STS, 3 de Noviembre de 2011

El 24 de diciembre de 2003, "FERROCARRILS DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA" solicitó la rectificación de sus declaraciones-liquidaciones por el IVA correspondientes a los períodos 1999 a 2002, por entender que debía ser de aplicación un porcentaje de deducción del 100%. Consideraba la entidad recurrente que el régimen normativo español del art. 102 de la Ley del IVA contravenía los principios y fundamentos que sustentan el impuesto según la normativa comunitaria contenida en la Sexta Directiva.

Mediante acuerdo de fecha 29 de septiembre de 2004, la Jefatura de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, de la Oficina Nacional de Inspección, desestimó la solicitud cursada, pero como la entidad recurriera en vía económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, éste último, en Resolución de fecha 20 de diciembre de 2006, estimó la reclamación, reconociendo la compensación de 1.452.536.732 ptas. para 1999 y 696.241.241 ptas. en el ejercicio 2001, así como el derecho a la devolución de 10.243.398,93 euros, por el ejercicio 2000 y 9.813.690,69 euros, por el ejercicio 2002 y ello con base en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 .

En efecto, se señalaba en dicha resolución que, en virtud de lo establecido en los artículos 102 y 104 de la Ley del IVA , las subvenciones destinadas a financiar las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, que no integren la base imponible del IVA, se tenían en cuenta en el cálculo de la prorrata, mediante su inclusión en el denominador de la fracción, reduciendo de esta forma el derecho a la deducción, pero que, tras la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005 , la percepción de subvenciones no vinculadas al precio por parte de sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que otorguen el derecho a deducción, no puede limitar éste último y, por ello, no procedía aplicar la regla de prorrata.

Notificada dicha Resolución a la Oficina gestora, ésta última, en 12 de abril de 2007, dictó Acuerdo de ejecución por el que se determinaba la liquidación de las siguientes cuantías:

1. Por el período de diciembre de 1999 se fijaba un resultado a compensar de 1.452.536.732 ptas. (8.729.921,58 €).

2. Por el ejercicio de 2000 se acordaba una devolución de 45.893.093 ptas. (275.823,04 €), por haberse realizado un ingreso por el período de enero que se calificaba como indebido. Respecto de las restantes declaraciones del período, con signo negativo y por las que se solicitó la devolución en el período de diciembre, se fijaba su importe en 1.658.465.081 ptas. (9.967.575,88 €).

3. Por el ejercicio de 2001 las declaraciones presentadas lo fueron con saldo negativo, acordándose un saldo a compensar en períodos posteriores de 696.241.722 ptas. (4.184.497,02 €).

4. En fin, por el ejercicio de 2002 las declaraciones presentadas lo fueron también con saldo negativo, acordándose una devolución de 1.632.860.739 ptas. (9.813.690,69 €).

Por tanto, se acordaron las siguientes devoluciones:

Período de enero de 2000: 275.823,04 € (45.893.092 ptas.).

Período de diciembre de 2000: 9.967.575,88 € (1.658.465.080 ptas.).

Período de diciembre de 2002: 9.813.690,69 € (1.632.860.739 ptas.).

En lo relativo al cálculo de intereses de demora, se indicó que al haberse iniciado el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones con anterioridad a la entrada en vigor de la actual Ley General Tributaria 58/2003, según su Disposición Adicional Tercera , debía aplicarse la normativa anterior hasta su conclusión. Por lo tanto el interés de demora sería el previsto en el artículo 58.2 c) de la Ley 230/1963 , calculado desde el transcurso de los seis meses "desde que se solicitó la rectificación de las autoliquidaciones" (24/6/2004), para los saldos a 31 de diciembre, según lo dispuesto en el artículo 115. Tres de la Ley del IVA , y desde que se efectuó el ingreso indebido (artículo 2.º del Real Decreto 1163/1990 por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria), para la devolución de lo ingresado por enero de 2000 (20/2/2000).

Notificado el Acuerdo a la entidad hoy también recurrente, interpuso contra el mismo reclamación económico-administrativa, por entender que planteaba cuestiones nuevas, si bien que de modo subsidiario, y para el caso de que no se entendiera así, solicitaba la tramitación de un incidente de ejecución.

