STS, 14 de Julio de 2011

El 25 de julio de 1997 OPESA INTERNACIONAL, S.A. (en adelante, OPESA) presentó declaración-liquidación por el impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1996, en la que consignó con criterio de caja, como ingresos extraordinarios (cuenta 7780), devoluciones de lo ingresado en su día en concepto de gravamen complementario de la tasa sobre el juego correspondiente a 1990, incluyéndolos en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la declaración del Impuesto sobre Sociedades 1996, considerando tales ingresos extraordinarios como ingresos imputables a la base imponible a efectos del cálculo del impuesto. El mismo criterio se siguió con relación a los intereses legales percibidos en aplicación del art. 155 de la LGT y art. 2.2 del RD 1163/1990 .

Posteriormente, la mencionada entidad presentó escrito de fecha 29 de diciembre de 1999, solicitando la rectificación de la liquidación correspondiente al citado Impuesto y ejercicio, así como la devolución de 56.343.321 ptas., como consecuencia de minorar los ingresos totales declarados en el ejercicio en la cantidad percibida en dicho período en concepto de devolución del Gravamen Complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego satisfecho en el año 1990, por entender que dicho ingreso resultaba imputable al ejercicio de 1990 y no al de 1996. En el mencionado escrito concluye la entidad que «las devoluciones del gravamen complementario de la tasa sobre el juego de 1990, así como la parte de los intereses de demora y legales correspondientes a ejercicios prescritos, no deben figurar como ingresos en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de la devolución tal y como se consignó en la declaración presentada en su día»; en consecuencia, la liquidación procedente daría lugar a «una cuota a ingresar de 74.560.546 pesetas frente a las 139.835.954 pesetas ingresadas», y por ello «solicit[a] la devolución de la diferencia, esto es 65.275.408 pesetas, cifra que debe incrementarse con los correspondientes intereses de demora devengados por lo indebidamente ingresado» (pág. 8).

El día 7 de febrero de 2000 la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña dictó Acuerdo denegando la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos formulada por la entidad OPESA, por entender que «[e]n el caso de devoluciones tributarias acordadas en resoluciones de recursos, la Dirección General de Tributos entiende devengado el ingreso correspondiente cuando se producen las mismas» (pág. 2).

Contra el mencionado Acuerdo de 7 de febrero de 2000, la representación procesal de OPESA formuló, por escrito presentado el 15 de junio de 2000, reclamación económico- administrativa (núm. 08/03585/2000) ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, que dictó Resolución desestimatoria en fecha 9 de octubre de 2003, en la que concluye que « las cantidades recibidas en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar no son imputables al período impositivo de 1990, sino al período impositivo en el que tienen lugar las resoluciones administrativas o sentencias judiciales que reconocen el derecho de la entidad a percibir tales cantidades, siendo esta conclusión extrapolable al tratamiento de intereses reconocidos a favor de la sociedad con ocasión de la devolución percibida » (FD 4).

Disconforme con la citada Resolución del TEAR de Cataluña de 9 de octubre de 2003, la representación procesal de OPESA formuló, por escrito de fecha 17 de noviembre de 2003, recurso de alzada (R.G. 1087/04; RS 53/04) ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) reiterando las alegaciones formuladas ante la Administración y el TEAR. El 29 de julio de 2004 el TEAC dictó Resolución desestimando el recurso de alzada y confirmando la Resolución recurrida y el Acuerdo impugnado por considerar que « es ajustado a Derecho el criterio de la Oficina Gestora de considerar que las devoluciones de impuestos de que se trata, así como las de los intereses de demora sobre las mismas, deben reconocerse como ingreso en la base imponible del ejercicio en que se le reconoció a la entidad recurrente el derecho a la devolución, 1996 » (FD Tercero).

Disconforme con la citada Resolución del TEAC de 29 de julio de 2004, la representación procesal de OPESA interpuso, en fecha 4 de noviembre de 2004, recurso contencioso-administrativo núm. 930/2004, formulando demanda mediante escrito presentado el 18 de marzo de 2005 en el que concluye, en síntesis, que «las devoluciones del gravamen complementario de la tasa sobre el juego de 1.990 no deben figurar como ingresos en la declaración del IS correspondiente al ejercicio de la devolución», ya que ello supondría: «a) [u]na vulneración del principio de independencia de ejercicios», «b) [u]na vulneración del principio de correlación de ingresos y gastos» y «c) [u]na vulneración del principio del devengo, como criterio general de imputación de ingresos y gastos al periodo impositivo»; debiendo hacerse «un ajuste negativo al resultado contable en el año -o los años- de la devolución para poner de manifiesto que dicho resultado incorpora unos ingresos que, fiscalmente hablando, no son imputables a tal periodo», encontrándose la cobertura a este ajuste negativo «en el art. 19.3, párrafo segundo de la LIS» (pág. 47 ).

El 23 de noviembre de 2007 la Sección Segunda de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia en la que desestima el recurso interpuesto por la entidad OPESA.

Una vez señalado que la cuestión debatida « se centra en determinar si la cantidad devuelta por lo ingresado en su día en concepto de Gravamen Complementario de la Tasa sobre el Juego correspondiente a 1990, es imputable fiscalmente al ejercicio 1990, o al ejercicio en el que se produjo la devolución, 1996; al igual que la devolución de intereses de demora y legales asimismo percibidos » (FD Tercero), y puesto de manifiesto que la cuestión « ha sido examinada por esta Sala y Sección en Sentencias de fecha 15 de marzo de 2007, recaídas en los recursos núms. 515/2004 y 517/2004 , así como en la Sentencia de la Sección Séptima de esta Sala, de fecha 22 de octubre de 2.007 , recaída en el recurso núm. 288/2006 », a cuyos razonamientos se remite « por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica », rechaza la pretensión de la recurrente con base en la siguiente argumentación:

Del anterior precepto se deduce con claridad el criterio legal del devengo en la imputación temporal de ingresos y gastos, es decir, el del momento en que éstos son exigibles, independientemente de aquél en que se haga efectivo el pago o el ingreso. Y en el presente caso, si bien el devengo fiscal del Gravamen Complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego corresponde en su origen al ejercicio de 1.990, momento en que el mismo era exigible al gozar de plena cobertura legal, sin embargo, el ingreso de la cantidad devuelta correspondiente al mismo una vez que fue declarado inconstitucional en aplicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 , antes referida, no es exigible hasta el momento en que se dictaron las resoluciones judiciales oportunas declarando el derecho a tal devolución, pues es incuestionable que con anterioridad no existía tal derecho, siendo por tanto éste, de forma incuestionable, el momento del devengo respecto de dicho ingreso. E, igualmente cabe decir en cuanto a los intereses legales devengados, pues es obvio que los mismos no pueden ser exigibles hasta que es reconocida la obligación de pago del principal.

Así pues, en base a lo expuesto, no cabe hablar de prescripción en el caso en debate, por no haber transcurrido el plazo establecido al efecto, así como tampoco de vulneración de los principios de independencia de ejercicios, de correlación de ingresos y gastos, y del devengo, como se argumenta extensamente en el escrito de recurso, dado que las cantidades devueltas relativas al Gravamen citado lo han sido en virtud de la repetida Sentencia del TC, en cuya aplicación se han producido los pronunciamientos de los Tribunales Superiores de Justicia imponiendo a la Administración Tributaria la obligación de devolver lo ingresado en su día en dicho concepto, con los intereses de demora y legales correspondientes desde la fecha de los respectivos ingresos en el Tesoro Público; lo que hace evidente el hecho de que han sido tales Sentencias las que han dado lugar a la obligación de las devoluciones por la Administración, y con ella, al nacimiento de los correlativos derechos a favor de los contribuyentes, inexistentes con anterioridad, por lo que ello no afecta para nada, en su independencia, al ejercicio de 1.990, no obstante traer causa remota del mismo, ni a la correlación de ingresos y gastos -pues como ya se ha dicho el gravamen devuelto era totalmente legal en el ejercicio en que se declaró como gasto-, ni menos al principio del devengo, ya que éste se produce lógicamente a partir del momento en que nace el derecho al ingreso, pero no antes, como también se ha dicho

.

Por otra parte, « la imputación de los importes percibidos en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa sobre el juego, se ha realizado por la propia entidad actora en el resultado contable del ejercicio 1.996, sin que la normativa contenida en la regulación del Impuesto sobre Sociedades determine una distinta imputación fiscal de tales importes, con lo que no resulta aplicable al caso en debate el apartado 3 del art. 19 de la Ley 43/19995 , como se pretende, habiéndose ajustado la Administración Tributaria en su actuación, en defecto de la Ley, al Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , en la forma que se expresa en las resoluciones impugnadas; debiendo concluirse en base a todo ello confirmando el criterio de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas, origen de estas actuaciones, en el sentido de considerar que las devoluciones de impuestos, con sus intereses, han de reconocerse como ingreso en la base imponible del ejercicio en que nace el derecho a la devolución, en este caso 1.996, como así también lo ha manifestado en supuestos similares la Dirección General de Tributos en respuesta a diversas consultas..." ».

