STS, 8 de Septiembre de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 1185/2004, seguido ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, con fecha 11 de junio de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 1185/2004, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Cataluña de fecha 23 de junio de 2004 a la que se contrae la presente litis, y la anulamos, por no ajustarse a derecho, en el sentido de declarar nula y sin efecto las sanciones tributarias a que se refiere, que habrán de ser sustituidas por los recargos correspondientes previstos en el art. 61.3 LGT/1963 (redacción Ley 25/1995 ) con aplicación retroactiva de lo actualmente previsto en el artículo 27.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; sin hacer especial condena en costas".

Contra dicha sentencia, el Abogado del Estado, en representación de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó con fecha 27 de junio de 2008 escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias -Sede de Santa Cruz de Tenerife- de fecha 26 de febrero de 2002 ; y, Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León -Sede de Burgos- de fecha 11 de febrero de 2005 ), suplicando a la Sala "tenga por interpuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina y, previos los trámites legales, emplace a las partes para comparecencia ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo".

El Procurador de los Tribunales D. Ángel Quemada Cuatrecasas, en representación de la entidad FLAK, S.L., mediante escrito presentado el 23 de septiembre de 2008 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "tenga por formulado escrito de oposición en tiempo y forma y, en su día eleve los autos originales y el expediente administrativo a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, poniéndolo en conocimiento de las partes".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 20 de Mayo de 2011, se señaló para votación y fallo el día 7 de Septiembre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 11 de junio de 2008, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso contencioso administrativo 1185/2004 , sobre acuerdo sancionador por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al primer y segundo período de 2001.

El análisis de la Sentencia de 11 de junio de 2008 de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , objeto de recurso, y de las Sentencias de 26 de febrero de 2002 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias y de 11 de febrero de 2005, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, pone de manifiesto que tanto los hechos como los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son análogos y, por tanto, sería posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciadas, y estimar el recurso siempre y cuando se acredite que la doctrina de la sentencia combatida no es la correcta.

La Sentencia recurrida asumiendo la tesis mantenida por la entonces entidad recurrente y ahora recurrida, de anulación de las sanción impuesta y de los intereses de demora liquidados, toda vez que la sala de instancia considera probado que la entonces recurrente procedió a la regularización voluntaria, sin requerimiento previo, pues las cuotas por IVA de cada uno de los períodos referidos se incluyeron e ingresaron en las declaraciones del cuarto trimestre del ejercicio de 2001. Antes de la entrada en vigor de la LGT/2003, no existía el requisito adicional en las autoliquidaciones extemporáneas sin requerimiento previo que ahora introduce el artículo 27.4 de aquella, ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 de la misma LGT/2003. No cabía por lo tanto extender más allá de sus propios términos el tipo infractor del art. 79.a) LGT/1963 , que excluía la regularización del artículo 61 , en que no existía la restricción o nuevo requisito que se pretende en la resolución impugnada, sino que bastaba el "ingreso" aunque se hiciera fuera de plazo, pero sin requerimiento previo, que explícitamente excluía las sanciones que en otro caso hubieran podido exigirse. Concluye la sala ad quo en la exigencia, por tanto, de estimar la demanda en el sentido de anular las sanciones tributarias controvertidas y los intereses de demora liquidados, con sustitución por el recargo correspondiente previstos en el artículo 61.3 LGT/1963 .

El examen de las sentencias invocadas de contraste, evidencia la concurrencia de pronunciamientos contradictorios entre éstas y la ahora recurrida. Los fundamentos nucleares que las referidas sentencias articulan para desestimar o estimar parcialmente aquellos recursos, son los siguientes:

"La controversia se centra en la sanción impuesta por la comisión de una infracción tributaria grave del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, sancionable con multa proporcional del 75 al 150 por 100 (artículo 88.3 ), según la calificación efectuada por la actuación administrativa impugnada.

Entiende el recurrente que al haber ingresado voluntariamente sin previo requerimiento de la Administración Tributaria, tal ingreso espontáneo está exento de sanción.

A la aplicación del artículo 61 de la Ley General Tributaria se opuso la Administración Tributaria con fundamento en que no ha existido realmente una declaración extemporánea (que en este supuesto habría sido complementaria de otra anterior) sino que lo que ha existido ha sido un ingreso extemporáneo imputado a una declaración-liquidación presentada dentro de plazo y tal imputación temporal indebida de cuotas no es una declaración tendente a regularizar la situación tributaria activando la liquidación del recargo porque dichas operaciones -contrarias a Derecho son desconocidas por la Administración Tributaria salvo que las mismas sean descubiertas en el desarrollo de sus actuaciones investigadoras, como así ha ocurrido.

La excusa absolutoria del artículo 61 no es aplicable al presente caso puesto que no ha existido una regularización espontánea de la situación tributaria posibilitando la liquidación de intereses y recargo por la Administración Tributaria. Por tanto, no existe una declaración veraz y completa al atribuirse el devengo a un trimestre diferente y en este sentido hay ocultación. Tampoco hay una interpretación razonable que justifique la conducta tributaria de la entidad recurrente que tiene el deber de conocer la normativa aplicable y tiene la obligación de repercutir el impuesto indirecto devengado e ingresarlo en la Hacienda Pública. Existe una infracción tributaria pues, repercutido el impuesto y obtenida la cantidad correspondiente, ésta ha de ser ingresada en la Hacienda Pública en el plazo correspondiente excepto en la parte que se compense con el Impuesto General Indirecto soportado exclusivamente en ese periodo y las compensaciones de estas cantidades entre diferentes periodos no son posibles. Con independencia del mayor o menor perjuicio económico ocasionado, que tiene un valor secundario en la apreciación de la existencia o no de una infracción tributaria, hay ánimo defraudatorio que primero abarcaba el no ingreso y después, espontáneamente, se cambió a una imputación temporal antijurídica de las cuotas repercutidas.

Sin embargo, también se ha de reconocer que la conducta de quien ingresa fuera de plazo, pero ingresa sin previo requerimiento imputándolo a periodos posteriores, no es igual que la falta absoluta de ingresos de tributos repercutidos y es indudable que tales conductas no son idénticas pues el resultado defraudatorio, de no haberse detectado por la Inspección de Tributos, es muy diferente. En un caso, la deuda tributaria, intereses y recargos y, en el de autos, solamente los intereses y los recargos. Pero a esta circunstancia sí que se ha dado relevancia al imponer el mínimo de la multa prevista legalmente." ( STSJ de Canarias de 26 de febrero de 2004 ).

"En este sentido, el art. 61.3 de la LGT nos dice como se hace la regularización y así los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea, con el recargo de apremio previsto en el art. 127 de esta ley .

La lectura del precepto antes citado, pone de manifiesto que los ingresos realizados de forma extemporánea deben proceder de una declaración-liquidación o de una autoliquidación, a través de las cuales se exterioriza ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando e ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación o declaración expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pueda conocer exactamente a qué hechos imponibles responde la regularización y la cuantía de las cuotas que conforme a la puesta de manifiesto de los mismos se adeudan.

Lo que no resulta de recibo, es que el pago extemporáneo de la deuda tributaria correspondiente a hechos imponibles que debieron ser declarados en período voluntario, sea realizado por el sujeto pasivo camuflándolo en declaraciones subsiguientes, puesto que con ello no sólo se hurta al conocimiento de la Administración a qué hechos imponibles se refiere y la cuota que podría corresponderles, al declararse tales deudas tributarias englobadas en las correspondientes a un ejercicio o período fiscal posterior a aquel en el que debieron satisfacerse, sino que igualmente el sujeto pasivo se sustrae al pago del recargo señalado en el art. 61.3 de la Ley General Tributaria .

Dicho recargo resulta de imposible exacción por la Hacienda Pública en aquellos casos en que la regularización no se efectúa a través de una autoliquidación o declaración-liquidación en la que expresamente se ponga de manifiesto a la Administración Tributaria que se está procediendo a regularizar la situación tributaria mediante el ingreso de una cuota tributaria de la que se sabe y pone en conocimiento exactamente a qué hecho imponible se refiere y el periodo impositivo en el que debió satisfacerse.

Consecuentemente la conducta de la recurrente no puede considerarse regularización, y no puede aceptarse esta calificación como pretende la actora, pues sería admitir como excusa absolutoria el incumplimiento de obligaciones legales.

No se debe perder de vista que junto a la obligación de ingresar la deuda tributaria está la obligación de presentar declaraciones completas y veraces, art. 35 y 36 de la LGT . En términos similares se pronuncia la sentencia de la Sala de Cantabria de 9 de enero de 2004 , o la de Castilla la Mancha de 17 de septiembre de 2003 , sin que de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 1995 , pueda extraerse una conclusión distinta, ya que esa sentencia avala nuestra tesis pues se refiere a un caso en el que se ha procedido a la regularización de acuerdo con el art. 61 de la LGT , con lo que reconoce que la regularización para que excluya la sanción, ha de realizarse cumpliendo todos los requisitos de este precepto, lo que no acontece en el presente caso.

Ahondando en la cuestión, señalar que a la fecha en que se efectuó la total y completa de regularización por la entidad recurrente de la falta de ingreso de la deuda tributaria correspondiente al primer trimestre de 1999, ya se había notificado a la actora el inicio de las actuaciones inspectoras tendentes a la regularización y comprobación del IVA, por lo que no puede decirse que no existiese un requerimiento previo de la Administración". ( STSJ de Castilla y León, de 11 de febrero de 2005 ).

La cuestión que suscita el abogado del Estado sobre la calificación jurídica de los pagos extemporáneos, sin requerimiento previo y sin indicar que corresponden a cuotas o periodos anteriores, ha sido ya resuelta por esta Sala, en sentido favorable a su tesis, en asuntos sustancialmente iguales al ahora planteado. Así, bastará con reproducir los fundamentos sexto a octavo de la sentencia dictada el 27 de septiembre de 2010, en el recurso de casación para la unificación de doctrina 308/08 , reiterada en la de 22 de diciembre de 2010, 18 de abril de 2011 ó 3 de mayo de 2011, entre otras. Dijimos entonces que:

SEXTO.- El artículo 61.3 de la LGT/1963 establecía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

Y la interpretación de tal norma que contemplaba la llamada "regularización voluntaria" o, según la terminología del artículo 27 de la actual LGT/2003 , "recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" ha dado lugar a posiciones y decisiones divergentes en las distintas Salas de lo Contencioso-administrativa de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia, en su aplicación al IVA y en relación a si era o no exigible una declaración explícita y concreta de la regularización que se pretendía de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente establecidos.

Los criterios de las distintas Salas podían agruparse en los siguientes términos:

a) Para aplicar el recargo en lugar de la sanción, la declaración de regularización o la autoliquidación extemporánea debía ser expresa identificando de manera concreta el período impositivo al que se refería. Esto es, era preciso exteriorizar ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando o ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pudiera conocer exactamente a qué hechos imponibles se refería y las cuotas que podría corresponderles ( SS de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 2005 , 19 de septiembre de 2006 , del STSJ de Asturias de 15 de febrero de 2002 , SSTSJ de Castilla y León- Burgos- de 23 de diciembre de 2004 y de 16 de septiembre de 2005 y de 4 de octubre de 2006 , STSJ de Castilla La Mancha de 20 de enero de 2005 , STSJ de La Rioja de 17 de febrero de 2005 , SSTSJ de Aragón de 25 de febrero y 31 de octubre de 2005 , STSJ de Asturias de 9 de octubre de 2006 , y STSJ de Extremadura de 11 de julio de 2007 ).

b) La imposición del recargo con exclusión de la sanción no exige la declaración expresa de regularización, ni la identificación específica del período impositivo en la autoliquidación extemporánea hecha sin requerimiento previo. Antes de la LGT/2003 no existía el requisito adicional que, para las autoliquidaciones extemporáneas introduce el artículo 27.4 LGT/2003 , ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 LGT/2003 ( SSTS de Murcia de 26 de diciembre de 2002 y de 16 de febrero de 2007 ; SSTSJ de Cataluña de 30 de junio de 2005 , 16 de enero de 2006 y 18 de julio de 2007 ; STS de la Comunidad Valenciana de 21 de mayo de 2007 ; SSTS de Madrid de 5 y 12 de julio de 2007 ).

c) Imposición de sanción atenuada o sanción correspondiente a infracción simple cuando se efectúa, sin requerimiento previo una autoliquidación o liquidación extemporánea sin indicación expresa de regularización ni identificación del ejercicio a que corresponde. El ingreso en tales circunstancias no permite la aplicación del artículo 61,3 LGT/1963 , y se considera que debe aplicarse bien la sanción por infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , aunque atenuada por aplicación del artículo 21.6ª del Código Penal (CP ), o bien la sanción correspondiente al artículo 78 c) LGT/1963 .

cŽ) El retraso en el ingreso subsanado voluntariamente en forma distinta a la prevista en el artículo 61.3 LGT/1963 integra la infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , pero no puede ser idéntica la culpabilidad de quien ingresa fuera de plazo, subsanando el incumplimiento voluntariamente antes de la actuación administrativa aunque lo haya hecho mediante una regularización incorrecta, que la de quien no ingresa en modo alguno, y ello lleva a la aplicación de los principios del Derecho Penal con los matices necesarios. Se encuentra así la respuesta en la graduación de la sanción mediante la aplicación de circunstancias atenuantes generalmente admitidas, siendo una de ellas la anteriormente conocida como arrepentimiento espontáneo, que actualmente se ha objetivado en el artículo 21.6ª CP en la reparación voluntaria de los efectos perjudiciales de la infracción ( STSJ de 17 de septiembre de 2003 ).

cŽŽ) Comparte con la anterior tesis la inaplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , pero entiende que la infracción susceptible de sanción no es la grave de dejar de ingresar -ya que no se trata de un impago sino de un retraso en el pago- sino la simple contemplada en el artículo 78.a) LGT/1963 (falta de presentación de declaración o declaración falsa, inexacta o incompleta). En definitiva, entiende que la tipificación correcta es la infracción simple correspondiente al incumplimiento de deberes tributarios ( STSJ de Castilla La Mancha de 3 de abril de 2003 y STSJ de Asturias de 22 de noviembre de 2004 ).

SÉPTIMO.- La vigente LGT es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 del artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período.

Esta circunstancia puede limitar la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento (hasta la vigencia de la nueva Ley), pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los Tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 LGT/1963 .

Y, con tal propósito, parece que el punto de partida debe ser el análisis de la finalidad y naturaleza de los recargos que se examinan.

De la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001, de 2 de abril ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y "clandestinas", especialmente cuando, tratándose del IVA, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar a cual correspondía. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin pagar recargo, interés o sanción.

Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003 , el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.

En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 63.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3, 78 y 79 LGT/63 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003 , pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

OCTAVO.- Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1º) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2º) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

3º) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

4º) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de "regularización tácita".

Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponda a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre , es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea.

Así pues, no cabe interpretar que en el caso debatido FLAK,S.A. practicase una regularización voluntaria conforme a lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley General Tributaria de 1963 y que, por ende, no cupiera sancionarle con fundamento en el artículo 79.a) de la misma Ley .

Ahora bien, siendo procedente casar la sentencia, ello es sin perjuicio de la posible aplicación retroactiva de la Ley 38/2003. Al respecto esta Sala se ha pronunciado en el sentido de que conforme a la disposición transitoria Cuarta de la LGT 2003 , vigente en el momento de dictar la Sentencia recurrida, cabe la revisión, incluso, oficio de las sanciones impuestas, es importante resaltar en este punto la doctrina del Tribunal Constitucional, de acuerdo con la cual « la revisión de las sanciones no firmes [...] no se supedita a ninguna iniciativa de parte, sino que se impone desde la Ley a los órganos administrativos o jurisdiccionales, siendo incluso exponente de ese ejercicio de oficio el mandato complementario de que "en su caso se concederá audiencia al interesado", previsión legal que no tendría sentido si para la revisión fuese precisa una petición de parte en orden a la aplicación de la nueva Ley » [ STC 99/2000, de 10 de abril , FJ 4]. En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en Sentencias tales como la de 19 de febrero de 2004 (rec. cas. núm. 7236/1998), FD Tercero ; y la de 11 de abril de 2002 (rec. cas. núm. 305/1997 ), FD Primero.

A tenor de los artículos 97.7 en relación con el artículo 95.3 y 139 de la LJCA , la estimación del recurso comporta que no proceda hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad El Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución