STS, 6 de Octubre de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 819/2004, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 14 de noviembre de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo formulado por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de la entidad Real Club Celta de Vigo, S.A.D., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de abril de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar íntegramente dicha resolución por su conformidad a Derecho, sin expresa imposición de costas".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad mercantil REAL CLUB CELTA DE VIGO, S.A.D., presentó con fecha 17 de enero de 2008 escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 27 de febrero de 2007 ; y, Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 6 de junio de 2007 ), suplicando a la Sala "se dicte, en su día, sentencia en la que, en primer lugar, declare haber lugar a este recurso, casando la sentencia impugnada y anulando la liquidación en que trae causa el presente recurso y, en segundo lugar, se establezca como doctrina que en los supuestos en los que la Inspección Tributaria aluda a una operación negocial encubierta distinta a la manifestada por las partes, como es que bajo la apariencia de una transmisión de derechos federativos lo que se encontraba era una retribución de trabajo, en virtud de la normativa aplicable a los mismos, artículos 24, 25, 28, 114 y 118 de la Ley 230/1963 General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995 , es la propia Administración la que debe probar la existencia de esa simulación y debe acreditar la existencia de otro contrato lícito y verdadero y que en los supuestos en los que los organismos de Inspección Tributaria, tras la recalificación de unas determinadas rentas, exijan el pago de distintas cantidades en concepto de retenciones no practicadas y exista la posibilidad que los sujetos pasivos del correspondiente impuesto hayan satisfecho, su propia cuota tributaria, la retención no practicada que se exige -debido a la coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y lo hecho por el sujeto pasivo-, corresponde a la Administración probar que ese posible doble pago no se produjo, puesto que de lo contrario la situación que se crearía podría implicar una doble imposición y un enriquecimiento injusto de la Administración, situaciones contrarias a nuestro sistema constitucional".

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 11 de julio de 2008 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte Sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas al recurrente de acuerdo con lo establecido en el artículo 139.2 de la LJCA ".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 8 de Junio de 2011, se señaló para votación y fallo el día 5 de Octubre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación para unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por el REAL CLUB CELTA DE VIGO S.A.D. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 30 de abril de 2004, en relación con el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto de la ONI, respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a Cuenta, correspondiente a los ejercicios de 1996 (marzo a diciembre), 1997 y 1998, por importe de 3.883.820 euros.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación para la unificación de doctrina por parte del indicado Club de Fútbol, debiéndose concretar los límites del recurso en función de la cuantía, a los meses de 1996, marzo, abril, mayo, octubre, noviembre y diciembre; meses de 1997, enero, abril, mayo, junio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre; meses de 1998 febrero, abril, mayo, junio, septiembre, noviembre y diciembre.

Prevé el artº 96 de la LJCA que el recurso de casación para la unificación de doctrina podrá interponerse "cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos" en la sentencia recurrida y en aquélla o aquéllas que se invocan como sentencias de contraste. Y conforme al artículo 97 de dicha Ley , tal recurso ha de interponerse "mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida".

Con el recurso de casación para unificación de doctrina, dentro del ámbito restringido y excepcional que define la ley, se persigue dar satisfacción al principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribunales, reforzando la seguridad jurídica mediante la corrección de tratamientos desiguales en el enjuiciamiento de situaciones jurídicas iguales y reduciendo a la unidad criterios judiciales contradictorios. Se persigue, pues, fijar la doctrina correcta, lo que demanda que exista previamente doctrina enfrentadas e incompatibles, de suerte que se refleje el distinto trato recibido, para lo que resulta necesario que se aporte un término de comparación válido del que derivar la identidad sustancial de las situaciones jurídicas que han recibido una distinta respuesta judicial, y es quién alega la desigualdad el que asume la carga procesal de aportar los términos de comparación en el sentido visto; sin término de comparación válido, sin doctrina legal enfrentada, resulta intranscendente, a los efectos del recurso de casación para unificación de doctrina, que la recogida en la sentencia impugnada no sea correcta; por ende, es requisito insoslayable la concurrencia de las tres identidades entre las sentencias en contraste, la subjetiva, que requiere la igual situación material y jurídica soporte de la acción ejercitada, la objetiva, que exige la similitud de los hechos y de las pretensiones actuadas, y la de fundamento, que la razón de decidir se funden en las mismas normas o en normas conexas, aunque la decisión sea distinta.

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

En el Fundamento Jurídico Décimo la sentencia aborda la primera de las cuestiones que a criterio de la recurrente se ha producido la discrepancia entre la sentencia de instancia y la de la Audiencia Nacional de 6 de junio de 2007 , la cuestión de fondo radicaba en la procedencia o no de imputar como rentas de trabajo de los jugadores, y por tanto regularizar las retenciones, las cantidades pagadas al Club a diferentes entidades por la adquisición de derechos económicos derivados de derechos federativos, de fichaje, financieros y administrativos de varios jugadores; pero la Sala de instancia desestimó la cuestión objeto de controversia sustancialmente, por haber sido tratada por vez primera en el escrito de conclusiones, pues la demanda no se refiere a la misma, por lo que de conformidad con el artº 65.1 de la Ley 29/1998 , en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sentencias de 11 de abril de 1995 y 6 de octubre de 1990 no cabe plantearse pretensiones no establecidas en la demanda o contestación, por lo que al tratarse de una cuestión nueva, es rechazada por dicho motivo. A continuación recuerda la tesis desarrollada por la Audiencia Nacional respecto de la cuestión de fondo, que es la que se contrasta con la recogida en la sentencia de 6 de junio de 2007 de la Audiencia Nacional.

Pues bien, respecto del motivo recogido en la sentencia que constituye la causa decidendi respecto de la cuestión que se ventilaba, se obvia absolutamente y se realiza el contraste con una argumentación que, a la vista está, se hace a mayor abundamiento, al punto que de otorgarle la razón a la parte recurrente de ser correcta la tesis recogida en la sentencia de 6 de junio de 2007 de contraste -lo que no es el caso por lo que luego se dirá-, habría de confirmarse íntegramente la sentencia de instancia por su propio fundamento. En definitiva, la cuestión planteada y desarrollada en la sentencia de contraste resulta extraña a la ratio decidendi de la sentencia de instancia, y sobre la que nada se dice o recoge, sin que la sentencia de contraste se pronuncie sobre el tema nuclear.

Con todo este Tribunal ha resuelto cuestión en contraste en la sentencia de 5 de mayo de 2011 :

" 1. En el octavo motivo de casación recuerda la entidad recurrente que la sentencia de instancia, ante la alegada improcedencia de considerar las cantidades pagadas a sociedades por la cesión de los derechos económicos derivados de los servicios prestados por deportistas profesionales como rentas del trabajo de un jugador, dice en el Fundamento de Derecho Noveno que "la Sala comparte el razonamiento, puesto que lo que constatamos es la existencia de un conjunto de pagos que se detallan en la liquidación, efectuados a favor de sendas entidades y que deben imputarse a los jugadores en concepto de retribución como parte de la retribución derivada de la cesión entre clubes".

En efecto, la liquidación recurrida consideró que las cantidades pagadas por el Club a diferentes entidades por la adquisición de derechos económicos derivados de derechos federativos de varios jugadores, debían imputarse a éstos como rentas de su trabajo y en consecuencia regularizarse las retenciones no efectuadas por la entidad.

El REAL CLUB DEPORTIVO ESPAÑOL ha expuesto profusamente que los derechos patrimoniales de los jugadores, entre los que se incluyen los derechos económicos derivados de derechos federativos, sí son susceptibles de ser cedidos y sí admiten ser objeto de negocios jurídicos entre clubes y entre otro tipo de personas y entidades y en consecuencia, la argumentación que propone la Administración no tiene fundamento alguno.

Los importes satisfechos por el Real Club DEPORTIVO ESPAÑOL fueron satisfechos en contraprestación por la adquisición de los derechos económicos dimanantes de los contratos federativos, y se encuentran incluidos en los llamados "derechos de adquisición de jugadores", diferentes del concepto de inscripción federativa.

Los derechos federativos en sentido estricto están integrados por la inscripción federativa de un jugador a favor de un club con el que tiene contrato laboral vigente, y por la licencia que le habilita para jugar, con carácter exclusivo, a favor de dicho club. Esta es la inscripción necesaria para la práctica profesional de un deportista que tiene con un club un contrato laboral. De esta inscripción y licencia se deriva que el jugador únicamente podrá vestir los colores de dicho equipo en competiciones oficiales y deberá permanecer bajo la disciplina del club. Es decir, de esta inscripción nacen una serie de derechos y obligaciones que, a su vez, podrán ser objeto de negocios jurídicos, como es la cesión temporal o definitiva del jugador. Estos derechos federativos podrán ser objeto de negocios jurídicos, como es la cesión temporal o definitiva del jugador. Estos derechos federativos podrán ser objeto de cesión temporal o definitiva, previo consentimiento favorable del futbolista, entre las SAD y los Clubes. Sin embargo, el valor económico o derecho económico de este derecho federativo se halla en que la rescisión unilateral por parte del futbolista del contrato federativo, sin motivo justificado ni causa deportiva justificada, implica el deber de abonar una indemnización al club deportivo --artículo 21 del Reglamento FIFA sobre el Estatuto y Transferencia de Jugadores y artículo 13 a) del RD 1.006/1985, de 26 de junio --.

De ahí que existan las cláusulas de rescisión, que es el montante económico que el jugador deberá satisfacer a su club en el caso que aquél decida rescindir unilateralmente su contrato, y. correlativamente, los derechos de traspaso. Estos derechos no tendrían valor económico alguno si el jugador pudiese rescindir unilateralmente su contrato con un preaviso de 15 días, como establece la normativa laboral común.

Por tanto, queda claro que estamos ante unos derechos de contenido patrimonial, independientes del contrato laboral, que han de considerarse "res commercium" y aptos para que se puedan realizar negocios jurídicos sobre ellos y por tanto pueden ser transmitidos por el jugador a cualquier entidad.

Por ello, carece de sentido que la sentencia de instancia diga que comparte el razonamiento de la Inspección de los tributos que cita en el Fundamento de Derecho Noveno argumentando que "tales derechos solo tienen razón de ser en el marco de las relaciones entre jugadores y clubes y entre clubes entre sí, por lo que es fácil concluir que la transmisión de ese derecho solo puede tener lugar entre clubes, dado que únicamente el club en que está inscrito el jugador puede ser titular de esos derechos, y únicamente puede cederlo a otro club. Por tanto, solo en calidad de mediador puede intervenir un tercero en la operación de cesión de derechos federativos".

El R.C. DEPORTIVO ESPAÑOL ha satisfecho a diversas entidades un importe como contraprestación por la adquisición de los derechos económicos derivados de los contratos de los jugadores derechos económicos que ostentaba dichas entidades.

Los derechos económicos, derivados de los contratos, adquiridos por una SAD o club de fútbol, al entrar a formar parte del activo de la entidad con motivo de la adquisición de un jugador procedente de otra entidad, están incluidos en los compromisos adquiridos por el club que contrata al jugador y los importes satisfechos por la adquisición de esos derechos económicos son independientes de los que se derivan del contrato firmado con el jugador. Es decir, esos derechos están incluidos en los llamados "derechos de adquisición de jugadores' previstos en la normativa contable, los cuales constituyen un elemento patrimonial sobre el que cabe realizar todo tipo de negocio jurídicos y con todo tipo de entidades o personas físicas.

En el Derecho positivo español no existe prohibición alguna a la adquisición onerosa de los derechos sobre los servicios de los deportistas.

En el supuesto de que se satisfagan pagos por derechos de adquisición de jugadores a otras personas físicas o jurídicas que, previamente, los hayan adquirido, no estaremos ante rendimientos del trabajo del jugador desde el punto de vista tributario ya que la entidad cesionaria no participa en relación laboral alguna.

Por tanto, el importe satisfecho por el R.C. DEPORTIVO ESPAÑOL con motivo de la adquisición de los derechos económicos para la contratación de futbolistas se encuentra incluido en los llamados "derechos de adquisición de jugadores", importes independientes de los derivados del contrato que fue firmado entre el R.C. DEPORTIVO ESPAÑOL y el jugador. En consecuencia, no puede ser considerado como una mayor retribución salarial del jugador.

La regularización realizada por el actuario, y corroborada por la Sentencia de instancia, parte de una premisa errónea -la inscripción federativa y los derechos patrimoniales sobre los servicios de los jugadores son lo mismo y solo pueden ser titularidad de los Clubes o SAD- y de acuerdo con tal premisa considera que los contratos celebrados con terceros carecerían de causa real concluyendo que las retribuciones satisfechas sólo pueden traer causa de la relación laboral existente entre jugador y Club.

La interpretación de la Administración, según la cual los pagos del club sólo puede ser considerados como renta de los jugadores, no es ajustada a la realidad.

2. El presente motivo de casación se centra en el tratamiento fiscal de las cantidades abonadas por el Club recurrente a distintas entidades no residentes como consecuencia de la adquisición de los derechos federativos de diversos jugadores, y que la Inspección considera como retribuciones laborales de los mismos, sujetas a retención, a lo que se opone la recurrente.

Según se desprende de los Estatutos de la Real Federación Española de Fútbol, que recogen la normativa establecida en la materia por los organismo internacionales FIFA y UEFA, los llamados "derechos federativos" no son otra cosa que la inscripción, a efectos de la obtención de la correspondiente licencia para que el jugador pueda participar en partidos y competiciones oficiales, del jugador a nombre del club con el que mantiene la correspondiente relación laboral.

Los titulares de los derechos federativos son, exclusivamente, los clubes mientras dure la relación laboral con el jugador. Los clubes pueden ceder y transmitir, temporal o definitivamente, dichos derechos a otro club, siempre con consentimiento del jugador, y de la cantidad percibida por la cesión o traspaso el futbolista tendrá derecho a un porcentaje que no podrá ser inferior al 15 por 100, extinguiéndose en el momento de la cesión o traspaso la relación laboral entre el jugador y el club cedente.

Así pues, los derechos federativos solo tiene razón de ser en el marco de las relaciones entre jugadores y clubes y entre clubes entre sí, por lo que es fácil concluir que la transmisión de ese derecho solo puede tener lugar entre clubes, dado que únicamente el club en el que está inscrito el jugador puede ser titular de esos derechos, y únicamente puede cederlo a otro club. Por tanto, solo en calidad de mediador puede intervenir un tercero en la operación de cesión de derechos federativos.

En el caso de este recurso, la sentencia recurrida aclara que los hechos, sobre los que no existe discrepancia, consisten en que se efectuaron unos pagos a determinadas personas o entidades con ocasión de la contratación de ciertos jugadores procedentes de clubes extranjeros por el concepto de adquisición de los derechos federativos o denominaciones similares. Con una sola excepción, no constan en el expediente los contratos con causa en los cuales se efectuaron los referidos pagos; constan las facturas que los documentan así como las transferencias bancarias que justifican los pagos. En las facturas no se menciona expresamente el término "derechos federativos" sino derechos de contratación o derechos de cesión, compensación y formación. La entidad recurrente sostiene que se trata de derechos federativos. La Inspección hacía hincapié en que en estos casos los pagos realizados por la recurrente no lo fueron directamente al club de origen, sino a empresas presuntas "titulares" de los derechos federativos, o personas físicas no residentes, siendo las cantidades satisfechas superiores a las percibidas, finalmente, por el club cedente.

A la hora de determinar cuál sea la calificación, a efectos tributarios, de las cantidades pagadas por la recurrente en concepto de adquisición de derechos federativos, en la parte que excede de la cifra convenida, a tal efecto, con los clubes de origen del jugador, titulares de los citados derechos, es de tener presente que, según la normativa española e internacional ya citadas, sólo los clubes o sociedades anónimas deportivas pueden ser titulares de los derechos federativos; en consecuencia, esta Sala entiende que dicho exceso pagado sólo puede tener una causa, y ésta no puede ser otra, de acuerdo con lo establecido en los artículos 25 y 28.2 de la Ley General Tributaria (redacción Ley 25/95 ), aplicando la prueba de presunciones contemplada en el artículo 118 del mismo texto legal, que la de satisfacer, por vía indirecta, retribuciones laborales a los distintos jugadores (las cantidades satisfechas realmente por el club cesionario al cedente tendrán su correspondiente tratamiento fiscal, en su caso, en la vigente normativa referente al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes); y ello tiene que ser así por cuanto que la adquisición de los citados derechos tiene su razón de ser, y está íntimamente ligada, a la existencia, coetánea, de una relación contractual de carácter laboral entre el club o sociedad anónima deportiva y el jugador, y sin que, de los datos y documentación obrantes en el expediente, pueda deducirse la existencia de otra posible causa jurídica que pudiera justificar dichos abonos a las citadas personas o entidades no residentes, de tal modo que al producirse el traspaso, la cesión del jugador a otro club, se extingue "ipso facto" la relación laboral que ligaba al club y al jugador; a ello no obsta que los abonos se hayan realizado a terceras personas físicas o jurídicas no residentes en España pues dichas personas o entidades no pueden ser titulares de los repetidos derechos, siendo su actuación, si se quiere, la de meros intermediarios en el pago de las cantidades citadas.

Sentado lo que antecede, al tener la consideración de rentas del trabajo las cantidades que se han abonado a determinados jugadores (artículo 24 Ley 18/91 y 16 Ley 40/98 ), resulta correcta la liquidación practicada por la Inspección en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

En los Fundamentos Jurídicos Sexto y Séptimo de la sentencia de instancia se aborda la cuestión atinente al denunciado enriquecimiento sin causa para la Hacienda Pública, pues esta percibe el tributo satisfecho por el propio jugador y la retención que se practica al Club; por lo que pudiendo existir una doble tributación, era necesario citar a los jugadores y comprobar el pago efectuado por estos. A dicha cuestión se contesta en la sentencia en el sentido de que la obligación de retener es una obligación autónoma, que faculta a la Inspección al levantamiento de las oportunas actas por retenciones no practicadas, al margen o con independencia de las que pueda dirigir contra los jugadores y sociedades cesionarias; por lo que no cabe hablar de enriquecimiento injusto cuando nos encontramos ante un supuesto de estricta aplicación de la normativa aplicable; sin que pueda servir de precedente la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1999 , pues se trata de un supuesto en el que los sujetos pasivos del impuesto declararon verazmente, pagando sus impuesto, exigiéndosele posteriormente al retenedor las cuotas adicionales por retención, lo que no ha sucedido en el caso de autos; al no haberse producido ninguno de estos ingresos tampoco es de aplicación la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 . Teniendo en cuanta que el deber de retención se rige por normas diferentes a la obligación principal por lo que su origen o finalidad, aunque relacionadas no son coincidentes.

La sentencia que aporta la parte recurrente de contraste es la emanada del Tribunal Supremo en fecha 27 de febrero de 2007 , en la que se dijo lo siguiente:

" SEXTO.- El siguiente motivo esgrimido por la entidad recurrente es el de que el cobro por parte de la Administración de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de ésta, pues en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora se exige. Por ello, si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos (más amplia al no haber sido objeto de retención) ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención. Primero, la devengada de los sujetos pasivos, aunque formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no como retención. Segundo, la cuantía que ahora se exige en concepto de retención.

Frente a esta argumentación del sujeto pasivo, que con más o menos fortuna, ha esgrimido desde la vía administrativa, no puede aceptarse que se trata de una cuestión nueva, como afirma el Abogado del Estado en su escrito de oposición. Tanto el TEAC como la sentencia recurrida aducen, en síntesis, la naturaleza autónoma de la obligación de retener que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. (A tal fin se razona con la conexión e independencia resultante de los artículos 10 y 36 de la Ley 44/78 ).

Prueba definitiva de que no es cuestión nueva y que su contenido ha conformado el debate de la instancia es el reproche que al recurrente dirige la sentencia de instancia cuando afirma: "la parte se ha limitado a reincidir en el argumento del enriquecimiento injusto del Tesoro.".

SÉPTIMO.- El planteamiento justificativo de la exigencia de la retención al retenedor consiste en afirmar: "la naturaleza autónoma de la obligación de retener que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. (A tal fin se razona con la conexión e independencia resultante de los artículos 10 y 36 de la Ley 44/78 )" Este razonamiento es sustancialmente correcto, pero exige que se le incardine en la dinámica temporal de liquidación del impuesto que la ley regula. Por eso, la obligación del Retenedor, como prescribe el artículo 10 de la Ley 44/78 opera sobre parámetros propios. La del artículo 36.1 lo hace sobre otros parámetros distintos, e incide sobre destinatario distinto, en este caso el sujeto pasivo del impuesto. En las hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer la ley regula los mecanismos correctores pertinentes, que los preceptos citados recogen.

Pero el supuesto que nosotros estamos decidiendo no es este y hay que subrayarlo para no inducir a confusiones. La hipótesis que aquí se contempla supone coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo.

El retenedor ha creído que ha practicado correctamente la retención (en este caso no ha retenido porque creía que no debía hacerlo). Por su parte, el sujeto pasivo no ha hecho uso de las facultades que el artículo 36 de la Ley le confiere por entender (como el retenedor) que su actividad no estaba sujeta a retención.

La discrepancia se produce más tarde. Cuando ya la obligación principal está liquidada por el sujeto pasivo. Cuatro años después. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado que es la hipótesis que contempla el artículo 36.1 de la Ley . Es la Administración quien toma esa iniciativa, pero obviando el trascendental hecho de que la deuda principal ha sido pagada.

Queremos insistir y poner de relieve que los hechos litigiosos escapan a las previsiones fácticas que el artículo 36.1 y 10 de la Ley contemplan.

En primer término, porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. En segundo lugar, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los textos mencionados que contemplan y se sustentan en la discrepancia de retenedor y sujeto pasivo sobre el "quantum" de dichos parámetros. Finalmente, y este punto es cardinal, la obligación principal se ha extinguido (al menos no consta discrepancias sobre ella) a conformidad de todos los intervinientes (Retenedor, retenido y Administración).

Claramente se comprende que la actuación de la Administración altera de modo radical el estado de cosas existente al amparo de un hipotético cumplimiento imperfecto de la obligación que pesaba sobre el retenedor.

OCTAVO.- Una conducta de esta índole ya fue considerada como una "clara, rotunda y abusiva doble imposición" en nuestra sentencia de 13 de Noviembre de 1999 (F.J. 5º ) por lo que en virtud del principio de Unidad de Doctrina hemos de estar a lo allí dicho.

No es ocioso, sin embargo, añadir alguna consideración sobre esta conducta de la Administración. Si la pretensión de obtener un doble pago (y no otra cosa es la doble imposición) constituye un claro abuso cuando tiene lugar en el seno de las relaciones entre particulares, el reproche que esta conducta merece es claramente superior si proviene de un ente público. Cuando un ente público pretende un doble pago no solo incurre en un patente abuso de derecho quebrantando el principio universal de "buena fe" que ha de regir las relaciones jurídicas sino que conculca las bases esenciales del ordenamiento jurídico uno de cuyos pilares es la "objetividad con que la Administración ha de servir los intereses generales" y "actuar conforme a la ley y el derecho" (artículo 103 de la Constitución). Pues bien, cuando esto sucede se supeditan estos valores básicos de la convivencia a consideraciones meramente económicas de un rango claramente inferior y, sin duda, tal resultado debe ser corregido.

Prueba concluyente de que la interpretación que sobre el alcance del artículo 10 hacen la sentencia recurrida y las resoluciones administrativas es la de que su exigencia hipertrofiada lleva de modo inexorable a esa duplicidad de pagos, de la obligación tributaria, duplicidad que, en ningún caso, puede ser una consencuencia lógica, natural y jurídica del sistema de retenciones.

NOVENO.- Podría arguirse que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal.

No es ello así. El recurrente lo ha venido alegando en la instancia judicial y en la vía administrativa. (Asombrosamente la sentencia de instancia, en el último inciso del último párrafo del fundamento noveno, sostiene que el mantenimiento de esta alegación de enriquecimiento injusto del Tesoro coadyuva al mantenimiento de la sanción). Comentario, que, por otra parte, como hemos dicho, acredita que esta alegación de enriquecimiento injusto del Tesoro no es nueva, como el Abogado del Estado sostiene en la oposición del Recurso de Casación.

La Administración pudo y debió probar que ese doble pago no se había producido. Pero en lugar de aducir y acreditar tal circunstancia (y dispone de medios para ello) ha preferido en insistir en la naturaleza independiente de la obligación del retenedor, con respecto a la del sujeto pasivo, e hipertrofiar y desnaturalizar la obligación del retenedor.

DÉCIMO.- La doctrina sobre la naturaleza de la retención no es uniforme ni unánime: Desde quienes la consideran como una obligación accesoria de otra principal, pasando por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del cumplimiento de otra. Parece evidente, que cualquiera que sea la naturaleza, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende, o, la obligación que garantiza.

Ello, naturalmente, no impide que la Administración pueda exigir del Retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado, o haberse practicado mal, la retención (Estamos pensando en los intereses y en las sanciones que el retenedor pueda merecer).

Pero no se pueden, ni deben, confundir los planos en que cada responsabilidad opera, los tiempos en que son exigibles, ni los parámetros que para la exigencia de cada una de ellas han de tomarse en consideración, y que es lo que queriendo o sin querer hacen los actos impugnados.

UNDECIMO.- Todo lo hasta aquí razonado nos lleva a la consideración de que tampoco es exigible la retención no practicada a los denominados "autónomos" al haber sido ya pagada la obligación tributaria por estos cuando autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta".

La Sra. Abogado del Estado opone como primer reparo la falta de identidad entre los supuestos planteados, pues en la sentencia del Tribunal Supremo se contempla un supuesto de retribuciones percibidas por autónomos tratadas como rendimientos de actividades profesionales, mientras que en los derechos de imagen de los deportistas nos encontramos como rentas calificadas como de trabajo personal. No podemos atender a la diferencia marcada, en tanto que existente obviamente, no constituye en si una distinción ontológica que justifique un distinto tratamiento. Pero en cambio, si se observa en ambos supuestos una diferencia sustancial que siendo correcta ambas doctrinas, la de la sentencia de instancia y la del Tribunal Supremo, justifican cada una de las respuestas recibidas.

En el caso de autos nos encontramos que el sujeto pasivo y el sujeto retenido -sobre el que debió de retenerse- no coinciden, el primero se conforma por los deportistas a los que unía una relación laboral con el Club, recibiendo las cantidades satisfechas por el Club terceros ajenos a la obligación tributaria principal. En el caso que contempla la sentencia del Tribunal Supremo, sujeto pasivo y sujeto retenido -sobre el que debió de practicarse la retención- sí coinciden, en ambos casos se trata del sujeto pasivo de la obligación principal.

Así las cosas, dichas diferencias dieron lugar a que se hiciera la correspondiente distinción, y se justificara porqué se produce en un caso -o se pudiera producir, de ahí las mayores exigencias en la actividad de la Administración- un enriquecimiento sin causa y no en los otros. Sentencia de 1 de julio de 2008 :

" En el séptimo motivo se aduce vulneración de la capacidad económica y enriquecimiento injusto. Ninguna de las dos razones puede ser acogida. El retenedor, ha de cumplir la obligación legal de retener, obligación que es ajena a la capacidad económica del sujeto pasivo. En cuanto al enriquecimiento injusto, esta Sala ha aceptado esa posibilidad cuando el sujeto pasivo del impuesto retenido o que se debió retener es el mismo que el retenido. En el caso planteado, precisamente, lo que sucede es que el sujeto pasivo (jugador) y el perceptor (entidad cesionaria de los derechos) no son coincidentes, lo que excluye que se pueda hablar de enriquecimiento injusto. Precisamente, y contra lo que en el motivo se invoca, la actora ha sustraído a la Hacienda cantidades que en concepto de retención esta debió percibir, circunstancia que no sólo no es un enriquecimiento, sino un intento de ocultar el origen de ingresos sujetos a tributación".

Ó Sentencia de 26 de noviembre de 2009 :

"En el noveno motivo aduce la representación procesal del "Real Club Deportivo Español de Barcelona, S.A.D." que la resolución impugnada infringe el art. 31.1 de la CE que impide exigir el impuesto de manera definitiva al Club (que no es el titular de la capacidad contributiva que se pretende gravar), en lugar de a los jugadores, e impide que dicha exigencia se produzca sin haber devuelto el impuesto abonado por las sociedades cesionarias, lo que además supondría un enriquecimiento sin causa de la Administración.

Tampoco cabe aceptar el motivo invocada pues como se ha señalado en la Sentencia de 15 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3766/2003 ) «la calificación de las rentas como de trabajo personal genera la existencia de la obligación de retener por parte del pagador, que es autónoma respecto de la obligación principal, por lo que solo el cumplimiento por el deportista de su obligación tributaria puede excluir al Club del deber de ingreso, sin perjuicio de que proceda exigir los intereses de demora al retenedor desde el final del plazo de ingreso y la posible sanción.

Esta Sala ha declarado, para evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, la imposibilidad de exigir la retención cuando el sujeto pasivo presentó la declaración en su momento y se constata que cumplió con su obligación. Así las sentencias de 27 de febrero de 2007 , 5 de marzo de 2008 , 16 de julio de 2008 y 21 de mayo de 2009 . Sin embargo, en el presente caso no consta que el sujeto pasivo hubiese liquidado por el Impuesto sobre la Renta las cantidades percibidas de la entidad cesionaria de los derechos de imagen, lo que excluye que se pueda hablar de enriquecimiento injusto. Precisamente, y contra lo que en el motivo se invoca la recurrente sustrajo a la Hacienda cantidades que en concepto de retención debió percibir.

Tampoco la improcedencia de las bases imponibles declaradas por el Impuesto sobre Sociedades por las entidades cesionarias de los derechos, al tenerse que imputar las rentas a los jugadores, y la ausencia de liquidación simultánea por parte de la Administración a las sociedades interpuestas, en la que se eliminen los ingresos calificados como simulados, puede ser relevante, pues esta cuestión es ajena a la parte recurrente en cuanto la devolución de las cuotas ingresadas indebidamente sólo puede ejercitarse por las sociedades afectadas» (FD Quinto).

De igual forma, se afirmaba en Sentencia de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002 ): «En el séptimo motivo se aduce vulneración de la capacidad económica y enriquecimiento injusto. Ninguna de las dos razones puede ser acogida. El retenedor, ha de cumplir la obligación legal de retener, obligación que es ajena a la capacidad económica del sujeto pasivo. En cuanto al enriquecimiento injusto, esta Sala ha aceptado esa posibilidad cuando el sujeto pasivo del impuesto retenido o que se debió retener es el mismo que el retenido. En el caso planteado, precisamente, lo que sucede es que el sujeto pasivo (jugador) y el perceptor (entidad cesionaria de los derechos) no son coincidentes, lo que excluye que se pueda hablar de enriquecimiento injusto. Precisamente, y contra lo que en el motivo se invoca, la actora ha sustraído a la Hacienda cantidades que en concepto de retención esta debió percibir, circunstancia que no sólo no es un enriquecimiento, sino un intento de ocultar el origen de ingresos sujetos a tributación» (FD Decimocuarto)".

En punto a costas, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional procede su imposición al recurrente, sin que puedan exceder de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.