A lo expuesto en las referidas Sentencias, añade la Sala que « caso de admitirse que las cantidades que son objeto de devolución deben imputarse al ejercicio en que se registraron como gasto y, por tanto, fueron objeto de deducción, al hallarse dicho ejercicio prescrito y no ser imputables, según la tesis de la actora, al ejercicio en que las mismas se ingresan, se estaría gozando de un beneficio fiscal indebido» (FD Cuarto).

CUARTO.- Contra la anterior Sentencia de 23 de noviembre de 2007 , la representación procesal de la entidad OPESA preparó, mediante escrito presentado el 5 de diciembre de 2007, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 5 de febrero de 2008, en el que, bajo el cauce procesal del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, invoca dos motivos de casación.

En el primer motivo, la representación procesal de la entidad recurrente aduce la infracción de los arts. 39.1 y 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre , del Tribunal Constitucional (LOTC) y de las Sentencias del Tribunal Constitucional 171/1985 , 18/1981 y 60/1986 ; así como las Sentencias del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 , 15 de julio de 2000 , 8 de febrero de 2005 y 18 de mayo de 2006 . Al respecto señala que de lo previsto en la LOTC y de la jurisprudencia emanada al respecto resulta que «salvo las excepciones expresamente previstas (casos de resoluciones judiciales firmes), la declaración de inconstitucionalidad tiene efectos ex tunc , a fin y efecto de evitar la vigencia de actos y sus efectos que han sido expresamente declarados inconstitucionales, y por lo tanto si no existe óbice procesal al respecto la sentencia declarativa de inconstitucionalidad debe retrotraer en cuanto sea posible, sus efectos para impedir que existan situaciones amparadas bajo una norma o precepto que nunca debió existir por ser inconstitucional» (pág. 8 ).

Por lo tanto, y como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990 por la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 , «no puede afirmarse como hace la Sentencia recurrida que el devengo de los ingresos correspondientes a las devoluciones de lo ingresado en su día en concepto de gravamen complementario de la tasa sobre el juego, naciese con las resoluciones judiciales que en aplicación de la indicada Sentencia del Tribunal Constitucional ordenaban dicha devolución, en nuestro caso en el año 1996, por aplicación de los efectos " ex tunc " de la misma» (págs. 8 y 9).

En el segundo motivo de casación, la parte recurrente aduce la infracción del art. 19.1 y 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en conexión con los arts. 155, 65 y 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ; los arts. 221.5, 32.2, 67 y 66.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; el art. 3 del RD 1163/1990 ; y con las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 1997 , 17 de octubre de 1996 y 18 de enero de 2005 .

Entiende la representación procesal de la entidad OPESA que procede «determinar el momento en que nació el derecho a la devolución de ingresos indebidos, que equivale», en su opinión, «al momento en que nació el derecho a reclamarlo o exigirlo», lo que significa que «tales ingresos se devengaron en 1990» por las siguientes razones: a) «[n]i la STC ni los fallos de los distintos órganos jurisdiccionales que condenaron a la Administración tributaria a la devolución de lo ingresado en concepto de gravamen complementario, tienen carácter constitutivo del derecho de las sociedades afectadas al reintegro de tales cantidades» (pág. 11); b) «[l]os ingresos no debidos lo son siempre desde que se realizan con independencia del momento en que se reconozca tal circunstancia» (pág. 12); c) «[l]a exigencia del abono de intereses desde la fecha no puede obedecer sino a que en la misma había nacido ya el derecho a la devolución, puesto que, como es sabido, solo las deudas líquidas y exigibles son susceptibles de devengar intereses» (págs. 12 y 13). Por lo tanto, «[s]i el derecho a la devolución hubiera nacido con la STC 173/1996 sería completamente absurdo que se condenase a la Administración tributaria a satisfacer intereses a las empresas afectadas desde 1990» (pág. 13).

Por todo ello, la entidad recurrente considera que «[a]l integrar el ingreso derivado de la devolución del gravamen en la base imponible del IS del ejercicio 1996 se está atendiendo, no al devengo del mismo, sino a la existencia en dicho año de un fallo jurisdiccional que se limita a declarar que existe el derecho a la percepción de tales cantidades» (pág. 13). Siendo así, «la imputación de las devoluciones del gravamen complementario al ejercicio 1996 infringe de manera manifiesta el principio de devengo» (pág. 17).

Finalmente, aduce OPESA que si bien desde la perspectiva contable resulta posible atender al «principio de prudencia», por el que «deben contabilizarse los beneficios realizados al cierre del ejercicio, y registrar contablemente los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales tan pronto como sean conocidas», no significa que «tal preferencia opere también en el plano fiscal». Y en este sentido, «el art. 19.3 de la LIS , no es que permita, es que impone efectuar» en el presente caso «un ajuste negativo al resultado contable para referir estos ingresos contabilizados en 1996, al año de su devengo que es al que resultan imputables en términos fiscales» (pág. 18).

QUINTO.- El Abogado del Estado, por escrito presentado el 23 de enero de 2009, formuló su oposición a dicho recurso de casación solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

El defensor del Estado se opone al primer motivo de casación invocado de contrario señalando que «la sentencia impugnada no aplica en modo alguno los artículos 39 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional», sino «el artº. 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , respecto al criterio temporal de devengo de ingresos y gastos. Ya que, en efecto, existió un ingreso consistente en el pago de una indemnización a causa de responsabilidad extra[contrac]tual del Estado legislador. Y el pago de tal cantidad en ningún modo se devenga en 1990, sino que, como bien dice la sentencia de instancia, no es exigible sino hasta que se pronuncian las correspondientes sentencias que dan lugar a las correspondientes devoluciones» (págs. 1 y 2).

Con relación al segundo motivo, la parte recurrida aduce que la Sentencia impugnada «aplica correctamente el artº. 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades » pues «[e]s claro que en el presente supuesto no existe devengo alguno hasta el pronunciamiento judicial que ordena el pago de la responsabilidad por la inconstitucionalidad de la Ley», ya que «[n]o se trata de la devolución de in ingreso indebido. De lo que se trata es del pago de una responsabilidad por la nulidad de una Ley, sin que exista obligación alguna de pago antes de la correspondiente declaración jurisprudencial». Por ello, «es correcto no aplicar como fecha del devengo el ejercicio 1990» (pág. 2).

SEXTO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de julio de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- El presente recurso de casación se interpone por la entidad OPESA contra la Sentencia de 23 de noviembre de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 930/2004, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 29 de julio de 2004, desestimatoria del recurso de alzada instado contra la Resolución dictada el 9 de octubre de 2003 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que desestimó la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña de fecha 7 de febrero de 2.000, por la que se denegaba la devolución de ingresos indebidos solicitada, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.996.

La referida Sentencia llegó a la conclusión de que procedía « confirma[r] el criterio de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas, origen de estas actuaciones, en el sentido de considerar que las devoluciones de impuestos, con sus intereses, han de reconocerse como ingreso en la base imponible del ejercicio en que nace el derecho a la devolución, en este caso 1.996, como así también lo ha manifestado en supuestos similares la Dirección General de Tributos en respuesta a diversas consultas..." ». Y añade que, « caso de admitirse que las cantidades que son objeto de devolución deben imputarse al ejercicio en que se registraron como gasto y, por tanto, fueron objeto de deducción, al hallarse dicho ejercicio prescrito y no ser imputables, según la tesis de la actora, al ejercicio en que las mismas se ingresan, se estaría gozando de un beneficio fiscal indebido» (FD Cuarto).

SEGUNDO .- Como se ha explicitado en los Antecedentes, contra la citada Sentencia de 23 de noviembre de 2007 , la representación procesal de OPESA, formuló recurso de casación por infracción, en el primero de los motivos, de los arts. 39.1 y 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre , del Tribunal Constitucional (LOTC) y de las Sentencias del Tribunal Constitucional 171/1985 , 18/1981 y 60/1986 ; así como las Sentencias del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 , 15 de julio de 2000 , 8 de febrero de 2005 y 18 de mayo de 2006 . Y, en el segundo motivo de casación, por vulneración del art. 19.1 y 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en conexión con los arts. 155, 65 y 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ; los arts. 221.5, 32.2, 67 y 66.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; el art. 3 del RD 1163/1990 ; y con las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 1997 , 17 de octubre de 1996 y 18 de enero de 2005 .

Argumenta la parte recurrente que no puede sostenerse, como hace la Sentencia recurrida, que el devengo de los ingresos correspondientes a las devoluciones de lo ingresado en su día en concepto de gravamen complementario de la tasa sobre el juego, naciese con las resoluciones judiciales que en aplicación de la indicada Sentencia del Tribunal Constitucional ordenaban dicha devolución. La entidad recurrente considera que «[a]l integrar el ingreso derivado de la devolución del gravamen en la base imponible del IS del ejercicio 1996 se está atendiendo, no al devengo del mismo, sino a la existencia en dicho año de un fallo jurisdiccional que se limita a declarar que existe el derecho a la percepción de tales cantidades». Y, resultando de aplicación el criterio de devengo, «parece indiscutible que el mismo se produjo en 1990 con el ingreso en el Tesoro Público de la cantidad devuelta en el año 1996, circunstancia que además explica que la Agencia Tributaria satisfaga junto con el principal los intereses correspondientes desde el año 1990, el del ingreso indebido».

Por otra parte, sostiene que la Sentencia de instancia vulnera el criterio del devengo recogido en el art. 19.3 de la LIS porque el mencionado precepto impone efectuar «un ajuste negativo al resultado contable para referir estos ingresos contabilizados en 1996, al año de su devengo que es al que resultan imputables en términos fiscales».

Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a los citados motivos de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO.- Entrando en el fondo del asunto cabe señalar que esta Sala ha tenido ocasión de resolver otros recursos en los que, con relación al Gravamen complementario, se planteaba la misma cuestión que es objeto de la presente casación, pudiendo citarse las Sentencias de 5 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 6222/2009 y 5534/2007), FD Tercero ; de 3 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 4059/2007), FD Tercero ; de 24 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 5974/2006), FD Cuarto ; de 24 de enero de 2011 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 101/2009 , 58/2010 , 400/2008 y 14/2007), FD Tercero y Quinto; de 17 de enero de 2011 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 146/2007 y 133/2009), FD Tercero ; de 13 de enero de 2011 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 81/2008), FD Tercero ; de 22 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 512/2008), FD Quinto ; de 20 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 391/2008 y 71/2009), FD Quinto ; de 16 de diciembre (rec. cas. núm. 6163 / 2007) FD Tercero; de 13 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 389/2008 y 359/2008), FD Quinto; de 10 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 57/2008, 60/2008, 64/2008 y 68/2008), FD Quinto; de 27 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 66/2008, 67/2008 y 69/2008), FD Quinto; de 21 de junio de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 333/2005), FD Quinto; de 25 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 143/2008), FD Quinto; de 26 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 139/2008 y 151/2008), FD Segundo; y de 25 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 135/2008), FD Cuarto.

En consecuencia, por razones de seguridad jurídica y para mantener los principios de igualdad y de unidad de doctrina, procede estar a lo que allí hemos declarado y que ahora reproducimos:

La resolución de la controversia viene determinada por los efectos jurídicos que se anuden a la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego.

[...]

La eficacia "ex tunc" de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego implica que la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , no tiene efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que el derecho a la devolución de lo ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso

[...]

Esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo consideró, en la antedicha sentencia, que el ingreso por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional era indebido, desde que se produjo, porque entendió que los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia "ex tunc", que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, "tamquam non esset", como si no hubiese existido nunca.

Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del art. 19.3 de la LIS 1995 , conforme al cual, «los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados»", exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio art. 19.1 de la LIS 1995, la imputación fiscal al ejercicio 1990 , que es el ejercicio en el que deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del "gravamen complementario" declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos. En efecto, el art. 19.1 de la LIS 1995 señala que «[l]os ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (...) con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros», de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.

Los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, como es lógico y ratificando la conclusión alcanzada, desde que se produjo el ingreso indebido del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, deberán imputarse fiscalmente respetando asimismo los precitados arts. 19.1 y 19.3 de la LIS 1995 , es decir, al ejercicio en que se devengaron, con independencia del ejercicio en que se contabilizaron. De ahí que los intereses devengados en ejercicios prescritos también habrán de ser devueltos por la Administración tributaria, si fueron considerados como ingresos fiscales del ejercicio en que se percibieron, tal y como sucede en el caso de autos, en el que fueron considerados ingresos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997

.

En atención a los razonamientos anteriormente indicados, procede declarar la estimación del recurso de casación interpuesto por la entidad OPESA INTERNACIONAL, S.A., y, por lo tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por OPESA INTERNACIONAL, S.A. , contra la Sentencia de 23 de noviembre de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo número 930/2004 ; Sentencia que casamos y anulamos.

Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de julio de 2004, con la consiguiente anulación de dicha Resolución y de los actos de los que trae causa, y reconocer la devolución de ingresos indebidos solicitada por la entidad OPESA INTERNACIONAL, S.A., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996.

No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .