STS, 6 de Octubre de 2011

Son antecedentes fácticos que constan en el expediente administrativo, los siguientes:

1. La Inspección de los Tributos de la Delegación de la AEAT en Cataluña, en 18 de junio de 2002, levantó Acta de disconformidad, por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1999, en la que se hacía constar en síntesis lo siguiente:

-Que Ibérica de Energías, S.L., es la entidad dominante del Grupo Consolidado n° 31/98, del que forma parte, como dominada, ELECTRO METALURGICA DEL EBRO, S.L. (EMESL), cuya actividad principal es la de generación de energía eléctrica en sus tres centrales. La energía eléctrica producida es vendida a través de la red a la distribuidora FUERZAS ELECTRICAS DE CATALUÑA, S.A., (en la actualidad FECSA-ENHER I), con la que tiene un contrato de suministro de excedente eléctrico.

- Que la entidad ha declarado una base imponible consolidada de 888.641.868 pesetas (5,340.845, 19 euros) y una cuota a ingresar de 103.808.284 pesetas (623.900,35 euros).

- Que el 2 de julio de 1990, EMESL y FECSA formalizaron un documento por el cual ésta adquiría la energía producida por aquella, garantizándole unas condiciones determinadas. En compensación de estas garantías, EMESL se comprometió a abonarle el 29% de la facturación de la energía eléctrica producida en las tres centrales cuya concesión poseía. El 7 de enero de 1991 las dos compañías fijaron el valor actual de la compensación en 9.502.400.000 pesetas (57.110.574,21 euros), estableciendo un calendario de pagos, con devengo de 2.065.000.000 pesetas (12.410.899,96 euros) de intereses, con lo que la deuda ascendía a 11.567.400.000 pesetas (69.521.474,16 euros). El importe de la compensación de garantías (9.502.400.000 pesetas (57.110.574,21 euros)), fue activado por EMESL en una cuenta de inmovilizado inmaterial ("Adquisición de derechos") para amortizarlo durante 45 años.

- Que desde el 29 de noviembre de 1990, FECSA poseía el 84,25% del capital de EMESL, que vendió a la compañía HIDROCENTRALES, S.A., el 7 de febrero de 1991. La venta fue por 10.704.400.000 pesetas (64.334.739,7 euros) y además se pactaron 2.555.600.000 pesetas (15.359.465,34 euros) de intereses por aplazamientos en el pago, resultando un total de 13.260.000.000 pesetas (79.694.205,04 euros). Sin embargo, el 18 de febrero de 1991, FECSA e HIDROCENTRALES suscribieron un documento manifestando que compensaban la deuda de HIDROCENTRALES con FECSA, derivada de la compra de acciones, con la deuda de EMESL con FECSA, derivada de la compensación de garantías. Se exponía como motivo que HIDROCENTRALES desconocía la existencia de ésta última deuda, que constituía un pasivo que minoraba el patrimonio de EMESL, por lo que se decidía una reducción de la deuda de HIDROCENTRALES con FECSA por importe equivalente a la compensación de garantías, intereses incluidos (11.567.400.000 pesetas (69.521.474,16 euros)), quedando fijada en 1.692.600.000 pesetas (10.172.730,88 euros). En ese mismo documento, FECSA autorizó a que EMESL se subrogase en el pago de las cantidades que le debía HIDROCENTRALES, quedando EMESL como único deudor frente a FECSA, con una deuda que ascendía a 13.260.000.000 pesetas (79.694.205,04 euros), correspondientes a 10.704.400.000 pesetas (64.334.739,7 euros) de capital y 2.555.600.000 pesetas (15.359.465,34 euros de intereses, y que son los 11.567.400.000 pesetas (69.521.474,16 euros) más los 1.692.600.000 pesetas (10.172.730,88 euros).

- Que el 1 de diciembre de 1999, la Dependencia Regional de Inspección dictó unas liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1991, 1992, 1993, 1994, 1995, 1996 y 1997 de EMESL, que calificaron la compensación de garantías asumida por EMESL de liberalidad y consideraron no deducibles fiscalmente la amortización y los demás gastos relacionados con la compensación.

Sus fundamentos eran los siguientes: los derechos y las ventajas económicas que concedía FECSA ya los poseía EMESL, por su condición de autogenerador eléctrico, de conformidad con lo que disponían los artículos 7 a 10 de la Ley 82/1980, de 30 de diciembre, de Conservación de la Energía , regulado por el Real Decreto 907/1 982, de 2 de abril , que desarrollaba la Ley 82/1 980 . El importe de la compensación a satisfacer por EMESL, fijado en el contrato de 7 de enero de 1991, era claramente desproporcionado respecto a la contraprestación que debía recibir de FECSA, según el contrato de garantías de 2 de julio de 1.990. Entre otras razones, para su cálculo se utilizaba una previsión de facturación que distaba de la real. La rebaja en el precio de venta de las acciones a HIDROCENTRALES, calificando las partes implicadas la compensación de garantías como minusvalía patrimonial, evidenciaba la consideración de la compensación como liberalidad.

- Que en el ejercicio comprobado, la amortización de la compensación de garantías ascendía a 334.343.700 pesetas (2.009.446,13 €), los intereses a favor de FECSA por los pagos aplazados, a 274.447.705 pesetas (1.649.463,93 euros) y los intereses y otros gastos bancarios, a 336.729.516 pesetas (2.023.785,15 euros). Tales gastos no se consideran deducibles fiscalmente por las siguientes razones:

1. la amortización por tener la compensación de garantías carácter de liberalidad, siéndole aplicable el artículo 14.1.e) de la Ley 4371995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

2. Los demás gastos; por ser accesorios a la compensación de garantías, no deducible.

- Que el Grupo compensó por otra parte, 287.860.753 pesetas (1.730.077.97 euros) de base negativa del ejercicio 1995 de EMESL. Sin embargo, tras las liquidaciones dictadas por la Dependencia Regional el 1 de diciembre de 1999, el citado ejercicio resultó con una base imponible positiva, por lo que la compensación resulta improcedente.

- Que el acta es previa, de conformidad con el artículo 50.2.b) del RGIT . La comprobación se ha limitado a la compensación de garantías y demás gastos relacionados con ella, a las bases negativas de períodos anteriores y a las deducciones de la cuota de períodos anteriores referentes a EMESL.

En consecuencia, se proponía liquidación cuya deuda tributaria estaba compuesta de 2.611.028,96 euros de cuota y 317.651,35 euros de intereses de demora, sumando un total de 2.928.680,31 euros, que fue confirmada en el Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección.

Por otra parte, iniciado y tramitado el correspondiente expediente sancionador, finalizó con acuerdo de la Dependencia Regional, imponiendo a la entidad la sanción de 648.588,43 €.

La entidad IBERICA DE ENERGIAS, S.L. interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada y contra la sanción impuesta, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimada en resolución de 20 octubre de 2005.

Contra la anterior resolución, a la que acabamos de referirnos, se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho órgano jurisdiccional, que lo tramitó con el número 585/2009, dictó sentencia de fecha 11 de diciembre de 2008 cuya PARTE DISPOSITIVA disponía:

" Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de la entidad mercantil IBÉRICA DE ENERGÍAS, S.L., contra la resolución de fecha 16.9.2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

La representación de la sociedad IBÉRICA DE ENERGÍAS, S.L. preparó recurso de casación contra dicha sentencia y. luego de tenerse por preparado, lo interpuso en fecha 24 febrero 2009, solicitando se dicte otra que la anule, con los pronunciamientos que legalmente correspondieran. Igualmente solicita que, en caso de estimación del recurso, se condene a la Administración a indemnizar a la recurrente en el gasto incurrido par su formalización por pago de la tasa correspondiente al ejercicio de la potestad jurisdiccional.

Por otro lado, el Abogado del Estado preparó también recurso de casación contra la sentencia, si bien que por medio de escrito presentado en este Tribunal Supremo en 13 de febrero de 2009 , manifestó no sostenerlo, por lo que el Auto de 25 febrero 2009 lo declaró desierto.

El Abogado del Estado en fecha 3 de junio de 2009 formuló escrito de oposición al recurso de casación, solicitando su desestimación, con imposición de costas a la entidad recurrente.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del cinco de octubre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida en lo que aquí interesa, razona la parte desestimatoria de su fallo, con arreglo a la siguiente argumentación jurídica contenida en los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero:

" (...)La cuestión planteada es la de si son procedentes los incrementos de la base imponible derivados de la regularización de lo acordado en el contrato de garantías firmado entre FECSA y EMESL.

Sobre esta cuestión la Sala ha venido confirmando el criterio del TEAC expuesto en varias resoluciones; así en la sentencia de fecha veinticuatro de noviembre de dos mil cinco, dictada en el rec. número 1466/2002 , interpuesto por la entidad ELECTRO METALURGICA DEL EBRO, S.L., entre otras dictadas sobre este asunto, se declara: ""En resumen, a juicio de la Sala, que así confirma el criterio de la Administración, el contrato de 2 de julio de 1990 , no concedía a la recurrente más garantías que las que derivaban de la aplicación de la normativa vigente, pues el autogenerador tenía derecho a transferir a la empresa eléctrica producida y ésta estaba obligada a absorberla.

Por otra parte, las entregas de energía se hacían a la empresa al precio resultante de la aplicación de las tarifas oficiales vigentes en cada momento.

El rescate del canon derivado de la carta compromiso de 2 de julio de 1990, contabilizado como inmovilizado inmaterial y amortizado en 45 años, compensaba a FECSA por algo de lo que ya disponía y, en consecuencia, procede su calificación como liberalidad, tal como fue valorada en el procedimiento de comprobación, que según el artículo 14.f) de la Ley 61/78 , aplicable "ratione temporis" al caso debatido, impide la deducción de los gastos directa o indirectamente derivados del contrato.

Por otra parte, no se aprecia en la conducta en el sujeto pasivo la existencia de un negocio simulado, indirecto ni fraudulento, en cuyo caso sí podría objetarse válidamente que la libre configuración de la autonomía de la voluntad estaría comprometida por la calificación del negocio fiscal.

Debe también rechazarse la existencia de fraude de ley y, consecuentemente, la necesidad de incoación de un procedimiento especial para determinar su concurrencia. El fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadoras que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. "El negocio fraudulento -como señaló la Sala en la sentencia de 20 de abril de 2002 -, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)".

Ni uno ni otro caso son aquí concurrentes, puesto que la Administración y el TEAC han llevado a cabo una operación de simple calificación jurídica del negocio, partiendo de su validez y eficacia, a los efectos de determinar su transcendencia fiscal, de conformidad con lo establecido en el artículo 28.2 de la L.G.T. de 1963 , tras su redacción por la Ley 25/95 , a cuyo tenor "el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho referido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que puedan afectar a su validez", lo que constaba una llamada a la Administración para que valore o califique jurídicamente una relación jurídica dada, al margen de su apariencia o denominación, es actividad susceptible de control, como es obvio, por los Tribunales.

La regularización hoy enjuiciada se limita a considerar no deducible la compensación satisfecha en concepto de rescate del canon, sin afectar, en absoluto, a la calificación fiscal que en su caso tendría las cantidades declaradas y presentadas por la sociedad en el año 1994.

En consecuencia, los gastos derivados del mencionado rescate del canon, surgidos a su vez de los citados contratos de garantía, que la entidad interesada activó como inmovilizado inmaterial, no son fiscalmente deducibles, lo que trae como consecuencia que tampoco lo son, dada la naturaleza accesoria de tales gastos, aquellos en que habría incurrido "EMESA" con la entidad "Inversafe, S.A." por los servicios de asesoramiento que le presta en el rescate del canon, ni tampoco lo son los "gastos financieros" derivados del aplazamiento del pago del rescate de canon. Por todo ello, procede confirmar, por ser ajustados a Derecho, los incrementos de base imponible efectuados por la Inspección por los conceptos de "amortización inmovilizado inmaterial", "amortización gastos amortizables" y "gastos financieros", debiendo en consecuencia desestimarse las pretensiones de la entidad interesada en este punto.

(...): Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, resulta evidente que tampoco son deducibles los compromisos de pagos asumidos por EMESL frente a FECSA como consecuencia del aplazamiento de pago de parte del precio de rescate, contabilizados como gastos financieros ni los gastos contabilizados por EMESL por importe de 603.580.000 pesetas por los servicios de asesoramiento prestados por la entidad INVERSAFE en la negociación con FECSA para el rescate del canon, ni el importe de 30 millones de pesetas facturadas por el Banco de Inversión y Servicios Financieros (BISF) por los servicios profesionales de asesoría en la adquisición de EMESL a FECSA y diseño de la alternativa de financiación más favorable, ni los gastos financieros derivados del préstamo sindicado otorgado por "Barclays Bank Plc", al que se ha hecho referencia, ni los de amortización de gastos de formalización del citado contrato de préstamo, ni los de amortización del contrato de Swap suscrito con Barclays Bank."

Así, la Sala ratifica el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central, de que los gastos de rescate del canon, derivados de los referidos contratos de garantía, constituyen una liberalidad, razón por la que, de conformidad con lo establecido en el artículo 14.f) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio 1994 , no son deducibles.

El órgano administrativo basa su razonamiento en las siguientes argumentaciones:

- "EMESA" es titular de tres centrales hidroeléctricas sobre el Río Ebro, y en ellas tiene la condición de autogenerador interconectado a tenor de lo establecido por el invocado Real Decreto 907/1982 .

- El citado contrato de compra-venta de energía suscrito con fecha 1 de septiembre de 1989 entre "EMESA"y "FECSA", se remite a lo establecido sobre entregas de energía entre los autogeneradores y las empresas eléctricas suministradoras, por la invocada Ley 82/1980 de Conservación de Energía , y por el Real Decreto 907/1982 , de Fomento de la Autogeneración de la Energía Eléctrica, que otorgan al Autogenerador eléctrico el derecho a transferir sus excedentes de energía a las compañías eléctricas suministradoras, que están obligadas a absorberlos; a cambio, el autogenerador eléctrico percibe un precio reglamentariamente determinado, estableciéndose para el caso de programa de producción concertada, como garantía del servicio, una reducción sobre las tarifas en vigor.

- El contenido jurídico del mencionado contrato de compraventa de energía suscrito entre "EMESA" y "FECSA" el 1 de septiembre de 1989, se ajusta a lo establecido por la normativa a la que se remite, ya que en él se pacta que "EMESA" cederá la energía excedente a "Fecsa", y que el precio será el establecido por la legislación vigente.

- En virtud de la citada carta-compromiso de fecha 2 de julio de 1990, "FECSA" se compromete a suscribir con "EMESA" un contrato de compraventa de la totalidad de la energía producida por ésta, por un plazo de duración equivalente al de otorgamiento de las concesiones de "EMESA", por lo que también se atiene a lo dispuesto por la invocada Ley 80/1980 en materia de excedentes de energía obtenida por los autogeneradores eléctricos, ocurriendo lo mismo con los precios que se establecen.

- Del examen de las facturas que "EMESA" ha aportado de las entregas de energía efectuadas a "FECSA" se desprende que en el contrato de garantía de que se trata se han aplicado las tarifas oficiales vigentes en cada momento [página número 60 del Informe ampliatorio del acta de referencia, folio número 2785 de la documentación que acompaña al expediente].

- La compensación a satisfacer por "EMESA" a "FECSA" por el controvertido rescate del canon, según indica la Inspectora actuaria en el Informe ampliatorio de las citadas actas A02 previas, incoadas el 13 de noviembre de 1996 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991, 1992, 1993 y 1994, se fija en función de las previsiones de facturación que se incluyen en el contrato, existiendo diferencias significativas entre las previsiones de producción y la efectivamente alcanzada.

- La Inspectora actuaria, en lo referido a las citadas actas A02, suscritas como previas, a que se ha hecho referencia en el punto anterior, en el Informe ampliatorio indica que, según el método habitualmente empleado para valorar las concesiones administrativas [consistente en multiplicar la facturación anual estimada por "EMESA" para el primer ejercicio por el factor 6,5], la valoración total de la concesión sería 72.177.947,66 euros (12.009.399.999 pesetas), ascendiendo el valor actual de los pagos a efectuar por "EMESA" a "FECSA" por la garantía de que se trata a 57.110.574,21 euros (9.502.400.001 pesetas), que supondría aproximadamente al 80% del valor total de la concesión.

- La posición dominante que "FECSA" tenía sobre "EMESA" cuando se suscribieron los controvertidos contratos de garantía ha dado lugar a que "EMESA" aceptase unas condiciones especialmente gravosas, hasta el punto que han condicionado el precio de venta por parte de "FECSA" a "HIDROCENTRALES" de las acciones que la primera tenía de "EMESA", ya que la entidad compradora, cuanto tuvo lugar la transmisión había aceptado un precio de compra de 79.694.205,4 euros (13.260.000.000 pesetas) y, posteriormente, al tener conocimiento de los aludidos contratos de garantía solicita a "Fecsa" su modificación, a lo que ésta accede, fijando un nuevo precio de venta de 1.692.600.000 pesetas, llegando las partes intervinientes a calificar de "minusvalía patrimonial" para "EMESA" el pasivo asumido por ésta como consecuencia del pago del canon citado, minusvalía que cuantifican en 9.502.400.000 pesetas, lo que equivale al 80% de la compensación que "EMESA" pactó pagar a "FECSA", aspecto éste que resulta significativo teniendo en cuenta que "Hidrocentrales" adquiere el 80% de "EMESA". Por otro lado, debe resaltarse también que, tras el citado acuerdo de compensación, mientras las obligaciones de pago de "Hidrocentrales" para con "Fecsa" quedan reducidas a 10.172.730,88 euros (1.692.600.000 pesetas), las obligaciones de pago de "EMESA" con "FECSA" se mantienen en 69.521.474,16 euros (11.567.400.000 pesetas), con lo cual "FECSA", por los dos pagos anteriores, va a recibir un total de 79.694.205,04 euros (13.260.000.000 pesetas), es decir, el mismo importe que se hubiese recibido por la venta de las acciones si no existiese el contrato firmado entre "EMESA" y "FECSA". Asimismo, debe resaltarse que "EMESA" deberá pagar los citados 79.694.205,04 euros (13.260.000.000 pesetas) ya que ésta, con el consentimiento de "FECSA", ha asumido las obligaciones de pago de "HIDROCENTRALES" frente a "FECSA".

- En el supuesto que nos ocupa, es aplicable lo establecido por el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción dada por la invocada Ley 25/1995, (artículo 25.3 de la Ley General Tributaria en la redacción anterior), conforme al cual la calificación de los hechos reales para exigir el tributo debe hacerse desde la norma tributaria y, por tanto, dicha calificación puede ser diferente de la que se derive de cualquier otra norma. Asimismo también debe tenerse en cuenta el artículo 1282 del Código Civil establece que "para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato". Por otro lado, conviene precisar que es criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal -TEAC-, entre otras en la resolución de fecha 23 de enero de 2002, números RG 4905/99 y RG 193/00 (acumulados), que si bien en el ámbito de nuestro ordenamiento jurídico rige el principio de libertad de contratación de las partes, y dicho principio no puede ser menoscabado por la Administración, sin embargo, el uso de formas jurídicas diversas al amparo del citado principio no puede, ni debe, modificar las consecuencias tributarias que procedan, derivadas de la propia naturaleza del presupuesto de hecho que genera el nacimiento de la obligación tributaria".

- Como señalan tanto la Inspección como el Tribunal Regional de Cataluña, las garantías a favor de "EMESA" contenidas en la carta-compromiso de 2 de julio de 1990 resultan redundantes, ya que tales garantías le son concedidas a "EMESA" por aplicación de la normativa del sector eléctrico vigente.

- Con la documentación aportada por la entidad interesada ante la Inspección y ante esta vía procedimental, no ha quedado acreditado fehacientemente que el gasto derivado del controvertido rescate del canon, que tienen su origen en los referidos contratos de garantía, esté directamente relacionado con los ingresos obtenidos por "EMESL" por la venta de energía eléctrica.

Aplicando este mismo criterio, procede la desestimación de los motivos de fondo."

La representación procesal de IBÉRICA DE ENERGÍAS,S.L articula contra la sentencia tres motivos de casación.

En el primero de ellos, al amparo del art. 88.1 c) de la LJCA , alega el quebrantamiento de las normas reguladoras de la Sentencia por infracción de los arts. 24 y 120 de la CE, 33 y 67 de la Ley Jurisdiccional y 218 L.E.C, «a consecuencia de la incongruencia " -que a su juicio- padece la Sentencia recurrida (o, en todo caso, defecto de motivación) en relación con determinadas cuestiones sometidas a debate, en concreto, en cuanto a "la deducibilidad intrínseca" en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los gastos financieros incurridos, sobre la que no se pronuncia la sentencia. En tal sentido pretende, la deducibilidad de la amortización de los importes debidos por EMESL a FECSA en virtud del contrato de garantía de precio, en relación con los cuales se deniega también la deducibilidad de los gastos financieros en discusión, así como la deducibilidad intrínseca de los gastos financieros y otros gastos bancarios, que la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, aplicable en el ejercicio 1999 , no condiciona y restringe en función del destino que se dé a la financiación recibida. Se estima que la Audiencia Nacional, al copiar la sentencia recaída en relación con el Impuesto sobre sociedades de EMESL del ejercicio 1994, fundamenta su resolución en una normativa que no era de aplicación al presente supuesto. Y ello tiene especial relevancia porque el régimen previsto en la ley 61/1978 , era más restrictivo que el contemplado en la ley 43/1995 , normativa aplicable al caso de autos.

Por otro lado, expone también la recurrente que se solicitó ante el tribunal de instancia, que si se confirmaba el criterio consignado en la resolución del TEAC impugnada, según el cual la compensación satisfecha por EMESL a FECSA en concepto de rescate del canon del contrato de garantía es una liberalidad, que tampoco deban computarse en la base de aquella los ingresos derivados de la suscripción del citado contrato, pues resulta patente que los gastos e ingresos derivados de la suscripción del contrato controvertido, deben tener la misma consideración a efectos del impuesto sobre sociedades, ya que de lo contrario, se produce una doble imposición.

En fin, considera la entidad recurrente que la incongruencia omisiva en que incurre la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2005 , ha vulnerado igualmente el art. 24 de la Constitución Española, impidiendo a "Ibérica" el adecuado ejercicio de su derecho a la defensa de sus legítimos intereses".

Como segundo motivo, al amparo del art. 88.1.d) LJCA , la actora alega infracción del principio de tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24 CE por valoración ilógica, poco razonable, y, en definitiva, arbitraria de las pruebas aportadas, produciéndose, asimismo, infracción del art. 28.2 de la L.G.T , en relación con el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . A este respecto la recurrente invoca en defensa de su derecho que el contrato de garantía de compra de la energía a un precio mínimo, suscrito con FECSA el 2 de julio de 1990, era «un contrato oneroso" y que, por tanto no puede existir liberalidad pues EMESL ha obtenido y sigue teniendo una contraprestación efectiva del referido contrato y por lo tanto no existe liberalidad alguna y son deducibles los gastos incurridos por ella que llevan aparejados el citado contrato, aportando una serie de evidencias tendentes a acreditar tal carácter, entre ellas, «la facturación adicional, por mor del contrato de garantía, de 10,5 millones de euros, cuya valoración o contestación omite por completo la Sentencia de instancia».

A la vista de lo aportado en el expediente y las afirmaciones recogidas en la Sentencia, concluye la recurrente que ha existido una inadecuada valoración del hecho de la facturación adicional, o incluso, simplemente de una completa omisión de valoración del mismo, como lo demostraría el hecho de que la sentencia omite cualquier motivación en cuanto a la valoración de la prueba aportada de la existencia de una contraprestación materializada en una facturación adicional de 10,5 millones de euros a la fecha de la demanda y alcanza un resultado inverosímil, cuál es la conclusión de la inexistencia de contraprestación, basada en la falta de acreditación de que el gasto , cuya deducibilidad se discute, dé origen a los ingresos adicionales por la venta de energía eléctrica, contraprestación admitida por el auditor de cuentas de la sociedad en la prueba testifical que obra en autos.

Por todo ello, la entidad estima que «la Sentencia de instancia contiene una ponderación arbitraria de la prueba que vulnera el artículo 9.3 de la Constitución Española, en cuanto que el mismo garantiza la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, entre los que se encuentran los Tribunales de Justicia, y el artículo 24 del mismo texto normativo, en cuanto que el mismo protege el derecho de todas las personas a obtener la tutela judicial efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión, y garantiza igualmente el derecho a un proceso público con todas las garantías y a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa», citando la doctrina de esta Sala y Tribunal recogida en Sentencia de 14 de diciembre de 2000 .

Concluye la parte recurrente este segundo motivo sosteniendo que "dado lo expuesto, debemos solicitar la casación de la Sentencia, por cuanto en su valoración de la prueba ignora, entre otros aspectos, la existencia de una contraprestación, materializada en una facturación adicional de 10, 5 millones de euros, que ha quedado suficientemente acreditada con las pruebas documentales, testificales aportadas a la Audiencia Nacional en el período de prueba (admitida y no contestada en autos) que debe llevar necesariamente a la calificación jurídica del carácter oneroso del contrato de garantía de precio mínimo de compra de la energía de 2 de julio de 1990 y a la aceptación de la deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los gastos que conllevó, todo ello en aplicación de lo dispuesto en los artículos 28.2 de la Ley General Tributaria y 14.1 .e) de la Ley del Impuesto de Sociedades, vigentes en el ejercicio en cuestión".

Finalmente, como tercer motivo casacional, al amparo del art. 88.1.d) LJCA , denuncia la sociedad recurrente la infracción del art. 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y las Sentencias del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1999 y 19 de diciembre de 2003 .

El Abogado del Estado, en su escrito de oposición al recurso de casación, manifiesta en cuanto al primer motivo, que "la exposición de la recurrente resulta contraria a la doctrina de la incongruencia omisiva, pues una cosa es que la pretensión haya sido respondida, y otra bien distinta, que la respuesta no se ajuste íntegramente a la argumentación de la recurrente.

El supuesto de la incongruencia omisiva o ex silencio, se produce cuando la respuesta judicial deja sin respuesta alguna de las cuestiones planteadas por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita, cuya motivación puede inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, pues la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global o genérica a las alegaciones formuladas por las partes que fundamente la respuesta a la pretensión deducida, aun cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales. Por ello, para determinar si existe incongruencia omisiva en una resolución judicial, no basta genéricamente con confrontar la parte expositiva de la sentencia con el objeto del proceso delimitado por sus elementos subjetivos (partes) y objetivos (causa de pedir y petitum), a fin de comprobar si el órgano judicial dejó imprejuzgada alguna cuestión, sino que, además, es preciso ponderar las circunstancias realmente concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del artículo 24 . o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva. Pues la exigencia de congruencia no comporta que el juez haya de quedar vinculado rígidamente al tenor literal de los concretos pedimentos articulados por las partes en sus respectivos escritos forenses o los razonamientos y alegaciones jurídicas esgrimidas en su apoyo."

En cuanto al segundo motivo, alega la representación del Estado, que lo que la parte somete a la consideración de la Sala "Es la revisión del proceso probatorio seguido por el órgano de instancia en cuanto que habría conducido a un resultado irracional y arbitrario. Ampárase en la jurisprudencia que cita y que, esencialmente, permite al tribunal de casación revisar la valoración de la prueba.

El planteamiento así realizado es válido.

Cosa distinta es que, efectivamente, la Sala de instancia se haya apartado en el proceso valorativo de la prueba, de los estándares de la lógica, la racionalidad o el buen sentido que aquel proceso demanda.

El núcleo valorativo, como indica la recurrente, se circunscribe, a determinar si la compensación debida por EMESL a FECSA en virtud del contrato de garantía de precio mínimo de compra de energía eléctrica, suscrito por estas sociedades el 2 de julio de 1990, constituye una liberalidad de EMESL a FECSA; o, si por el contrario, EMSL ha obtenido y sigue obteniendo una contraprestación del referido contrato y, por lo tanto, no existe liberalidad alguna y son deducibles los gastos incurridos por EMESL que lleva aparejado el citado contrato.

El motivo se suscita pues en términos de si la apreciación verificada por la Sala de instancia de las prestaciones derivadas del contrato de 2 de julio de 19990, revelan que efectivamente existe una liberalidad o, por el contrario, denotan prestaciones recíprocas expresivas de la onerosidad.

La sentencia concluyó que la prestación realizada a favor de FECSA era una mera liberalidad y, para ello, tuvo en cuenta dos datos fundamentales: que en las facturas por venta de energía siempre se aplicaron las tarifas oficiales y que no se acredita que lo abonado por EMESL a Fecsa, sea contraprestación de las garantías concedidas y relacionadas con los ingresos obtenidos por aquella por la venta de energía.

La recurrente, lejos de destruir las dos afirmaciones de la sentencia, mediante las oportunas pruebas, que pudieron haber sido apreciadas por la Sala, centra su argumentación contraria en el hecho de que los jueces a quo no han tenido en consideración las facturas emitidas a cargo de Fecsa por las diferencias de precios de la energía por los ejercicios correspondientes.

Contrariamente a lo que se dice, la sentencia se refiere a estas facturas.

Es decir, la recurrente se refiere a estas facturas, que se dicen emitidas por diferencias de precios, siendo así que, como resulta acreditado y no desmentido por la recurrente, que los precios estipulados en el contrato de 1 de septiembre de 1989 y en la carta compromiso de 2 julio 1990, son los oficiales de la energía vigente en el momento.

El origen pues de los convenios y acuerdos citados, así como los contenidos cuantitativos, deben descubrirse en otra diversidad de acuerdos, en función de lo recogido por el TEAC y el Fundamento Tercero de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada.

El motivo debe ser desestimado ya que, las alegaciones de la recurrente no descubren la arbitrariedad ni la irrazonabilidad que hubiera presidido la apreciación de la prueba por parte del tribunal de instancia."

Finalmente, en cuanto al tercer motivo, considera el Abogado del Estado, que debe ser desestimado en base a los propios preceptos que se citan como infringidos, añadiendo que "Es de esencia al contrato de préstamo dinerario la transmisión de la propiedad del dinero prestado (artículo 1753 del Código Civil ). Y no cabe alegar infracción del artículo 14. 1 . c), ya que como venimos señalando, los abonos no lo fueron en contraprestación de un contrato oneroso sino que se trató de una mera liberalidad.".

Esta Sala se ha pronunciado reiteradamente sobre las cuestiones planteadas en los motivos de casación reseñados y descritos en el anterior Fundamento de Derecho.

Así, en la Sentencia de 10 de Diciembre de 2010, ante idénticos motivos a los ahora formulados, y al resolver el recurso de casación número 1006/2006 , relativo al ejercicio 1996, se dijo:

" CUARTO.- Una vez descritos los hechos más relevantes, antes entrar en el análisis de las cuestiones de fondo, es preciso resolver la alegada vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva que, a juicio de la entidad EMESL, se produciría al no haberse pronunciado la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2005 , impugnada en esta sede, en relación con una cuestión que fue planteada en el proceso contencioso-administrativo: que los intereses financieros devengados en relación con un préstamo recibido de un sindicato de bancos, en virtud de la Ley 43/1995 , son intrínsecamente deducibles, tanto por ser necesarios, como por resultar del pacto con tales bancos que conlleva la financiación. En relación con esta cuestión, es preciso subrayar que aunque la actora pone de manifiesto que la Sentencia impugnada «se pronuncia sobre la no deducibilidad de una serie de conceptos que no eran objeto del litigio en relación con el acta definitiva del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en cuestión», no cuestiona dicha resolución por incongruencia extra petitum (esto es, por pronunciarse sobre más de lo que se le pide), sino por incongruencia omisiva, en particular, porque «no se ha pronunciado sobre una parte importante de los argumentos invocados por EMSL relativos a la deducibilidad intrínseca en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los gastos financieros incurridos, sobre la que sólo se pronuncia parcialmente» (pág. 12).

A este respecto, debemos confirmar, antes que nada, que, efectivamente, la entidad demandante planteó la cuestión a la que alude durante el proceso contencioso-administrativo. En particular, en la demanda contencioso-administrativa (presentada el 6 de julio de 2004) mantiene la deducibilidad de «los intereses satisfechos por EMESL a FECSA por el aplazamiento del pago de la compensación económica» (pág. 48) y, en general, de «los intereses devengados por EMESL por los créditos que le han sido otorgado por entidades financieras» (pág. 51), razón por la cual solicita se declare la deducibilidad de «los gastos financieros devengados por el crédito suscrito con un sindicato de bancos» (pág. 52); también en las alegaciones efectuadas en relación con la resolución expresa del T.E.A.C. (presentadas el 10 de diciembre de 2004), sostuvo que «los gastos financieros, en todo caso, deben ser deducibles al no existir restricción en la normativa relativa a su deducibilidad» (pág. 11), por lo que solicitaba que se declarara «deducible los gastos financieros devengados por el crédito suscrito con un sindicato de bancos»; y, finalmente, en el escrito de conclusiones (presentado el 28 de enero de 2005), dedicaba un epígrafe a defender la «deducibilidad de los gastos financieros derivados del préstamo bancario» (pág. 13).

Sentado lo anterior, conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, «[e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal» ( STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2 ), cuando «por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia» ( STC 167/2000, de 18 de julio , FJ 2 ). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio «se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales» ( STC 44/2008 , cit. , FJ 2 ). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que «es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva» ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2 ).

En suma, «la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita» ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006 , FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30 .

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es evidente que debe rechazarse la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva por no haberse pronunciado el órgano judicial sobre la deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los gastos financieros devengados por el crédito suscrito con el sindicato de bancos. En efecto, es claro que, después de concluir en el Fundamento de Derecho Octavo que el «rescate del canon derivado de la carta compromiso de 2 de julio de 1990» compensaba a FECSA «por algo de lo que ya disponía» y, por ende, debía «calificarse como liberalidad», la Sentencia impugnada hace expresa referencia a la cuestión a que alude la entidad recurrente en el Fundamento Noveno al señalar lo que sigue: «Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, resulta evidente que tampoco son deducibles los compromisos de pagos asumidos por EMESL frente a FECSA como consecuencia del aplazamiento de pago de parte del precio del rescate, contabilizados como gastos financieros ni los gastos contabilizados por EMESL por importe de 603.580.000 pesetas por los servicios de asesoramiento prestados por la entidad INVERSAFE, en la negociación con FECSA para el rescate del canon, ni el importe de 30 millones de pesetas facturado por el Banco de Inversión y Servicios Financieros (BISF) por los servicios profesionales de asesoría en la adquisición de EMESL a FECSA y diseño de la alternativa de financiación más favorable, ni los gastos financieros derivados del préstamo otorgado por "Barclays Bank Plc", ni los de amortización de los gastos de formalización del citado contrato de préstamo, ni los de amortización del contrato de Swap suscrito con Barclays Bank».

De la mera lectura del párrafo transcrito se desprende inequívocamente que el órgano judicial se ha pronunciado específicamente sobre la no deducibilidad de los gastos financieros y bancarios derivados del crédito inicialmente liderado por Barclays Bank. En relación con este punto la entidad recurrente llega a afirmar que el Tribunal de instancia «sólo se pronuncia parcialmente» (pág. 12), y sostiene que, aunque pudiera entenderse que «ha existido una desestimación tácita», la respuesta del órgano judicial «carece[ría] absolutamente de motivación» (pág. 15). Sin embargo, lleva razón el Abogado del Estado cuando sostiene que la Audiencia Nacional mantiene la no deducibilidad de los gastos como corolario de los argumentos esgrimidos en los anteriores fundamentos de derecho, en particular, en los FFDD Octavo y Noveno. Del examen de los mismos, en efecto, se infiere sin dificultad que la tesis que mantiene la Administración tributaria y que finalmente asume la Sala de instancia como propia es la de que, constituyendo una liberalidad la contraprestación satisfecha por EMESL a FECSA como consecuencia del denominado contrato de garantía de precio mínimo, todos los gastos, financieros o de cualquier tipo, derivados de dicha liberalidad son igualmente no deducibles, en la medida en que deben entenderse gastos no necesarios para la producción de los ingresos. Es por esto que la Sentencia impugnada, «confirmando el criterio de la Administración», concluye en los dos últimos fundamentos: a) que como «el contrato de 2 de julio de 1990, no concedía a la recurrente más garantías que las que derivaban de la aplicación de la normativa vigente» -dado que, de un lado, el «autogenerador tenía derecho a transferir a la empresa eléctrica la energía producida y ésta estaba obligada a absorberla», y, de otro lado, «las entregas de energía se hacían a la empresa al precio resultante de la aplicación de las tarifas oficiales vigentes en cada momento»-, el «rescate del canon» derivado de dicho contrato «compensaba a Fecsa por algo de lo que ya disponía y en consecuencia, al calificarse como liberalidad, según el artículo 14, 1, e, de la Ley 43/1995 » (en virtud del cual, no tendrán carácter deducible «los donativos y liberalidades»), «no resulta deducible» (FD Octavo); y b) que, «[c]omo consecuencia de lo anteriormente expuesto, resulta evidente que tampoco son deducibles» los gastos que proceden directa o indirectamente de dicha liberalidad (FD Noveno).

QUINTO.- Procede resolver a continuación las cuestiones de fondo, la primera de las cuales versa sobre la verdadera naturaleza del contrato ("Carta-compromiso") -calificado por la propia entidad recurrente como de garantía de precio mínimo- celebrado entre EMESL y FECSA el 2 de julio de 1990, en virtud del cual la primera debía satisfacer a la segunda, a cambio de las garantías ofrecidas por la segunda, una contraprestación que, posteriormente (el 7 de enero de 1991), se fijaría en 9.502.400.000 ptas. (57.110.574,21 euros), más 2.065.000.000 ptas. de intereses por el aplazamiento y fraccionamiento del pago. Como hemos explicado en los Antecedentes, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2005 considera que, en la medida en que el citado convenio «no concedía a la recurrente más garantías de las que derivaban de la aplicación de la normativa vigente» -en síntesis, porque el «autogenerador tenía derecho a transferir a la empresa eléctrica la energía producida y ésta estaba obligada a absorberla», y porque «las entregas de energía se hacían a la empresa al precio resultante de la aplicación de las tarifas oficiales vigentes en cada momento»-, «el rescate del canon derivado de la carta compromiso de 2 de julio de 1990, contabilizado como inmovilizado inmaterial y amortizado en 45 años, compensaba a Fecsa por algo de lo que ya disponía y en consecuencia, al calificarse como liberalidad, según el artículo 14, 1, e, de la Ley 43/1995, aplicable "ratione temporis", no resulta deducible» (FD Octavo ).

La representación procesal de EMESL, sin embargo, considera que ésta «ha obtenido y sigue obteniendo una contraprestación efectiva del referido contrato y, por lo tanto, no existe liberalidad alguna y son deducibles los gastos incurridos por EMESL que lleve aparejados el citado contrato» (pág. 22 del recurso). La propia recurrente afirma ser consciente de que «lo que se está cuestionando en el presente motivo de casación es la convicción que, sobre los hechos sometidos a debate, ha alcanzado la Sala enjuiciadora a la vista de los elementos probatorios obrantes en el mismo»; y que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, dado el carácter extraordinario del recurso de casación «no puede entrar a revisar la valoración de la prueba realizada por la Sentencia recurrida como si de una nueva instancia se tratase» (pág. 23). Sin embargo, también pone de relieve que, conforme a doctrina de esta Sala, «cabe en determinados supuestos y por vía indirecta fiscalizar la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia» [cita las Sentencias de 14 de diciembre de 2000 (rec. cas. núm. 2067/1995 ) y de 2 de noviembre de 1999 (rec. cas. núm. 5036/1994 )], en particular, «cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles» (pág. 25), lo que habría sucedido en este caso porque la resolución judicial impugnada, de un lado, no habría tenido en cuenta unas facturas de las que se deduciría que por la energía entregada se ha obtenido -hasta la fecha- 9,2 millones de euros más de lo que correspondería según la Ley, y, de otro lado, habría alcanzado una conclusión inverosímil, cual es la inexistencia de contraprestación.

Planteada así la cuestión, en principio, no puede rechazarse a limine el motivo de casación aludido porque sea inadecuado o incompatible con el carácter extraordinario del recurso de casación pues, como señala la entidad recurrente, y hemos recogido en el Fundamento de Derecho Quinto, aunque, en principio, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal» está atribuida al Tribunal de instancia, «sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal», existen supuestos excepcionales "declarados taxativamente por este Tribunal- en los que puede plantearse la cuestión de la valoración de la prueba en casación, uno de los cuales es, precisamente la «infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el artículo 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo» (Sentencias de 25 de marzo de 2002, cit., FD Primero ; de 27 de mayo de 2008 , cit., FD Cuarto ; de 8 de octubre de 2008 , cit., FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 14 de marzo de 2009 , cit., FD Tercero).

No pudiendo rechazar a radice la ponderación arbitraria de la prueba que la entidad recurrente atribuye a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2005 , sin embargo, un examen detallado de la valoración del material probatorio efectuada por el Tribunal de instancia lleva a la conclusión de que el motivo no puede ser estimado. En efecto, la Sala llega al convencimiento de que el contrato celebrado entre EMESL y FECSA el 2 de julio de 1990 no puede ser calificado como un contrato oneroso del art. 1274 del Código Civil (en virtud del cual, «[e]n los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte»), en atención, en esencia, a los siguientes razonamientos (FD Séptimo):

1. Entiende la Sala que el contrato de 1 de julio de 1989 no establece derechos u obligaciones diferentes de los que se desprenden de la Ley 82/1990 , a la que expresamente se remite, para los autogeneradores de energía eléctrica, dado que, tal y como dispone el art. 8 d) de dicha Ley , en virtud de tal acuerdo EMESL se compromete a ceder a FECSA «los excedentes de energía eléctrica producida por las centrales de Sástago y Menuza» por el «precio establecido en la legislación vigente» (se cita el Real Decreto 907/1982 ).

2. Tampoco concedería más, a juicio de la Sala, que lo que dispone la Ley 82/1980, el acuerdo de 2 de julio de 1990 , aunque en éste FECSA se comprometa a adquirir durante el «plazo de vigencia de las concesiones administrativas de aprovechamiento de aguas públicas otorgadas a EMESL por la Administración» (Acuerdo de 7 de febrero de 1991) «la totalidad de la energía» producida por esta última sociedad por un precio mínimo garantizado de 10,89 ptas./Kwh, que «será incrementado anualmente, durante dicho período, en el tanto por ciento en que sean incrementadas las tarifas eléctricas»; y que se obligue, asimismo, en el citado documento, a «realizar todos los actos o gestiones para que EMESA [EMESL] conserve, por el período de duración de las concesiones administrativas a ella otorgadas (...) el Estatuto de Generador Interconectado». Para llegar a esta conclusión el órgano judicial pone de manifiesto que EMESL emitió a FECSA facturas en las que se aplicaban «las tarifas oficiales vigentes en cada momento a las entregas de energía efectuadas y los complementos por discriminación horaria, factor potencia, energía reactiva y canon de sincronismo y regulación»; y, además, subraya que dicho contrato de 2 de julio de 1990 no hace otra cosa que aplicar el propio Real Decreto 1217/1981, de 10 de abril , cuando dispone que la energía producida por las centrales autogeneradoras de energía eléctrica podrá ser cedida por los titulares, en todo o en parte, a otros productores.

3. Por otro lado, aunque la Sentencia reconoce que, frente al contrato de 1 de septiembre de 1989 , que, como se ha dicho, se remitió al «precio establecido en la legislación vigente», la carta compromiso de 2 de julio de 1990 fija un precio mínimo de 10,89 ptas./Kwh, pone el acento en que «en las facturas aportadas por Emesl siempre ésta ha aplicado las tarifas oficiales», afirmación de la Inspección que «no ha[bría] sido rebatida por la recurrente, tal como le incumbía con arreglo al artículo 217 de la Ley 1/2000». Además , de acuerdo con el Informe ampliatorio, ese precio de 10,89 ptas. por Kwh coincide con el resultante de la aplicación de las tarifas vigentes para las entregas de energía garantizada en el año 1990, garantía de ese servicio que, según afirma la Inspección, «y no rebate la actora, supone ya una reducción de la tarifa por aplicación del coeficiente corrector del 0,95%». De lo anterior infiere la Sala de instancia que el referido contrato de 2 de julio de 1990 , en la medida en que «garantiza un precio inicial igual al oficial y unos incrementos anuales iguales a los oficiales», «no representa modificación sustancial respecto de lo establecido en la legislación vigente», lo que permite concluir, conforme al art. 1261.3 CC , «que esa garantía no puede considerarse causa del referido contrato».

4. Y aunque existen facturas (núms. 96023, 96024, 96025, 96026, 96027 y 96028) relativas a los ejercicios 1991 a 1996 en las que se recogía una diferencia entre el precio efectivamente pagado y el mínimo garantizado, pone de manifiesto la Sentencia impugnada -como un elemento más de convicción- que «corresponde a importes que no se declararon en la declaración de diciembre de 1996 (modelo 320), ni en la declaración resumen de ese año (modelo 390), sino que lo fueron el día 19 de septiembre de 1997, en sendas declaraciones complementarias (modelos 320 y 390 correspondientes a dichos períodos), una vez levantadas por parte de la Inspección las actas de Inspección (13 de noviembre de 1996) y con posterioridad a que el Inspector Jefe dictara el correspondiente acuerdo sancionador, circunstancia llamativa -afirma la Sala-, si se tiene en cuenta que la sociedad -afirma la Inspección y no ha desvirtuado la recurrente- tuvo pérdidas a partir de la firma del contrato con Fecsa, facturas que le supondrían mayores ingresos en esos años, cuando ya había pagado por la garantía de esos precios más de 9.500 millones de pesetas».

5. En la misma línea de negar al contrato de 2 de julio de 1990 carácter oneroso, señala la Sala de instancia que el compromiso asumido por FECSA de garantizar el estatuto de autogenerador a EMESL no constituye una verdadera obligación, dado que para el mantenimiento de dicho estatuto «se requiere exclusivamente que se cumplan los presupuestos exigidos por la Ley en cada momento»; y lo mismo sucede con la previsión hipotética «del agotamiento de la red eléctrica», pues en este caso, claramente «no se otorgarían nuevas concesiones».

6. Apunta también el Tribunal de instancia que aunque la carta compromiso de 2 de julio de 1990, menciona como objeto del contrato «la totalidad de la energía», mientras que el contrato de 1 de septiembre de 1989 sólo aludía a los «excedentes de energía», «no se ha acreditado en autos que, con independencia de la terminología empleada, ambos conceptos no tengan el mismo contenido».

7. También permite concluir que el contrato de garantía de precio celebrado no tiene carácter oneroso por las características de la contraprestación que EMESL tiene que satisfacer a FECSA. A este respecto, recalca la Sala que dicha compensación, de 9.502.400.000 ptas., se fija en base a unas previsiones de facturación (159 GwH/año) de las tres centrales hidroeléctricas superiores a la producción real de las mismas. Tal y como destaca la resolución del T.E.A.C., el Informe ampliatorio del acta revela que aunque se fijaba que la previsión de producción de EMESL ascendería a 159,0 GwH /año, de las tres Centrales hidroeléctricas superiores a la producción real de dichas Centrales, lo que viene en todo caso, a ser un elemento añadido a efectos de entender que no existió tal garantía.

8. Pone de manifiesto la Sala de instancia, asimismo, que en la conclusión a la que llega resulta determinante la posición de dominio que en el curso de las operaciones descritas ha tenido FECSA sobre EMESL. En este sentido, coincide con la opinión del Abogado del Estado en que «es difícil de aceptar que esa previnculación no existiera el 2 de julio de 1990, cuando meses después la Junta General de Emesa, en fecha 19 de octubre de 1990, acuerda la realización de una O.P.A. sobre sus acciones para comprar todas las acciones que no estuviesen en manos de Erkimia, S.A. y en fecha 29 de noviembre de ese año Fecsa le compra a esta última todas las acciones que poseía de Emesa, logrando así el 96,07% del dominio de la hoy recurrente». Posición de dominio que -pone de relieve la Sala- tiene incidencia directa en la valoración de las acciones de EMESL, como se desprendería del documento de 18 de febrero de 1991, en el que FECSA e Hidrocentrales, S.A. acuerdan reducir la deuda que esta última tenía con la primera por la adquisición de las acciones de EMESL (que de 13.260.000.000 ptas. pasa a ser de 1.692.600.000 ptas.), a la vista del "descubrimiento" de la compensación que dicha sociedad tiene que satisfacer a FECSA, que se califica como "minusvalía"; reducción que consistió en «un importe del 88,77%, en concreto, en 9.502.400.000 pesetas, suma que es precisamente la compensación asumida por Emesl como consecuencia de los acuerdos de garantía». En suma - concluye la Sala-, «el adquirente de las acciones considera que el pago a efectuar por parte de Emesl no tiene contraprestación alguna y ese criterio es admitido por Fecsa, pues en caso contrario no habría accedido a que la reducción del precio por las 455.050 [acciones] adquiridas se hubiese efectuado por el importe total de la garantía, mientras Emesl conserva todas sus obligaciones de pago». «Tras la compensación efectuada el 18 de febrero de 1991, la cantidad a pagar por Emesl lo es por un importe de 11.567.4000.000 pesetas, cifra que sumada a la obligación asumida por Hidrocentrales, S.A., asciende a la suma de 13.260.000.000 pesetas (10.704.400.000 pesetas de principal más los correspondientes intereses), que fue el precio pactado por la adquisición de las acciones de Emesl por Hidrocentrales de 7 de febrero de 1991», esto es, «como si realmente no hubiese existido el contrato con Emesl y Fecsa». En fin, para la Sala, corrobora también el hecho de que todas las operaciones descritas han sido gravosas únicamente para EMESL, la circunstancia de que, en virtud de la cláusula segunda del contrato de 18 de febrero de 1991 celebrado entre Hidrocentrales, S.A. y FECSA, EMESL se subroga en el pago de las cantidades debidas por Hidrocentrales, S.A. a FECSA, por lo que aquélla deberá abonar un total de 12.260.4000.000 ptas., esto es, 10.704.400.000 de capital (9.502.400.000 ptas., importe de la garantía, más 1.202.000.000) más 2.556.000.000 ptas. de intereses.

9. Asimismo, el órgano judicial llama también la atención sobre el hecho de que «el representante de Emesa y Fecsa, en el contrato de 7 de febrero de 1991», «fue también el representante de Hidrocentrales, S.A. en el contrato de compraventa que se suscribió entre aquélla y Fecsa de las acciones de Emesl por parte de Hidrocentrales, S.A., de igual fecha».

10. Finalmente, subraya la Sala como elementos de convicción tres datos más: en primer lugar, que tanto el crédito sindicado de Bank of América obtenido el 7 de junio de 1991 por importe de 6.000.000.000 ptas, como el crédito a largo plazo concedido el 7 de septiembre de 1992 por Barclays Bank Lpc por un importe de 7.500.000.000 ptas, tuvieron como garantía hipotecaria las tres Centrales Hidroeléctricas; en segundo lugar, que «[s]igue sin acreditarse ante esta vía que el gasto que tiene su origen en los referidos contratos de garantía, esté relacionado con los ingresos obtenidos por Emesl por la venta de energía eléctrica»; y, en tercer lugar, que la liberalización del sector llevada a cabo a través de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, no ha supuesto la desaparición del autogenerador, que el art. 9.1 .a) de dicha norma denomina "productores de energía eléctrica", «lo que viene a desvirtuar las alegaciones de la recurrente sobre la existencia de un cambio normativo, que preveía su desaparición».

En definitiva, como puede apreciarse, frente a la alusión a unas facturas que, a juicio de la entidad recurrente, pondrían claramente de manifiesto que el contrato de garantía de precio supuso a EMESL la obtención de unos ingresos muy superiores a los que procederían por la pura aplicación de las tarifas legalmente previstas, el órgano de instancia, sin soslayar este dato (al que, como hemos visto, alude expresamente), valorando un conjunto muy heterogéneo y abrumador de elementos probatorios, llega a la convicción de que la contraprestación derivada del contrato celebrado el 2 de julio de 1990 entre EMESL y FECSA constituye una mera liberalidad, conclusión que, frente a lo que mantiene la actora, no puede ser calificada como ilógica, irrazonable o arbitraria, sino, por el contrario acorde con las reglas de la sana crítica, razón por la cual no puede ser modificada en esta sede.

SÉPTIMO.- Como último motivo de casación, la entidad recurrente denuncia que la Sentencia de 24 de noviembre de 2005 de la Audiencia Nacional ha infringido el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 , al no admitir la deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993 de «los gastos financieros y otros gastos bancarios devengados por EMESL en virtud de la financiación obtenida de un sindicato de bancos» (pág. 27). En particular, se habría vulnerado precepto citado porque aunque ciertamente establece que no tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los rendimientos «[l]as liberalidades, cualquiera que fuere su denominación», inmediatamente después precisa que «a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación» (pág. 28). En suma, estima la sociedad recurrente que, como se desprendería de nuestra Sentencia de 24 de octubre de 1999 (sic), la Ley 43/1995 «no condiciona ni restringe la deducibilidad intrínseca de los intereses», por lo que los satisfechos por el préstamo obtenido del sindicato de bancos para satisfacer a FECSA la deuda contraída por el contrato de garantía de precio serían deducibles aunque dicha deuda fuera considerada como una liberalidad.

Es evidente, sin embargo, que tampoco esta alegación puede ser acogida. Por un lado, frente a lo que mantiene la actora, no cabe duda alguna de que, conforme a la doctrina de esta Sección, ninguno de los gastos que enumeraba el art. 13 de la Ley 61/1978 eran "intrínsecamente" deducibles de la base imponible, sino únicamente cuando fueran necesarios para la obtención de los rendimientos, circunstancia que, conforme al art. 14, letra f) de la misma Ley , había que excluir cuando tales gastos fueran el fruto de una liberalidad. En este sentido, entre las últimas, en la Sentencia de 11 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 1314/2002 ) señalábamos que «[l]a Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13 , menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa». «Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/78 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo». «Ambos criterios -señalamos- no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.- En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos» [FD Sexto, 2.; en el mismo sentido, Sentencia de esta Sección de 5 de febrero de 2007 (rec. núm. 2739/2002 ), FD Cuarto]. Y esta es una doctrina general que no viene contradicha por la Sentencia de esta Sección que cita la entidad recurrente -que, por el párrafo que transcribe, es la de 24 de octubre de 1998 (y no 1999)- que, amén de que no examina la cuestión ahora debatida (sino la de la deducibilidad -que se rechaza- de los intereses de demora de las liquidaciones derivadas de actas de inspección), cuando señala -obiter dicta- que «[l]os intereses financieros son deducibles como gastos necesarios», no está en absoluto afirmando que dichos intereses deban ser calificados siempre como gastos necesarios ni, por ende, la deducibilidad per se, en cualquier caso, de los mismos.

Sentado lo anterior, en la medida en que la Sentencia impugnada en esta sede ha considerado probado que el contrato de garantía de precio de 2 de julio de 1990 no concedía a EMESL más garantías que las que derivaban de la aplicación de la normativa vigente y que, por tanto, la compensación económica a FECSA derivada de dicho contrato constituía una mera liberalidad -conclusión que, insistimos, no puede ser objeto de revisión por este Tribunal- debe coincidirse necesariamente con el Tribunal de instancia en que, en virtud del precepto citado de la Ley 43/1995 , no cabe la deducción de aquélla compensación ni de los gastos que directa o indirectamente procedan de la misma que, por razones obvias, deben considerarse también como una liberalidad".

Y más recientemente, en la de 10 de diciembre de 2010 (recurso de casación número 1006/2006, si bien que referido al ejercicio 2005) de forma menos extensa, se ha declarado:

"SEGUNDO.- En el primero de los motivos de casación se reprocha a la sentencia la infracción del artículo 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional , por haber incurrido en incongruencia al no haber decidido sobre la pretensión formulada por el actor en el sentido de que se confirme la autoliquidación practicada en su día por EMESL, considerando deducibles los gastos financieros devengados y los gastos por servicios con terceros.

El motivo ha de ser rechazado. La propia parte reconoce saber que el principio de congruencia no exige que la sentencia responda pormenorizadamente a todos los argumentos de la demanda. Ello comporta que cuando de un razonamiento se desprende de modo inexorable otro, habrá de aceptarse que el rechazo del principal, comporta inexorablemente el del derivado.

Esto es lo que sucede en el recurso que examinamos en el que el contrato principal, generador de la discusión del litigio, se niega que tenga la naturaleza, caracteres y efectos que las partes le atribuyen. Ello inexorablemente, y sin necesidad de otro razonamiento, comporta la anulación y rechazo de todos los efectos (gastos) que de él se derivan.

La argumentación de la parte sobre la deducibilidad intrínseca de los gastos financieros exige ser precisada. Tales gastos son deducibles, no porque sean intrínsecamente deducibles, sino porque responden a una necesidad de la estructura general de la sociedad, o de su modo de actuar en la realidad económica. Por eso, su deducibilidad no es una deducibilidad "per se", sino una deducibilidad derivada de la estructura o actividad económica del ente recurrente.

Pues bien, cuando esa deducibilidad se anuda a una operación específica, aquélla deriva de esa concreta y específica operación a la que se anudan, y no de la estructura y actividad económica de la empresa.

Esta es la razón por la que en el supuesto analizado es patente que aceptada la regularización derivada de la distinta calificación, naturaleza y efectos del contrato que está en el eje del litigio, hay que excluir automáticamente los gastos financieros (o de otra naturaleza) que tiene en ese contrato el origen.

En consecuencia el motivo ha de ser rechazado.

TERCERO.-En el segundo de los motivos se reprocha a la sentencia haber realizado una valoración arbitraria de la prueba practicada.

Por lo pronto, y a los efectos de este precepto interesa poner de relieve que una cosa son las discrepancias con los razonamientos de la sentencia, y otra que estos sean arbitrarios, erróneos, o, manifiestamente improcedentes. Sólo esta segunda hipótesis posibilita la estimación del recurso.

En el recurso que decidimos la recurrente centra la falta de lógica de la sentencia en dos aspectos. En primer lugar, en la deducibilidad de la amortización de los importes debidos por EMESL a FECSA en virtud del contrato de garantía de precio, en relación con los cuáles se deniega también la deducibilidad de los gastos financieros en discusión, así como de serie de otras partidas de gasto (cuestión que sí ha contestado la sentencia de instancia); pero, también e independientemente de la contestación que se diera a la deducibilidad de la referida amortización de los pagos por el contrato, en la deducibilidad intrínseca de los gastos financieros que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no condiciona ni restringe en función del destino que se dé a la financiación recibida.

Los argumentos vertidos en la sentencia no merecen ser tachados de ilógicos. La accesibilidad al Recurso de Casación no debería fundamentar razonamientos que sólo son posibles distorsionando los hechos y circunstancias que se debaten.

Para rechazar la alegación acerca de la naturaleza irracional y arbitraria de las conclusiones probatorias obtenidas por la sentencia de instancia basta con considerar que los hechos tachados de arbitrarios han de acreditarse erróneos al menos en la fecha en que la liquidación impugnada tuvo lugar, pues los hechos posteriores que incrementan las facturas iniciales, y las facturas adicionales resultan irrelevantes a estos efectos.

Esto es lo que sucede en el asunto que decidimos en el que la prueba acreditativa de tales hechos tenía que existir, al menos, cuando los hechos ocurrieron, y no en un momento posterior. La sentencia que no acepta esa prueba posterior a los hechos podrá ser discutible, pero no arbitraria.

El motivo, por tanto, tiene que ser desestimado.

CUARTO.No mejor suerte ha de correr el último motivo de casación referido a la deducibilidad de ciertos gastos financieros derivados de un negocio que no genera derecho deducible alguno.

Parece evidente que si el asunto principal no genera derecho a deducción en concepto de gasto, tampoco la puede generar todo lo que es requisito o concurrencia de la existencia de ese negocio no deducible.

QUINTO. Idéntica posición desestimatoria ha de mantenerse respecto a los gastos financieros examinados en el fundamento precedente, pero ahora desde la perspectiva de su consideración separada e independiente del negocio que ha sido la esencia de la controversia de este litigio.".

La primera cuestión a precisar es lo contradictoria que resulta la posición del recurrente cuando sostiene que los mencionados gastos se derivan del contrato litigioso con la posición que, inmediatamente después, los separa de modo radical de dichos negocios.

Afirma el recurrente que tales gastos se consideran implícitos para todos los supuestos que contemplan el artículo 13 apartados a) a d). Sucede, sin embargo, que la propia dialéctica del recurrente excluye este planteamiento pues no puede sostenerse simultáneamente que los meritados gastos derivan del contrato litigioso y son extraños a él. No es dudoso, desde su propia posición, que si tales gastos derivan del contrato litigioso no derivan de ninguna otra circunstancia propia de la actividad empresarial, razón por la que es obligado concluir, según resulta de lo afirmado por la propia recurrente, que no se ha acreditado que los mencionados gastos tengan su origen en la actividad general de la empresa.

Lo expuesto es coincidente con lo resuelto por esta Sala en su sentencia de 9 de julio de 2009 , entre las mismas partes y en asunto sustancialmemte idéntico"

Los argumentos expuestos no se desvirtúan porque la sentencia a la hora de resolver la cuestión debatida, enjuiciando el ejercicio 1999, se remita a lo declarado por el órgano de instancia en la sentencia de fecha 24 noviembre 2005, dictada en el recurso número 1466/2002 , interpuesto por la entidad Electro Metalúrgica del Ebro S.L, respecto de 1994, incluyendo una referencia a lo allí manifestado por el TEAC. Más aún cuando dicha sentencia ha sido confirmada por este Tribunal en resolución de 16 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1010/2006. Precisamente en dicha sentencia, que reproduce la hoy recurrida, se denegaba la deducibilidad de los gastos objeto del recurso de casación, y tras enjuiciar las facturas aportadas a autos , se venía a declarar que no resultaba acreditado que lo abonado por EMESL a Fecsa, estuviera relacionado con los ingresos obtenidos por aquella por la venta de energía."

Los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica nos obligan a rechazar los motivos formulados en el presente recurso de casación con base en los argumentos que acaban de exponerse.

El rechazo de los motivos alegados, conlleva la desestimación del recurso de casación interpuesto y ésta conduce directamente a la preceptiva condena en costas de la entidad recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se fija como honorarios máximos del Abogado del Estado, la cifra máxima de 6000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,