STS, 26 de Mayo de 2011

Con fecha 23 de junio de 2000 la Oficina Nacional de Inspección incoó a FERROVIAL AGROMAN S.A. el Acta previa de disconformidad (A02) número 70299531 por el Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 1994 de referencia en la que se hace constar que la entidad, cuya actividad principal en el período de comprobación era la de construcción, reparación y conservación de toda clase de obras, presentó dentro del plazo reglamentario su declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1994 en la que consignó una base imponible negativa de 10.454.828.627 ptas. (62.834.785,54 €); en cuanto a la situación de la contabilidad y de los registros obligatorios a efectos fiscales se indica que no se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo. Las actuaciones de comprobación e investigación fueron ampliadas al plazo de 24 meses previsto en el apartado 1 del artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, proponiéndose como resultado de las mismas, las siguientes modificaciones de la base imponible declarada:

1. ) Incremento de la base imponible de 263.472.940 ptas. (1.583.504,26 €) que corresponden a dotaciones efectuadas por la entidad a la cuenta "Provisión por retirada de obra" en base a una estimación de los costes en que puede incurrir en la finalización y retirada de sus obras y que no tienen el carácter de deducible en virtud de lo establecido en el artículo 116 del Reglamento del Impuesto ;

2. ) Incremento de la base imponible en 421.324.983 ptas. (2.532.214,15 €) al modificar en ese importe la variación patrimonial computada por la entidad como consecuencia de la aportación de una de rama de actividad; la diferencia indicada tiene su origen en haber computado como menor valor de mercado de determinados elementos patrimoniales una carga hipotecaria no contabilizada por FERROVIAL AGROMAN S.A., en la cual no se había subrogado la entidad y que estaba a cargo de la sociedad DOLDER ESPAÑA S.A.;

3. ) Incrementar la base imponible en 92.842.240 ptas. (557.993,1 €) correspondientes a anotaciones en la cuenta de "Intereses Deudas a Largo Plazo" que deben calificarse como gasto no deducible;

4. ) Disminuir la base imponible en 2.856.667 ptas. (17.168,91 €) para ajustar negativamente importes provisionados en el ejercicio 1991 que se aplican en el ejercicio 1994, y cuya regularización se propone en el acta disconformidad incoada por ese ejercicio;

5. ) Disminuir la base imponible en 23.044.022 ptas. 138.497,36 €) correspondientes a la imputación de bases imponibles de Uniones Temporales de Empresas; y

6. ) No procede admitir un importe de 344.696.976 ptas. (2.071.670,55 €) como base de deducción por inversiones relacionadas con actividades exportadoras por incumplir las cantidades acreditadas la normativa de esta deducción. Se acompaña al acta el preceptivo informe ampliatorio.

Transcurrido el plazo de alegaciones sin que la interesada hiciera uso de su derecho, el Inspector Jefe dictó acto de liquidación tributaria en el que se confirmaba íntegramente la propuesta contenida en el acta, resultando una base imponible negativa comprobada de 9.136.511.191 ptas. (54.911.538,18 €). Este acto fue notificado a la obligada tributaria el 16 de noviembre de 2000.

Disconforme con esta liquidación la interesada interpuso con fecha 29 de noviembre de 2000 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central .

En cuanto al expediente sancionador , tras la preceptiva autorización para su inicio del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, con fecha 21 de septiembre de 2000 se notificó a la obligada tributaria el inicio del procedimiento y la propuesta de sanción. Transcurrido el plazo de alegaciones sin que la interesada hiciera uso de su derecho, el Instructor evacuó su propuesta definitiva con fecha 20 de noviembre de 2000, ratificándose en los términos de la propuesta inicial. A la vista de todo ello, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica adoptó el correspondiente acuerdo de imposición de sanciones en el que se indica lo siguiente: 1º) En cuanto a los ajustes derivados de la no deducibilidad de las dotaciones a la "Provisión por retirada de obra" y de las incorrectas imputaciones de los resultados de las Uniones Temporales de Empresas a las que la entidad pertenece, no se aprecia culpabilidad en la conducta de la obligada tributaria, por lo que estos hechos no se sancionan; 2º) En cuanto a los restantes ajustes se considera que los preceptos legales y reglamentarios incumplidos por la entidad son claros en su aplicación y no ofrecen margen para la duda, por lo que no cabe exonerar de responsabilidad a la obligada tributaria. Las sanciones impuestas son las siguientes: 1º) Por acreditación indebida de bases imponibles negativas en el ejercicio, multa del 10%; y 2º) Por acreditación indebida de deducciones, multa del 15%. La deuda resultante asciende a 56.957.965 ptas. (342.324,26 €). Este acuerdo fue notificado a la obligada tributaria el 6 de febrero de 2001.

Disconforme con el mismo la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central con fecha 20 de febrero de 2001.

Según consta en el expediente se hallaba suspendida la ejecución de los actos administrativos impugnados.

Por Providencia de la Vocal Jefe de la Sección Cuarta del TEAC de 23 de junio de 2003, se acordó la acumulación de ambos expedientes, al concurrir los requisitos exigidos para ello en el Reglamento de Procedimiento.

Por resolución de 4 de julio de 2003 (R.G. 7206/00; 1163/01; R.S. 370-01; 592-01), el TEAC acordó desestimar los recursos interpuestos y confirmar los acuerdos liquidación y de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave, de la Oficina Nacional de Inspección, de fechas 13 de noviembre de 2000 y 1 de febrero de 2001 respectivamente, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994.

Contra la resolución del TEAC de 4 de julio de 2003 FERROVIAL AGROMAN S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, siendo resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 9 de marzo de 2006 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad FERROVIAL AGROMAN S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de julio de 2.003, a que las presentas actuaciones se contraen, y en su virtud, anular la resolución impugnada y el acuerdo de imposición de sanción de que trae causa en cuanto que se declara prescrito el derecho de la Administración para sancionar a la entidad recurrente por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1994, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de FERROVIAL AGROMAN S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 25 de mayo de 2011, para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante los recursos de casación interpuestos por FERROVIAL AGROMAN S.A. y por la Administración General del Estado, la sentencia de 9 de marzo de 2006 de la sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el recurso núm. 927/2003 instado por FERROVIAL AGROMAN S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 4 de julio de 2003, por la que resolviendo, en única instancia, las reclamaciones económico-administrativas acumuladas interpuestas contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanciones dictados por la Oficina Nacional de Inspección, en fechas 13 de noviembre de 2.000 y 1 de febrero de 2.001, respectivamente, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, se acordó: "Desestimar los recursos interpuestos y confirmar las liquidaciones practicadas".

1. El recurso de casación interpuesto por FERROVIAL AGROMAN S.A. se funda en los siguientes motivos:

PRIMERO.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 LJ , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del Ordenamiento jurídico relativas a la caducidad de las actuaciones inspectoras: artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

SEGUNDO.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 LJ , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del Ordenamiento jurídico relativas a la deducibilidad contenidas en el artículo 84 del Reglamento de Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, y en el artículo 116 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , al no considerar como deducible la promisión por retirada de obra.

TERCERO.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 LJ , en cuanto la sentencia incurre en infracción de la jurisprudencia que se cita y de las normas del Ordenamiento jurídico relativas a la deducibilidad contenidas el artículo 13 Ley 61/1978, de 27 de diciembre de 1978, del Impuesto sobre Sociedades al no considerar como deducible los intereses a largo plazo del crédito hipotecario por no tratarse de un acto de mera liberalidad y posterior aportación de terrenos.

CUARTO.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 LJ , en cuanto la sentencia incurre en infracción de la jurisprudencia que se cita y de las normas del Ordenamiento jurídico relativas a la deducibilidad contenidas en el artículo 26.Uno.Segundo de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , al no considerar como procedente la deducción actividades exportadoras.

2. El recurso de casación promovido por el Abogado del Estado se articula al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA , por violación de la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/98 , que aprueba el Estatuto del Contribuyente, en relación con la Disposición Final Cuarta , apartado 3, del Real Decreto 136/2000 , sobre desarrollo parcial de la Ley 1/1998 ; invoca asimismo en relación con estos preceptos, la doctrina establecida en torno a los mismos por la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001, en el nº de recurso 6789/2000 .

1. En relación con el primer motivo de casación aducido por FERROVIAL AGROMAN S.A., ésta entiende, al contrario que la Sentencia recurrida en casación, que la ampliación a 24 meses de las actuaciones de comprobación referidas al ejercicio 1.994, acordada el día 22 de septiembre de 1.999, y notificada el día 28 de septiembre, no se ajusta a Derecho. A juicio de la recurrente se ha producido un supuesto de caducidad por haber transcurrido el plazo establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, al fijar dicho artículo el plazo máximo de las actuaciones de comprobación en doce meses, salvo que concurran circunstancias excepcionales, lo que determina la prescripción del ejercicio 1.994.

En el acuerdo de ampliación se detallan la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación, según la inspección el 17 de diciembre de 1998, por los ejercicios 1991 a 1995, y los motivos que justifican la ampliación de actuaciones son el volumen de operaciones y el hecho de que opere en diversas partes del territorio nacional. Dicha motivación no es válida para justificar una ampliación "excepcional" de las actuaciones de comprobación toda vez que Ferrovial-Agromán S.A. es un sujeto pasivo encuadrado dentro del ámbito de comprobación de la Oficina Nacional de Inspección.

La motivación dada por el acuerdo de ampliación de actuaciones coincide con los motivos que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo Dos.2.1 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 , determinan la adscripción de una sociedad a la Oficina Nacional de Inspección. Habida cuenta que las actuaciones han sido efectuadas por dicha Oficina, es obvio que debe contar con los medios necesarios para poder efectuar dicha comprobación en el plazo ordinario de doce meses que establece el artículo 29.1 de la Ley 1/9984 y que solo en circunstancias excepcionales, puede verse ampliado dicho plazo.

Dichos supuestos excepcionales no concurren en el presente caso, puesto que el acuerdo de ampliación solo alude al volumen de operaciones y al hecho de trabajar en gran parte del territorio nacional. Pero esos dos hechos son los que precisamente determinan que esté adscrita a la Oficina Nacional de Inspección, luego, si no concurre ninguna circunstancia de carácter verdaderamente excepcional, el acuerdo de ampliación de actuaciones debe reputarse anulable, por no ser conforme a derecho.

Una interpretación distinta supondría que la ONI tendría siempre un plazo ordinario de 24 meses para realizar la comprobación inspectora, excluyéndose, por tanto, el carácter excepcional de la ampliación establecido por la norma, lo que supondría una vulneración del principio de seguridad jurídica amparado en el artículo 9.3 de la Constitución Española.

La anulación del acuerdo ampliatorio conllevaría la caducidad del expediente, por lo que las actas de disconformidad deberían ser anuladas, y por ende, conllevaría la prescripción del ejercicio 1994.

Aunque se considerase como justificada la ampliación de actuaciones referida, se ha producido otro hecho que determina, a juicio de la recurrente, la caducidad del procedimiento inspector, ya que en el acta original de fecha 23 de junio de 2000 figura el siguiente párrafo: "Por acuerdo del Inspector Jefe de 22/09/99, notificado al interesado el 28/09/99, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29 citado".

El artículo 29 de la Ley 1/1998 en ningún momento contempla ampliación de plazo a 24 meses, sino que se refiere a la ampliación del plazo en 12 meses, por lo que la recurrente entiende que el acuerdo por el que se amplían las actuaciones de comprobación en doce meses surte efectos, y por tanto debe empezar a computar desde la fecha en que se notifica al sujeto pasivo, por lo que las actuaciones habrían caducado el 28 de septiembre de 2000 (12 meses después de la notificación de ampliación efectuada el 28 de septiembre de 1999), fecha anterior al acto administrativo de liquidación tributaria notificado el 16 de noviembre de 2000.

2. La Ley 1/1998, de 26 de febrero , reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), establecía en su artículo 29.1 que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, si bien el mismo artículo 29 LDGC preveía que tal plazo podría ampliarse, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurriese alguna de las circunstancias que enumeraba:

1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional...".

   El referido artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, introdujo, por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico-tributario, un plazo de duración limitada de las denominadas "actuaciones inspectoras" que en la normativa anterior no tenían plazo prefijado para su terminación y ello con el manifiesto propósito, según la propia Exposición de Motivos de la Ley, de lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario. Se estableció, pues, por primera vez un plazo de duración de las actuaciones inspectoras, con carácter general, de doce meses ampliable por otros doce meses cuando concurran las circunstancias establecidas en el propio precepto, iniciándose el cómputo el mismo día de la notificación al sujeto pasivo del inicio de dichas actuaciones y excluyéndose del mismo las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada.

   La llamada al Reglamento que efectúa el artículo 29 LDGC se concreta en los artículos 31 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobada por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en la redacción dada por la Disposición Final Primera del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero . El artículo 31 RGIT dispone que "...las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento ".

   En efecto, el artículo 31 ter RGIT indica que el plazo máximo de 12 meses "... podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector- Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

   "a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

   A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

   1. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

   2. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente, determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

   3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   4. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".

   El propio precepto --apartado 2 -- prevé que "la apreciación de la concurrencia de algunas de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

   De los preceptos transcritos se deduce, en efecto, que la prórroga del plazo no es automática, sino que la ampliación es una excepción a la regla general de que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección deberán, con arreglo al artículo 29 citado, concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente; y, de otra parte, que deberá motivarse tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación.

   En el presente caso , a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, decía la Sala de instancia que las actuaciones de comprobación e inspección fueron iniciadas en fecha 17 de diciembre de 1998, solicitándose el 6 de septiembre de 1999 por el Jefe del Equipo nº 17 de la ONI al Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI la ampliación del plazo de 12 a 24 meses respecto de la sociedad y conceptos tributarios referidos en la Diligencia de inicio de las actuaciones inspectoras, en la que se incluye el ejercicio que se examina -folio 1 del expediente-, notificándose a la interesada el día 28 de septiembre de 1999 el acuerdo de ampliación "por otros doce meses más de las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación, las cuales deberán concluir en el plazo máximo de 24 meses a contar desde la fecha de notificación del inicio de las mismas , es decir, desde 17 de diciembre de 1998", adoptado el anterior día 22 de septiembre por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, motivándose dicho acuerdo de ampliación en la "especial complejidad, entre otros motivos, por ser su volumen de operaciones: 1991 de 107.703.870.889 ptas. ......1994 de 83.505.569.183 ptas. y 1995 de 79.559.663.580 ptas. y operar en diversas partes del territorio nacional". Con posterioridad a ello, el 23 de junio de 2.000 se culminaron las actuaciones con la incoación del acta de disconformidad núm. 70299531, correspondiente al ejercicio 1994 que ahora se examina.

   Las circunstancias del caso llevaron a la Sala de instancia a considerar adecuada la motivación del acuerdo de ampliación, fundado en el "volumen de operaciones..." y en el hecho de "operar en diversas partes del territorio nacional", siendo dicha motivación eficaz a los efectos pretendidos, a pesar de que la entidad comprobada e inspeccionada esté encuadrada en el ámbito de actuación de la O.N.I., precisamente por las circunstancias y características de la actividad empresarial desarrollada por la entidad, su ámbito geográfico y volumen de operaciones mercantiles realizadas, pues dichas circunstancias están previstas tanto para uno como para el otro supuesto procedimental. Entender lo contrario supondría dejar sin efecto la aplicación de lo establecido en el artículo 29 citado, en los supuestos de las sociedades comprendidas en el ámbito de actuación de la O.N.I., sin que, por otra parte, exista precepto que así lo contemple, en la forma que lo interpreta la entidad recurrente.

   De otra parte, estima la recurrente que se produce la caducidad del expediente, aún cuando fuere considerada procedente la ampliación, por entender "que el acuerdo por el que se amplían las actuaciones de comprobación en doce meses surte efectos, y por tanto debe empezar a computar, desde la fecha en que se notifica al sujeto pasivo", lo que comporta que, a su juicio, las "actuaciones habrían caducado el 28 de septiembre de 2.000 (12 meses después de la notificación de ampliación efectuada el 28 de septiembre de 1999), fecha anterior al acto administrativo de liquidación tributara notificado el 16 de noviembre de 2.000".

   Esta tesis de la recurrente resulta inadmisible. El artículo 29 de la Ley 1/1998 permite la ampliación del "plazo máximo de doce meses..... por otros doce meses", lo que supone, en tales supuestos, que las actuaciones inspectoras "deberán concluir" en el plazo máximo de veinticuatro meses "a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", tal y como se recogió en el acuerdo de ampliación que nos ocupa, y no desde la fecha en que se notifica el acuerdo de ampliación, como la parte sostiene sin apoyo jurídico alguno, lo que comporta que haya de desestimarse el motivo de casación esgrimido, debiendo concluir con la sentencia recurrida que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación no sobrepasaron el tiempo máximo de duración previsto en el ordenamiento jurídico.

1. En el segundo motivo de casación FERROVIAL AGROMAN denuncia infracción de los artículos 116 y 84 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , al no considerar como deducible la provisión por retirada de obra.

La actividad de la recurrente consiste en la construcción y explotación de toda clase de obras. Contabiliza sus ingresos sobre la base del "grado de avance" de cada obra, aplicando el método de unidades de obra certificables, lo que supone reconocer como ingresos del ejercicio las certificaciones realizadas como consecuencia de la obra ejecutada.

Una vez terminada y entregada la obra, se siguen produciendo costes como pueden ser: costes de retirada de maquinaria, material sobrante, indemnizaciones a personal eventual por obras, reparaciones derivadas del período de garantía, eliminación instalaciones de obras..... Todos éstos costes también se periodifican durante el periodo de vida de la obra en base a la contabilización de la obra ejecutada como ingreso, salvo en aquellas obras concretas en que por circunstancias específicas la prudencia contable aconseja dotar de provisiones de mayor cuantía. Estos costes se conocen comúnmente como "gastos diferidos" de la obra.

Esta estimación de gastos futuros en que puede incurrir la empresa por motivo de la retirada de obra tienen como contrapartida la cuenta de "Provisión Retirada de Obra", cuenta que se va dotando a lo largo de la duración de la obra en base a los gastos en que se va incurrir a la finalización de la misma.

En la adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad a las Empresas Constructoras se recogen expresamente éste tipo de provisiones.

A juicio de la recurrente la Provisión por Retira de Obra está incluida en el artículo 116 , en concreto en el apartado e) del mismo: por "La Provisión para responsabilidades, regulada en el artículo 84 de este Reglamento ".

2. La estimación de los costes a incurrir por la empresa en el momento en que se produzca la denominada "retirada de obra" con motivo de su finalización y la distribución del importe de esos costes estimados entre los distintos ejercicios de realización de cada obra es sin duda un procedimiento ajustado a criterios de prudencia contable que, no obstante, desde el punto de vista fiscal no tiene encuadre en el articulo 84 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre , regulador de las provisiones por responsabilidades o contingencias futuras, ni en el articulo 116 del mismo Reglamento donde se enumeran, además de las provisiones del articulo 84 , otras derivadas de créditos de dudoso cobro, depreciaciones de la cartera de valores, fondos editoriales depreciados, etc... que por su objeto resultan ajenas al caso aquí debatido.

En efecto, el artículo 116 del Reglamento del Impuesto establece en su apartado 1 las provisiones cuya dotación puede ser gasto deducible del ejercicio, señalando en su apartado 2 que: "No tendrán la consideración de dotaciones del ejercicio a provisiones, deducibles de los ingresos: a) Las realizadas para fines distintos de los señalados en el apartado 1 de este articulo...". Se deduce de lo expuesto que la enumeración de provisiones que realiza el artículo 116.1 del Reglamento tiene carácter cerrado, por lo que la dotación a una provisión determinada realizada por la entidad sólo puede ser deducible en la medida en que tenga cabida en alguno de los supuestos reglamentariamente establecidos. La recurrente entiende que la provisión por retirada de obra es una provisión para responsabilidades, de las establecidas en el apartado e) porque en la misma se recoge una previsión de pagos que están justificados pero cuya cuantía no está debidamente establecida. El artículo 84 del Reglamento regula esta provisión en los siguientes términos: "1. En los casos en que la Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objeto de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas...".

Es indiscutible que los costes de retirada de obra entrañan pagos pendientes, cuya cuantía no está definitivamente establecida, pero resulta evidente que no traen causa de una responsabilidad contraída o incurrida por la empresa, que es el hecho determinante de la provisión que ampara el precepto transcrito, sino que habiéndose de producir aquellos costes, constituyen simplemente un concepto más de los gastos inherentes a la obra que los origina, y, por tanto, tendrán su incidencia desde el punto de vista fiscal exactamente en el ejercicio en que se produzcan, no siendo posible, a efectos de la deducibilidad de su importe en el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, su provisión anticipación.

En el presente supuesto la entidad no había contraído ninguna responsabilidad con terceros en el momento de la dotación de la provisión, la cual sólo responde a la necesidad de hacer frente a unos costes futuros en los que la empresa deberá incurrir como consecuencia del normal desarrollo de su actividad, pero que no pueden calificarse como "Provisión para responsabilidades" y dado que tampoco tiene cabida esta provisión en ninguno de los demás supuestos previstos por el artículo 116 del Reglamento , debe rechazarse su deducibilidad.

En cuanto a las alegaciones relativas a la necesidad de aplicar el principio de correlación de ingresos y gastos, ha de indicarse que se trata de un principio contable, y que si bien es cierto que el artículo 37 del Reglamento establece que "por regla general" sean de aplicación dichos principios, también matiza que ello será "sin perjuicio de las particularidades de este Reglamento", el cual, como ya se ha indicado, establece de forma taxativa las provisiones que pueden ser gasto deducible.

1. En el tercer motivo de casación la recurrente alega infracción del artículo 13 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , al considerar la sentencia recurrida que las cantidades pagadas a la entidad Dolder S.A., contabilizadas en la cuenta de Intereses de Deudas a largo plazo, no tenían el carácter de partida fiscalmente deducible por no cumplir las condiciones para su deduciblidad establecidas en los artículos 100 y 125 del RIS , al no haberse acreditado ni la necesariedad de los mismos ni su irreversibilidad.

Para una correcta compresión de esta cuestión, conviene repasar brevemente los hechos de los que derivan estos pagos tal como los relata la resolución del TEAC.

En el año 1987 "AGROMAN EMPRESA CONSTRUCTORA S.A." y la empresa "CENTRO SOTOGRANDE, S.A." celebraron un contrato de ejecución de obra para la construcción de un complejo turístico; ante el incumplimiento de los pagos de "CENTRO SOTOGRANDE, S.A." se convino otorgar una escritura de reconocimiento de deuda adjudicación en pago de varias fincas propiedad de "CENTRO SOTOGRANDE S.A." y "DOLDER ESPAÑA S.A." (ésta última actuaba por cuenta y cargo de la anterior). Las fincas transmitidas estaban gravadas por varios créditos hipotecarios en los que no se subrogó la recurrente, por considerar que en otro caso el valor de las fincas adjudicadas no habría llegado a cubrir el importe de las deudas pendientes de pago. Inmediatamente después se procedió a otorgar una segunda escritura con los mismos tres intervinientes en la que "AGROMAN EMPRESA CONSTRUCTORA S.A." constituía una opción de compra a favor de las otras dos sociedades sobre las fincas anteriormente adjudicadas en pago, por el mismo precio fijado en la adjudicación previa; en dicha escritura se otorgaba a la interesada la posibilidad, para el caso de incumplimiento de pago de las cuotas de los créditos hipotecarios, de extinguir la opción de compra y de satisfacer las cuotas inatendidas. Posteriormente ambas entidades incumplieron el pago derivado de los créditos, procediendo AGROMAN a extinguir la opción de compra y abonar las cuotas de amortización e intereses con el fin de salvaguardar su derecho de propiedad plena sobre las fincas. Por ello la recurrente considera que los pagos realizados no constituyen liberalidad alguna, al haberlos efectuado con la única finalidad de garantizar la percepción obtenida como contraprestación de un contrato de ejecución de obra.

De los antecedentes que obran en el expediente, la sentencia destaca los siguientes extremos:

1. ) La recurrente no realiza ningún pago a las entidades bancarias acreedoras sino que abona directamente determinadas cantidades a Dolder España, S.A.;

2. ) Estas cantidades se contabilizan en una cuenta de gastos (Intereses de Deudas a largo plazo) y corresponden, según manifiesta la propia recurrente, tanto a la amortización del capital como a los intereses de diversos créditos hipotecarios;

3. ) Los préstamos de los que derivan estas cuotas no están registrados en su pasivo ni AGROMAN es titular de los mismos; de hecho, la recurrente no tenía ninguna obligación de satisfacer dichas cuotas, pues en la escritura de reconocimiento de deuda y adjudicación en pago de fecha 18 de mayo de 1989, consta expresamente lo siguiente: "...Centro Sotogrande, S.A. continúa siendo titular de todos y dada uno de los derechos y obligaciones dimanantes de los préstamos hipotecarios, así como de las hipotecas constituidas que afecten a las fincas adjudicadas, incumbiéndole en especial la obligación de satisfacer puntualmente y a sus respectivos vencimientos las amortizaciones de capital e intereses", e igualmente, respecto de las fincas que eran propiedad de Dolder España, S.A., se reconoce su obligación de satisfacer las amortizaciones de capital e intereses derivados de las hipotecas que las afectaban;

4. ) La entidad no reconoce ningún crédito frente a Dolder España S.A. por los pagos realizados, y según los datos que obran en el expediente, tampoco parece que inicie ninguna acción legal para recuperar los mismos, registrándolos como gastos del ejercicio.

El concepto de gasto deducible va ligado a la necesariedad del mismo para la obtención de los ingresos. El gasto necesario debe cumplir la finalidad de que haya servido para la obtención de los rendimientos. Además, ha de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose de imputar a la base imponible en el ejercicio de su procedencia.

La normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 111 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. El primero de los preceptos citados comienza señalando que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles.

Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que, aparte de las que allí se enumeran, existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.

No cabe, pues, aceptar la deducibilidad de los pagos hechos por FERROVIAL AGROMAN,, toda vez que los mismos no se realizan a las entidades bancarias acreedoras, sino directamente a la entidad Dolder S.A. los préstamos de los que derivan dichos pagos no están registrados en el pasivo de la sociedad ni ésta es titular de los mismos, de tal forma que no existía obligación alguna de satisfacer las referidas cuotas, tal y como se recogía en la escritura de reconocimiento de deuda y adjudicación en pago, y, en último término, la entidad recurrente no reconoce ningún crédito frente a Dolder S.A. por los pagos efectuados y no consta tampoco que iniciase acción legal alguna para la recuperación de los mismos, registrándolos como gastos del ejercicio, por lo que no se ha acreditado la necesidad de los pagos realizados. No puede, pues, admitirse como gasto fiscalmente deducible el gasto, incorrectamente imputado a la cuenta de resultados.

En el cuarto motivo de casación la recurrente sostiene la deducción por inversiones relacionadas con la actividad exportadora conforme al artículo 26.Uno. Segundo de la Ley 61/1978 .

El artículo 26.Uno de la Ley 61/1978 , según la redacción dada al mismo por la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994 , dispone que: "Los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones, a que se refiere el artículo 25 de la Ley , las siguientes cantidades: Primero.... Segundo.

El 25 por 100 de las inversiones que efectivamente se realicen en: a) La creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de Sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial; b) La satisfacción en el extranjero de los gastos de propaganda y publicidad de proyección extra anual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y las de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso, las celebradas en España con carácter internacional...".

Respecto al apartado a) la exigencia fundamental consiste en la realización de inversiones que supongan la creación de sucursales o establecimientos permanentes, adquisición de participaciones o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de la Entidad. Dicho precepto establece, pues, para poder acogerse a la deducción determinados requisitos. El primero de ellos es que la Entidad que realice la inversión tenga actividad exportadora, lo cual no se cumple en el presente caso ya que la Entidad recurrente lo que realiza son actividades constructoras en España y en el extranjero que no configuran una actividad exportadora. Por otra parte, del precepto analizado se desprende la necesidad de una relación directa entre las inversiones realizadas y las actividades exportadoras, lo cual no se ha producido en el presente caso-.

Respecto al apartado b) la exigencia consiste en que las inversiones efectuadas respondan expresamente a los conceptos indicados en la norma, lo cual debe ser acreditado plenamente por la Entidad que pretenda hacer valer el derecho a la deducción, no bastando el mero hecho de existir gastos de sus sucursales, establecimientos permanentes o filiales, sino que resulta preciso acreditar que los gastos indicados corresponden a los expresa y limitativamente reflejados en la norma.

Como esta Sala tuvo ocasión de declarar en la sentencia de 3 de junio de 2009, (casación núm. 4525/2007 ) y en la de 30 de junio de 2010 (casación núm. 4397/2007 ), difícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la Ley 43/1995 , análogo al artículo 26.Uno.segundo a) y b) de la Ley 61/1978 establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, y así lo manifiesta la Exposición de Motivos al señalar, en relación a los incentivos fiscales, que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades, entre las cuales cita las "inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones". Además el art. 34 tiene como ilustrativo rótulo "Deducción por actividades de exportación"; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre el precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es "la realización de actividades de exportación", y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras "directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios", por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor.

En definitiva, aunque la redacción de la norma legal no es muy afortunada, como consideró el TEAC en su resolución para unificación de doctrina de 27 de febrero de 2004, "puesto que utiliza conceptos indeterminados, como el de relación directa, y además no fija límites o contornos precisos", una interpretación teleológica obliga a entender que el art. 34 de la Ley 43/1995 --al igual que el artículo 26.Uno de la Ley 61/1978 -- tiene un fin concreto, específico y determinado, favorecer las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español. Este es el espíritu de la norma, tal como reza el título del precepto, configurándose la base de la deducción sobre el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido con tales actividades.

En el caso que nos ocupa los gastos en los que ha incurrido la entidad recurrente en sus Delegaciones en el extranjero y que se pretenden amparar en el artículo 26.Uno , segundo a) no responden a una actividad exportadora del sujeto pasivo ni se trata de inversiones relacionadas, aunque se indirectamente, con actividad exportadora alguna, y en cuanto a los pretendidamente acogibles a la deducción regulada en el 26, Uno, segundo b), falta la acreditación de que se hayan producido como consecuencia de propaganda o publicidad de proyección plurianual para el lanzamiento de nuevos productos, apertura y prospección de mercados, asistencia a ferias, exposiciones u otras manifestaciones análogas de carácter internacional.

Pero es que, además, la norma fiscal exige la acreditación de los requisitos que hacían viable acogerse a la aplicación de un beneficio fiscal.

FERROVIAL AGROMAN S.A. consignó en su declaración del año 1994 una base de deducción de 147.766.476 ptas. en concepto de inversiones y gastos exteriores acogidos a la deducción prevista en el artículo 26.Uno.Segundo. de la Ley 61/1 978 (redacción por Ley 21/1993 ). En el cuadro facilitado por la Entidad, incorporado a la diligencia de 6 de abril de 2000, su representante consideró no acreditable dicho importe. Asimismo, en el escrito de alegaciones presentado por la Entidad él día 25 de mayo de 2000 se indica expresamente que la deducción "correspondiente a 1994 no se va a acreditar"'. Por tanto, a falta de acreditación, no procede admitir el total importe consignado respecto a deducciones de la cuota correspondientes al articulo 26.Uno.Segundo de la Ley 61 /1978 de 36.941.619 ptas.

La Entidad facilitó a la Inspección, según consta en el apartado 13 de la diligencia de 11 de mayo de 2000, documentación relativa a la acreditación de inversiones consistentes meramente en la ampliación de capital de su agencia en Chile por importe de 196.930.500 ptas. en el año 1994. Del examen de la documentación facilitada por la Entidad la Sala de instancia no apreció que pudiera acogerse a la deducción regulada en el artículo 26.Uno.Segundo.a) de la Ley 61/1978 (redacción por Ley 3 1/1990 ) por no haber acreditado que las inversiones mencionadas correspondan a la creación de sucursales, establecimientos permanentes o filiales en el extranjero directamente relacionadas con la actividad exportadora. Tampoco se ha acreditado que dichas aportaciones a su agencia chilena correspondan a las inversiones tasadas del art. 26.Uno.Segundo.b) de la Ley 61/1978 .

Así las cosas, al no considerarse acreditado por la entidad recurrente la realidad de las aportaciones de capital a la sucursal de Chile, que correspondan a los fines que el precepto exige, debe confirmarse también en este punto al sentencia recurrida y el ajuste efectuado.

1. El Abogado del Estado impugna el criterio de la Sentencia de instancia, con arreglo al cual desde la entrada en vigor de la Ley 1/98 , por la que se aprueba el Estatuto del Contribuyente, los procesos inspectores tramitados para la comprobación y regularización de la situación de determinada deuda tributaria dejan necesaria e imperativamente de producir efectos interruptivos del plazo de prescripción de la acción administrativa para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de las obligaciones o deberes afectados por dichas actuaciones inspectoras. Porque una cosa es que el Estatuto del Contribuyente ordene que se tramiten por separado los procedimientos inspectores, dirigidos a la comprobación y regularización de la deuda tributaria, y los procedimientos sancionadores en materia tributaria, entre otras razones, porque son procedimientos regidos por distintos principios, y otra muy distinta que la previa investigación y comprobación de la situación relativa a determinada deuda tributaria no sea un presupuesto imprescindible para poder sancionar los incumplimientos relacionados con dicha deuda tributaria.

Los preceptos legales y reglamentarios por los que expresamente se contemplaba que la iniciación del procedimiento de inspección dirigido a la comprobación y regularización de determinada deuda tributaria interrumpía también el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias por incumplimiento de obligaciones relacionadas con dicho procedimiento o deuda tributaria no se modifican ni por la Ley 1/98 ni por las Disposiciones Reglamentarias dictadas para su aplicación, aún a pesar de que es la Ley 1/98 la que inaugura la separación de procedimientos de regularización y sancionadores en materia tributaria, lo cual demuestra que para la Ley 1/98 la separación de procedimientos no tenía por qué producir como consecuencia que el plazo de prescripción de una determinación sanción tributaria no quedara interrumpido por la iniciación del procedimiento inspector tendente a la comprobación y regularización de determinada deuda tributaria en el que se pusiera de manifiesto un incumplimiento de obligaciones tributarias que llevaba aparejado la sanción tributaria en cuestión. Ni ese efecto se contempla expresamente por la Ley 1/98, ni por parte de sus disposiciones reglamentarias de desarrollo; las cuales dejan vigentes tanto el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , como el artículo 30.3.a) del Reglamento General de la inspección de los Tributos de 1986 .

El inciso final añadido al artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 por el artículo 20.2 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , con arreglo al cual: "Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador", no deja de ser de finalidad meramente aclaratoria, pues únicamente viene a insistir en la norma que ya se desprendía del primer inciso del artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 .

Por otra parte, el Abogado del Estado pone de relieve que aún aceptando a los meros efectos dialécticos el razonamiento seguido por la sentencia de instancia con arreglo al cual desde el 1 de enero de 1999, fecha de plena entrada en vigor de la Ley 1/98, y hasta la reforma introducida en el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , los procedimientos inspectores dirigidos a la regularización de una determinada deuda tributaria dejan de tener virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias relacionadas con incumplimientos relativos a dichas deudas tributarias, lo que no cabe es efectuar una aplicación retroactiva de grado máximo respecto de esta supuesta norma establecida ex novo por parte de la Ley 1/98 ; que es lo que indebidamente se efectúa, asimismo, por parte de la sentencia de instancia.

Puesto que una cosa es la aplicación de esa teórica nueva norma respecto de hechos imponibles anteriores a su entrada en vigor, pero respetando los efectos de los posibles actos administrativos de interrupción de la prescripción producidos con arreglo a la legislación a la sazón vigente, y aplicando la nueva normativa únicamente a los efectos del hecho imponible anterior que se produzcan tras la entrada en vigor de la nueva norma; y otra muy distinta, llevar esa retroactividad al extremo de privar retroactivamente de efectos a aquellos actos administrativos de interrupción de la prescripción que se hubieran dictado antes de la entrada en vigor de la reforma legal, y que de acuerdo con la legislación vigente en dicho momento resultarán plenamente válidos y eficaces.

De hecho, la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , de desarrollo parcial de la Ley 1/1998 , prohibe esta retroactividad de grado máximo, puesto que aun ordenando la aplicación del nuevo plazo de prescripción de 4 años desde el 1 de enero de 1999 con independencia de la fecha de producción del correspondiente hecho imponible, infracción o pago indebido, dispone literalmente que ello se efectuará sin perjuicios de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha, mantenga los efectos previstos en la normativa a la sazón vigente: de modo que se prohibe expresamente la aplicación retroactiva de la nueva norma en su grado máximo, que es la que implicaría la revisión de efectos consumados bajo el imperio de la legislación anterior. Y se mantienen los efectos de aquellos actos interruptivos de la prescripción producidos según el régimen legal anterior, al disponerse expresamente que dichos efectos serán los establecidos por dicha legislación anterior.

Estamos por tanto ante una interpretación de la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/98 contraria tanto a lo establecido en la Disposición final Cuarta del Real Decreto 16/2000 , como al principio de seguridad jurídica establecido por nuestra Constitución, y a la doctrina resultante de la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 ; y por lo tanto, se trata de una doctrina errónea.

Al rectificar este erróneo criterio aplicado por la sentencia de instancia, automáticamente debe revocarse la declaración sobre prescripción de la sanción tributaria que nos ocupa efectuada en la sentencia de instancia, puesto que dicha declaración sobre prescripción descansa única y exclusivamente, como resulta de la relación de hechos probados de la propia sentencia, de no reconocer los efectos interruptivos del plazo de prescripción de dicha sanción, que correspondan al acto administrativo por el que se inicia el procedimiento inspector tendente tanto a la regularización de la correspondiente deuda tributaria, como en su día a la imposición de las sanciones por incumplimiento de las obligaciones tributarias afectadas por dicho procedimiento inspector: lo que había tenido lugar el 17 de marzo de 1998, cuando la infracción se había cometido el 25 de julio de 1994.

Finalmente, el Abogado del Estado quiere salir al paso del criterio con arreglo al cual la retroactividad de grado máximo sí sería admisible en este caso por estar en juego una sanción tributaria y deber aplicarse, por tanto, el principio de retroactividad in bonus.

En este caso no estamos ante una norma penal o sancionadora en sentido estricto, que es a la que resultaría de aplicación el principio del artículo 9.3 de la Constitución y 4.3 de la Ley 1/1998. Aquí no se trata de regular el tipo ni la sanción sino únicamente de una cuestión de índole procesal o procedimental, que tradicionalmente ha sido excluida del ámbito de la regla sobre retroactividad de la ley penal más favorable por parte de nuestra jurisprudencia penal. Pues de lo que en realidad se trata es del mantenimiento de los efectos de interrupción de la prescripción de un acto administrativo que ya se ha producido, en la medida en que los efectos de dicho acto deben regularse con arreglo a la legislación vigente en el momento en el que dicho acto se produjo.

A juicio del Abogado del Estado, resulta forzado sostener que, con base en una norma general sobre retroactividad in bonus de las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, del artículo 4.3 de l Ley 1/1998 , proceda la aplicación retroactiva, y ello en grado máximo, de las nuevas normas reguladoras de la prescripción de dicha Ley, siempre que estemos tratando de la prescripción de la acción para imponer una sanción tributaria, aún a pesar de lo establecido en la Disposición Final Séptima de la Ley , y por tanto, aún a pesar de que el acto de interrupción de la prescripción en cuestión se hubiere producido antes del 1 de enero de 1999.

2. La cuestión que planta el Abogado del Estado no es nueva para esta Sala.

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de fecha 10 de julio de 2003, dictada en el recurso núm. 1571/01 y sus acumulados 1572 y 1573/01 ya entendió que las actuaciones de comprobación e investigación no interrumpen la prescripción de las posibles sanciones que puedan imponerse.

La Sala de la Jurisdicción de Valencia argumentó que el artículo 34 de la Ley 1/1998 proclama, la absoluta separación de los expedientes sancionadores de los de comprobación e investigación, de modo que resultaría insólito que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador; (que no tiene por que Iniciarse necesariamente), vinieran a interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones. Ello supondría la quiebra del principio de separación de tramitación de los expedientes sancionadores que acabamos de "estrenar" por razón de la Ley 1/1998 , así como neutralizar el principio de presunción de inocencia.

Además, de no ser así (que las actuaciones de comprobación no interrumpen la prescripción de las sanciones), carecería de sentido la reforma traída al artículo 66, 1 a) de la L.G.T . por el artículo 20, dos de la Ley 14/2000, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, cuando establece expresamente que los plazos de prescripción de las sanciones se Interrumpen por la comunicación de inicio del expediente sancionador (como no podía ser de otra forma) y además por las actuaciones señaladas en el párrafo anterior (cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo). Apostilla ésta que de no ser necesaria no se hubiese introducido.

La conclusión no puede ser más clara: Como las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación no interrumpían la prescripción de las sanciones, éstas han ganado la prescripción pues en la fecha en la que se dictó la correspondiente providencia de apertura del procedimiento sancionador, había prescrito el derecho de la Administración a imponer sanciones.

La Abogacía del Estado consideró gravemente dañosa para los intereses del Estado la doctrina establecida en la sentencia de 10 de julio de 2003 de la Sala de Valencia y promovió contra ella recurso de casación en interés de la Ley --el núm. 86/2003-- por estimar que la sentencia de referencia infringía los artículos 66.1 letra a) de la Ley General Tributaria, 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la Disposición Transitoria Única de dicha Ley 1/1998. Y desde ese planteamiento, análogo al que hace en el recurso que aquí nos ocupa, solicitaba de esta Sala que fijase como doctrina legal la siguiente: "Los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa entonces vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de la entrada en vigor de la Ley 1/98 , sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora, sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 ".

La sentencia de esta Sala de 15 de junio de 2005 desestimó el recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por el Abogado del Estado sin que podamos admitir, como quiere hacernos creer el Abogado del Estado recurrente, que nuestra sentencia, por tratarse de una sentencia desestimatoria, no establecía doctrina por sí misma.

Dijimos entonces, y reiteramos ahora, que hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998 las actuaciones de investigación y comprobación de los hechos imponibles, o de sus bases, y las actuaciones relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relación con el hecho imponible investigado se tramitaban conjuntamente en un mismo expediente. Y porque se podían investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias.

La norma en cuya virtud han de separarse los expedientes de investigación y de liquidación correspondientes a cuotas tributarias de los de las sanciones que pudiera corresponder a los sujetos pasivos, es una innovación establecida en el art. 34 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes 1/1998, de 26 de febrero .

El artículo 34 de la Ley 1/1998 dispone que: "1. La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor", en el que se dará en todo caso audiencia al interesado.

El artículo 28 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el Régimen Sancionador Tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se prueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que "La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo caso, audiencia al interesado".

Cuando la Ley 1/98 cambia el sistema y establece la necesidad de practicar expedientes sancionadores separados, si bien en su Disposición Transitoria Única señala que "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior", añade un apartado 2 en virtud del cual la imposición de sanciones, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, "se realizará mediante un expediente separado, distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes".

Ello quiere decir que la Ley 1/98 tiene unas normas transitorias singulares para la aplicación del nuevo régimen de procedimiento sancionador. Pero esa peculiaridad de Derecho transitorio es única y exclusivamente la que la Disposición Transitoria establece y no puede llevarse más allá, sin que con ello se altere el sentido de las normas.

Pues bien, lo que hace la sentencia de instancia, en el caso de la sentencia de 15 de junio de 2005 y en el que aquí nos ocupa, es aplicar la separación que establece el artículo 34.1 de la Ley 1/1998 entre el procedimiento de regularización de la situación tributaria del sujeto infractor y el procedimiento sancionador. El procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador; a través del mismo la Administración tributaria no puede imponer al contribuyente sanción alguna. Por eso, a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/98 , no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones.

El legislador de 1998 consideró inadecuado el régimen existente hasta entonces, lo que quiere decir que la realidad social había cambiado y que la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico.

Sentando el razonamiento que antecede, la sentencia de 15 de junio de 2005 precisaba la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (publicada en el B.O.E. de 27 de febrero ).

La Ley 1/1998, en su Disposición Final Séptima , apartado 1 , fijaba la entrada en vigor de la misma a los veinte días de su publicación en el B.O.E., es decir, el 19 de marzo de 1998, con la salvedad de que, según disponía el apartado 2 de la misma Disposición Final Séptima , lo dispuesto en el artículo 24 de la propia Ley y la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , entrarían en vigor el día 1 de enero de 1999.

Pues bien, habida cuenta de que el resultado de las actuaciones inspectoras quedó documentado en el caso de autos en Acta de fecha 23 de junio de 2000, con posterioridad, por tanto, a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, que fue, como se ha dicho, el 19 de marzo de 1998 , preciso será concluir que, de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria única de la Ley 1/1998 y atendida la fecha antedicha, resultaba procedente que para la imposición de sanciones se tramitase un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, conclusión que se refuerza si se tiene en cuenta, como es obligado, la doctrina legal fijada en el recurso de casación en interés de Ley num. 29/2003 resuelto por la sentencia de esta Sala y Sección de 18 de febrero de 2004 , según la cual "la exigencia de que para la imposición de sanciones tributarias se trámite un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria, únicamente es aplicable para actas de la Inspección de los Tributos que se extiendan a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes", que fue, como se ha dicho, la de 19 de marzo de 1998.

El criterio de la sentencia de 15 de junio de 2005 ha sido seguido en las sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 5558/2006 ) y 10 de noviembre de 2009 (casación 2146/2006 ), 3 de febrero y 26 de mayo de 2010 .

La solución instaurada por la Ley 1/1998 mantuvo su vigencia hasta la entrada en vigor --el 1 de enero de 2001 -- de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre . En la sentencia de 3 de febrero de 2010 (rec. cas. 5937/2004 ) nos hemos referido al problema suscitado por la reforma del artículo 66 de la Ley General Tributaria de 1963 llevada a cabo por el artículo 20 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , en los siguientes términos contenidos en su Fundamento de Derecho Décimotercero:

"... Por ello, resulta evidente que antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , en la que se tramitaban conjuntamente las actuaciones de investigación y comprobación de hechos imponibles y las actuaciones conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo hubiera poder cometido, las acciones, tanto para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como las de las sanciones que pudieran imponerse, se interrumpían por aquellas actuaciones investigadoras o comprobadoras, y ello a pesar de que el art. 64 de la LGT distinguía claramente entre la prescripción de la acción administrativa para liquidar, la acción administrativa para recaudar y la acción administrativa para sancionar, fijando en cada uno de los supuestos prescriptivos un dies a quo distinto; en el primer caso, el de la fecha en que finalice el plazo para presentar la correspondiente declaración; en el segundo, en la fecha en que finalice el plazo de pago en periodo voluntario, y en el tercero, el día en que se entiende cometida la infracción.

La situación cambió después de la Ley 1/98, al consagrar dos procedimientos distintos y autónomos; el primero, tendente a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, y el segundo, dirigido a perseguir las presuntas infracciones tributarias. Así lo declaró esta Sala, en sentencia de 15 de junio de 2005 , dictada en recurso de casación en interés de Ley nº 86/2003 , al sentar la doctrina de "que los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa entonces vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de entrada en vigor de la Ley 1/1998 , sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 ".

Sin embargo, el legislador modificó la redacción del apartado 1 a) del art. 66 de la LGT por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, con efectos de 1 de enero de 2001 , señalando que "1 los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador". En consecuencia, a partir del 1 de enero de 2001 se vuelve atribuir eficacia interruptiva a las actuaciones de comprobación... ".

Solamente añadir, aún cuando no sea necesario para la esolución del recurso, que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, actualmente vigente, establece en su artículo 189.3 .a), segundo inciso, que "Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización".

En el caso del que conocemos el resultado de las actuaciones inspectoras se ha documentado en acta incoada con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 y con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Por eso, dentro de estos parámetros temporales, hay que entender, con la Sala de instancia, que al haberse documentado el Acta correspondiente al caso enjuiciado también con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/98, en concreto el 23 de junio de 2.000 , cabe concluir que ha prescrito la acción administrativa para sancionar a la entidad FERROVIAL AGROMAN S.A. por el concepto, Impuesto sobre Sociedades, y ejercicio que se enjuicia, 1994, al haber transcurrido más de cuatro años desde que se cometió la infracción (art. 65 en relación con el artículo 64. c ) de la LGT de 1963), es decir, el 25 de julio de 1995 , fecha en que finalizó el plazo para presentar la oportuna declaración y que constituye el "dies a quo" del cómputo prescriptivo, y el 21 de septiembre de 2.000, fecha en que se le notificó el Acuerdo de iniciación del expediente sancionador, con la propuesta de sanción, "dies ad quem" del referido cómputo, sin que el referido plazo de prescripción se pueda considerar interrumpido conforme a la doctrina anteriormente expuesta por las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas el 17 de diciembre de 1998, no existiendo otras actuaciones administrativas al margen de aquéllas a las que quepa atribuir eficacia interruptiva, pues la autorización para iniciar el expediente sancionador por parte del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de 7 de junio de 2000, es un acto que, amén de ser de fecha posterior al transcurso del plazo prescriptivo de cuatro años, es además un acto interno de la propia Administración y , por tanto, no equivalente al Acuerdo de iniciación del expediente sancionador.

En definitiva, que había prescrito para la Administración la acción para imponer sanciones tributarias en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994, al considerar que, de acuerdo con el artículo 64.c) de la LGT , prescribe esta acción en el plazo de cuatro años, plazo que en el presente supuesto había transcurrido toda vez que el plazo de pago voluntario de la liquidación del Impuesto finalizó el día 25 de julio de 1995 y la iniciación del expediente sancionador tuvo lugar el día 23 de julio de 2000, habiéndose notificado el acuerdo de iniciación del expediente sancionador el 21 de septiembre de 2000.

Desestimados los recursos de FERROVIAL AGROMAN S.A. y del Abogado del Estado, no procede hacer imposición de costas pues la de una y otra parte recurrente se compensan.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION