STS, 9 de Junio de 2011

En 26 de marzo de 2001 se constituyó la Inspección Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales frente a TRANSCATALANA DE COMERCIO, S. A. al objeto de ultimar la comprobación de las liquidaciones provisionales practicadas por el concepto Aduanas-Tarifa Exterior Común durante el ejercicio 1.999 Y 2000 con ocasión de las importaciones de altramuces procedentes de Australia que no habían sido objeto anteriormente de regularización por las Aduanas de despacho, formalizando al efecto acta definitiva de disconformidad A02/70390 145, en la que, en relación con los despachos a libre practica realizados al amparo de los DUAs de importación que se relacionan en el propio cuerpo del acta, se propone regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo por considerar que la partida arancelaria en su día puntualizada en los citados DUAs, la 12.14.90.99, libre de derechos, era incorrecta toda vez que, conforme a lo establecido en las Reglas Generales interpretativas 1 y 6 de la Nomenclatura Combinada y Nota 3 del Capítulo 12, la mercancía en cuestión debía clasificarse en la partida arancelaria 12.09.29.50, con un tipo impositivo del 2,5%. Se formula en base a todo ello la siguiente propuesta de liquidación: Derechos de Importación, 66.092.437 pesetas (397.223'55 euros) e Intereses de Demora, 4.718.060 pesetas (28.356'l 1 euros). Total deuda, 70.810.497 pesetas (425.579'66 euros).

En la misma fecha, por la misma Inspección, se formaliza a dicha sociedad acta previa de disconformidad A02170390 154 en la que, como consecuencia de la anterior, se regulariza el Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a las citadas importaciones, proponiendo liquidación por un importe total 2.935.447 pesetas (17.642'39 euros), con el siguiente desglose: Cuota, 2.643.691 pesetas (15.888'9 euros) e Intereses de Demora, 291.756 pesetas (1.753'49 euros).

A la vista de las propuestas de liquidación contenidas en las actas A02/70390 145 y A02/70390 154 y, sin que el interesado formulara alegación alguna, la Inspectora Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en fecha 14 de mayo de 2001 , dictó acuerdo por el que se acumulan las actas indicadas dada su íntima conexión y, se confirman las propuestas de liquidación mencionadas.

No conforme el interesado con el acuerdo de confirmación de 14 de mayo de 2001, y notificado éste el 21 de mayo de 2001, interpuso aquél reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en fecha 6 de junio de 2001. Puesto de manifiesto el expediente, conforme exige el artículo 90 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , solicitó el interesado la nulidad de las liquidaciones practicadas y la devolución del importe de las liquidaciones ya ingresadas.

El TEAC, en resolución de 4 de junio de 2003 (R.G. 4073/01; R.S. 192-01), acordó desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.

Contra la resolución del TEAC de 4 de junio de 2003, TRANSCATALANA DE COMERCIO interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por la Sección Sexta en sentencia de 29 de octubre de 2006 cuyo fallo fue del siguiente tenor literal: "Desestimamos el recurso interpuesto y, en consecuencia, confirmamos el acto impugnado. Sin costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de TRANSCATALANA DE COMERCIO S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

Por Auto de la Sección Primera de esta Sala de 8 de noviembre de 2007 se acordó "Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de TRANSCATALANA DE COMERCIO, S.A. contra la Sentencia de 29 de octubre de 2006 dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Séptima), en el recurso nº 426/2003 , en lo que se refiere a la liquidación por el concepto de I.V.A. a la Importación, declarándose la firmeza de la Sentencia recurrida respecto a la misma, y su admisión en relación con la impugnación de la liquidación de los Derechos de Importación". Y es que aunque la cuantía litigiosa quedó fijada en 443.222,05 euros, lo cierto es que solamente la liquidación correspondiente a los Derechos de Importación supera el límite legal para poder acceder al recurso de casación, no así la liquidación del I.V. A. a la Importación, cuya cuantía, incluidos los intereses de demora, asciende a 17.642,39 euros (2.935.447 pesetas), razón por la que procedía, efectivamente, declarar la inadmisión de la citada liquidación de conformidad con lo establecido en el artículo 93.2 .a), en relación con los artículos 86.2.b) y 41.3 de la LRJCA.

Remitidos los autos a esta Sección Segunda, se formalizó por la representación de la Administración recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso y se señaló la audiencia del día 8 de junio de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La Sala de instancia, para el correcto enjuiciamiento de la cuestión planteada, parte de los siguientes hechos:

1) La recurrente importó altramuces de Australia durante los ejercicios 1999 y 2000 y en los correspondientes DUAS se fijó como partida arancelaria aplicable la 12.14.90.99, libre de derechos.

2) La Inspectora Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT giró liquidación el 14 de mayo de 2001, considerando aplicable la partida arancelaria 12.09.29.50 con un tipo impositivo del 2,5 %.

La recurrente solicitó la nulidad del acto recurrido invocando la aplicación de la nota tercera del capítulo 12 del Arancel Integrado de las Comunidades Europeas que excluye los frutos de altramuz a los que corresponde la partida 1214.90.99.00. Invocó el artículo 220.2 del Reglamento 2913/92 , por lo que la Aduana no puede a posteriori realizar el cambio de calificación que pretende.

Los Fundamentos Jurídicos en que se apoyó la sentencia recurrida fueron los siguientes: La cuestión planteada en este proceso ha sido ya resuelta por este Tribunal en distintas sentencias entre las que debemos destacar la SAN de 2 de marzo de 2006 (rec. nº 604/2003 ) a la que nos remitimos. En efecto, reiteradamente hemos señalado que la clasificación correcta a efectos arancelarios de las semillas de altramuces importadas por la actora era la del epígrafe 12.09 de acuerdo con el Reglamento CEE 2658/87 de 23 de junio sobre nomenclatura arancelaria, pues el código aplicable a las semillas de altramuces no se vincula a su uso en labores de sembrado, sino más bien a su forma de presentación como grano, sin que la Administración deba sentirse vinculada por antecedentes previos ya que ha justificado el cambio de criterio.

El recurso de casación se ampara en el motivo 4 del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , por infringir la sentencia las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable, concretándose especialmente en el Reglamento CEE 2.913/1992 por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, la Ley General Tributaria de 1963 (vigente en ese momento), sentencias de fechas 14 de mayo y 30 de septiembre de 2.004, dictadas por la Sección Cuarta del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (y que constan unidas a los autos mediante sendas copias), y sentencias del Tribunal Supremo: STS, Sección 2ª, de fecha 20 septiembre 1.995 , STS, Sección 2ª de fecha 16 mayo 1.996 , STS, Sección 2ª, de fecha 2 junio 1.994 .

De entre los documentos aportados al expediente, la recurrente hace mención específica del Certificado emitido por la Cámara de Comercio e Industria de Australia, en el que se certifica que los altramuces importados habían sido cultivados para su destino al consumo animal (forraje).

Téngase en cuenta que en el momento del despacho, los trámites a llevar a cabo varían según se trate de semillas o de forrajes. En el primer caso, se requiere la intervención del Servicio Fitosanitario. En el segundo interviene el Servicio Veterinario. En el presente caso se despacharon siempre las mercancías como altramuces forrajeros, interviniéndoles en todos los casos el Servicio Veterinario, ante lo cual la Aduana no opuso la más mínima objeción.

En este sentido, la resolución impugnada fundamenta su decisión sobre la premisa de que la mercancía importada se trató de semillas (independientemente de que fueran cultivables o no) y no de frutos. Sin embargo, ninguna prueba sustenta dicha premisa.

Pero incluso en el supuesto caso de admitirse que los altramuces entraran en forma de semilla, lo importante es cuál fue su destino, pues ese es el espíritu y la literalidad de las partidas 12.09 y 12.14, que distinguen aquéllas mercancías que son destinadas a siembra, de aquellas otras que lo son a alimento para animales, y en definitiva es esa y no otra la motivación y justificación de su distinción y, en definitiva, de su tribulación.

La Oficina Nacional de Inspección procedió a levantar acta más de dos años después de las declaraciones practicadas en 1999 y más de un año después de las practicadas en 2000, con el agravante de que, además, no se había realizado ni la más mínima actividad probatoria que permitiera avalar el cambio de criterio, que significaba que los altramuces pasaban a tener la consideración de semillas, cuando lo cierto es que en su integridad fueron destinados a la fabricación de pienso para animales, para lo que se emplean frutos.

Lo lógico es que en un caso controvertido como el presente, en el que la ONI revisa con mucha posterioridad y cuando hay no hay pruebas ni practicadas ni pruebas que practicar al haber desaparecido obviamente la mercancía tras su despacho, la Aduana o incluso la misma ONI, disponiendo de los medios necesarios, debió ordenar, cuando tenía las mercancías a su disposición, la realización de un análisis al Laboratorio Central de Aduanas en orden a ratificar la partida por la que se liquidó el DUA.

El apartado 2 del artículo 78 del Reglamento (CEE) número 2913/92 por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, al referirse al control a posteriori de las declaraciones, establece que:

"las autoridades aduaneras, después de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, podrán proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate...".

La parte recurrente demostró cumplidamente que el destino final de la mercancía, es decir, su venta y consumo, se realizó efectivamente para forrajes y no para semillas. Así aparece reflejado en los contratos de venta y en las facturas emitidas.

La nota tercera del capítulo 12 se refiere a las semillas de altramuz pero no menciona, y por tanto excluye, los frutos de altramuz a los que corresponde la partida 1214.90.99.00.

Por otra parte, la nota tercera capítulo 12 del TARIC establece que las semillas de remolacha, pratenses, las flores ornamentales de hortalizas, de árboles frutales, de vezas o de altramuces se considerarán semillas para siembra de la partida 1209.

Así pues, dicha nota tercera del capítulo 12 se refiere a las semillas de altramuz pero no menciona, y por tanto excluye, los frutos de altramuz a los que corresponde la partida 1214.

La cuestión que se plantea en el presente recurso se concreta en determinar la posición arancelaria de los altramuces dulces y blancos para consumo animal: sí la 1214.90.99.00 del Arancel de las Comunidades Europeas, con un tipo del 0% por destinarlos a forrajes, según pretensión de la entidad declarante o si, por el contrario, como el Órgano gestor ha entendido, la partida arancelaria aplicable a la mercancía importada es la 1209.29.50.00 del Arancel Integrado, posición arancelaria que tiene fijado el tipo impositivo del 2'5%.

La denominación genérica de altramuz está incluida tanto en el texto de la partida arancelaria 1214.90.99.00 como en la 1209.29.50.00.

En la posición arancelaria 1209 la inclusión de los altramuces está en relación con su destino final, es decir, como semilla para siembra. La Nota 3ª del Capítulo 12 del Arancel integrado establece que las semillas de altramuz se consideran semillas para siembra. La interpretación conjunta de la partida arancelaria 1209 y de la Nota 3ª del Capítulo 12 lleva a la conclusión de que los altramuces han de ser considerados como semilla para siembra.

El texto de la partida arancelaria 1214 comprende los altramuces pero considerando que su destino final es como producto forrajero, es decir, que es el producto obtenido por la siembra de la semilla, o sea su fruto, constituido por el altramuz propiamente dicho y la vaina que lo envuelve.

La recurrente hace constar en la demanda que el dictamen del Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Oficiales correspondiente al boletín de análisis 610136C y que obra en el expediente, si bien corresponde a otra declaración, confirma la partida 1214 90.99.00, que es la declarada por la empresa importadora en sus DUAS.

La Inspección, después del tiempo transcurrido desde que tuvieron lugar las importaciones en 1999 y 2000 hasta el momento en que levantó Acta de disconformidad el 26 de marzo de 2001, y sin que exista ningún nuevo dato que permita modificar los elementos de juicio que la Administración tuvo en el momento de efectuar el despacho con la presencia física de la mercancía, consideró que los altramuces despachados debían pasar de ser considerados frutos a semillas.

La sentencia recurrida, olvidando que la Aduana de Tarragona aforó la mercancía por la partida arancelaria 1214.9.99.00 pretendida por la recurrente, considera que la clasificación correcta a efectos arancelarios de las semillas de altramuces importados es la del epígrafe 12.09 de acuerdo con el Reglamento CEE 2658/87, de 23 de junio , sobre nomenclatura arancelaria.

En el supuesto contemplado la Inspección ha procedido a revisar a posteriori la incardinación de la mercancía en la partida arancelaria indicada por la sociedad recurrente. Con respecto a las importaciones realizadas en 1999 la revisión ha tenido lugar al cabo de dos años y respecto de las llevadas a cabo en el año 2000 la revisión ha tenido lugar un año y tres meses después.

Pues bien, con respecto al transcurso del tiempo en relación con la actividad revisora de la Aduana en los casos en los que, como aquí ocurre, la Aduana rectifica la partida arancelaria sugerida por el interesado por entender que se refería a un acto administrativo de importación distinto e independiente del que motiva el presente recurso, en el que no se practicó prueba pericial que acreditase la naturaleza de las mercancías a efectos de aplicación en su caso de la partida arancelaria pertinente, hay que entender que, si bien la Administración Aduanera dispone de un plazo de tres años para revisar las declaraciones aduaneras, esa facultad de la Administración no puede llevar consigo una total discrecionalidad para la Aduana. Desde el momento en que el declarante describe de forma suficiente la mercancía, es la Aduana la que tiene la obligación de practicar la prueba sobre la naturaleza de la mercancía, puesto que dispone de la facultad y de los medios necesarios para demostrar que la mercancía no corresponde a la partida en la que la sociedad interesada la incluyó.

Llama la atención que la Aduana no realizase la más mínima actividad inspectora o comprobatoria sobre la mercancía mientras permaneció a su disposición previamente a concederle el levante, con olvido de la facultad que le concede el artículo 78 del Reglamento CEE nº 2913/92, de 12 de octubre de 1992 , por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, que, con el objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, establece que las autoridades aduaneras podrán, por su propia iniciativa, proceder a la revisión de la declaración mediante el control de los documentos y datos comerciales relativos a la operación de importación del altramuces así como de las operaciones comerciales anteriores de las mercancías.

Este es, pues, el momento de oponer a la Aduana su propia inactividad como motivo impeditivo de una revisión como la posteriormente efectuada: el hecho de que una misma mercancía, como son los altramuces, queden o no sujetos a tributación según su presentación como semilla o como fruto, englobando la denominación altramuz ambos supuestos, debería de haber llevado a las autoridades aduaneras a realizar en el momento de la importación la actividad de control que determinaría cúal es la concreta presentación de la mercancía y su correlativo tratamiento fiscal, cosa que aquí no ha ocurrido. Lo que resulta inadmisible es que en un año o dos después de la presentación de unos DUAs, a los que en principio no se le opuso reparo, se liquide el tributo al entender que ha existido una incorrecta posición en la partida arancelaria declarada, situando con ello al importador y sujeto pasivo del gravamen en la práctica imposibilidad de acreditar, dado el tiempo transcurrido, que se importaron frutos de altramuces y no semillas. En el particular supuesto que enjuiciamos el tipo impositivo de aplicación depende de una cuestión de hecho como es que los altramuces importados sean frutos o semillas y, desde luego, la carga de la prueba corresponde en estos casos a la Administración en razón a su mayor facilidad probatoria. La jurisprudencia de esta Sala ha sido constante, cuando ha enjuiciado casos de actividad modificativa a posteriori de partidas arancelarias objeto de declaración, en la necesidad de que la Administración de Aduanas pruebe fehacientemente la naturaleza de la mercancía importada, prueba ésta que solía poder llevar a cabo mediante el correspondiente análisis químico, todo ello en cumplimiento de las normas fundamentales sobre la prueba establecidas en el artículo 114 de la Ley General Tributaria ( Sentencias de 20 de septiembre de 1995 y 16 de mayo de 1996 ).

Lo que no tiene ningún sentido es pensar que la entidad interesada tuviera que prever que la Aduana podía acabar sosteniendo, al cabo del año de haberse despachado y levantado el DUA por la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales, que las mercancías que se despacharon --altramuz en fruto-- no eran las que se dijo sino otras --semillas de altramuz-- y que, a tal fin, debía haber aportado, junto con el DUA, las pruebas encaminadas a demostrar que los altramuces eran efectivamente forrajeros. No existe ninguna norma que obligue al declarante a complementar un DUA con ningún tipo de prueba tendente a demostrar lo que se afirma en la auto-liquidación en previsión de que más de un año después de haberse presentado el DUA la Aduana pueda llegar a dudar de la naturaleza de los altramuces que inicialmente admitió, sin objeción alguna, como forrajeros.

En el caso que nos ocupa la sentencia recurrida da por buena la actuación de la Administración que, con ausencia de prueba alguna que sustente su decisión, entiende que su criterio es bastante para variar la partida arancelaria partiendo --sin prueba alguna, se insiste, que avale su criterio-- de que ha existido una incorrecta posición en la partida arancelaria declarada por la sociedad recurrente y ello sin que en el momento en que tuvo a su disposición las mercancías hiciera nada para comprobarlas.

Interesa recalcar el hecho de que la recurrente aportó al expediente administrativo la documentación acreditativa necesaria para demostrar que tanto el origen como el destino de los altramuces importados nunca lo fue para su uso como semilla, sino, tal como se declaró en su día, para su consumo como forraje. En el presente caso se despachó la mercancía como altramuz forrajero, ante lo cual la Aduana de Tarragona no planteó en principio la más mínima objeción.

Procede, pues, estimar el presente recurso de casación por considerar que la doctrina contenida en las sentencias aportadas de esta Sala y Sección de 30 de octubre de 2010 ( unificación de doctrina 4/2006 ), 2 de diciembre de 2010 ( casación 21/2007 ), y 30 de mayo de 2011 , ( unif. doctrina 20/2007 ) constituye el criterio a seguir en los recursos con planteamientos fácticos sustancialmente idénticos al que aquí se nos presenta. No ha lugar a hacer pronunciamiento expreso en cuanto a las costas de la instancia y en cuanto a las de este recurso que cada parte pague las suyas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA

CONSTITUCION