STS, 30 de Mayo de 2011

En 30 de septiembre de 2004, la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, levantó Acta de disconformidad A02 nº 70906921, referida al ejercicio 2002, por concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, proponiendo una liquidación por importe de 212.903,22 €, como consecuencia de que en la refinería "La Rábida" de Huelva se había comprobado que determinadas cantidades de Hidrocarburos (fueloil y fuel-gas) fabricadas en la propia refinería (hecho imponible del artículo 5 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales ) se utilizaron como combustible en la fabricación de productos que no tienen la consideración a efectos fiscales de hidrocarburos y que salieron de la refinería para ser comercializados o entregados a diversas empresas, como betunes asfálticos hidrógeno y azufre. En consecuencia, la Inspección proponía una liquidación por importe de 212.903,22 €, donde 190.133,08 € corresponde a la cuota y 22.770,14 € a los intereses de demora.

Instruido el expediente a que hace referencia el artículo 56 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , la empresa reclamante formuló alegaciones de oposición al contenido del Acta impugnada.

En fecha 15 de noviembre de 2004, la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, dictó acuerdo por el que confirmaba la liquidación propuesta en el Acta A02/70906921, el cual se notificó debidamente a la interesada el día 18 de noviembre de 2004.

En 16 de diciembre de 2004, la Compañía Española de Petróleos, CEPSA interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Central contra el anterior acuerdo.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de fecha 15 de junio de 2005 (R.G. 4574/04; R.S. 66/05), acordó desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.

Contra la resolución del TEAC de 15 de junio de 2005, CEPSA interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto en sentencia de 27 de noviembre de 2006 por su Sección Séptima y cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª Mª Teresa de las Alas-Pumariño Larrañaga en representación de la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETROLEOS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de junio de 2005 y declarar la misma no conforme a derecho en lo que respecta a la liquidación de los intereses de demora, por lo que se anula la resolución impugnada tan sólo en lo que se refiere a tales intereses, debiendo practicarse nueva liquidación por los mismos con arreglo a derecho. No se hace expresa condena en costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de CEPSA preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 25 de mayo de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico,

Dice la sentencia recurrida que el acta de inspección que obra al folio 11 especifica la producción total salida de la refinería de 5.060.765 tm y expone que se han utilizado 148.166 tm de fueloil como combustible para obtener 382.340 tm de productos no sujetos al impuesto sobre hidrocarburos que salieron de la refinería, y 137.885 tm de fuelgas como combustible para obtener 381.340 tm de productos no sujetos al impuesto especial sobre hidrocarburos que salieron de la refinería, lo que hace un total de 381.340 tm de productos salidos de la refinería que no son hidrocarburos. De lo que resulta que está plenamente identificada la base imponible del impuesto.

La determinación de la base imponible debe estar motivada y esa motivación no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

El art. 48 LIE establece que la base imponible del impuesto está constituida por el volumen de productos objeto del impuesto, expresado en miles de litros a la temperatura de 15ºC. Sin embargo para aquellos productos cuyo tipo impositivo se establece por referencia a unidades de peso o de energía, la base estará constituida por el peso del producto expresado en toneladas métricas, o por su poder energético expresado en gigajulios.

En toneladas métricas se establece la base imponible del impuesto que nos ocupa lo que indica que está perfectamente medida y determinada al existir una norma legal que especifica como calcularla y de hecho la parte ha podido discrepar de la misma por lo que no ha existido vulneración de precepto alguno.

El procedimiento utilizado por la Administración para determinar la base imponible, se apoya, a falta de preceptos legales o reglamentarios al respecto, (lo que no equivale a la imposibilidad de la Administración de liquidar el Impuesto como entiende la actora) en el criterio reflejado en el acta de la reunión del Comité de Accisas de la Comisión de las C.E., donde teniendo en cuenta las disposiciones de las directivas comunitarias en la materia, se considera válido el procedimiento de prorrateo utilizado por España y otros cuatro países miembros, calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales, a la hora de delimitar la no sujeción de los hidrocarburos consumidos como combustible en un establecimiento productor de hidrocarburos, cuando dicho establecimiento obtenga, además de hidrocarburos, otros productos químicos distintos y ello implica que si el recurrente se opone a dicha forma o modo de determinar la base imponible, por entender que existe otro procedimiento más adecuado o correcto, debe razonar y probar que se ha errado en dicha determinación lo que lleva a una prueba técnica, pericial sobre dicho extremo, carga ésta de probar que no ha atendido.

Se alega igualmente que en la refinería se obtienen aproximadamente un 93% de productos que están sujetos al Impuesto Especial de Hidrocarburos, y dentro de esa producción existe una planta independiente que se destina a la producción del azufre y la actora ha liquidado el Impuesto Especial de Hidrocarburos. Y añade que el resto de los productos no considerados como hidrocarburos son subproductos o residuos obtenidos inevitablemente de la producción de hidrocarburos. Y entiende que conforme al artículo 47 Ley Impuestos Especiales ha considerado como no sujetos los autoconsumos de los procesos de fabricación de hidrocarburos independiente de que se produzcan subproductos o residuos.

El artículo 47 Ley de Impuestos Especiales establece que no están sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen la utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación de hidrocarburos, en régimen suspensivo.

De la literalidad del artículo 47 se infiere que el autoconsumo de hidrocarburos solo está exento del impuesto cuando se utiliza como combustible en la fabricación de hidrocarburos, quedando excluida, en consecuencia la utilización como combustible para la fabricación de productos que no tengan tal consideración; sin que quepa, ni exista base alguna, a tenor de lo obrante en la causa, entrar a examinar el proceso concreto de producción de cada uno de los productos que no tienen la consideración de hidrocarburos, derivados del proceso integral de fabricación hidrocarburos. Productos que salieron de la refinería de La Rábida, de Huelva, dando lugar al devengo del impuesto.

El proceso de obtención de hidrocarburos es un proceso integral de refino de crudos petrolíferos en el que se obtienen hidrocarburos y otros productos que no lo son. Esto hace altamente dificultoso, sino imposible, cuantificar por separado lo producido y consumido en las distintas fases, sin que sea posible individualizar unas de otras a efectos de cuantificación, por lo que se ha de acudir a un método que se pueda aceptar como adecuado, aun cuando no lleve a resultados exactos. En el presente caso, se aplica el método de proporcionalidad ya aludido, que se ha aceptado como válido por la mayoría de los países de la Unión Europea. No existiendo motivos debidamente fundamentados que permitan sustituir el criterio de la Administración por el propuesto por la parte recurrente, siendo evidente que el método de cálculo ha de ser adoptado por la Administración Tributaria con carácter general y no en función de los intereses particulares de cada contribuyente.

Para la parte recurrente el cálculo de intereses, que asciende a 22.770,14 €, está inmotivado y no detalla el cálculo de los mismos. El cómputo debe hacerse desde la finalización del plazo voluntario de pago y hasta, en lo que ahora interesa, la fecha del acta.

Ahora bien, el carácter indemnizatorio de los intereses provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, la cual sólo puede predicarse del tiempo transcurrido desde el momento en que el ingreso debió efectuarse y no se efectuó, y hasta que la Administración pueda legalmente tener la suma objeto del ingreso a su disposición.

En relación con la falta de motivación de los intereses de demora, efectivamente la Inspección se limita en el acta a expresar el importe de los mismos, 22.770,14€, sin hacer referencia al período por el que se liquidan, ni los tipos de interés aplicados.

El artículo 49.2 e) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, especifica como hecho a consignar: "En su caso, la regularización que los actuarios estimen procedente de las situaciones tributarias, con expresión, cuando proceda, de las infracciones que aprecien, incluyendo los intereses de demora y las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación, y determinando la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario".