La cuestión de fondo planteada por "FERROCARRILS DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA", era la relativa a la fecha a partir de la cual debían computarse los intereses de demora derivados de la devolución de ingresos indebidos de los saldos a 31 de diciembre de los respectivos años, al entender que el derecho a la devolución de ingresos indebidos es distinto al régimen de devolución del art. 115 de la Ley del IVA , considerando por ello que el día de inicio del cómputo debía ser el 31 de enero de los años 2001 y 2003 (fin del período voluntario de autoliquidación), y no el día 24 de junio de 2004 (calculando seis meses a partir del momento en que se instó la rectificación de las declaraciones-liquidaciones).

El Tribunal Económico-Administrativo Central, por Resolución de 30 de enero de 2008, acordó estimar en parte la reclamación - tramitada por el cauce de incidente de ejecución-, en relación con las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones presentadas por el concepto IVA y los periodos de 2000 y 2002, al apreciar la procedencia de reconocer a "FERROCARRILS DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA" el derecho a percibir intereses de demora sobre los importes cuya devolución obtuvo, "desde el día siguiente al de finalización del plazo de seis meses posteriores al fin del plazo de presentación de las autoliquidaciones de que se trate y hasta la fecha de ordenación del pago de las devoluciones".

La representación procesal de "FERROCARRILS DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA" interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central a que acabamos de referirnos, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, tramitándose el mismo por la Sección Sexta con el número 139/2008 .

En el escrito de demanda se solicitaba la anulación de la resolución del TEAC impugnada y el reconocimiento de que el "dies a quo" para el cómputo de los intereses debidos, correspondientes al saldo a 31 de diciembre de 2000 y de 2002, sea respectivamente el 31 de enero de 2001 y 31 de enero de 2003.

Posteriormente, la Sala amplió el recurso contencioso-administrativo al acuerdo de ejecución de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Tributaria, de 27 de mayo de 2008, que resolvió el abono de 1.596.792,01 Euros de intereses de demora por el ejercicio 2000 y 451.228,14 Euros por el ejercicio 2002.

Finalmente, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, de fecha 20 de mayo de 2009 , con la siguiente parte dispositiva:

"Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Ferrocarriles de la Generalitat de Catalunya, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Antonio Barreiro Meiro Barbero, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 30 de enero de 2008 y Resolución de la AEAT de fecha 27 de mayo de 2008, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin perjuicio del obligado ajuste de los actos ejecutivos a la Resolución ejecutada y que hemos confirmado, sin expresa imposición de costas."

La representación procesal de "FERROCARRILS DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA" preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en fecha 31 de julio de 2009, en el que solicita otra que anule recurrida y estime el recurso contencioso-administrativo, condenando a la AEAT al pago de intereses de demora respecto de las cantidades abonadas en virtud de la Resolución del TEAC, declarando a tal efecto que el "dies a quo" para el computo de los intereses correspondientes al saldo a 31 de diciembre de 2000 y 2002, sea, respectivamente, el 31 de enero de 2001 y 31 de enero de 2003, incrementando con los correspondientes intereses de demora las cantidades atribuidas a la recurrente.

Con carácter subsidiario, para el supuesto de desestimarse las alegaciones contenidas en el escrito de interposición del recurso de casación, solicita la parte recurrente que, con suspensión de las actuaciones se eleve cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, en la que se plantee en qué medida la exoneración de pago de intereses de demora durante seis meses contraviene la jurisprudencia comunitaria que tiene establecido que, en caso de infracción de la legalidad comunitaria, la eficacia ex tunc de la sentencia, y los principios de equivalencia y efectividad, exigen el total resarcimiento del daño infligido al contribuyente, con abono integro de los intereses devengados desde que se tuvo derecho a percibir la devolución.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación mediante escrito registrado el 27 de enero de 2010, en el que solicita su desestimación, formulando, asimismo, oposición a la petición efectuada por la entidad recurrente respecto al planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el caso de desestimarse la casación, al considerar que el total resarcimiento del hipotético daño infringido al contribuyente se sustanciaría por la vía de responsabilidad del Estado legislador, no sirviendo a estos efectos la contestación a una solicitud de rectificación de autoliquidación hecha por el propio sujeto pasivo.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día dos de noviembre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Antes de exponer el planteamiento del recurso de casación y de ofrecer nuestra respuesta al mismo conviene exponer la sucesión de acontecimientos que aparecen como telón de fondo del conflicto suscitado.

En el Derecho Comunitario, la Sexta Directiva del Consejo de 17 de mayo de 1977 , Directiva 77/388/CEE , que tiene por objeto la armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, dedica su Título XI, arts. 17 a 20 , a las deducciones.

El artículo 17.5 dispone que en aquellos casos en que los bienes y servicios se utilizan indistintamente por el sujeto pasivo para efectuar operaciones con derecho a deducción junto con otras operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones deducibles. Para ello, se establece una prorrata de deducción -artículo 19 - que será la resultante de una fracción en la que figuren en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17 y en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. La cifra de prorrata, válida para el año natural, quedará determinada en un porcentaje que será redondeado en la unidad superior.

Pues bien, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, reguló en sus artículos 92 a 114 el régimen de deducciones de este impuesto, expresando en el artículo 102.1 que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, fijando en el artículo 104 el sistema de determinación del porcentaje de deducción en los casos de aplicación de la regla de prorrata.

La Ley 66/1997 introdujo diversas modificaciones en la Ley 37/1992, entre ellas la adición de un párrafo segundo al inciso primero del art. 102 , que decía así:

"Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3, de esta ley , no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo."

El tenor literal del precepto trascrito permitía aplicar la regla de prorrata a un sujeto pasivo del impuesto por el mero hecho de recibir subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, es decir, subvenciones que no se integraban en la base imponible conforme al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992 , siempre que se destinasen a financiar las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Y ocurría así aun cuando se tratase de un sujeto pasivo «total», esto es, aunque todas las operaciones que realizara dieran derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado.

La Comisión Europea entendió que este supuesto de aplicación de la regla de prorrata a los sujetos pasivos «totales» del Impuesto no estaba contemplado en el art. 17.5 de la Sexta Directiva , que limita dicha regla a los sujetos pasivos mixtos del Impuesto (los que efectúan indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho), por lo que interpuso en 2003 un recurso contra España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por considerar que una parte de la normativa española relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido era contraria a la Sexta Directiva.

La Sentencia del TJUE, de 6 de octubre de 2005, (Asunto C-204/03 ) decidió: lo siguiente: "Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7 / CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 , al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones."

Según los fundamentos de esta Sentencia, el art. 19, apartado 1, segundo guión de la Sexta Directiva sólo permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, a los sujetos pasivos que utilizan los bienes y servicios previamente adquiridos para realizar de manera indistinta operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho (los denominados sujetos pasivos mixtos), por lo que la norma general contenida en la Ley 37/1992 , que amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva. También declara esta Sentencia que es contraria al Derecho comunitario la norma especial establecida por la Ley española sobre el Valor Añadido, establecida en el art. 104, apartado 2, nº 2 , párrafo segundo, ya que se trata de un criterio de limitación del derecho a la deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia tal criterio no está autorizado por la citada Directiva.

Junto a ello, el Tribunal reitera la obligación que incumbe a los Estados miembros de aplicar la Sexta Directiva aunque la consideren mejorable, de suerte que aunque la interpretación propuesta por algunos Estados miembros permitiese alcanzar mejor determinados objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, como la neutralidad del impuesto, sigue siendo cierto que dichos Estados no pueden eludir la aplicación de las disposiciones expresamente establecidas en ella, en este caso mediante la introducción de limitaciones del derecho a deducción distintas de las previstas en los artículos 17 y 19 de la citada Directiva .

En cuanto a los efectos de esta Sentencia, la Administración Española adoptó la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones (Boletín Oficial del Estado de 22 de noviembre).

En el apartado VII de esta Resolución se concluyó que "ha de afirmarse que la sentencia tiene un efecto retroactivo limitado a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes."

Esta Resolución impidió obviamente la devolución de los ingresos efectuados en aplicación de la normativa española declarada contraria al Derecho Comunitario en todos aquellos casos en los que las liquidaciones tributarias habían ganado firmeza en sede administrativa o judicial.

Sin embargo, conocida la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005 , muchos interesados, al amparo de los artículos 139 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , formularon reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador y, tras la desestimación de la misma por el Consejo de Ministros, recursos contencioso-administrativos, que han dado lugar hasta el presente a Sentencias de la Sección Sexta de esta Sala, estimatorias de la pretensión en cuanto al fondo de la cuestión planteada.

En cambio, en el presente supuesto, la entidad recurrente inició el camino de solicitud de rectificación de las autoliquidaciones mucho antes de que se produjera la Sentencia del TJUE, sin perjuicio de la que resolución de devolución por el TEAC se acomodara ya a la misma, tal como es de ver en la relación fáctica contenida en los Antecedentes de esta Sentencia.

La sentencia aquí recurrida basa su fallo desestimatorio en la argumentación contenida en los Fundamentos de Derecho Segundo y siguientes, en los que se dice:

"(...).- La controversia se centra en la aplicación de las normas relativas a los intereses en caso de ingresos indebidos, pues mientras el recurrente entiende que nos encontramos en tal supuesto, la Administración entiende que los intereses se devengarán una vez transcurridos seis meses desde el fin del periodo de pago en voluntario por aplicación del artículo 115 de la Ley 37/1992, excepto para el ingreso correspondiente a enero de 2000 , el cual es calificado como devolución de ingresos indebidos y se aplica dicha normativa.

Por tanto, la controversia de autos excluye el ingreso de enero de 2000 que ya fue calificado como ingreso indebido por la Administración y por tanto el día de inicio del cómputo es el fin del periodo de ingreso en voluntario.

(...).- En primer lugar hemos de calificar la figura jurídica ante la que nos encontramos. Es de aplicación el Real Decreto 1163/1990, ya que a la fecha del ingreso - antes del 31 de enero de 2001 y 31 de enero de 2003 - no se encontraba en vigor la Ley 58/2003 .

En tal sentido hemos de resaltar que el régimen de impugnación de autoliquidaciones tributarias aparece regulado en el Real Decreto 1163/1990 en los siguientes términos:

1. - El artículo 8 del citado real Decreto dispone:

   "Cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido podrá instar la restitución de lo indebidamente ingresado del órgano competente de la Administración tributaria. La solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, como el derecho a la devolución del ingreso indebido".

2. - La Disposición Adicional Tercera establece:

   "Cuando un obligado tributario considere que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, sin dar lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar su rectificación del órgano competente de la Administración tributaria. Esta solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Cuando la Administración haya girado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá aún instar la rectificación o confirmación de su declaración-liquidación o autoliquidación inicial, si la liquidación ha sido practicada rectificando aquellas por motivos distintos del que ahora origina la solicitud del obligado tributario".

3. - La disposición transitoria segunda reconoce eficacia retroactiva al artículo 8 y disposición adicional tercera en los supuestos de autoliquidaciones respecto de las que no haya prescrito el derecho a la determinación de la liquidación o se haya producido ésta.

   Pues bien, de la regulación expuesta resulta de manera clara dos supuestos, el primero, el caso de ingreso indebido respecto de autoliquidaciones, en los términos regulados por el artículo 8 y que vienen referidas a los tasados supuestos del artículo 7 ; el segundo, el supuesto de rectificación de autoliquidaciones por cualquier causa, sea de hecho o de derecho.

   El artículo 7 , por su parte establece:

   "1. El reconocimiento del derecho a la devolución de un ingreso indebidamente efectuado en el Tesoro se realizará en virtud del procedimiento regulado en este capítulo, en particular en los siguientes casos:

   1. Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas u obligaciones tributarias.

   2. Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe de las deudas u obligaciones tributarias liquidadas por la Administración o autoliquidadas por el propio obligado tributario.

   3. Cuando se hayan ingresado, después de prescribir la acción para exigir su pago, deudas tributarias liquidadas por la Administración o autoliquidadas por el propio obligado tributario; así como cuando se hayan satisfecho deudas cuya autoliquidación haya sido realizada hallándose prescrito el derecho de la Administración para practicar la oportuna liquidación."

   Ya hemos declarado en otras ocasiones, como recoge el TEAC, que en casos en que se abone una deuda tributaria sin fundamento jurídico, nos encontramos en un caso de los previstos en el artículo 7 que señalamos, pues el supuesto de abono de lo no debido previsto en la letra b) es aplicable al supuesto en que la falta de deuda viene determinada por la invalidez de la norma jurídica que establecía el débito tributario.

   En el presente caso, el fundamento jurídico de la rectificación de autoliquidaciones viene determinado por la incorrecta transposición de la Sexta Directiva por Ley 66/1997, lo que impuso la anulación de los preceptos de Derecho interno, dado el principio de supremacía del Comunitario. Ello sitúa a las autoliquidaciones en el marco de la falta de validez de una norma interna contraria al Derecho Comunitario por exceso en el ejercicio de la competencia de transposición de la Directiva, y que provoca una minoración en la cantidad que habría de ser devuelta al actor.

   Se trata pues de una cuestión relativa al alcance y validez de las normas jurídicas.

   (...) Así las cosas, es evidente que la actora se vio privada de una cantidad a cuya devolución tenía derecho por aplicación del artículo 115 de la Ley 37/1992 , en virtud de una norma que resultó inválida.

   Ahora bien, la mecánica de los intereses ha de desenvolverse en una conjugación de las normas generales sobre devolución de ingresos indebidos, y las particulares aplicables al IVA.

   Y en tal sentido compartimos la conclusión a la que llega el TEAC, pues partiendo de la idea de que nos encontramos ante una minoración de cantidades a devolver causado por un débito generado por aplicación de una norma jurídica inválida, se origina un ingreso indebido. Pero como, en todo caso, la obligación de devolver - que es el origen del ingreso indebido -, a cargo de la Administración tiene un plazo de seis meses hasta su exigibilidad, conforme al artículo 115 de la Ley 37/1992 , es necesario aplicarlo en el presente supuesto, pues las normas específicas reguladoras del Impuesto no pueden ser obviadas.

   Así las cosas es correcto el pronunciamiento del TEAC en cuanto inicia el cómputo de devengo de los intereses a los seis meses de concluir el plazo de ingreso en voluntario.

   Por último en cuanto a la ejecución acordada por la AEAT también impugnada, si la misma se separa de los pronunciamientos del TEAC, ha de hacerse valer en ejecución ante este órgano, y en cuanto a la ejecución en sus propios términos de la Resolución del TEAC, es, como hemos visto, ajustada a Derecho.

   Por ello, de entender la actora que la ejecución se separa de la Resolución ejecutada, es necesario previamente acudir al TEAC, agotando así la vía Administrativa, pero en todo caso, la ejecución ha de ajustarse a tales pronunciamientos, en los términos confirmados por esta Sala."

La entidad recurrente articula su recurso de casación sobre la base de un único motivo en el que a través del articulo 88.1.d) de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción, considera infringidos, por indebida aplicación los artículos 9.1 y 3 y 103 de la Constitución, 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Publicas y del Procedimiento Administrativo Común, 32 y 120 de la Ley 58/2003, General Tributaria y 7 y 8 y Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , que regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria y la jurisprudencia nacional y comunitaria sobre el particular.

Este único motivo casacional se desarrolla de una manera muy extensa, pudiendo señalarse a modo de síntesis, que la entidad recurrente no considera ajustado a Derecho fijar como "dies a quo" para el computo de los intereses de demora el que resulta del transcurso de los seis meses posteriores a la finalización del plazo para presentar las autoliquidaciones por IVA correspondientes a diciembre de 2000 y a diciembre de 2002. Y ello, porque considera que nos encontramos ante una autentica devolución de ingresos indebidos derivada de la ilegalidad de las normas españolas del IVA, declarada por la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 y no de una devolución derivada de la mecánica ordinaria del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La conclusión que se extrae es la de que la fecha a partir de la cual deben computarse los intereses de demora derivados de la devolución de ingresos indebidos, debe ser el día 31 de enero de los años 2001 y 2003 ( fin del período voluntario de autoliquidación) y no el día 24 de junio de 2004 (calculando seis meses, a partir del día en que se instó la rectificación de las declaraciones-liquidaciones).

Así pues, la controversia jurídica sobre la que se centra el presente recurso de casación se proyecta en la determinación del día inicial del cómputo de los intereses de demora por cantidades devueltas por IVA por parte de la Administración, por haber sido ingresadas de forma indebida en el Tesoro, como consecuencia de una solicitud de rectificación de sus declaraciones-liquidaciones por el IVA correspondientes a los períodos 2000 y 2002, sobre la base de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 .

Se trata de resolver sobre la normativa que prevalece a fin de fijar la fecha inicial del cómputo de los intereses de demora, pues mientras la sentencia, confirmando el criterio de la Administración, se inclina por aplicar la normativa especial del Impuesto sobre el Valor Añadido en materia de devolución de ingresos indebidos -articulo 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del IVA -, la parte recurrente entiende que debe aplicarse el régimen general de devolución de ingresos indebidos.

La referida controversia ha de resolverse a partir de la distinción, ya clásica en la jurisprudencia de esta Sala (por todas, Sentencias de 16 de diciembre de 2003 y 21 de marzo de 2007 ), entre "devolución de ingresos indebidos" y "devolución de ingresos debidos que, posteriormente por razón de la técnica impositiva, devienen improcedentes" y que han venido llamándose "devoluciones de oficio".

En ocasiones anteriores, esta Sala ha señalado que la devolución de los "ingresos indebidos" se produce por alguno de los siguientes motivos:

1. - Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones.

2. - Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho.

3. - Error "iuris" en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación.

En cambio, frente a los expuestos aparecen los ingresos en principio debidos, pero que por la mecánica del impuesto (en este caso por el juego del IVA soportado y repercutido) se convierten en indebidos.

Actualmente, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , distingue igualmente entre las "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo" , reguladas en el artículo 31 y las "devoluciones de ingresos indebidos ", a las que se refiere el artículo 32 .

En efecto, el artículo 31.1 , establece: "La Administración Tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa propia de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo" . En este caso, por tanto, se trata de cantidades ingresadas que son debidas en tal momento, pero que por efecto de la técnica impositiva, se convierten en improcedentes, no hablándose ahora de "devoluciones de oficio", para no incurrir en la contradicción con el hecho de que también se pueden solicitar por el interesado.

En cambio, el artículo 32.1 dispone: "La Administración Tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los infractores tributarios o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta Ley ". Y este último reconoce como supuestos de devolución de ingresos indebidos, los siguientes: a) cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones; b) cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación; c) cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción; y d) cuando así lo establezca la normativa tributaria.

El supuesto que ahora se nos plantea, el ingreso se produjo en aplicación de una norma que el TJUE ha estimado como contraria al Derecho comunitario, por lo que debe reputarse como indebido.

En efecto, en primer lugar, en la Sentencia de 2 de abril de 2008 (recurso de casación número 5682/2002 ) se dijo: " Aun cuando la ley no contenga un concepto de "ingreso indebido", de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriormente en improcedente."

No existe en este caso una limitación del derecho a la deducción derivada del mecanismo de repercusión-deducción propio del IVA, sino reducción del importe del derecho a deducir y a devolver como consecuencia de la aplicación estricta de una norma nacional que luego fue declarada contraria al Derecho Comunitario por la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005 , teniendo efecto decisivo en este punto el carácter retroactivo que debe darse a la misma, pues como se dijo por la Dirección General de Tributos en la Resolución 2/2005, antes referida, " el mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del «efecto directo» y «primacía» del Derecho comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado miembro tiene efectos «ex tunc». Además, el Tribunal de Justicia ha señalado que la declaración de que un Estado miembro ha incumplido sus obligaciones comunitarias implica para las autoridades tanto judiciales como administrativas de ese Estado miembro, por una parte, la prohibición de pleno Derecho de aplicar el régimen incompatible y, por otra, la obligación de adoptar todas las disposiciones necesarias para que surta pleno efecto el Derecho comunitario ( sentencias de 22 de junio de 1989 Fratelli Constanzo 103/88 Rec. p. 1839, apartado 33 y de 19 de enero de 1993 , Comisión/Italia, C-101/91 , Rec. P-I-191, apartado 24 ..."

Por otra parte, la calificación de "ingreso indebido" ha sido reconocida ya por nuestra Jurisprudencia.

En efecto, en la Sentencia de 12 de marzo de 2009, se desestimó el recurso de casación número 5235/2006 , interpuesto por el Abogado del Estado, confirmándose la estimación de la solicitud de ingresos indebidos con inclusión de intereses de demora que en su día formulara FERROCARRIL METROPOLITANO DE BARCELONA, S.A. bajo idéntica fundamentación y que había sido reconocido por la Sala de instancia.

En el mismo sentido, la Sentencia de 30 de marzo de 2011, dictada en el recurso de casación número 3143/2006 , en procedimiento que había sido iniciado por EMPRESA MUNICIPAL DE TRANSPORTES DE MADRID,S.A.

Pués bien, la calificación de "indebido" arrastra la aplicación del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , sobre procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, cuyo artículo 2 establece:

" 1. La cantidad a devolver a consecuencia de un ingreso indebido estará constituida esencialmente por el importe del ingreso indebidamente efectuado y reconocido a favor del obligado tributario.

2. También formarán parte de la cantidad a devolver:

1. El recargo, las costas y los intereses satisfechos durante el procedimiento cuando el ingreso indebido se hubiere realizado por vía de apremio.

2. El interés de demora regulado en el artículo 58.2 c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la ordenación del pago, salvo que dichas cantidades sean objeto de compensación con deudas tributarias, en cuyo caso se abonarán intereses de demora hasta la fecha en que se acuerde la compensación.

El tipo de interés de demora aplicable será el vigente a lo largo del período en que dicho interés se devengue."

Por su parte, el artículo 8 regula el modo de proceder cuando el ingreso indebido se haya producido en declaraciones- liquidaciones, en cuyo caso, el interesado podrá solicitar la devolución del órgano competente de la Administración, tal como aconteció en el presente caso.

La conclusión que debemos de alcanzar es la de la estimación del motivo, pues el "dies a quo" de la generación de los mismos debe ser el de la fecha del ingreso en el Tesoro, que por el juego de la mecánica de compensaciones del IVA debe ser la de 31 de enero de 2001 y 31 de enero de 2003, para los saldos resultantes al 31 de diciembre de 2000 y 31 de diciembre de 2002, respectivamente.

Por tanto, y como se ha anunciado, el motivo prospera.

La estimación del motivo, comporta también la del recurso de casación y la anulación de la sentencia, por lo que, de conformidad con el artículo 95.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción, debemos resolver lo que proceda dentro de los términos en que aparece planteado el debate y ello debe hacerse estimando el recurso contencioso-administrativo, en el sentido de anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 30 de enero de 2008, y el acuerdo de ejecución de 27 de mayo siguiente, así como de reconocer como "dies a quo" para el cómputo de los intereses debidos correspondientes s los saldos a 31 de diciembre de 2000 y 2002, el 31 de enero de 2001 y el 31 de enero de 2003, respectivamente.

No ha lugar a la imposición de costas procesales en este recurso de casación y en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación nº 4098/2009, interpuesto por D. Antonio Barreiro-Meiro Barbero, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de la mercantil "FERROCARRILS DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA" , contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 20 de mayo de 2009, dictada en el recurso contencioso-administrativo 139/2008 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo nº 139/2008, en el sentido de anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 30 de enero de 2008, y el acuerdo de ejecución de 27 de mayo siguiente, así como de reconocer como "dies a quo" para el cómputo de los intereses debidos correspondientes, los saldos a 31 de diciembre de 2000 y 2002, el 31 de enero de 2001 y el 31 de enero de 2003, respectivamente. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.