de la suma ascendente a 718.743 ptas., que la Inspección denomina pérdida ficticia, su obtención deriva del cálculo suficientemente explicitado en el Informe aludido, y donde se refleja que "procedería deducir del precio de compra pactado de 295.415.364 ptas., la parte correspondiente al cupón corrido que habrá de ser las 9.792.816 ptas. cobradas en concepto de intereses; resultando así un valor de adquisición de 285.622.548 ptas. que comparado con el valor de enajenación de 278.333.305 ptas., y una pérdida de valor por reducción del nominal de 6.570.500, da lugar a una pérdida de 718.743 ptas".

Por otro lado, en relación con el error en el importe del cupón corrido presente en el Acta de disconformidad, debemos señalar que se trata de un simple error material de trascripción, habida cuenta de en ese mismo documento se recoge el importe cobrado, antes mencionado, por los intereses devengados por los títulos de la deuda pública, que es lo que se conoce como "cupón corrido", lo cual se confirma tanto en el Informe ampliatorio como en la liquidación posterior que se practica.

En cuanto a la deducibilidad o no de los gastos de administración o custodia por importe de 897.387 ptas. debemos señalar que la lectura íntegra del Acta pone de manifiesto la improcedencia de la minoración de los rendimientos del capital mobiliario en razón a que los intereses de la deuda pública brasileña no son incluidos entre los rendimientos de capital mobiliario, en aplicación del artículo 11 del Convenio de doble imposición suscrito con la República del Brasil, de 14 de noviembre de 1974 , ratificado por Instrumento de 22 de marzo de 1975. Resulta incoherente que el actor pretenda la inclusión de tales gastos cuando el rendimiento de capital mobiliario al que se hallan vinculados se halla exento, en tanto que, a su vez computa una disminución de patrimonio de 10.511.559 ptas., que aplica a la compensación de incrementos de patrimonio regulares del ejercicio, lo que resulta a todas luces improcedente de conformidad con el artículo 44 de la Ley 18/91 .

La liquidación practicada permite pues constatar las discrepancias que la Administración aprecia respecto a la declaración- liquidación presentada por el actor, así como tomar conocimiento de los motivos del incremento de base, y las razones por las que la Administración no ha admitido la disminución patrimonial sobre la que se centra el objeto principal de discusión, antes de la acción jurisdiccional ejercitada y de la posibilidad de practicar pruebas en el proceso, toda vez que la ausencia de motivación tiene su razón de ser en favorecer el ejercicio, con plenas garantías, del derecho de defensa.

Así pues, no habiéndose producido falta de motivación, y cumpliendo lo dispuesto en el artículo 124 de la Ley General Tributaria , en cuanto a los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo, entendemos que no se ha generado indefensión."

Es constante la jurisprudencia de esta Sala en el sentido de que el expediente administrativo incorporado contradictoriamente al proceso es susceptible de valorarse como prueba. Y de tal expediente forman parte, indiscutiblemente, el acta de la inspección y el informe ampliatorio o complementario. Lo que ocurre es que acta e informe no tienen el mismo valor probatorio teniendo en cuenta la finalidad y contenido de cada uno de dichos documentos.

El acta, según los arts. 145 LGT/1963 y 49 RGIT, incorpora los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a donde se hayan hecho constar.

Es únicamente el acta la que goza de la presunción de veracidad a que se refería el apartado 3 del mencionado art. 145 LGT/1963 , en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala, que ha limitado el valor atribuible a las actas de la Inspección, limitando la presunción de certeza a sólo los hechos que por su objetividad son susceptibles de percepción directa por el Inspector o a los inmediatamente deducibles de aquéllos o acreditados por medios de prueba consignados en la propia acta, sin que se reconozca la presunción de certeza a las simples apreciaciones jurídicas cuando se refieran a hechos que se localizan temporalmente en el pasado. Tal doctrina está ratificada por la del Tribunal Constitucional, que, en S. 76/1990 de 26 de abril , F. J. 8.B, respecto al valor probatorio de las actas de la Inspección de Tributos, al analizar el art. 145.3 de la Ley General Tributaria cuestionado a la sazón, dice: "el precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección Tributaria, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoración de prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples apreciaciones que los Inspectores consignen en las actas y diligencias" ( STS de 24 de junio de 1991 ). Esta presunción de certeza, que, en principio, desplaza la carga de la prueba al sujeto pasivo, no excluye que éste se libre de la misma acreditando que el Inspector no hubiese realizado actividad alguna dirigida a obtener la convicción reflejada en el acta o bien que la actividad realizada no tuviera ninguna relación con los hechos que después se describen como ciertos en las actas. Es decir, que la citada presunción no impide un elemental control de la real existencia de algún medio idóneo para que el Inspector haya podido concluir razonablemente que son ciertos los extremos que describe en el acta. Pero si concurre esta circunstancia, entonces la presunción de certeza despliega toda su eficacia, de modo que habrá de ser el interesado quien acredite con las pruebas precisas que no se ajustan a la realidad de los hechos descritos por la Inspección.

Por todo ello, la queja que sustenta el motivo no puede considerarse justificada en este caso. El acta contiene lo que le es exigible según los preceptos legal y reglamentario invocados; esto es, los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo. Así lo consigna la sentencia recurrida como se acaba de reproducir y que despejan cualquier duda sobre ausencia de motivación suficiente y que alejan, por otra parte, cualquier tipo de indefensión para el recurrente, que no han desvirtuado el respaldo jurídico de la misma y de la liquidación, consecuencia de la anterior Acta y de la actuación inspectora que la precede. No debe olvidarse que era a él a quien de conformidad con el art. 114.1 LGT le correspondía articular y desarrollar la prueba necesaria, ya que "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Pues bien, se observa en las actas de la Inspección la debida constancia de los elementos esenciales del hecho imponible y de sus concretas circunstancias, especificando el origen de las operaciones de compraventa de los bonos así como la valoración que merece, a juicio de los Inspectores actuarios, la compensación efectuada por los obligados tributarios, citándose a continuación la normativa tenida en cuenta para integrar la base imponible.

Frente a esta valoración probatoria que hace la sentencia probatoria los recurrentes se limitan a aportar un rosario de sentencias, sin desvirtuar la conclusión a que llega el Tribunal de instancia acerca de la debida constancia en las actas de los elementos esenciales del hecho imponible y de sus concretas circunstancias.

SEPTIMO .- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5 , en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al Recurso de Casación en Unificación de Doctrina formulado por don Celso contra la sentencia, de fecha 14 de marzo de 2008, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 473/04, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente que no podrán exceder de 3.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial , lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.