STS, 20 de Octubre de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 739/2004 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de octubre de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimando en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dña. Sofía Pereda Gil, en nombre y representación de Dña. Carmela , actuando en su propio nombre y derecho y, asimismo, en nombre y representación de sus hijos menores contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de junio de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos anular y anulamos dicha resolución y la liquidación de la que trae causa, de fecha 21 de noviembre de 1996, exclusivamente en cuanto a la sanción en su caso a imponer, en los términos de la presente sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando dicha resolución y liquidación en el resto de sus pronunciamientos al ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notifica al Abogado del Estado, representante de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 2 de noviembre de 2007 y, a la Procuradora Dña. Sofía Pereda Gil, representante de DÑA. Carmela actuando en su propio nombre y derecho y, en representación de sus hijos menores D. Eleuterio y D. Hugo , el día 5 de noviembre del referido año.

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representado y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, la Procuradora Dña. Sofía Pereda Gil, en representación de DÑA. Carmela actuando en su propio nombre y derecho y, en representación de sus hijos menores D. Eleuterio y D. Hugo , presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 6 y 19 de noviembre de 2007, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencias de fechas 8 y 20 de noviembre de 2007, respectivamente, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. Sofía Pereda Gil, representante de DÑA. Carmela actuando en su propio nombre y derecho y, en representación de sus hijos menores D. Eleuterio y D. Hugo , parte recurrente, presentó con fecha 16 de enero de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1. c) y d) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, por infracción de las normas que regulan la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales, produciéndose indefensión, realizándose una interpretación jurídica errónea de los artículos 65 y 66 de la Ley Jurisdiccional y de la jurisprudencia dictada al efecto; el segundo y el tercero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , concretamente, el segundo por infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria y del artículo 31.4 del RGIT y de la Jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate; y, el tercero, infracción del artículo 58 de la Ley General Tributaria y de la jurisprudencia aplicable en relación con la exigibilidad de intereses de demora desde el fin del período voluntario de ingreso de la obligación tributaria original hasta la liquidación tributaria que definitivamente se liquide, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia casando, por contraria a Derecho, la sentencia recurrida, anulándola y dejándola sin efecto".

Por Auto de fecha 26 de abril de 2011, la Sala acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado. Asimismo, se le tuvo por personado en concepto de parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 17 de octubre de 2008 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación al Abogado del Estado, en representación de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 10 de diciembre de 2008 escrito de oposición al recurso formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo de casación censura a la sentencia de instancia que no tomase en cuenta las cuestiones nuevas introducidas por la recurrente en su escrito de conclusiones; motivo que no puede prosperar ya que de conformidad con la doctrina existente, los tribunales de instancia no incurren en el vicio de incongruencia por el hecho de no tomar en consideración cuestiones nuevas introducidas por vez primera en el escrito de conclusiones ( Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de mayo de 2006 ). El segundo y el tercer motivo de casación sostienen la existencia de una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses en la ejecución de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia; motivos que, tampoco pueden prosperar porque ya han sido resueltos por el Tribunal Supremo (Sentencia de 6 de junio de 2003 ), doctrina ésta que es de plena aplicación al presente caso, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia desestimatoria de este recurso".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 18 de Octubre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de fecha 25 de octubre de 2007 , recaída en los autos 739/2004, estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo, dirigido contra resolución del TEAC de 10 de junio de 2004, desestimatoria a su vez del recurso de alzada contra resolución del TEARA de Valencia de 28 de diciembre de 2000.

Literalmente la parte recurrente articula su primer motivo de casación en base a que "se ha producido un quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, habiendo producido indefensión, y por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones debatidas, de conformidad con el artículo 88.1, apartados c y d de la Ley Jurisdiccional ", añadiendo que se ha realizado una interpretación errónea de los artículos 65 y 66 de la LJCA y de la jurisprudencia dictada al efecto, sobre la base de que la sentencia al haberse incorporado en el escrito de conclusiones motivos o causas no invocadas en demanda, considera que no cabe alterar en conclusiones los términos del debate con quebranto del principio de contradicción, lo cual es contrario al artº 65 de la LJ que permite la alegación de fundamentos jurídicos no alegados cuando además no se incorporan nuevos hechos, ni nuevas peticiones, y además siendo las normas conculcadas de orden público eran apreciables incluso de oficio por el órgano judicial sin necesidad de haberlas invocado, y en todo caso no ha sufrido el principio de contradicción puesto que se dio traslado del escrito de conclusiones a la contraparte; por lo que en definitiva, entiende que se ha producido un vicio de incongruencia omisiva o ex silencio, que supone la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva.

Como se observa este motivo del recurso de casación se articula simultáneamente con base en los apartados c) y d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, mezclando uno y otro motivo, de suerte que en el desarrollo del escrito no llega a especificarse qué alegatos se amparan en el quebrantamiento de las normas reguladoras de los actos y garantías procesales y que han producido indefensión y cuáles se formulan por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Se invocan, pues, conjuntamente ambos motivos alojados en los párrafos c) y d) del artículo 88.1 , que luego no se desarrollan y argumentan con total separación, con independencia de que tampoco se adivine qué pretensión casacional responde a uno u otro de los motivos.

El planteamiento que hace la recurrente revela la carencia manifiesta de fundamento del recurso al tratarse de motivos que se excluyen entre sí. Esta Sala ha declarado reiteradamente [(por todos, Autos de 11 de mayo de 2006, rec. 1295/03 , 7 de octubre de 2010, rec. 2233/2010 y 13 de enero de 2011 (rec. 4522/2010 )], que resulta inapropiado fundar una misma infracción, simultáneamente, en dos de los apartados del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , que tipifican motivos de casación de diferente naturaleza y significación.

Como este Tribunal ha puesto de manifiesto en una jurisprudencia constante, el recurso extraordinario de casación tiene por objeto fundamental, no tanto analizar las pretensiones de las partes, como comprobar el proceder de los órganos judiciales de instancia; es decir, tiene como finalidad revisar la aplicación de la ley sustantiva y de la ley procesal, en aras de la tutela judicial efectiva. Debe tenerse en cuenta que el motivo o causa de impugnación de la resolución recurrida en casación, es el requisito objetivo de mayor significación. Junto a la invocación del motivo, debe dotarse al mismo de contenido, denunciando el vicio concreto que la sentencia tiene, referido necesariamente, a la violación, interpretación o aplicación indebida de la norma o de la jurisprudencia. En este sentido, como ha declarado este Tribunal, la expresión del "motivo" casacional en el escrito de interposición no es una mera exigencia rituaria desprovista de sentido, sino elemento determinante del marco dentro del que ha de desarrollarse la controversia y en torno al que la sentencia debe pronunciarse (Auto de 7 de junio de 2002, por todos).

Con ello ha incumplido la exigencia legal --art. 92.1 de la Ley Jurisdiccional -- de que, en el escrito de interposición, se exprese "razonadamente el motivo o motivos en que el recurso se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que [el recurrente] considere infringidas", olvidando que el carácter formal y extraordinario del recurso impone la carga procesal de justificar ante el órgano jurisdiccional "ad quem", y, precisamente, en el escrito de interposición del recurso, el motivo o motivos legales que lo justifican o a través de los cuales se encauza, sin que sea admisible confiar dicha inexcusable aportación de parte a la colaboración del órgano decisor, pretendiendo que este diseccione el motivo separando los argumentos que pudieran corresponder a uno u otro de los motivos, porque el criterio del Tribunal no puede suplir una insuficiencia imputable a cualquiera de las partes interesadas sin alterar los términos en que se encuentra planteado el debate o sin generar una desvirtuación, con la consecuente indefensión, de la igualdad procesal de sus respectivas y particulares posiciones procedimentales. ( S. 5 de diciembre de 2000, rec. num. 682/1995 ).

El recurso de casación, como es sabido, es un recurso extraordinario o especial, según terminologías, que solo procede contra determinadas resoluciones jurisdiccionales, no por un prurito de exacerbado y caprichoso formalismo, sino como consecuencia obligada de su objeto y finalidad, que no son otros que depurar la aplicación del Derecho hecha por los Tribunales de instancia, corrigiendo los errores "in iudicando" o "in procedendo" en que hubiera podido haber incurrido la sentencia impugnada, asegurando así la defensa de la norma y de su correcta interpretación y la vigencia real de las garantías procesales establecidas para evitar la indefensión de quienes acuden a la jurisdicción en defensa de sus derechos e intereses legítimos, unificando los criterios interpretativos y aplicativos del Ordenamiento mediante la fijación de doctrina legal o jurisprudencia --art. 1.º6 del Código civil --, de tal suerte que puede afirmarse que el recurso de casación sólo de una manera indirecta o refleja viene a resolver el problema suscitado en la instancia, en cuanto es prevalente la fijación del sentido de la norma y sólo después cobra relieve su aplicación al caso controvertido, esto es, satisface el derecho del litigante.

En definitiva, el motivo se formula en base a los apartados c y d del articulo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , resultando aplicable en este aspecto la doctrina contenida en los autos de esta Sala de 30 de septiembre y 7 de octubre de 2010 en que hemos dicho, en un supuesto similar en que se invocaban simultáneamente los apartados c y d del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , pretendiendo fundar el recurso en alegaciones que corresponden a ambos motivos, que el recurso resulta inadmisible por cuanto que no resulta aceptable la consideración de que el motivo c) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción quede planteado con carácter subsidiario al d) o a la inversa, ya que no es posible la articulación de forma subsidiaria o ad cautelam de motivos de casación que son excluyentes entre sí, siendo una carga que incumbe al recurrente, y que no puede ser suplida de oficio por este Tribunal, la de determinar si se impugna la resolución de instancia por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales conforme al articulo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción , o bien por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate según el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

Al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA se formula por la recurrente el siguiente motivo casacional, al considerar que se ha infringido los arts. 64 y 66 de la LGT y 31.4 del RGIT y jurisprudencia asociada.

Considera la parte recurrente que se ha producido la prescripción, al haberse paralizado las actuaciones inspectoras por período superior a seis meses, por lo que no se interrumpió el plazo de prescripción. Se muestra contraria la recurrente al parecer de la Sala de instancia que considera que no se ha producido la inaplicación del artº 31.4 del RGIT , puesto que las actuaciones llevadas a cabo se produjeron en ejecución del fallo del TEAR, por lo que no cabe calificarlas como actuaciones inspectoras. Para la recurrente el TEAR ordenó reponer las actuaciones inspectoras, al menos al momento en que deba presentarse el acta a la reclamante a los efectos de que preste o no su conformidad, anulando la liquidación impugnada y disponiendo la reposición de actuaciones, por lo que desde el punto y hora que ordena reponer actuaciones la normativa aplicable es la propia del procedimiento que debe aplicarse, en este caso el procedimiento inspector, y sólo cabe continuar con el procedimiento inspector ya iniciado cuando resultara posible de no haber prescrito la acción administrativa para liquidar o recaudar la deuda tributaria; todo lo cual indica que es aplicable el artº 31.4 del RGIT , porque no se trata de una mera ejecución de la resolución del TEAR de Valencia de 31 de mayo de 1995, dictándose simplemente una nueva liquidación, sino la continuación expresa con las consiguientes actuaciones del procedimiento inspector anterior.

Sobre la cuestión objeto de la polémica este Tribunal Supremo se viene pronunciando con reiteración, por lo que basta para resolverla adaptar la doctrina sentada al respecto al caso concreto que nos ocupa.

El artículo 110 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas disponía, en su apartado 1 , que una vez incorporado al expediente el justificante de la notificación de las resoluciones dictadas en única instancia, la Secretaría de los tribunales regionales y locales y los vocales del Tribunal Central debían devolver todas las actuaciones de gestión, con copia certificada de la resolución, a la dependencia de procedencia, que quedaba obligada a acusar recibo. Añadía en el apartado 2 que, si como consecuencia de la resolución, algún organismo, centro o dependencia había de rectificar el acto administrativo objeto de la reclamación, tenía que hacerlo dentro del plazo de quince días.

La recurrente invoca el incumplimiento, o, mejor dicho, la inaplicación del artº 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , produciéndose una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por el tiempo que medió entre la resolución del TEAR y su notificación, hasta el 30 de mayo de 1996, día en que se notifica por parte de la Inspección que se va a proceder a comprobar su situación tributaria en cumplimiento de la resolución del TEAR.

Las sentencias de diversos Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional que esgrimen en pro de esa tesis no vinculan a esta Sala, ni tienen por qué ser examinadas en el marco de un recurso de casación ordinario, pero su pretensión en esta sede va acompañada de otros argumentos, como el de la interpretación que realizan de sentencias de este Tribunal Supremo.

Hemos de recordar que la sentencia de 30 de junio de 2004 (casación en interés de ley 39/03 ), en su quinto fundamento de derecho sienta dos doctrinas: (i) cuando, tras la anulación parcial acordada por una resolución, la tarea a realizar consiste en adoptar un nuevo acuerdo de liquidación, estaríamos ante un supuesto de mera ejecución, al que en consecuencia serían aplicables las normas de ejecución de resoluciones y sentencias; mientras que, (ii) si el cumplimiento de la resolución que ordena la reposición de unas actuaciones requiere desarrollar verdaderas diligencias inspectoras, operarían las normas de inspección. Las razones recogida en la referida sentencia que dieron origen a las doctrinas señaladas fueron, « ... [t]oda la doctrina de esta Sala Tercera -Sección Segunda- del Tribunal Supremo, en torno a la interpretación del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , invocada por la sentencia recurrida, y también por el Ministerio Fiscal, se refiere a los retrasos en culminar las actuaciones inspectoras mediante las actas correspondientes y la resolución de los expedientes contradictorios incoados por dichas actas, retrasos injustificados que, si superan más de seis meses, implican que las actuaciones inspectoras anteriormente realizadas no interrumpan la prescripción, incluso por las actas incoadas, pero el retraso de la Inspección de Hacienda por más de seis meses en ejecutar una resolución de un Tribunal Económico Administrativo o una sentencia de un Órgano jurisdiccional no puede producir obviamente que tanto la resolución como la sentencia pierdan su efecto interruptivo de la prescripción; afirmar lo contrario como se deduce de la sentencia recurrida y del dictamen del Ministerio Fiscal es insostenible». Pero también se recogía lo siguiente:

Primera.- La primera cuestión o sea la relativa a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias, a que se refiere el artículo 64, letra c) de la Ley General Tributaria , en su versión original, aplicable al caso de autos, debido a que transcurrieron más de seis meses, desde la resolución del TEAC de Valencia (21 de Enero de 1996) hasta su ejecución (20 de Mayo de 1997) por el Inspector Jefe, mediante la correspondiente liquidación, esta misma cuestión ha sido resuelta por sentencia de esta misma Sala y Sección de fecha 6 de Junio de 2003 (Rec. Casación nº 5328/1998 ) que reproducimos por respeto del principio de unidad de criterio, consustancial al recurso de casación: "No ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo y Órganos jurisdiccionales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril , porque la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada, sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no al retraso en que los Órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y Órganos Jurisdiccionales , ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto , vigente en el caso de autos, y en el segundo por la Ley de 27 de Diciembre de 1956, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , también vigente en el caso de autos, y, porque, además, cuando los Órganos competentes de la Inspección de los Tributos, ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo, o una sentencia de un Tribunal Contencioso- Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir no se trata de una "actuación de la Inspección" a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril . En consecuencia, excluido este precepto , se aprecia, según la secuencia de actuaciones, recursos y reclamaciones acaecidos en esta "litis", que sí se ha interrumpido la prescripción, porque no ha existido plazo de cinco años, sin alguna actuación interruptiva".

Tercera.- Los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos se rigen en el aspecto procedimental por los artículos 110 a 112 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo , correspondiendo la vigilancia y control del cumplimiento de las resoluciones a los propios Tribunales que hayan dictado la resolución, a ejecutar, que deberán cumplimentar en el plazo de quince días, quedando los eventuales retrasos en la ejecución sometidos a las normas de este Reglamento y no del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Quinta.- La Sala considera que, aún existiendo nuestra Sentencia de f echa 6 de Junio de 2003 , que mantuvo igual tesis jurídica que en la doctrina legal propuesta por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO en este recurso de casación, es conveniente aceptarlo para que así la anterior nuestra, que era una sola, alcance el carácter de doctrina legal [...]

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En definitiva, no existe duda alguna de que, sin matices, los eventuales retrasos en la ejecución de las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas no están sometidos al Reglamento general de la inspección de los tributos, tal y como hemos reiterado, por ejemplo, en la sentencia de 25 de octubre de 2010 (casación 4557/06 , FJ 2º).

En el caso aquí enjuiciado se produjo un retraso en la ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, tal y como hemos apuntado, pero que por lo expuesto más arriba no puede aplicarse el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , como pretende la recurrente. El intento es vano, como lo ha sido en otros casos examinados recientemente por esta misma Sección [véase la sentencia de 7 de octubre de 2010 (casación 6056/05 , FJ 3º), que resuelve un supuesto en el que Tribunal Económico-Administrativo también ordenó retrotraer las actuaciones inspectoras para citar al cónyuge del reclamante y, previas las comprobaciones que en su caso procedieran, formular la oportuna liquidación conjunta; esgrimiendo los allí recurrentes, igual que aquí ha sucedido, que no se estaba ante una actuación en ejecución de un fallo en sentido estricto, sino ante una reposición de actuaciones inspectoras que culminaron con el levantamiento de una nueva acta en la que se incluía a todos los miembros de la unidad familiar].

Ítem más, esta Sección ha reiterado hasta la extenuación que las actuaciones inspectoras comienzan con la notificación de la comunicación de inicio y concluyen cuando se notifica la liquidación a la que, en su caso, hayan dado lugar. Pues bien, las diligencias realizadas dentro de ese marco temporal son verdaderas actuaciones inspectoras, todas buscan el mismo objetivo: comprobar e investigar la situación tributaria del inspeccionado y regularizarla conforme a derecho, cuando sea menester. Separar la liquidación que regulariza la situación tributaria de las pesquisas que la preceden, como si fueran islotes incomunicados, resulta artificial e ilógica. No puede aceptarse, por tanto, la base en la que se apoya la tesis de la recurrente.

Es cierto que el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 va en la línea de proporcionar seguridad jurídica para casos como el aquí acaecido, estableciendo sobre el particular que, «[c]uando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior», y que «[e]l citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución», pero este precepto no es aplicable a los hechos aquí enjuiciados por razones de vigencia, como afirma la Audiencia Nacional. Así los hemos concluido también en las sentencias de 14 de marzo de 2008 (casación para la unificación de doctrina 314/04, FJ 4º), 11 de julio de 2008 (casaciones para la unificación de doctrina 329/04 ; 337/04 ; 357/04 , y 419/04, FJ 4 º) o 18 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 410/04, FJ 5º).

En definitiva, el tiempo que media entre el momento en que la Inspección tiene conocimiento de la resolución económico- administrativa que ordena retrotraer el procedimiento y aquel en el que lo hace, con independencia de las actuaciones que desarrolle a continuación (bien completar las diligencias, bien dictar directamente nueva liquidación), no tiene carácter de "tiempo inspector" a los efectos del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción aplicable a los hechos de este litigio.

El último de los motivos de casación, sobre los que ningún comentario realiza el Sr. Abogado del Estado, se realiza al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, en concreto artº 58 de la LGT , y jurisprudencia asociada, en relación con la exigencia de los intereses de demora liquidados, cuando ha sido la propia Administración la que en todo caso ha provocado el retraso en el abono puntual, al haber dictado un acto administrativo contrario a Derecho, ordenando la retroacción de actuaciones.

Cuestión esta que igual que la anterior ha sido tratada ampliamente por este Tribunal, por todas sentencia de 10 de julio de 2009 , en la que dijimos lo siguiente:

"En el segundo motivo de casación, la parte recurrente invoca la infracción del artículo 103 de la Constitución Española, al entender que los intereses de demora son improcedentes porque la Administración no ha obrado con eficacia al dilatar de un modo notable sus resoluciones, lo que ha dado lugar a una excesiva demora que no puede hacerse recaer sobre el sujeto pasivo.

El recurrente se acoge al principio constitucional de eficacia administrativa, que se inspira en la indispensable diligencia que debe presidir en la gestión de los intereses generales en su justo equilibrio con los derechos constitucionales de los administrados, mencionando que el art. 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 10 de diciembre de 2000, desarrolla el derecho de los ciudadanos a tener una buena Administración que trate sus asuntos de forma imparcial, equitativa y dentro de un plazo razonable. Por ello, considera que la irracionalidad del plazo que empleó la Administración Tributaria en comunicar la liquidación ordenada por el TEAR de Cataluña debe llevar inexorablemente a amoldar la exigencia de intereses a lo razonable, como así ha quedado reconocido positivamente en el art. 26 de la nueva Ley General Tributaria .

De igual forma, la cuestión planteada en este motivo ya ha sido resuelta por esta Sala y Sección en Sentencia de 10 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2570/2006 ), FD CUARTO, en el que se ha establecido expresamente lo siguiente: " Por lo que respecta a los intereses por el retraso en resolver, es cierto que la nueva Ley General Tributaria ha resuelto satisfactoriamente la pretensión de los contribuyentes de que no se liquiden intereses de demora, cuando la Administración no cumple los plazos previstos en la normativa para resolver, al señalar en el art. 26.4 que "no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración Tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta".

Ahora bien, en el presente caso, nos encontramos ante incumplimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al art. 26.4 , por lo que la parte, al haberse acogido a la suspensión, ha de soportar los intereses derivados del tiempo en que estuvo suspendida la ejecución, según el criterio sentado por esta Sala, a partir de la sentencia de 28 de noviembre de 1977 .

Problema distinto es la determinación del dies ad quem o término final, si existe retraso en la ejecución.

Esta Sala en la referida sentencia de 28 de noviembre de 1997 señala como término final la fecha de la nueva liquidación, pero no contempló la existencia de retraso en la ejecución.

Sin embargo, siendo indemnizatoria la finalidad de los intereses de demora hay que reconocer la improcedencia de los mismos por el retraso habido en la ejecución, si la Administración es la causante, al estar vinculados a la denominada mora debitoris o mora del deudor. Otra interpretación supondría devengar intereses no obstante el deficiente funcionamiento de la Administración, identificando la responsabilidad del deudor por la incorrecta declaración inicialmente presentada y por la posterior petición de suspensión de la liquidación con el retraso en la ejecución por parte de la Administración, una vez dictada la resolución.

Esto sentado, para determinar el dies ad quem hay que distinguir entre ejecución de sentencias y ejecución de resoluciones administrativas, al ser distintas las normativas.

La Ley Jurisdiccional establece un plazo general para la ejecución voluntaria, que es de dos meses a partir de la comunicación de la sentencia a la Administración (art. 104.2 ), por lo que si se supera este plazo hay que tomar como dies ad quem la fecha que resulte de sumar dos meses al día en que la Administración recibió el oficio del órgano jurisdiccional declarando la firmeza.

Esta interpretación fue seguida por la propia Audiencia Nacional, Sección Segunda, en su Auto de 26 de octubre de 2004 , al resolver un incidente de ejecución de sentencia en los autos 1466/91 , como se deduce de nuestra sentencia de 25 de mayo de 2007 .

En cambio, tratándose de ejecución de resoluciones económico-administrativas, sin existencia de suspensión en vía judicial, hay que estar, si se hubiera acordado la suspensión administrativa del acto inicialmente impugnado, a la fecha de interposición del recurso jurisdiccional, toda vez que el antiguo art. 74.11 del Reglamento de Procedimiento para las reclamaciones económico-administrativas de 1996 (actual art. 233 de la nueva Ley General Tributaria ) establecía que la suspensión del acto impugnado se mantendrá durante la sustanciación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias, y que cuando la ejecución del acto hubiese estado suspendida, una vez concluida la vía económico-administrativa los órganos de recaudación no iniciarán o, en su caso, reanudarán las actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer recurso contencioso-administrativo, siempre que la vigencia y eficacia de la caución inicialmente aportada se mantenga hasta entonces ".

Por las razones expuestas, procede estimar parcialmente el último motivo del recurso de casación, así como el recurso contencioso-administrativo interpuesto en su día, ante la improcedencia de exigir intereses de demora por el retraso de la Administración en la ejecución del TEAR, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas a las partes.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por contra la sentencia dictada con fecha de 25 de octubre de 2007 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , sentencia que se casa y anula, en cuanto confirma íntegramente la liquidación practicada por intereses de demora.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 10 de junio de 2004, que se anula en cuanto confirma la procedencia de exigir intereses de demora por el retraso en que incurrió la Administración al ejecutar la resolución del TEAR de 31 de mayo de 1995.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.