Resolución nº 00/1329/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Mayo de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (18/05/2011), en el RECURSO DE ALZADA interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central por D. A, con NIF ... y D.ª B con NIF ... con domicilio a efecto de notificaciones sito en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 30 de noviembre de 2009, referida al concepto del IRPF de los ejercicios 1992, 1993 y 1994 (liquidación y sanción).

Cuantía: 224.789,65 €

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Previa instrucción de los correspondientes expedientes de comprobación e investigación, en fecha 3 de abril de 2000 por la Inspección se dictaron sendas liquidaciones cerca de cada uno de los citados sujetos pasivos, por el concepto del IRPF de los ejercicios 1992, 1993 y 1994, elevándose las deudas tributarias exigidas a 30.104.394 Ptas (Sra B) y 30.104.394 Ptas (Sr A). En aquellas liquidaciones, entre otros conceptos, la Inspección imputaba a ambos sujetos pasivos determinados rendimientos del capital inmobiliario consecuencia de la cesión gratuita que estos efectuaron de unos inmuebles situados en la ciudad de ... a favor de la sociedad X, S.A. Frente a tales liquidaciones ambos cónyuges interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (nº ..., D.ª B y ..., D. A).

Trayendo causa de aquellas regularizaciones y previa instrucción de los correspondientes expedientes, se adoptaron por la Inspección acuerdos en los que se imponían a cada uno de los citados cónyuges, sanciones por infracciones tributarias, de importe 11.078.890 Ptas, frente a las cuales igualmente se interpusieron reclamaciones ante el mismo Tribunal (nº ..., D.ª B y ..., D. A).

SEGUNDO.- En fecha 29 de noviembre de 2002 por el citado Tribunal Regional se dictó resolución en las reclamaciones ..., y ..., ... y ... acumuladas, acordándose:

"1.- ESTIMAR en parte la reclamación, anulando los acuerdos impugnados y las liquidaciones de ellos derivadas y dejando sin efectos las sanciones impuestas.

2. - Ordenar a la Oficina Gestora que, de acuerdo con el fundamento de derecho décimo, retrotraiga las actuaciones al momento procesal inobservado y proceda a cuantificar los rendimientos presuntos del capital inmobiliario que han de imputarse como consecuencia de la cesión gratuita de unos inmuebles a la entidad vinculada X, S.A.

3. - Ordenar a la Inspección que, cumplimentado lo anterior y, de acuerdo con lo dicho en la presente resolución, proceda a practicar nuevas liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1.992, 1.993 y 1.994 y, en su caso, acuerde las sanciones que correspondan de apreciarse la concurrencia de responsabilidad".

   En el referido Fundamento Décimo se atendía a la alegación de los reclamantes de carencia de motivación del informe pericial que cuantificaba el valor de las fincas cedidas gratuitamente, disponiéndose finalmente en el mismo que se ordenaba "a la Administración que proceda a cuantificarlos nuevamente tras realizar una valoración de los inmuebles con suficiente motivación".

   TERCERO.- Frente a dicha resolución interpusieron los sujetos pasivos RECURSO DE ALZADA ante este Tribunal en fecha 27 de enero de 2003, alegando, entre otras cuestiones, incompatibilidad del Inspector Jefe para dictar aquellos acuerdos, al tratarse del mismo actuario que previamente llevó a cabo la comprobación.

   En resolución de fecha 30 de marzo de 2006 (RG. ...), este Tribunal acordó "estimar el recurso anulando el fallo impugnado y las liquidaciones a que el mismo se refiere, en los términos expresados en el último Fundamento de Derecho".

   En el referido Fundamento de Derecho se recogía lo siguiente, como conclusión de lo argumentado hasta entonces en aquella resolución:

   "CUARTO: En aras a lo anteriormente indicado, la admisión del anterior motivo de impugnación supone la anulación de los actos de liquidación impugnados, resultando innecesario examinar las demás cuestiones planteadas por los interesados, todo ello sin perjuicio de que se retrotraiga el procedimiento al momento inmediatamente anterior a los actos de liquidación, para que se dicten unos nuevos ajustados a lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Tercero precedente".

   CUARTO.- En ejecución de aquel acuerdo de este Tribunal, por la Inspección se dictaron en fecha 17 de enero de 2007 los siguientes cuatro acuerdos:

   Con relación a D. A.:

   - Liquidación por el concepto del IRPF de los ejercicios 1992 a 1994, confirmándose en todos sus términos el Acta incoada en su día, resultando una deuda tributaria exigida de 224.789,65 €, de los que 119.745,09 € se corresponden con la cuota y 105.044,56 € con los intereses de demora.

   - Resolución que ratifica en todos sus términos la propuesta de resolución sancionadora de 24 de febrero de 2000, imponiéndose sanción por comisión de infracción tributaria grave (Ley 230/1963, General Tributaria), de importe 66.585,47 € (11.078.890 Ptas).

   Con relación a D.ª B:

   - Liquidación por el concepto del IRPF de los ejercicios 1992 a 1994, confirmándose en todos sus términos el Acta incoada en su día, resultando una deuda tributaria exigida de 224.789,65 €, de los que 119.745,09 € se corresponden con la cuota y 105.044,56 € con los intereses de demora.

   - Resolución que ratifica en todos sus términos la propuesta de resolución sancionadora de 24 de febrero de 2000, imponiéndose sanción por comisión de infracción tributaria grave (Ley 230/1963, General Tributaria), de importe 66.585,47 € (11.078.890 Ptas).

   QUINTO.- Frente a los citados acuerdos los interesados presentaron reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (número de expediente ...), alegándose que los nuevos actos administrativos dictados resultan ser idénticos a los anulados, sin haber ni siquiera tenido en cuenta la ausencia de motivación declarada en su día por el Tribunal Regional; que ha habido una paralización injustificada de más de seis meses hasta que se dictaron las nuevas liquidaciones, por lo que concurre la prescripción; que no procede imputar rendimientos del capital mobiliario por los saldos mantenidos con la entidad X, S.A. en 1992 y 1993, pues no se trata de una cesión de capitales, y, aún así, la presunción de onerosidad admite prueba en contrario; que tampoco procede imputar rendimiento del capital alguno por la posición acreedora de los sujetos pasivos con relación a la entidad XY, S.A. por la venta de una finca con precio aplazado, pues el pago del precio se realizó con anterioridad a la compraventa; que no cabe aplicar las normas reguladoras de las operaciones vinculadas en lo que hace a la determinación de la ganancia de patrimonio por ventas de varias fincas; por último, en lo que hace a la imputación de rendimientos por la cesión gratuita de un os inmuebles a la sociedad X, S.A. se remiten a la ausencia de motivación ya declarada por el Tribunal en su día.

   En lo concerniente a las sanciones, no se ha realizado comparativa alguna con el nuevo régimen sancionador, por si éste resultase más favorable.

   Como cuestiones nuevas a que ha dado lugar los pronunciamientos del Tribunal Regional y del Tribunal Central, se alega la demora en dictar nuevos pronunciamientos idénticos a los anteriores, y su trascendencia a los efectos de los intereses de demora exigidos.

   SEXTO.- En fecha 30 de noviembre de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... se dictó resolución (...) que ESTIMABA EN PARTE la reclamación, y ordenaba:

   "1. - anular los acuerdos liquidatorios de fecha 17 de enero de 2007 y las liquidaciones en ellos contenidas, sólo en lo que se refiere alas imputaciones de rendimientos del capital inmobiliario analizadas en el Fundamento de Derecho Undécimo, por falta de motivación suficiente, confirmándolos en todo lo demás, y ordenando a la Oficina Gestora que reponga las actuaciones al momento procesal inobservado actuando de acuerdo con lo dicho en el mencionado Fundamento, así como con lo manifestado, en relación con los intereses de demora, en el último Fundamento de Derecho de la presente Resolución; y

2. - confirmar los acuerdos sancionadores dictados en 17 de enero de 2007, también impugnados, y las sanciones en ellos impuestas".

   En primer lugar se argumenta en la misma que los acuerdos impugnados se ajustan a lo ordenado en su día por el Tribunal Económico-Administrativo Central (que imponía que, a efectos de dictar el correspondiente acuerdo, las alegaciones vertidas por los interesados sean examinadas por persona distinta de quien instruyó el procedimiento), sin que la Oficina gestora pudiera atender a lo fallado en su día por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, dado que aquel fallo fue anulado con el pronunciamiento del Tribunal Central, al estimar el recurso de alzada.

   Igualmente se desestima la alegación de los interesados de paralización injustificada del procedimiento de más de seis meses, ya que la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central fue notificada a la AEAT el 27 de septiembre de 2006, siendo ese día en el que tuvo conocimiento de ella y, por tanto, a partir de cual, y no antes, cuando podía cumplir con lo que en ella se le ordenaba, dictándose los actos para su cumplimiento el 17 de enero de 2007, actos éstos que se notificaron, en forma, al sujeto pasivo el día 31 siguiente.

   Se rechaza asimismo la alegada prescripción por la excesiva duración del procedimiento, insistiéndose en lo ya pronunciado en su resolución de 29 de noviembre de 2002, esto es, que, dado que el procedimiento inspector se inició en fecha 15 de septiembre de 1.997 (con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998), de acuerdo con el apartado primero de la Disposición Transitoria Única de este Ley, estas actuaciones inspectoras están limitadas temporalmente sólo por el instituto de la prescripción. En lo que hace al alegato de prescripción sobre la base de la que se dice diligencia de 30/04/1998 con finalidad puramente dilatoria, se reafirma el Tribunal en su pronunciamiento de 29 de noviembre de 2002, puesto que tras examinar su contenido, se advierten multitud de datos relativos a alguna de las fuentes de rentas de los sujetos pasivos, con trascendencia tributaria en orden a la determinación de la situación tributaria de éstos y se hacen constar datos con relevancia para el servicio, contenidos estos de las diligencias regulados en el artículo 46 y 47 del Real Decreto 939/1996.

   En lo que hace a las cuestiones de fondo planteadas por los interesados, al igual que sobre algunos de los anteriores extremos tratados, se dice en aquella resolución que, sobre las mismas, "ya se pronunció este Tribunal Económico-Administrativo Regional en su Resolución de 29 de noviembre de 2002, no habiendo entrado el Tribunal Económico-Administrativo Central, con ocasión del recurso de alzada que contra ella se interpuso, en el análisis de los motivos aducidos por la recurrente, al entender que había de subsanarse antes el defecto procedimental que la Sala observó, manteniendo nosotros ahora lo que entonces concluimos, por los motivos que a continuación se exponen".

   Dicho lo anterior, por lo que hace a los rendimientos presuntos del capital mobiliario imputados por los saldos que mantienen los reclamantes con la entidad X, S.A. durante los años objeto de comprobación, se confirman aquellos acuerdos, en tanto resulta cuestión no discutida la existencia de vinculación entre las partes, resultando de aplicación en estos casos lo sostenido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones como la de 15/12/1993. Respecto la existencia de prueba en contrario de aquella presunción legal de onerosidad, se dice que la normativa de aplicación a los ejercicios comprobados (92, 93 y 94), establece una presunción iure et de iure, aunque en años anteriores la norma aplicable fuera una presunción iuris tantum y admitiera la prueba en contrario de la contabilidad.

   Por lo que hace a la imputación en el ejercicio 1993 de unos rendimientos del capital mobiliario como consecuencia de la venta de una finca a la entidad vinculada con los reclamantes XY, S.A. habiendo quedado diferido el pago, se dice que los reclamantes no han aportado prueba alguna que avale su manifestación recogida en la escritura pública, de que el precio se satisfizo con anterioridad a la misma (como pudo ser la acreditación de los medios de pago que concretamente se utilizaron para ello y la fecha exacta en que se realizaron), sin probar, tampoco, que cometieron error de hecho en sus declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 1.993, lo que lleva igualmente a confirmar aquellos acuerdos.

   Respecto a la improcedencia de aplicar la normativa de operaciones vinculadas a los incrementos y disminuciones de patrimonio, se está con los reclamantes en el pronunciamiento del Tribunal Supremo de 11/02/2000 a este respecto; ahora bien, se dice que no estamos ante un incremento de patrimonio por aportación no dineraria, sino por compraventa (como se deduce de la correspondiente escritura), por lo que resulta de aplicaciónlo contenido por el artículo 46 de la Ley del IRPF, que impone atender al valor de mercado como de transmisión, cuando éste resulte superior al real, lo que igualmente lleva a confirmar aquellos acuerdos.

   En cuanto a la falta de motivación del informe pericial en el que se fundamenta la imputación en los años 92, 93 y 94 de unos rendimientos del capital inmobiliario por cesión de un inmueble a la entidad X, S.A., se reitera el Tribunal en su previo pronunciamiento, concluyendo que deben anularse las liquidaciones practicadas en lo referente a la imputación de estos rendimientos, "ordenando a la Administración que proceda a cuantificarlos nuevamente tras realizar una valoración de los inmuebles con suficiente motivación". Frente al alegato de los reclamantes de no poder efectuarse una nueva valoración, se dice que, "aunque se declaró inmotivada por este Tribunal con ocasión de la Resolución recaída en la reclamación económico-administrativa ... y acumuladas, no podemos olvidar que dicha Resolución fue anulada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el recurso de alzada que contra ella se interpuso, siendo la anulación que ahora se hace, la primera que puede tener efectos".

   Por lo que hace a las sanciones, se recuerda que éstas traen causa, única y exclusivamente, en los hechos siguientes: 1) no haber declarado los obligados, en forma debida, unos incrementos de patrimonio, regulares e irregulares, y, 2) haber declarado, también indebidamente, una disminución patrimonial, confirmándose en ambos casos la comisión de infracciones tributarias.

   Finalmente, por lo que hace a las alegaciones vertidas por los interesados acerca de lo que entienden como cuestiones nuevas, se dice que ciertamente en aquellos acuerdos se incumplió el plazo de un mes establecido por el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005 para dictar los correspondientes actos de ejecución, ya que habiéndose notificado a la AEAT aquella resolución de este Tribunal el 4 de octubre de 2006, los correspondientes acuerdos de ejecución debieran haberse notificado a los interesados el 4 de noviembre de 2006, en tanto que los acuerdos de ejecución se adoptaron el 17 de enero de 2007. Ahora bien, tal incumplimiento no supone la anulación de aquellos acuerdos, al no estar así previsto por la norma, pero sí resultarán aplicables los efectos prevenidos por el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que supone que únicamente puedan exigirse intereses de demora por el periodo que finalizó el 4 de noviembre de 2006, con el vencimiento del plazo de un mes previsto por el citado artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, lo que impone estimar las alegaciones de los reclamantes en este punto.

   Dicha resolución consta notificada a los interesados en fecha 18 de enero de 2010.

   SEPTIMO.- En fecha 5 de febrero de 2010 los interesados presentaron ante este Tribunal el presente RECURSO DE ALZADA contra tal pronunciamiento, siendo asignado el número de expediente RG. 1329/2010, vertiendo en el mismo escrito alegaciones que, en síntesis, resultan las siguientes:

   Los nuevos actos dictados por la Inspección en sustitución de los anulados por la resolución del TEAC, resultan idénticos que aquellos, lo cual resulta una burla a la resolución del Tribunal Central. Y la identidad es tal, que ni se atiende a la aplicación retroactiva del régimen sancionador contenido en la Ley 58/2003, ni a lo dispuesto por el Tribunal Regional en lo que hace a la falta de motivación de la imputación de determinados rendimientos. Ello acredita que los acuerdos impugnados no han cumplido con la resolución del TEAC, por lo que las liquidaciones son nulas de pleno derecho.

   Se insiste en la falta de contenido de la diligencia de fecha 30/04/1998, en la que el actuario se limita a copiar datos y a transcribir las declaraciones presentadas por el sujeto pasivo. Lo que dice el Tribunal Regional que es un "estudio de las declaraciones", no resulta más que la simple trascripción de datos, para lo que no se necesitan seis meses. La consecuencia de ello es que el procedimiento habría estado interrumpido durante más de seis meses, con la consiguiente prescripción.

   El debate acerca de la imputación de determinados rendimientos de capital mobiliario por las cantidades adeudadas en la venta de varias fincas propiedad de los sujetos pasivos a la entidad XY, S.A. dice el acuerdo impugnado que se circunscribe a un problema de prueba, y ello no es así. La cuestión es si merece mayor validez una autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio donde se declara que la referida sociedad les adeuda unas cantidades, o la escritura otorgada ante notario en la que se dice que el precio se percibió con anterioridad.

   Por lo que hace a la determinación de aquellos incrementos de patrimonio sobre la base de lo dispuesto por las normas sobre operaciones vinculadas, hay que insistir en que dichas normas no resultan aplicables a tal clase de renta, por lo que el acta incoada no se ajusta a Derecho y debe ser anulada.

   Respecto a la falta de motivación, resulta ser la segunda vez que el Tribunal Regional de ... estima parcialmente la reclamación en este aspecto, lo que resulta obvio, por cuanto la segunda liquidación resulta ser idéntica a la primera. Por ello, la Administración ha incurrido dos veces en el mismo defecto, debiéndose anular la liquidación en este punto, sin otorgar una tercera oportunidad a la Administración, como señala la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

   Por último, respecto a las sanciones, se alega la ausencia de motivación del elemento subjetivo, en tanto no se analiza la culpabilidad de los sujetos pasivos.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación de los reclamantes, impugnabilidad del acto reclamado y que el recurso ha sido interpuestos en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

   SEGUNDO.- La presente resolución se contrae a determinar la procedencia de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 30 de noviembre de 2009 (nº ...), que confirma los acuerdos dictados por la Inspección por lo que hace al IRPF de los ejercicios 1992 a 1994 (liquidación y sanción), que traen causa del pronunciamiento de este Tribunal de 30 de marzo de 2006 (RG. ...).

   TERCERO.- Con carácter prioritario debe analizarse el alegato de prescripción de los interesados, sustentado sobre la falta de contenido de la diligencia de constancia de hechos de 30 de abril de 1998, que daría lugar a que se hubiera producido la interrupción injustificada de las actuaciones por periodo superior a seis meses y con ello, según entienden los reclamantes, la prescripción del derecho de la Administración a practicar aquellas liquidaciones.

   Debemos recordar que el presente recurso de alzada tiene por objeto aquella resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que confirmó los acuerdos dictados por la Inspección en ejecución del previo pronunciamiento de este Tribunal de 30 de marzo de 2006 (RG. ...) la alegada prescripción no fue analizada en aquella Resolución de fecha 30 de marzo de 2006, al entenderse entonces de prioritario pronunciamiento la indefensión invocada por el interesado (fundada en el hecho de que la liquidación había sido dictada por quien había instruido gran parte de las actuaciones). Como se dijo en el Fundamento Primero de aquella resolución:

   "... presente recurso de alzada, en el que se plantean las siguientes cuestiones 1º) si el procedimiento está viciado de nulidad al ser dictados los actos de liquidación por el actuario del procedimiento de comprobación; 2ª) Subsidiariamente, par el caso en que la cuestión anterior se resolviera negativamente, habría que estudiar si ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los ejercicios de 1992 y 1993; si la liquidación impugnada resultó ajustada a Derecho; y, por último, la calificación del expediente y las sanciones aplicadas".

   Aquella subsidiariedad en orden a apreciar su concurrencia, impone en este momento entrar a conocer de la alegada, entonces y ahora, prescripción del Derecho de la Administración a practicar aquellas liquidaciones, sobre la base de la ausencia de contenido de la diligencia de constancia de hechos de 30 de abril de 1998. Así resulta de la vinculación de los Tribunales Económico-Administrativos a sus propias resoluciones, en tanto no pueden modificarse sus propias resoluciones fuera de los supuestos de rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos (artículo 220.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria). Por otra parte, el examen de esta cuestión en este momento procesal igualmente se impone interpretando, a sensu contrario, el artículo 68.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, donde, al tiempo de referirse a la impugnación de los acuerdos dictados en ejecución de previas resoluciones, se dispone que "el tribunal declarará la inadmisibilidad del incidente de ejecución respecto de aquellas cuestiones que se plantees sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que podían haber sido planteados en la reclamación que se ejecuta ..."; luego, no habiéndose decidido entonces, procede entrar a conocer de la misma en este momento.

   CUARTO.- Entrando a conocer de la alegada prescripción, debe recordarse que tal institución, ratio temporis, viene regulada en los artículos 64 y siguientes de la Ley 230/1963, General Tributaria, de 28 de diciembre, en su redacción dada por la Ley 10/1985. Según el citado artículo 64, "Prescribirán a los cinco años los siguientes derechos y acciones:

   1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

   2. La acción para imponer sanciones tributarias (...)".

      Por su parte, el artículo 65 dispone que "El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior como sigue: En el caso a), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; (...) en el caso c), desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones (...).".

      Por último, el artículo 66.1 señala que "los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:

   1. Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible.

   2. Por la interposición de reclamaciones y recursos de cualquier clase; y

   3. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

      Por último, en su redacción vigente al tiempo de aquellas actuaciones, disponía el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, que:

      "... Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses.

4. La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producidas por causa no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:

   1. Se entenderá por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones. ...".

   Alegan los interesados que se habría producido una interrupción injustificada de más de seis meses, al negar que la actuación llevada a cabo por la Inspección en aquella fecha de 30 de abril de 1998 pueda calificarse como inspectora, toda vez que se limita a transcribir los datos reflejados en la declaración-liquidación presentada por los contribuyentes.

   Como señala el Tribunal Supremo al referirse a las 'diligencias argucias', o, "quizá mejor, 'diligencias irrelevantes' a fin de que su denominación no contenga matices valorativos, implican una actividad administrativa ficticia", es por ello "que cualquier actuación inspectora (incluidas las de comprobación e investigación) excluyen la paralización del procedimiento inspección", con independencia de la "mayor o menor precisión y fortuna en la configuración y redacción de las diligencias", exigiéndose un análisis de los hechos a los que se imputa la paralización, tanto desde una perspectiva estática ("analizando los sujetos intervinientes, sus manifestaciones, así como las condiciones y circunstancias en que estas se producen"), pero, simultáneamente, ese examen también será dinámico ("es decir, que tenga en cuenta el marco en que esos hechos se producen, y ello por la elemental consideración de que todo procedimiento tiene una estructura dinámica en el que los actos que se suceden tienen unos antecedentes y buscan un fin determinado"); sentencia del Tribunal Supremo de 29 de abril de 2009, recurso de casación 8505/2003; (el subrayado es de este Tribunal).

   En sentencia de 26 de noviembre de 2009 (recurso de casación 207/2004), se refiere el Tribunal Supremo a aquellas diligencias como, aquéllas "diligencias sin un contenido real, cuando se ha pretendido que las mismas eviten la casación del efecto interruptivo de la prescripción", o, como recuerda en su pronunciamiento de 27 de abril de 2009 (recurso de casación 9369/2003 ), "la jurisprudencia de esta Sala reitera que no cualquier acto tiene eficacia interruptiva. Sólo aquellos, jurídicamente válidos y notificados al sujeto pasivo que estén tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos".

   En el presente caso, habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras en fecha 15 de septiembre de 1997, y habiéndose extendido diligencias en las fechas de 26/09/97, 27/10/97, 3/11/97 y 17/11/97, llegado aquella fecha del 30 de abril de 1998, se extendió diligencia de constancia de hechos (páginas 225 y ss del expediente administrativo), donde se dice lo siguiente:

   1)"Que con fecha de hoy comparece ante esta Inspección el representante de los sujetos pasivos arriba mencionados, al objeto de continuar actuaciones inspectoras y recoger hechos con trascendencia tributaria.

   2)Que los sujetos pasivos han presentado declaraciones-liquidaciones por el IRPF de los periodos impositivos de 1992, 1993 y 1994, objeto de comprobación e investigación.

   3)Que las declaraciones-liquidaciones presentadas por el IRPF lo han sido por el régimen de tributación individual.

   4)Que las bases imponibles y liquidables, así como su desglose, consignadas por los sujetos pasivos en sus correspondientes declaraciones-liquidaciones por el IRPF, han sido las siguientes:

   ... ... ... ...

   5)Que los importes de las cuotas autoliquidadas por los sujetos pasivos, en relación con el IRPF han sido los siguientes:

   ... ... ...

   6)Que según las propias declaraciones-liquidaciones del IRPF presentadas por los sujetos pasivos, el régimen económico del matrimonio vigente en los periodos impositivos de 1992, 1993 y 1994 es el de "sociedad de gananciales".

   7)Que en relación con los rendimientos netos del trabajo personal declarados por D. A, en relación con los periodos de 1992, 1993 y 1994, una vez comprobado por esta Inspección los datos obrantes en poder de la misma (Base de Datos Nacional), no existen diferencias entre los rendimientos íntegros del trabajo personal declarados por el sujeto pasivo y los comprobados por esta Inspección. Dichos rendimientos íntegros ascienden a las siguientes cantidades:

   ... ... ...

   En relación con el ejercicio 1994 se han aportado a esta Inspección "certificado de retenciones del trabajo personal", con el siguiente detalle:

   En relación con los ejercicios de 1992 y 1993, los importes a cuenta del trabajo personal practicadas al sujeto pasivo, según la información obrante en poder de esta Inspección (Base de Datos Nacional), son los siguientes:

   8) Que no existe información obrante en poder de la Inspección (Base de Datos Nacional) en relación con la percepción de rendimientos del trabajo personal por parte de la sujeto pasivo D.ª B.

   Se da por terminado el presente acto".

   En la resolución aquí recurrida se desestiman las alegaciones de los interesados, al entenderse que (Fundamento Quinto):

   "... tras examinar su contenido no podemos compartir esta calificación de la parte reclamante, ya que en la misma se contienen multitud de datos relativos a alguna de las fuentes de rentas de los sujetos pasivos, con trascendencia tributaria en orden a la determinación de la situación tributaria de éstos y se hacen constar datos con relevancia para el servicio, contenidos estos de las diligencias regulados en el artículo 46 y 47 del Real Decreto 939/1996.

   En efecto, en la citada Diligencia no sólo se reflejan los hechos incluidos por los obligados en sus declaraciones tributarias presentadas, sino también otros relativos a una de las fuentes generadoras de sus ingresos, como es el detalle de los rendimientos del trabajo personal obtenidos por ambas partes, contrastando la Inspección los datos obrantes en las bases de datos de las que dispone con los declarados por los interesados, contenidos todos ellos de trascendencia para el servicio que llevan a este Tribunal a no calificar a la citada diligencia como meramente dilatoria".

   Vista la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo y la concreta actuación inspectora sometida a análisis, no comparte este Tribunal las conclusiones recogidas en la resolución ahora recurrida, pues aquella actuación inspectora agota su contenido con la simple plasmación de los datos de las declaraciones-liquidaciones presentadas por los sujetos pasivos por el IRPF de aquellos ejercicios de 1992, 1993 y 1994, con el detalle incluso de los pagadores (que, por aquel entonces, se incluían en las propias declaraciones-liquidaciones), manifestando que estos coinciden con los datos obrantes en la Base de Datos de la Administración, al tiempo que se transcriben igualmente los datos resultantes de certificaciones ya aportadas por los interesados.

   A la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no puede entenderse que aquella actuación de la Inspección goce de un contenido mínimo que la haga merecedora de las exigencias propias de la finalidad perseguida por tales actuaciones, esto es, tendentes a avanzar en el procedimiento para comprobar la situación tributaria del contribuyente o investigar hechos no declarados por éste, con la finalidad de regularizar su situación tributaria, en su caso, mediante la práctica de la correspondiente liquidación.

   En el presente caso, no pudiendo merecer aquella actuación plasmada en la diligencia de 30 de abril de 1998 de la naturaleza propia de las actuaciones inspectoras que gozan de virtualidad interruptiva, debemos estar a las actuaciones previas y posteriores (17/11/1997 y 3/07/1998, respectivamente), y advertir el transcurso de un plazo superior a seis meses sin la realización de actuaciones inspectoras, por lo que debe acudirse a las previsiones contenidas en aquel artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ya citado; esto es, dada aquella interrupción injustificada por más de seis meses, "se entenderá ... no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones", notificada en su día el 15 de septiembre de 1997.

   Llegados a este punto, la siguiente actuación realizada por la Inspección con virtualidad interruptiva de la prescripción, esto es, "conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible" (artículo 66.1.a de la Ley 230/1963, General Tributaria), resultaría la plasmada en aquella siguiente diligencia de constancia de hechos de fecha 3 de julio de 1998, fecha ésta en la que ya habría transcurrido el plazo de prescripción de cinco años por lo que hace al IRPF de 1992, en tanto el plazo reglamentario para su presentación finalizó el 21 de junio de 1993 (declaraciones a ingresar) o 30 de junio de 1993 (declaraciones con resultado a devolver), lo que impone anular la liquidación practicada por el IRPF del ejercicio 1992, al concurrir la prescripción alegada por los interesados.

   No pueden extraerse iguales conclusiones por lo que hace al IRPF del ejercicio 1993, atendido el carácter no retroactivo del nuevo plazo de prescripción de cuatro años introducido por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, según se recoge por la Disposición Final Séptima de la citada Ley 1/98, en tanto prevé que el nuevo plazo de prescripción de cuatro años establecido en el apartado c) del artículo 24 de la Ley 1/98, entrará en vigor el día 1 de enero de 1999, conclusiones éstas ya abordadas por este Tribunal en reiteradas ocasiones, como en su Resolución de 25 de Abril de 2000.

   QUINTO.- Alegan a continuación los interesados que las liquidaciones dictadas por la Inspección en fecha 17 de enero de 2007, resultan idénticas a las dictadas en fecha 3 de abril de 2000, anuladas por la resolución de este Tribunal de 30/03/2006, lo que suponía el incumplimiento de lo ordenado por este Tribunal en su resolución y, por ende, la nulidad de pleno derecho de tales acuerdos.

   Dispone el artículo 66.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que:

   "Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos ...".

   Vista aquella resolución de este Tribunal de 30 de marzo de 2006 (RG.519/2003), se observa que el pronunciamiento que ordena aquella retroacción de actuaciones trae causa del hecho que el actuario que firmó "la mayor parte de las diligencias extendidas en el procedimiento de comprobación, en concreto, desde la de 15 de septiembre de 1997 hasta la de 27 de julio de 1999 es decir, 24 diligencias del total de 27 que forman parte del expediente, es el mismo, pero como Inspector Jefe quien firmó los acuerdos de liquidación tributaria, por lo que se vulneró el principio de separación de actuaciones de comprobación e investigación respecto de las de liquidación establecido como garantía del sujeto pasivo, con el fin de que sus alegaciones no se juzguen por la misma persona contra cuya actuación se alega, resultando de la doble intervención producida una situación de indefensión jurídica para los interesados.

   Este Tribunal entiende así, y así lo ha manifestado en supuesto análogo, en Resolución de 4 de febrero de 2005, que la garantía de los obligados tributarios impone que sus alegaciones sean examinadas por un Inspector-Jefe distinto del actuario, debiendo prevalecer este argumento, en aras del principio de seguridad jurídica, sobre cualquier otro", y, en base a ello, acordó "que se retrotraiga el procedimiento al momento inmediatamente anterior a los actos de liquidación, para que se dicten unos nuevos ajustados a lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Tercero precedente".

   Vistas las liquidaciones giradas en fecha 3 de abril de 2000 y vistas las dictadas en su sustitución en fecha 17 de enero de 2007, se observa que están dictadas por Inspectores de Hacienda distintos, exigencia que resultaba de aquel pronunciamiento, según alegaciones de los propios interesados, por lo que debe entenderse ajustados a Derecho los acuerdos impugnados, en tanto respetan la resolución de este Tribunal de 30 de marzo de 2006, sin que la mayor o menor identidad o correspondencia entre unos y otros tenga relevancia alguna a este respecto.

   SEXTO.- Rechazan a continuación los interesados la imputación de rendimientos de capital mobiliario por las cantidades adeudadas en la venta de varias fincas propiedad de los sujetos pasivos a la entidad vinculada XY, S.A. en tanto entienden que la incongruencia entre la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio (donde se declara que la referida sociedad les adeuda unas cantidades a los interesados) y la escritura otorgada ante notario (en la que se dice que el precio se percibió con anterioridad), debe solventarse a favor de esta última, al negar que estemos una cuestión de prueba, sino ante la primacía de la escritura pública sobre la autoliquidación del impuesto.

   La cuestión ahora debatida trae causa de la venta de una parcela por los interesados, el 27 de abril de 1993, a la entidad XY, S.A. (de la que D. A resulta ser su administrador), por importe global de 26.900.000 Ptas, entendiendo la Inspección que el aplazamiento de aquéllas cantidades sin interés alguno (del 27/04/93 al 31/12/93) impone considerar el devengo del correspondiente rendimiento del capital mobiliario, dada la vinculación existente entre vendedores y compradora.

   Acreditar que el pago de aquella compraventa resultó anterior al momento de otorgar la escritura de compraventa (como sostienen los reclamantes), en contra de lo que se infiere de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio de los contribuyentes, como ya sostuvo el Tribunal de Instancia, es una cuestión de prueba. Como allí se dijo, "todo queda reconducido a un problema probatorio, siendo crucial decidir acerca de la eficacia de las pruebas aportadas por ambas partes, de un lado, las declaraciones formuladas por los sujetos pasivos y, de otra, la escritura pública otorgada con ocasión de la transmisión del inmueble".

   En la resolución impugnada, tras hacerse eco de lo prevenido por el artículo 1218 del Código Civil, según el cual "los documentos públicos hacen prueba aún contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste", se cita a este propio Tribunal afirmándose que:

   "en Resolución de 2 de diciembre de 1.999 ha venido a decir que "...es reiterada la doctrina jurisprudencial relativa a la eficacia probatoria de la escritura pública, según la cual el documento público da fe del hecho y de la fecha, es decir, de lo comprendido en la unidad de acto, pero no de la veracidad de lo dicho, extremo al que no abarca la fe pública y que puede ser desvirtuado por prueba en contrario (SSTS. 9-5-1973, 9-5-1980, 15-2-1982, 14-2-1983, 14-3-1983, 16-2-1990, entre otras), señalando así mismo, que el documento público no tiene prevalencia sobre otras pruebas, ni basta por sí solo para enervar una valoración probatoria conjunta, ni vincula al juez salvo del hecho de su otorgamiento y su fecha ( SSTS. 24-5-1985, 15-7-1985, 27-11-1985).

   En relación con esta doctrina jurisprudencial, queda claro que las escrituras públicas de compraventa de los inmuebles objeto de litigio únicamente hacen prueba frente a terceros del hecho de su otorgamiento y fecha en que las mismas lo fueron, (...), sin que el precio que figura en las mismas haya de considerarse veraz o real pues la intervención notarial no abarca este extremo. (...) el documento público, tampoco, tiene prevalencia sobre otras pruebas, ni basta para enervar una valoración probatoria conjunta".

   Y, a la vista del expediente que obra en este Tribunal, hemos de convenir que los reclamantes no han aportado prueba alguna que avalara su manifestación recogida en la escritura pública mencionada de que el precio se satisfizo con anterioridad a la misma (como pudo ser la acreditación de los medios de pago que concretamente se utilizaron para ello y la fecha exacta en que se realizaron), sin probar, tampoco, que cometieron error de hecho en sus declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 1.993, por lo que siguiendo la doctrina reseñada, hemos de confirmar el acuerdo impugnado en cuanto a esta causa de discrepancia y convenir con la Administración en la procedencia de la imputación de los rendimientos presuntos del capital mobiliario al ser los reclamantes acreedores de la entidad XY, S.A.".

   Poco cabe añadir a lo allí argumentado, sin que pueda estarse a las tesis de los reclamantes, quienes pretender que prevalezca sus manifestaciones realizadas ante Notario, que las que se infieren de la presentación de sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Patrimonio. Lo decisivo en estos casos no es tratar de hacer prevaler una prueba sobre otras, sino acreditar el hecho cuestionado.

   Como establece la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 105.1 (de aplicación a la vía económico-administrativa por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma norma), "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil. La regla general contenida en tal precepto no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes. De acuerdo con ello, resulta patente la facilidad probatoria de quienes transmitieron aquella parcela, para acreditar ante la Administración y ante cualquier tercero la fecha en la que se produjo aquel movimiento de fondos por la nada despreciable cifra de 26.900.000 Ptas, pues a nadie escapa que si realmente la entrega del precio resultó anterior a la escritura de compraventa de 27/04/1993, los correspondientes movimientos bancarios o efectos financieros debieran haber dejado un fácil rastro que evidenciara la fecha del pago o pagos que se produjeron. No siendo así, debemos estar a las tesis del Tribunal de instancia, confirmando la resolución recurrida a estos efectos.

   SEPTIMO.- A continuación sostienen los interesados la improcedencia de los incrementos de patrimonio determinados sobre la base de lo dispuesto por las normas sobre operaciones vinculadas, en tanto entienden que la improcedencia de las argumentaciones jurídicas contenidas en el Acta invalidan las posteriores liquidaciones.

   Tal regularización resultó de aumentar el valor de transmisión de los inmuebles citados en el expediente a la sociedad XY, S.A. (de 26.900.000 Ptas a 171.400.000 Ptas), en atención a la vinculación existente entre los sujetos pasivos vendedores y la sociedad compradora, en aplicación de las normas recogidas a este respecto por la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades.

   En la resolución impugnada ya se aceptaron las tesis de los interesados, visto el pronunciamiento del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2000. Ahora bien, una vez dicho esto, se argumenta en la resolución impugnada que:

   "No obstante, a la vista de la documentación obrante en el expediente, resulta que lo que se realiza por las partes y que se documenta en la escritura pública otorgada en fecha 27 de abril de 1.993 ante la Notario D.ª ... bajo el número ... de su protocolo, no es una aportación no dineraria a la entidad "XY, S.A." sino una compraventa. En efecto, la citada escritura pública recoge en su cláusula primera que los Srs. A y B venden a la entidad mencionada el pleno dominio de las fincas que en ella se describen, con todos sus derechos, usos y servidumbres, siendo el precio total de la operación, de acuerdo con la cláusula segunda, de 26.900.000 pts (161.672,26 €) que los vendedores confiesan haber recibido de la entidad compradora con anterioridad a este acto por lo que otorgan plena carta de pago. En consecuencia, la transmisión onerosa a valorar es una compraventa y no una aportación no dineraria por lo que no resulta de aplicación al caso la normativa pretendida por la parte reclamante sino la contenida en el artículo 46 del mismo texto legal a cuyo tenor "el valor de la transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado", añadiendo que "por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no difiera del normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

   En el presente caso, ante la existencia recogida en la Diligencia de fecha 25 de mayo de 1.999 de un certificado de tasación emitido por un arquitecto independiente en la misma fecha (27 de abril de 1.993) en que tuvo lugar la compraventa de los cuatro inmuebles transmitidos, queda suficientemente probado en el expediente que el importe convenido en la citada compraventa fue notoriamente inferior al de mercado por lo que ha de prevalecer éste, haciendo suyos este Tribunal los argumentos vertidos por el Inspector Jefe en los acuerdos impugnados en cuanto a la cuantificación del mismo, de lo que resulta un incremento patrimonial regular de 19.288.530 pts (55.825,19 €) e irregular de 52.154.470 pts (313.454,68 €) que los interesados no incluyeron en las declaraciones por ellos presentadas y que son objeto de regularización por la Administración".

   Como no podía ser de otra forma, una vez apreciada por el Tribunal la improcedencia de aplicar al caso la normativa deducida de lo prevenido por los artículos 16 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades y artículo 8 de la Ley 18/91, del IRPF, y estando en presencia de un supuesto de anulabilidad, se impone aplicar al caso la norma prevista para los casos de incrementos de patrimonio y que, a falta de normativa específica que contemple ese caso (artículo 48 de la Ley 18/91, del IRPF), debemos estar a los preceptos generales contenidos por aquella norma, disponiéndose en el artículo 46 de la Ley 18/91, del IRPF, que:

   "Dos. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado ...

   Tres. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no difiera del normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

   No discutiéndose por los interesados que el valor de mercado de las fincas transmitidas resultase aquél de 171.400.000 Ptas, se impone confirmar en este extremo la resolución del Tribunal de instancia impugnada, no siendo dable en Derecho que, al tiempo que se sostiene la improcedencia de aplicar al caso determinada normativa -improcedencia compartida por el Tribunal de instancia-, se sostenga simultáneamente la improcedencia de aplicar la normativa pertinente para el caso, sin mostrar argumento alguno que evidencie su improcedencia.

   OCTAVO.- Por lo que hace a las liquidaciones impugnadas, se alega finalmente por los interesados que ésta resulta ser la segunda vez en que la Administración practica liquidación carente de motivación, en lo que hace a la cesión gratuita de bienes inmuebles de naturaleza urbana radicados en la ciudad de ..., a la entidad vinculada con los sujetos pasivos, X, S.A. por lo que procede anular la liquidación en este punto, sin otorgar una tercera oportunidad a la Administración, como señala la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

   Esa concreta regularización aparece recogida en el apartado 6º de los acuerdos de 3 de abril de 2000, sobre los cuales se pronunció en su día el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en su resolución de 29 de noviembre de 2002, en los siguientes términos (Fundamento Décimo):

   "Expuesto lo anterior y examinando el expediente que obra en este Tribunal, observamos que la Administración para obtener el rendimiento del capital inmobiliario que imputa en los años 1.992, 1.993 y 1.994, acude a la valoración de la rentabilidad contenida en el informe emitido por el Arquitecto Técnico de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... En dicho informe, para calcular la rentabilidad de los inmuebles cedidos, se acude a ....

   Pero, el examen concreto de esta valoración revela que la Administración obtiene el valor de la finca cedida, en base a unos valores medios que cifra para el suelo en 3.000 pts/m2 y para la construcción en 25.000 pts/m2 para las naves y 45.000 pts/m2 para las oficinas, valores estos que han sido determinados por, se supone, el técnico valorador, pero sin que para nada se aluda a la forma en que han sido obtenidos, ni por qué resultan ser estos y no otros distintos, siendo preciso que el dictamen cite la fuente documental y accesible al contribuyente de donde el Perito ha tomado dichos precios de mercado, a no ser que los tome de su propia experiencia, pues, entonces, deberá exponerlo y razonarlo, supuesto que tampoco acontece resultando de esto último una insuficiente motivación de la peritación y, por ende, una causa clara de indefensión ...

   En consecuencia, ha de ser estimada esta alegación de los recurrentes y deben anularse las liquidaciones practicadas en lo referente a la imputación de rendimientos del capital inmobiliario como consecuencia de la cesión gratuita de los inmuebles sitos en la ciudad de ... a la entidad vinculada con los reclamante X, S.A. ordenando a la Administración que proceda a cuantificarlos nuevamente tras realizar una valoración de los inmuebles con suficiente motivación".

   Tras el pronunciamiento de este Tribunal de 30 de marzo de 2006, se dictaron por la Inspección aquellas dos nuevas liquidaciones en fecha 17 de enero de 2007, que reproducen en su apartado 6º lo ya razonado en las anteriores de 3 de abril de 2000.

   Ante la nueva impugnación de los interesados, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... transcribe en el Fundamento Undécimo de su resolución de 30 de noviembre de 2009, el que fuera Fundamento Décimo de su resolución de 29 de noviembre de 2002, sin más que añadir al finalizar el mismo, ante la alegación de los interesados que ante este Tribunal reproducen, que:

   "... sin que podamos admitir, como se alega, que no pueda realizarse esa nueva valoración ya que, en caso de llevarse a cabo, será la segunda que se realice sobre los inmuebles citados, al ser la que ahora se discute y anula la primera y única existente hasta el momento. Y ello porque aunque se declaró inmotivada por este Tribunal con ocasión de la Resolución recaída en la reclamación económico-administrativa ... y acumuladas, no podemos olvidar que dicha Resolución fue anulada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el recurso de alzada que contra ella se interpuso, siendo la anulación que ahora se hace, la primera que puede tener efectos".

   Este Tribunal no comparte las tesis del Tribunal de instancia, en tanto que, aún resultando el fallo dictado en su día en alzada estimatorio (anulando el del Tribunal Regional), no puede obviarse que ese recurso de alzada fue interpuesto por los propios sujetos pasivos, por lo que, habiéndose anulado en parte la liquidación por ausencia de motivación en primera instancia, la posición jurídica de los interesados no podía perjudicarse con ocasión de aquella impugnación en alzada. Luego, apreciada en primera instancia aquella falta de motivación de los acuerdos impugnados en este punto, y aún siendo el fallo dictado por este Tribunal estimatorio, los actos dictados en ejecución de este último tienen igualmente que observar los previos pronunciamientos que hayan podido estimar previas alegaciones de los interesados, pues lo contrario sería incurrir en una clara reformatio in peius, proscrita por el ordenamiento.

   Luego aquellas segundas liquidaciones practicadas en fecha 17 de enero de 2007 incurren nuevamente en la falta de motivación ya decretada en su día por el Tribunal de instancia, lo que conduce a la estimación del recurso de alzada en este punto, en aplicación de la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo a la que los interesados se refieren en sus alegaciones.

   Valga decir que este Tribunal recientemente ha tenido ocasión de pronunciarse sobre idéntico supuesto al ahora planteado, precisamente con ocasión del recurso de alzada interpuesto por D. A, en representación de la sociedad X, S.A. En resolución de 17 de febrero de 2001 (RG. ...), tras recogerse el iter procesal, que resulta reproducción del ahora discutido, se dice en su Fundamento Tercero que:

   "1 - La Inspección ha tenido dos ocasionesde motivar suficientemente ..., sus acuerdos liquidatorios de 14-4-00 y de 17-1-07. ...

   Es sin embargo un hecho que la nueva liquidación impositiva dictada el 17-1-07, si bien firmada por persona distinta de quien fue el actuario en su día, es fiel reproducción de la anulada, ....

   2 - El Tribunal Supremo, en reiteradísima jurisprudencia (Sentencia, entre otras, de 7-10-00 /Rec. 3090/1994) ha declarado "........ que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación........... no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, ...................... y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir, si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a la comprobación..................... y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración habría de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente".

   En el mismo sentido, la Sentencia del T.S. de 26-1-02, que afirma: "... ciertamente, no puede sostenerse la posibilidad de que la Administración, indefinidamente, pueda reproducir una valoración después de haber sido anulada por causa sólo a ella imputable, como ocurre en los casos de ausencia o deficiencia de motivación. Tanto en los casos en los que esa anulación se haya decretado en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, la retroacción de actuaciones no puede multiplicarse poco menos que hasta que la Administración "acierte" o actúe correctamente. Si, producido el indicado pronunciamiento, la Administración volviera a adoptar una valoración inmotivada, quedaría impedida para reproducirla o rectificarla". Idéntico pronunciamiento al de la Sentencia T.S. de 9-5-03.

   3- Pues bien, en el caso ahora enjuiciado nos hallamos ante la reincidencia de la Inspección tributaria en la falta de motivación parcial de una liquidación emanada de la misma, resultando (conforme a la señalada jurisprudencia del T.S.) improcedente la tercera oportunidad de motivar adecuadamente que le concede el TEAR en la resolución objeto de la presente alzada al ordenar "a la Oficina Gestora que reponga las actuaciones al momento procesal inobservado".

   Procede en consecuencia anular la resolución del TEAR impugnada en cuanto ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, si bien debe confirmarse la misma en cuanto anula la liquidación impositiva. Debe por tanto practicarse nueva liquidación impositiva que elimine la cuota correspondiente a las "liberalidades" inmotivadamente rechazadas como deducibles por la liquidación subyacente de 17-1-07, como ya lo hiciera la primitiva liquidación inspectora fechada el 14-4-00".

   En el mismo sentido, procede estimar el recurso de alzada en este extremo, procediendo no la retroacción de actuaciones para que se dicten nuevas liquidaciones debidamente motivadas, sino la práctica de nuevas liquidaciones en las que no se integre la regularización que trae causa de los rendimientos del capital inmobiliario devengados con ocasión de la cesión gratuita de los inmuebles en cuestión a favor de la sociedad X, S.A.

   NOVENO.- Por último, respecto a las sanciones igualmente impugnadas, debe anticiparse que la declaración de prescripción del Derecho de la Administración a regularizar la situación tributaria de los contribuyentes por lo que hace al ejercicio 1992, conlleva declarar igual prescripción por lo que hace a la acción de la Administración para imponer sanciones (artículo 64.c de la Ley 230/1963, General Tributaria), imponiéndose la anulación de aquellas sanciones por tal motivo.

   En lo que hace a las sanciones impuestas por el concepto del IRPF de los ejercicios 1993 y 1994 mediante resoluciones de 17 de enero de 2007, se hace preciso recordar el inicial pronunciamiento del Tribunal de instancia, quien en su resolución de fecha 29 de noviembre de 2002, tras haber acordado la anulación de las liquidaciones por los motivos allí aducidos (acordando la retroacción de las actuaciones para dictar nuevas liquidaciones debidamente motivadas), se argumentó en su Fundamento Duodécimo que:

   "... No obstante, siendo estimadas parcialmente las pretensiones de los reclamantes, de acuerdo con los fundamentos anteriores, han de anularse las liquidaciones practicadas en que las sanciones impugnadas traen causa, por lo que éstas han de dejarse sin efectos.

   Ahora bien, al ordenarse por este Tribunal que se proceda a practicar nuevas liquidaciones por el impuesto y años referidos, si se apreciara por la Oficina Gestora la concurrencia de supuestos de responsabilidad, deberá procederse en consecuencia, acordando las sanciones que, en su caso, correspondan" (la letra negrita es originaria de la resolución del TEAR).

   Atendido lo allí argumentado, la dicción del fallo resultó la siguiente:

   "1.- ESTIMAR en parte la reclamación, anulando los acuerdos impugnados y las liquidaciones de ellos derivadas y dejando sin efectos las sanciones impuestas.

2. - Ordenar a la Oficina Gestora que, de acuerdo con el fundamento de derecho décimo, retrotraiga las actuaciones ....

3. - Ordenar a la Inspección que, cumplimentado lo anterior y, de acuerdo con lo dicho en la presente resolución, proceda a practicar nuevas liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1.992, 1.993 y 1.994 y, en su caso, acuerde las sanciones que correspondan de apreciarse la concurrencia de responsabilidad".

   Lo allí dispuesto supone la anulación de las sanciones impugnadas entonces, sin que se ordene al respecto del procedimiento sancionador, retroacción alguna que pretenda paliar defecto formal observado en su instrucción. Así, la ejecución deaquel acuerdo imponía la anulación de las sanciones recurridas, en tanto aquel fallo "será ejecutado en sus propios términos", como bien prevé el artículo 66.1 del Real Decreto 520/2005, o como anteriormente recogía el artículo 111.1 del derogado Real Decreto 391/1996, por el que se aprobó el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas; todo ello, claro está, salvaguardando el derecho de la Inspección a incoar nuevos procedimientos sancionadores si, a la vista de las nuevas liquidaciones practicadas, "se apreciara por la Oficina Gestora la concurrencia de supuestos de responsabilidad".

   Dicho esto, el posterior pronunciamiento de este Tribunal recaído en el recurso de alzada interpuesto por los sujetos pasivos, en ningún caso puede perjudicar la posición jurídica de los mismos, como ya se ha recordado en el Fundamento anterior, por lo que el pronunciamiento del mismo no puede alterar aquella anulación de las sanciones ya declaradas.

   Visto lo anterior, la ejecución de los pronunciamientos dictados en esta vía económico-administrativa imponía la anulación de aquellas sanciones y, atendiendo a lo fallado en su día por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., si de las nuevas liquidaciones por el IRPF de los ejercicios 1992 a 1994 que hubieran de practicarse, se apreciase indicios de infracción tributaria, instruir los correspondientes expedientes sancionadores.

   Frente a ello, la actuación de la Inspección tras el pronunciamiento de este Tribunal de 30 de marzo de 2006, se ha limitado a dictar nuevas resoluciones sancionadoras confirmado aquellas iniciales propuestas de resolución de 24 de febrero de 2000, esto es, ejecutando el pronunciamiento de este Tribunal pero obviando el previo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... que anulaba aquellas sanciones, lo que impone la anulación de las resoluciones sancionadoras ahora impugnadas (1993 y 1994), en tanto resultaría haberse impuesto tales sanciones sin la previa instrucción y tramitación de expediente sancionador alguno.

   En su virtud,

   ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el referido RECURSO DE ALZADA, ACUERDA: estimarlo parcialmente, procediendo:

   - La anulación de las liquidaciones y sanciones relativas al IRPF del ejercicio 1992, al concurrir la prescripción del Derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, y la acción para imponer sanciones, respecto aquel ejercicio de 1992,

   - la anulación de las liquidaciones practicadas por el IRPF de los ejercicios 1993 y 1994, para su sustitución por otras, en las que no se integre la regularización que trae causa de los rendimientos del capital inmobiliario devengados con ocasión de la cesión gratuita de los inmuebles propiedad de los sujetos pasivos a favor de la sociedad X, S.A. según lo señalado en el Fundamento Séptimo de la presente resolución, y

   - anulando las resoluciones sancionadoras referidas a los ejercicios 1993 y 1994 del IRPF, según se ha recogido en el último Fundamento de la presente resolución.