STS, 15 de Junio de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por Don Federico , contra el acuerdo del TEAF de Bizkaia de fecha 15 de septiembre de 2005, que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra la liquidación provisional de 18 de marzo de 2004, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1992, cuantía de 218.636,67 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por el recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 3 de septiembre de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, el recurrente (Don Federico ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 22 de octubre de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 22 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, art. 123.3 de la LGT de 1963 , así como del art. 123.3 de la Norma Foral 3/1986, de 26 de marzo , General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, que es trasunto de aquéllos, en relación con los arts. 24 y 105.c) CE .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra D) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la jurisprudencia recaída en materia de audiencia en los procedimientos administrativos, con su proyección específica para el procedimiento tributario en el art. 22 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 123.3 de la LGT de 1963 , en relación con los arts. 24 y 105.c) CE .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del art. 124.1 de la LGT de 1963 , así como del art. 124 de la NF 3/1986, de 26 de marzo , General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, que es trasunto de aquellos, en relación con el art. 24 CE .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la jurisprudencia recaída en materia de motivación de liquidaciones tributarias sobre el art. 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el art. 124.1 de la LGT de 1963 , en relación con el art. 24 CE .

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 3, del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , se insta la integración como hecho probado por la sentencia recurrida, debidamente probado en autos, que el art. 9, apartado 4º de los Estatutos de la mercantil PricewaterhouseCoopers, S.L. tiene el siguiente dicción literal: "El precio de toda transmisión de participaciones sociales prevista en este artículo será, de no mediar acuerdo entre las partes, el valor que determine el Auditor de Cuentas de la Sociedad. La Sociedad no reconocerá ni autorizará ninguna transmisión inter-vivos de participaciones sociales que no se sujete a las normas establecidas en este artículo. Como línea de principio, los Socios reconocen expresamente que, ante una transmisión de participaciones sociales, el valor de las mismas deberá coincidir con el valor real, habida cuenta de las prestaciones accesorias, las restricciones a la transmisibilidad, la naturaleza profesional de la sociedad, y la inexistencia de beneficio por el simple movimiento de participaciones".

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 28 de la LGT de 1963 , así como del art. 28 de la NF 3/1986, de 26 de marzo , que es trasunto de aquel, que ha conducido a la incorrecta aplicación del art. 27 de la NF 10/1998 sobre IRPF e indebida aplicación de los arts. 41 y 45 de dicha NF del IRPF, y con ello a la incorrecta aplicación del art. 19 de la Ley 40/1998 del IRPF e indebida inaplicación de los arts. 31 y 35 de la Ley 40/1998 del IRPF , de los que aquellos preceptos forales son trasunto.

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la jurisprudencia recaída en materia de calificación del hecho imponible, según el art. 28 de la LGT de 1963 (y antiguo art. 25 LGT ), en relación con los arts. 1284, 1285, 1286, 1288, 1289 del Código Civil , en materia de interpretación de contratos.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que se case la recurrida y resuelva de conformidad con lo suplicado en el escrito de formalización de la demanda en el referido recurso, declarando la nulidad de pleno derecho de la resolución del TEAF de Bizkaia de 15 de septiembre de 2005 y la resolución originaria que confirma, reconociendo el derecho de la recurrente a la devolución de los ingresos declarados en su autoliquidación por IRPF del ejercicio 2002, o subsidiariamente, declare la anulabilidad de dichas resoluciones administrativas, ordenando a la Hacienda Foral de Bizkaia a la práctica de nueva liquidación tributaria en los términos expuestos en el suplico del escrito de formalización.

Por providencia de la Sala, de fecha 3 de abril de 2007, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 3 de enero de 2008, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 25 de febrero de 2008, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia por la que se declare, en primer lugar, no haber lugar al recurso, y en segundo lugar, imponga las costas al recurrente.

Por providencia de fecha 30 de marzo de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 8 de junio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

El recurrente, Sr. Federico era vicepresidente de la sociedad PRICEWATERHOUSECOOPERS S.L., teniendo una participación de un 3,3% de su capital social. Como consecuencia de la salida del recurrente en 26 de marzo de 2002 se otorgaron, de un lado, escritura pública de venta de las participaciones sociales por el precio de 101.686,15 euros, y de otro, contrato privado por el que se le abonan 1.835.898,76 euros en compensación por el perjuicio económico que se le producía por la terminación del vínculo que le unía con la sociedad.

El recurrente presentó el 21 de mayo de 2003 la declaración por el IRPF correspondiente al ejercicio 2002, con un resultado a devolver de 329.779,50 euros, practicando la Administración de Tributos Directos liquidación provisional el 18 de marzo de 2004 con un resultado ingresar de 218.636,66 euros, frente a la que se alzó en vía económico administrativa el interesado alegando en primer lugar la disconformidad a derecho del tratamiento tributario dado a la cantidad de 1.835.898,76 euros percibida por el recurrente como compensación por el cese de sus relaciones con la firma PricewaterhouseCoopers en España, en la medida en que, en su opinión, se trata de la contraprestación por la transmisión de los elementos inmateriales e intangibles de la actividad económica como consecuencia de su cese en la sociedad de profesionales PricewaterhouseCoopers, S.L. (PWC), por lo que se trata de una ganancia patrimonial procedente de una actividad que se desarrolla desde 1985, y que conforme a lo dispuesto por el art. 41 y la disposición transitoria decimoprimera de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de Bizkaia (en adelante, NF 10/98) quedaría exenta, argumento que rechaza el acuerdo recurrido al negar la existencia de un negocio jurídico de transmisión de tales activos inmateriales, argumentando la existencia de dos contratos diferentes, uno de transmisión de participaciones sociales, y otro regulador del cese de la actividad profesional, que es en virtud del cual se percibió dicha cantidad en concepto de indemnización.

En la vía contencioso-administrativa la Sala correspondiente del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco desestimó el recurso interpuesto, formulándose la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

Se alega en los dos primeros motivos de casación infracción del art. 22 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y 123.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , así como de la jurisprudencia que los interpreta, al no anular el acto recurrido por falta del trámite de audiencia en el procedimiento liquidatorio, que le ha producido indefensión, en cuanto la liquidación se practicó sin conocimiento por parte de la Administración, de la escritura pública de 26 de marzo de 2002 que se aportó por primera vez en vía económico-administrativa, de tal forma que en dicho trámite si se hubiera practicado, se hubiera podido explicar la realidad de la operación efectuada, e incluso, haber ejercitado, en su caso el derecho a deducir determinados gastos -seguridad social, IAE y 10% de gastos de difícil justificación-, y de periodificar el ingreso según cobro -cinco años, conforme a las cláusulas del contrato-.

El motivo debe desestimarse, puesto que el trámite de audiencia, como requisito formal de procedimiento, está sometido al régimen general de las anulabilidades por defecto de forma, (art. 63.2 LPAC ), que sólo producen el efecto invalidatorio en los casos de indefensión del sujeto pasivo, supuesto que en el presente caso no se ha producido, habida cuenta de que la cuestión de fondo, a la que luego se aludirá, ha podido ser tratada y alegada tanto en vía económico-administrativa como jurisdiccional, e incluso se ha podido aportar prueba tendente a demostrar, con o sin éxito, la pretensión del recurrente de que el precio real de su participación social es muy superior al que figura en la escritura pública. Frente a la anterior conclusión no cabe invocar que la indefensión deriva de no poder efectuar determinadas deducciones o de no poder periodificar el ingreso, pues ello podía haber sido alegado con carácter subsidiario a la reclamación principal para el caso de que esta no fuere estimada, sin perjuicio, además de los mecanismos de devolución previstos legalmente.

En sus motivos tercero y cuarto aduce el recurrente infracción del artículo 13.2 de la Ley 1/1998 y 124 de la Ley General Tributaria, así como de la jurisprudencia que los interpreta, al no apreciar la sentencia la falta de motivación de la liquidación, lo que le ha generado indefensión, sin que el mero hecho de ser Asesor Fiscal le haya liberado de ésta.

El motivo debe desestimarse por una doble consideración: a) porque, al igual que se dijo para el supuesto de falta de audiencia, tampoco aquí se ha producido indefensión del sujeto pasivo, que tanto en vía administrativa, como jurisdiccional ha tenido oportunidad hacer alegaciones y presentar pruebas dirigidas a demostrar su tesis respecto a la consideración unitaria de la operación y del precio de las participaciones, con lo que desaparece cualquier atisbo de indefensión; y b) porque se trata de una cuestión nueva en vía jurisdiccional que no fue invocada en la vía económico-administrativa, lo que comporta su desestimación dado el carácter revisor que tiene la jurisdicción contencioso-administrativa. En este sentido ha sido constante la jurisprudencia de esta Sala que en sentencia de 4 de abril de 2008 dijo:

"Decíamos en nuestra sentencia de 16 de junio de 2004 (recurso de casación num. 6558/1999 ) y tenemos que repetirlo aquí que una reiterada jurisprudencia de esta Sala recuerda que el carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa. Ciertamente, la Ley de esta Jurisdicción supuso una superación de viejas concepciones según las cuales no se podía atacar un acto administrativo sino en virtud de argumentos que ya hubieran sido articulados en vía administrativa, pero sin que ello suponga la posibilidad de plantear cuestiones no suscitadas en vía administrativa. Sí podrán alegarse, en cambio, en favor de la misma pretensión ejercitada ante la Administración, cuantos motivos procedan, se hubieran o no invocado antes, correspondiendo la distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que las justifican, de tal modo que mientras aquellos no pueden ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la única pretensión ejercitada".

En su motivo quinto pide que se integre como hecho probado el artículo 9, apartado 4º de los Estatutos de la sociedad que dice:

"El precio de toda transmisión de participaciones sociales prevista en este artículo será, de no mediar acuerdo entre las partes, el valor que determine el Auditor de Cuentas de la Sociedad. La Sociedad no reconocerá ni autorizará ninguna transmisión intervivos de participaciones sociales que no se sujete a las normas establecidas en este artículo.

Como línea de principio, los Socios reconocen expresamente que, ante una transmisión de Participaciones Sociales, el valor de las mismas debería coincidir con el real, habida cuenta de las prestaciones accesorias, las restricciones a la transmisibilidad, la naturaleza profesional de la Sociedad, y la inexistencia de beneficio por el simple movimiento de participaciones".

Con base en esta cláusula estatutaria, aduce en los motivos sexto y séptimo, infracción del art. 28 LGT, y el art. 28 de la Norma Foral 3/1986 , que es trasunto de aquél, que ha conducido a la incorrecta aplicación del art. 27 de la NF 10/1998 sobre IRPF e indebida aplicación de los art. 41 y 45 de la NF del IRPF, y sus trasuntos de la Ley 40/98 del IRPF (art. 19, 31 y 35 ). Igualmente aduce infracción de la jurisprudencia que interpreta estos preceptos de la Ley IRPF.

La tesis fundamental construida en los motivos es que pese a lo recogido en los contratos celebrados el 26 de marzo de 2002, el precio real de las participaciones sociales no era el que figuraba en la escritura pública, sino que era muy superior, y se asimilaba al montante dinerario total recibido por sendos instrumentos contractuales, siendo el consignado en escritura pública sólo su valor contable, cual quedó demostrado en la prueba pericial practicada en autos. Alega que no debe atenderse al nomens iuris expresado en los contratos sino a la verdadera naturaleza de la operación, y en este sentido, lo consignado en el contrato privado no es indemnización o rendimiento de actividad, sino ganancia patrimonial por la transmisión de las acciones, por corresponder al fondo de comercio y activos inmateriales de la sociedad, sin que el término compensación empleado en el contrato pueda equiparse al de indemnización.

El Tribunal de instancia basó su tesis desestimatoria de la pretensión del recurrente en los siguientes fundamentos:

"Pues bien, la Sala no puede acoger el motivo de impugnación por los fundados motivos expuestos en el acuerdo recurrido y en la contestación a la demanda de la Diputación Foral de Bizkaia, esencialmente porque los términos del contrato de 26 de marzo de 2002 en virtud del cual se percibió dicha cantidad son claros, y revelan su naturaleza indemnizatoria por la ruptura unilateral de una relación contractual profesional entre el recurrente y la firma PricewaterhouseCoopers en España, en la que se tienen en cuenta su antigüedad y características de la relación, sin que en momento alguno, pudiendo haberlo hecho, se hable de precio, ni de fondo de comercio o de activos inmateriales.

En esencia la tesis impugnatoria del recurrente, según la cual la cantidad percibida en virtud del documento privado es complementaria de la percibida en virtud del documento público por el valor patrimonial neto de sus participaciones en la sociedad, y hace referencia al fondo de comercio y demás bienes inmateriales e intangibles de la sociedad, carece de basamento en los hechos, en la escritura pública y en el contrato privado ambos de 26 de marzo de 2002, toda vez que un análisis del citado documento privado revela en su parte expositiva que a) el recurrente prestó servicios profesionales de asesoramiento fiscal a la firma PricewaterhouseCoopers en España, a quien se denomina en el contrato PwC desde 1999, y con anterioridad desde 1980 en Copers&Lybrand; b) que PwC está interesada en la resolución unilateral de las relaciones existentes con el recurrente; c) que a estos efectos toma en consideración las circunstancias inherentes a su relación contractual profesional, tales como antigüedad, duración y características de la relación. Y, a tal fin pactan la "resolución unilateral de las relaciones existentes" con arreglo a las cláusulas fundamentales siguientes: a) el fin de todas las relaciones a partir de 1 de enero de 2002; b) el percibo por el recurrente de la cantidad alzada bruta de 1.835.898,76 euros, mediante factura emitida por el actor por dicho importe incrementada en el 16% de IVA y sujeta a retención del 18% de IRPF "en compensación por el perjuicio económico que dicha terminación puede suponer (al actor)"; c) el carácter de liquidación y finiquito que al percibo de dicha cantidad se otorga en relación con todos los derechos políticos y económicos que al recurrente pudieran corresponderle derivados ya de la relación profesional, ya de su condición de socio tanto con PwC o cualquier otra sociedad del extinto grupo PricewaterhouseCoopers o sociedad del extinto grupo Coopers&Lybrand, tanto en España como fuera de ella; d) se le garantiza que participará en los efectos económicos tangibles que pudieran resultar en el caso de que antes del 1 de enero de 2003 se admitiera completamente por la SEC (Securities Exchange Comisión) de Nueva York, la Oferta de Venta de Acciones de la División de Consultoría de PWC incluyendo dicho negocio de consultoría en España, en una cantidad equivalente a la que resultare para otro socio de PwC de su misma remuneración y antigüedad a 30 de junio de 2002; e) el recurrente se compromete a colaborar en respuesta a la petición de PwC en temas relacionados con la Hacienda Foral de Bizkaia, y ello sin compensación distinta alguna; f) el recurrente se compromete a no prestar servicios profesionales similares a los que presta PwC en España a otras sociedades que puedan competir con ella, y a no prestar asesoramiento personalmente a los clientes de PwC.

En suma, se pacta una indemnización por los perjuicios que la resolución unilateral por PwC de la relación contractual irroga al recurrente, y no el pago del valor de la empresa en proporción al capital de su titularidad, cuestión que se resuelve en la escritura pública en los términos previstos por los propios estatutos sociales.

Ciertamente pudo ser de otra manera, puesto que no deja de tener sentido la tesis del recurrente según la cual el valor de sus participaciones en la sociedad puso ser muy superior al que se reconoció en l a escritura pública de venta, lo que queda acreditado por la pericial de parte practicada en la causa, pero no es esto lo que realmente sucedió, sino que el recurrente y la firma auditora para la que prestó servicios profesionales resolvieron su relación mediante el pago del precio de las participaciones, y la consecuente extinción de la condición de socio, y de otro lado, el abono de una indemnización compensatoria de los perjuicios que la ruptura le irrogaban al recurrente en atención a la antigüedad del vínculo contractual, y no como se postula en la demanda, mediante el pago de una contraprestación por el valor del fondo de comercio y los activos inmateriales"

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Los motivos deben ser desestimados con base en los mismos fundamentos de la sentencia recurrida, que esta Sala acepta en lo sustancial. En efecto, de la dinámica de la operación llevada a cabo no puede extraerse otra conclusión que la de considerar celebrado dos contratos diferentes, uno relativo a la transmisión de las participaciones sociales, y otro referente a las compensaciones que corresponden al recurrente como consecuencia del cese de su actividad en la compañía, duplicidad de contratos que tiene su razón de ser en la doble condición de socio y profesional que ostentaba respecto de la sociedad. Cualquier otra interpretación, sería forzar el sentido de ambos contratos mucho más allá de lo que se desprende de su contenido, en el cual nada se expresa respecto a la existencia de un fondo de comercio que se quiera transmitir.

Basta el examen del documento privado de 26 de marzo de 2002 para comprender que su finalidad no era otra que la de fijar "una compensación por el perjuicio económico que dicha terminación puede suponer", "teniendo en consideración la duración de las relaciones entre los intervinientes". El resto de las cláusulas es también reveladora de esta finalidad; así, por ejemplo la cláusula tercera cuando señala que "Con el pago de la cantidad establecida en la cláusula anterior, el Sr. Federico declara expresamente, que quedan saldados y finiquitados todos sus derechos políticos y económicos que pudieran derivarse, tanto de la relación profesional, como de su relación como socio... renunciando expresamente a cualquier derecho, acción o pretensión que pudiera tener frente a ellas...", continuando en la cláusula séptima que "El Sr. Federico se compromete expresamente a exonerar y dejar indemne a PWC de toda responsabilidad, incluso económica, de carácter fiscal que se pudiera generar de su relación con el grupo PwC en España".

Son todas ellas cláusulas dirigidas a extinguir la relación profesional, y señalar una indemnización (compensación) por este motivo a modo de finiquito o liquidación por los servicios prestados. Cualquier otro sentido que quiera dársele iría contra la propia voluntad de los intervinientes, y pugnaría con la teoría de los actos propios del recurrente, que consciente de su intención revelada en el contrato, quiera ahora por motivos de ventaja fiscal cambiar el significado de lo que se expresó en aquél. El hecho de que las participaciones sociales se transmitieran en escritura pública de la misma fecha a un precio inferior al que pudiera corresponderles, es completamente ajeno a la realidad del negocio, y pudiera responder a otras causas, que en nada desvirtuarían la naturaleza jurídica del hecho imponible (art. 28 LGT ), que se escinde en dos: un incremento patrimonial como consecuencia de la enajenación de las participaciones sociales, y un rendimiento de actividad profesional por la compensación recibida.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,