STS, 7 de Julio de 2011

En el Fundamento Jurídico Primero de la sentencia recurrida, se recogen como antecedentes fácticos, los siguientes:

"1.- La Inspección de los Tributos del Estado en fecha 26 octubre 2001 incoó a la entidad GUITART HOTELS SA acta de disconformidad por Impuesto de Sociedades 1993 en la que se establece que el inicio de las actuaciones se produjo el 13 julio de 1997 (ha de entenderse 13 de junio y además, la notificación tuvo lugar en 18 siguiente, como después se expresa), sin que resulte aplicable el plazo máximo del art. 29 Ley 1/98. La interesada había presentado declaración con base imponible previa de 2.085.095'86 € y cuota diferencial de 0, tras compensar bases negativas anteriores. La empresa activa las pérdidas de los años 1988, 1989, 1990, 1991 y 1992 como crédito impositivo, contabilizando un cargo en la cuenta de Hacienda Pública Deudora con abono a la cuenta del Impuesto de Sociedades, crédito que en años siguientes se da de baja con cargo a la cuenta de gastos extraordinarios al no poderse compensar. La entidad, incumpliendo la norma contable, no activa el crédito impositivo en el ejercicio en que se produce, si no en un ejercicio posterior, lo que origina la compensación en ejercicios futuros de deudas ya prescritas. Además la normativa contable prevé su activación cuando éste es excepcional, lo que no ocurre en este caso, pues la empresa incurre en pérdidas año tras año. La sociedad debía haber corregido el resultado contable mediante un ajuste negativo de 1.686.504'57€ lo que no realizó. La empresa tenía como denominación Gicatel SA que era el nombre de la entidad en el ejercicio objeto de regularización modificado mediante escritura pública de 9 agosto 1994 a Guitart Hotels SA.

Contra esta liquidación se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña, que el 9 marzo 2006 desestimó la misma.

2. - Contra esta resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que en fecha 2 marzo 2007 desestimó el mismo."

La representación procesal de la entidad GUITART HOTELS, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acabamos de referirnos, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de dicho Órgano jurisdiccional, que lo tramitó con el número 287/2007, dictó sentencia de fecha 9 de diciembre de 2008 , cuya PARTE DISPOSITIVA disponía: " Que debemos DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Dª Margarita Lucía Contreras Herradon en representación de la entidad GUITART HOTELS, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2007, y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas."

La representación de la Entidad GUITART HOTELS, S.A. preparó recurso de casación contra dicha sentencia y luego de tenerse por preparado, lo interpuso en fecha 30 de marzo de 2009, en súplica de que se dicte la que anule el acto administrativo, con los pronunciamientos que legalmente correspondieran.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por escrito fechado en 15 de marzo de 2010, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la parte recurrente.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del 6 de julio de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Conviene anticipar que la parte hoy recurrente, en el escrito de demanda presentado en la Sala de instancia, no se refirió a la cuestión de fondo reflejada en las actuaciones inspectoras y en la liquidación girada, sino que orientó su defensa en torno a la duración de aquellas y concurrencia de la prescripción del derecho a liquidar, extremos resueltos por la sentencia en sentido desestimatorio, con la argumentación contenida en los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero, en los que se dice:

" (...).- La parte actora en su demanda expone que se presentó en plazo la autoliquidación del Impuesto de Sociedades 1993. Las actuaciones de comprobación se iniciaron a través de notificación efectuada el 18 junio 1997 y finalizaron el 24 abril 2002. En el transcurso de esas actuaciones se llevaron a cabo múltiples diligencias reseñándose en la demanda aquellas que se consideran de interés; 3-7-1997, 21-10-1997, 5-11-1997, 4-5-1998, 15-10-1998, 19-2-1999, 23-2-1999, 4-3-1999, 14-4-1999, 3-8- 1999, 21-9-1999, 30-9-1999, 16-11-1999, 11-5-2000, 12-7-2000, 3-10-2000, 30-10-2000, 16-11-2000, 1-12-2000, 26-1-2001, 22-6- 2001, 6-7-2001, 13-7-2001, 23-7-2001, 30-7-2001, 7-9-2001, 25-9-2001, 10-10-2001 y 16-10-2001.

Se alegan como motivos de recurso el art. 29 Ley 1/98 que limitó a 12 meses el periodo de duración de las actuaciones de comprobación e inspección, ampliables durante otros doce meses por causas específicas. Por ello ha caducado el procedimiento inspector, pues en este caso desde su inicio el 18 junio 1997 hasta su conclusión mediante acta de 24 abril 2002 ha transcurrido en exceso ese periodo previsto en el art. 29 Ley 1/98. Y suplica que se estime la demanda y se acuerde la revocación de la resolución y se anule la liquidación por:

1. Por haber durado la actuación inspectora un periodo superior al de prescripción de cuatro años, por caducidad del plazo para desarrollar las actuaciones de inspección, con imposición de costas a la parte demandada. El Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda se opuso a su estimación.

   (...).- Comenzando por la determinación del plazo de prescripción, hay que señalar que las dudas suscitadas sobre esta cuestión temporal, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la citada Ley 1/98 , nos obliga -no obstante ser suficientemente conocida- a dejar constancia del actual estado de la cuestión , sobre todo tras la STS de 25 de septiembre de 2.001 .La Ley 230/1963, de 28 de diciembre , Ley General Tributaria (LGT), dentro del Capítulo V ("La deuda tributaria") de su Título II ("Los tributos"), dedica su Sección Tercera a la prescripción, relacionando en el artículo 64 , en su inicial redacción, los derechos y acciones que prescriben "a los cinco años". La Exposición de Motivos de la citada LGT consideró a la regulación que de la misma se hacía en el precepto de referencia, y en los tres siguientes, como "medida que facilita o reduce las obligaciones a cargo de los sujetos pasivos respecto de la actual situación legal", medida en la que el legislador destacaba, sobre todo, "la unificación de los vigentes plazos de prescripción de las acciones administrativas para liquidar y recaudar las deudas tributarias con arreglo al más reducido de los que actualmente rigen: "cinco años".

   En concreto, los "derechos y acciones" que prescribirían a los cinco años eran los siguientes: "

1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, salvo en el Impuesto de Sucesiones en que el plazo será de diez años.

2. La acción para exigir el pago de las deudas tributarias.

3. La acción para imponer sanciones tributarias, con la salvedad establecida en la letra a); y,

3. El derecho a la devolución de ingresos indebidos".

   Sobre la anterior situación normativa incidió la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Entre otros aspectos, con la nueva Ley se pretende por el Legislador, tal y como se desprende de su Exposición de Motivos, "reforzar los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios", así como "reforzar las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos". Para ello el legislador de 1998, entre otras medidas, apuesta por "la reducción y con carácter general de los plazos de prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de la acción para imponer sanciones tributarias".

   Y en tal sentido, el artículo 24 de la Ley 1/1998 , así como la Disposición Final Primera.1 de la misma, modifican el artículo 64 LGT en el sentido de reducir a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en el mismo se mencionan, y que son los mismos que en su redacción original.

   De conformidad con lo dispuesto en su Disposición Final Séptima , la Ley 1/1998, de 26 de febrero entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el día 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2º de la citada Disposición pospuso, entre otros extremos, la entrada en vigor de "lo dispuesto en el artículo 24 de la presente Ley , (y) la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT", hasta la fecha de 1º de enero de 1999 .

   Y al respecto se expresó que en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados" en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y en la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT , el citado plazo de prescripción (ahora de cuatro años) "se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubiera realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

   La STS de 25 de septiembre de 2001 , de precedente cita, en la que se resuelve el recurso en interés de ley formulado por el Abogado del Estado contra la anterior sentencia de ésta Sala y Sección de 8 de junio de 2.000, el Tribunal Supremo llega a la conclusión de que la expresada frase del Real Decreto 136/2000 , -"con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles"-, "no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical", introduciendo en la interpretación temporal del precepto de referencia "el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado".

   La matización del Tribunal Supremo es la siguiente: «Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el `dies a quoŽ del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

   Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

   En ambos casos, sin perjuicio de la interrupción de que la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente».

   Igualmente, el TS en sentencia de 23 junio 2008 textualmente dispone: "Es doctrina de esta Sala, reiterada y completamente consolidada (sentencias de 25 de septiembre de 2001 , 10 de mayo de 2004 , 17 y 24 de mayo de 2005 , y 24 de abril de 2008 , entre otras), que el nuevo plazo de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de 4 años (art. 64.a de la Ley General Tributaria), opera sobre todos los periodos abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo -Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de enero de 1999, y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo". Sin embargo, si el mencionado periodo temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

   Con relación a la interpretación que ha de darse a lo previsto en la Disposición Final Cuarta.3 del RD 136/2000 cuando dispone que "la nueva redacción dada por dicha Ley 1/1998 al artículo 64 de la LGT , en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir del 1 de enero de 1999 , con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponible, cometido las infracciones o efectuados los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente'"), esta Sala ha precisado (FJ Quinto de la STS de 25 de septiembre de 2001 ), que:"(...) si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el 'dies a quo' del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

   Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

   En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente.

   En este caso, el inicio de las actuaciones inspectoras se produjo el 13 junio 1997 (fecha de notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones de inspección), y el acuerdo de liquidación es de fecha 24 abril 2002 por ello no había transcurrido los cinco años aplicables en este caso para la prescripción.

   En el momento de iniciarse las actuaciones de inspección (13 junio 1997) en esa fecha no se encontraba vigente la Ley 1/98 y por ello el periodo de 12 meses previsto para la conclusión de las actuaciones de comprobación y de inspección no estaba vigente el tiempo de inspección, pero no podría prolongarse más allá del periodo de prescripción, cinco años en este caso. De tal manera que al no haber transcurrido ese periodo de tiempo desde que se iniciaron las actuaciones hasta que se concluyeron no es posible apreciar la prescripción alegada.

   Al no apreciarse ni temeridad ni mala fe no procede hacer expresa condena en costas (art. 139 LJCA )."

El recurso de casación se articula en torno a dos motivos, formulados al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , en los que se alega:

1. - Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y, en particular, del artículo 31.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos.

   Parte la recurrente de que las actuaciones de comprobación e investigación, iniciadas en 13 de junio de 1997, con notificación a la parte el siguiente día 18, no finalizaron hasta el 24 de abril de 2002. Y tras ello, aduce que el Reglamento General de la Inspección, en la redacción que tenía al tiempo de tener lugar aquellas, precisaba que debían tener lugar "durante los días que fueran precisos" (artículo 31.2 ), debiendo entenderse que su duración no podía ser eterna ni ilimitada y que, en ningún caso, podría exceder del plazo de prescripción, que en la fecha de finalización de las actuaciones antes indicada era de cuatro años, según el artículo 64,a) de la Ley General Tributaria, tras su modificación por la Disposición Final Primera.1 de a Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

   Se invocan diversas sentencias del Tribunal Supremo, y entre ellas la de 4 de diciembre de 1998 , en las que, a juicio de la parte, se fija doctrina, declarando que las actuaciones inspectoras no podían ser eternas y estaban sujetas a plazo, que era el preciso y que no podía exceder del plazo de prescripción del derecho a liquidar.

   Por ello, se alcanza la conclusión de haberse producido prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 1993.

2. .- Infracción de la jurisprudencia, alegándose que se ha producido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses.

   Se invocan las Sentencias de esta Sala de 17 de marzo y 28 de abril de 2008 , sobre el carácter de las denominadas "diligencias argucia", estimándose que carece de carácter interruptivo la diligencia de 16 de noviembre de 1999 , en la que la Inspección solicita la aportación de la documentación requerida en diligencias anteriores y a partir de que la anterior diligencia es de 30 de septiembre de 1999 y la posterior es de 11 de mayo de 2000, se llega también a la conclusión de que las actuaciones inspectoras no interrumpieron la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 1993.

El Abogado del Estado, en su escrito de oposición al recurso de casación, expone las tres siguientes alegaciones:

"(...)En el presente caso no es de aplicación el plazo de duración de las actuaciones inspectoras de 12 meses establecido por la Ley 1/1 998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ya que según la Disposición Transitoria Única de dicha Ley, apartado primero "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión", de manera que habiéndose iniciado las actuaciones en junio de 1997, con anterioridad a la Ley, no era de aplicación el plazo de 12 meses previsto para la conclusión de las actuaciones de comprobación e inspección. En el mismo sentido el plazo establecido por el art°. 31 del Reglamento de la Inspección en redacción dada por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, vigente desde 7 de marzo de 2000 , se aplica igualmente a las nuevas actuaciones, pero no a las que estaban en curso.

(...) La cuestión de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras es nueva, puesto que no se planteó ante la Audiencia Nacional, por lo cual no cabe ahora examinarla en casación. No obstante se niega que haya existido interrupción injustificada o que haya existido diligencia argucia en el sentido señalado por esa Excma. Sala, no teniendo tal carácter la Diligencia de 16 de noviem6re de 1999, única que se cita en el recurso.

(..) No ha existido prescripción, puesto que entre el devengo del Impuesto de 1993 y el comienzo de las actuaciones en 1997 no había transcurrido el plazo de cinco años entonces establecido. Y las actuaciones inspectoras interrumpieron la prescripción, dado que como se ha dicho no cabe hablar de interrupción injustificada por más de seis meses."

La Sala estudia y resuelve conjuntamente los dos motivos y anticipa que los mismos van a ser desestimados con arreglo a doctrina reiterada de esta Sala que a continuación se expone.

En efecto, en primer lugar, las actuaciones inspectoras se iniciaron en 18 de junio de 1997, por lo que resulta de aplicación la Disposición Transitoria Unica.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en la que se estable que " Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior a su conclusión", debiéndose señalar que en la Sentencia de esta Sala de 4 de abril de 2006 , dictada en el recurso de casación en interés de Ley 71/2004 , se declaró la siguiente doctrina legal: "A los procedimientos de inspección tributarios iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/98, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el artículo 29,1, párrafo primero, de aquella Ley , aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones". Este criterio supone que no pueda tomarse en consideración la principal argumentación de la entidad recurrente, pues el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria establecía que " La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

A mayor abundamiento, y como se ha dicho en la Sentencia de 4 de diciembre de 2008 (recurso de casación 1854/2006 ), " hasta la Ley 1/1998 , que marca un límite temporal a las actuaciones inspectoras, debe entenderse, y así lo reconocía la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , citada en el recurso, que los procedimientos de inspección "no pueden estar abiertos toda la vida" y que "el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho a que se refieran". Pero ello debe necesariamente conjugarse con el respeto debido al artículo 66.a) de la Ley General Tributaria que establece como causa de interrupción de la prescripción «cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible»".

Por otra parte, si bien la Ley 1/1998, de Derechos y Garantía de los Contribuyentes, redujo de cinco a cuatro años el plazo de prescripción, en el presente caso resulta de aplicación el primero, por haber tenido lugar la cesación de actuación administrativa antes del 1 de enero de 1999, según doctrina tan reiterada como unánime de esta Sala, desde la Sentencia de 25 de septiembre de 2001 , dictada en el recurso de casación interés de la ley 6789/00 , invocada en la sentencia.

Y como ocurre que la liquidación controvertida corresponde al ejercicio 1993, sujeto a declaración en 1994, y las actuaciones inspectoras se iniciaron en 18 de junio de 1997, es claro que no había transcurrido el plazo de cinco años previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Lo que si hizo el Reglamento de Inspección de 1986 en el artículo 31 , fue regular los efectos de la paralización injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses, de tal forma que adelantándose a los artículos 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente y 150 de la Ley de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , estableció como consecuencia de la falta de actividad inspectora injustificada, la cesación del efecto interruptivo de la prescripción.

Ahora bien, como señala el Abogado del Estado, la cuestión de cesación de actividad inspectora por más de seis meses no fue planteada en la instancia y por ello no pudo pronunciarse sobre ella la Sala sentenciadora. Se trata, por ello, de una "cuestión nueva" no susceptible de plantearse, ni tampoco resolverse, en casación.

Por las razones expuestas, se desestiman los motivos alegados.

El rechazo de los motivos alegados, conlleva a la desestimación del recurso de casación interpuesto y ésta conduce directamente a la preceptiva condena en costas a la parte recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se fija como honorarios máximos del Abogado del Estado la cifra de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,