En el acta impugnada no se expresa el período liquidado, ni consta el tipo de interés aplicado. La procedencia de liquidar intereses de demora, de acuerdo con lo previsto en el artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria , según el cual, las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán intereses de demora desde el día siguiente al de su vencimiento, y teniendo en cuenta asimismo lo dispuesto en el artículo 58.2 b) de la Ley General Tributaria que los intereses de demora son elementos integrantes de la deuda tributaria y de ahí que la notificación de las liquidaciones tributarias (artículo 124.1 de la propia Ley General Tributaria desde su versión originaria) necesariamente habrá de comprender "los elementos esenciales" para determinar los intereses de demora, a saber: la base de cálculo, el período de tiempo por el que se devengan, y, más en concreto, el día inicial así como el día final del cómputo y, finalmente, el tipo de interés aplicable, incluyendo en esta última especificación, en su caso, las variaciones del mismo que correspondan por razones temporales de acuerdo con las diferentes Leyes de Presupuestos que resulten de aplicación.

Se trata, en efecto, del requisito de la "motivación" del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

En el presente caso la falta de motivación aparece clara, ya que ni en el acta inicial, ni en ninguno de los actos administrativos subsiguientes se especifica ninguno de los elementos anteriormente mencionados, esto es, ni el momento inicial y final del cómputo de intereses, ni el tipo de interés aplicado ni tampoco la cantidad sobre la que se calcularon; y sin que tal ausencia de motivación aparezca subsanada en la resolución impugnada que incluso omite toda referencia a tal cuestión, no obstante haber sido expresamente planteada en el recurso de alzada.

Los motivos de casación en que se funda el recurso son los siguientes:

1. ) Infracción de lo dispuesto en el artículo 31.3 de la Constitución en relación con lo dispuesto en el artículo 10.a) de la Ley General Tributaria .

   Al amparo de lo expuesto por el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , se denuncia que la Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 27 de Noviembre de 2006 infringe el principio de legalidad tributaria, en tanto en cuanto declara la procedencia de que COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS (CEPSA) abone a la Hacienda Pública la cantidad de 212.903,22 euros por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, siendo así que no existen normas legales ni reglamentarias para determinar la base imponible.

2. ) Infracción de lo dispuesto en el artículo 47 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre , en relación con la Directiva 92/81/CEE, del Consejo de 19 de octubre .

   Este segundo motivo de impugnación, se articula a título subsidiario, asimismo al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional .

3. ) Infracción de lo dispuesto en los artículos 114.1 y 118.1 de la Ley General Tributaria .

   Este tercer motivo de casación se articula también al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdicción .

La disconformidad entre la entidad recurrente y la Administración Tributaria primero y la sentencia recurrida después se centra en dos puntos: a) En primer lugar, el alcance de la no sujeción establecida en el art. 47 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales al autoconsumo de hidrocarburos destinados al proceso de fabricación de los mismos. Las diferencias surgían porque CEPSA consideraba que la no sujeción era total al ir destinados exclusivamente al proceso de fabricación de hidrocarburos, aunque del mismo, como en todos los procesos industriales, se produzcan subproductos o residuos que se puedan vender en el mercado. Por el contrario, la Administración tributaria no admitía más que una exención parcial ya que no todos los productos finales eran hidrocarburos.

2. El siguiente punto de desacuerdo consistía en que CEPSA, aunque diera por buena la sujeción parcial, tampoco aceptaba la forma de cálculo utilizada por la Inspección para calcular la porción de autoconsumo que quedaba sujeto, que se basaba en la proporción entre el total de productos finales considerados como no hidrocarburos y los que lo son. Por el contrario, CEPSA estimaba que, de aceptarse la hipótesis de la sujeción, la cantidad sujeta debe fijarse en función de la cantidad real de combustible aplicada en la obtención de los productos que no son hidrocarburos y para ello aportó diferentes estudios técnicos en los que se estimaba dicha cantidad.

1. La utilización de hidrocarburos (fuel-gas y fuel-oil) como combustibles en la fabricación de productos que no tienen la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales y que salieron de la refinería para ser comercializados, como el azufre, betunes, hidrógeno, etc..., ya ha sido objeto de diversos pronunciamientos de esta Sala.

En la sentencia de 14 de marzo de 2007 (casación 1796/2002 ) y en relación con la cuestión de determinar si es o no conforme a Derecho la liquidación girada por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos por el autoconsumo de hidrocarburos en los procesos de fabricación de determinadas sustancias que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos, se tuvieron en cuenta, ante todo, los siguientes preceptos de la Ley 38/1992 que enmarcan la cuestión planteada:

1. El art. 4.2 , que define el "autoconsumo" como el consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo.

2. El art. 5.1 , relativo al hecho imponible, considera sujetas a los impuestos especiales de fabricación la fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos.

3. El art. 7.1 , señala que el Impuesto se devenga en el momento de la salida de los productos, objeto de los impuestos especiales de fabricación, de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de autoconsumo.

4. El art. 46, que, en su apartado 1 , considera como hidrocarburos a efectos fiscales, no a efectos técnicos, una larga serie de productos definidos por su clasificación en los correspondientes códigos de la nomenclatura combinada (NC), incluyendo, en su apartado 3, en el ámbito objetivo del Impuesto los hidrocarburos no contemplados en el apartado 1 que sean destinados a ser utilizados como carburantes.

5. El art. 47, que en la redacción que le dio el Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de agosto , decía: "No estará sujeto al Impuesto el autoconsumo de hidrocarburos que se utilicen como combustibles en los procesos de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos", supuesto que se ha alojado en el apartado 1 b) con la reforma del artículo 47 por la Ley 40/1995, de 19 de diciembre .

En el caso de referencia y en el presente supuesto no se discute que la empresa recurrente --que era la misma: CEPSA-- fabricaba conjuntamente productos con y sin la consideración fiscal de hidrocarburos y que determinadas cantidades de hidrocarburos, fuel-oil y fuel-gas, obtenidos también en los procesos de fabricación de la refinería de Huelva, se utilizaron como combustibles en la fabricación de productos que no tenían la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales y que salieron de la refinería para ser comercializados o entregados, como azufre, coque, asfaltos (betunes), hidrógeno y anhídrido carbónico.

Por tanto, es obvio que, respecto de dichos productos (fuel-oil y fuel-gas) cuyos códigos son NC 27.10 y 27.11 y que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto (artículo 46.1 ), se ha producido el hecho imponible con ocasión de su fabricación (art. 5.1 ) y el devengo en el momento de su autoconsumo (artículo 7.1 ), sin que resulte aplicable el supuesto de no sujeción del art. 47. de la Ley a la parte de los mismos invertida en la fabricación de productos sin la consideración fiscal de hidrocarburos, ya que dicho supuesto está expresamente previsto para la fabricación de éstos. La no sujeción del art. 47 de la Ley está prevista, de manera exclusiva, para la fabricación de hidrocarburos fiscalmente considerados como tales y, por tanto, sujetos al Impuesto.

En la sentencia de 12 de febrero de 2009 , después de reiterar lo dicho al respecto en la sentencia de 14 de marzo de 2007 , señalamos que "El espíritu del artículo 47 de la Ley 38/1992 venía dado, en el tema que nos ocupa, como bien se encarga de destacar el Informe de los Inspectores que levantaron el Acta, por la Directiva 92/81 (LCEur 1992\3392 ) / CE del Consejo, de 19-10-92 , relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en cuyo artículo 4.3 se señala que "el consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos no se considerará hecho imponible siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción". Y, a continuación, añade "no obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con la producción, y, en particular, a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible".

Por consiguiente, parece que queda perfectamente delimitado el consumo de hidrocarburos: no será hecho imponible en tanto en cuanto su utilización o consumo lo sea con la finalidad de obtener hidrocarburos, pero cuando el consumo de los hidrocarburos dé lugar a la obtención de productos que no sean hidrocarburos, ya la Directiva determina que se va a considerar como hecho imponible, y esta afirmación es la que se ha trasladado a la Ley española 38/1992 en su artículo 47 .

Lo anterior aún se corrobora más con el propio art. 5 de la Directiva citada que dispone que "sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6 , se considerará establecimiento productor de hidrocarburos todo establecimiento en el que los productos contemplados en el apartado 1 del artículo 2 sean manufacturados o sometidos a un "tratamiento definido", tal como se define en la nota complementaria 4 del capítulo 27 de la N.C.

Es decir, que la norma europea da el calificativo de "establecimiento productor de hidrocarburos" cuando lo relaciona sólo y exclusivamente con los productos objeto de repertorio en el apartado 1 del artículo 2 , o sea, justamente los que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto y que son definidos como "hidrocarburos". Por ello, cuando se están obteniendo productos que no son hidrocarburos, como el hidrógeno, vapor, asfaltos, extractos aromáticos, azufre, o cualquier otro que no esté en el ámbito objetivo, debemos considerar el párrafo 2º del artículo 4.3 de esta Directiva , traspuesto al precepto nacional (artículos 46 y 47 de la Ley 38/92 ), considerando hecho imponible el autoconsumo de hidrocarburos usados como combustible.

Por consiguiente, los combustibles normalmente usados en las refinerías como el fuelgas, fueloil propano, etc. deben tributar en tanto en cuanto sean utilizados, en todo o en parte, para obtener productos que, fiscalmente, podemos calificar como "no hidrocarburos", y, por tanto, no incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, dando así cumplimiento a lo señalado en el artículo 47 cuando establece que la no sujeción al impuesto se refiere a los combustibles que se utilicen en los procesos de fabricación de hidrocarburos.

Esta es la interpretación que nos parece más acertada de lo que dice la Directiva 92/81/CEE y no la que expone la entidad recurrente.

En realidad, no podía ser de otra forma, pues este precepto no es mas que la continuación del artículo 30 de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Espaciales , anterior a la vigente, donde en su apartado 1.c) se señalaba que estarían exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: "la fabricación de productos destinados a ser utilizados como combustibles, por sus propios fabricantes, en los procesos de obtención de los productos clasificados en las partidas 27.10 a 27.16, ambas inclusive, del Arancel de Aduanas". Dichas partidas, obviamente, se referían a los hidrocarburos típicos obtenidos en las Refinerías (gasolinas, gasóleos, querosenos, etc. pero, en cambio, ya se deducía del propio artículo que aquellos hidrocarburos que se usaran como combustibles en fabricar productos que no estuvieran clasificados en aquellas partidas arancelarias no iban a estar exentos ( Sentencia de 30 de abril de 2007 , cit., FD Quinto).

2. "Con respecto a si el procedimiento utilizado por la Administración para determinar la base imponible se ajusta a lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley 38/1992 , esta Sala confirma el criterio de la Sala de instancia de que el procedimiento o método utilizado por la Administración para obtener, sobre la base de la producción total salida de fábrica, la proporción de hidrocarburos autoconsumidos como combustibles en fabricar productos que no tienen, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, es válido aunque no lleve a resultados exactos.

Cuando un establecimiento productor de hidrocarburos obtenga, además de hidrocarburos, otros productos químicos que no tengan, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, a la hora de delimitar la no sujeción de los hidrocarburos consumidos como combustible se utilizará el procedimiento del prorrateo calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales; se trata de averiguar el consumo de los combustibles empleados en el proceso de fabricación o refino de la naturaleza del que nos ocupa en proporción a las cantidades finales obtenidas en los productos resultantes de tal proceso para poder así determinar los combustibles del referido proceso que queden sujetos al Impuesto especial y los combustibles que no resulten sujetos a tal Impuesto por la condición de hidrocarburos, a efectos fiscales, del producto con ellos obtenido.

De esta forma, el cálculo efectuado por la Administración para determinar la base imponible, basado en el reparto proporcional, se apoya, a falta de preceptos legales o reglamentarios al respecto, en el criterio reflejado en el Acta de la reunión del Comité de Accisas de la Comunidad Europea, donde, teniendo en cuenta las disposiciones de las Directivas comunitarias europeas en materia de hidrocarburos, se considera válido el sistema de prorrateo adoptado por España y por otros cuatro países miembros de la Comunidad (Alemania, Suecia, Francia y Finlandia), además de otros países que han fijado un umbral a partir del cual se concede la no sujeción (Holanda y el Reino Unido); otros más, como Bélgica, han manifestado su intención de unirse a dicho criterio. Bien se ve, pues, que el sistema del prorrateo resulta ser el método más acreditado y que se emplea más comúnmente, teniendo en cuenta que la evaluación de si un producto es o no hidrocarburo a los efectos de aplicación del supuesto de no sujeción y de la eventual consideración de que el autoconsumo esté sujeto ha de hacerse en el momento en que se considere finalizado por completo su proceso de producción dentro de la refinería de que se trate.

Resulta pues, patente que un procedimiento de prorrateo como el utilizado en el presente caso es un método de determinación de la base imponible totalmente válido y justificado y excluye la aplicación de cualquier otro criterio de interés particular que, en virtud de las circunstancias concurrentes en cada caso, pretenda realizar la correspondiente empresa refinadora afectada, máxime si la correspondiente prueba pericial propuesta en apoyo de sus pretensiones no es, como ocurre en este caso concreto, una prueba pericial realizada en virtud de resolución adoptada por el tribunal competente, sino simplemente una prueba documental consistente en que se tengan por reproducidos en un proceso judicial los dictámenes técnicos elaborados previamente en vía administrativa a petición de parte interesada.

En relación con el tercer motivo de casación invocado por la representación de CEPSA, se alega infracción por la sentencia recurrida de las normas reguladoras de la carga de la prueba y de las presunciones tributarias.

CEPSA presentó estudios periciales efectuados por la Escuela de Ingenieros Industriales de la Universidad de Sevilla sobre el consumo asignado a las producciones de Hidrógeno, Dióxido de Carbuno y Gas de Blanketing de la Refinería de la Rábida y al entender que este hecho, suficientemente justificado, ha sido omitido en la sentencia por el Tribunal de instancia, solicita que, de acuerdo con el artículo 88.3 de la Ley de la Jurisdicción , se integre en los hechos admitidos como probados.

La verdad es que la recurrente no se sitúa en el caso que contempla el artículo 88.3 de la Ley Jurisdiccional , pues faltan los requisitos por el precepto exigidos: "uno, que los hechos que se pretenden integrar no contradigan los declarados probados por el Tribunal; dos, que hayan sido omitidos por él; tres, que estén suficientemente justificados en las actuaciones; y, finalmente, que su toma en consideración resulta necesaria para apreciar la infracción que se alega" ( sentencia de 3 de mayo de 2006, Rec. de Cas. 1973/2001 ).

Como indica el Abogado del Estado, lo que la recurrente pretende al amparo del artículo 88.3 no es tanto una integración de hechos con los requisitos exigibles y acabados de exponer, cuanto suscitar en sede casacional un tema de valoración de prueba de tal modo que se sustituya por su propio criterio el objetivo e imparcial de la Sala de instancia que ha apreciado en su conjunto todo el material probatorio y ha sentado las conclusiones fácticas que del mismo resultan.

En cuanto a las costas , ha de estarse a lo establecido en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , imponiéndose al recurrente al desestimarse totalmente el recurso, si bien con el límite máximo, en cuanto a los honorarios del Abogado de la Administración recurrida, de 3.000 euros, atendida la entidad de la oposición planteada.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION