STS, 25 de Febrero de 2011

En fecha 4 de diciembre de 2003, la Inspección Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales formalizó a COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A. (CEPSA) acta previa de disconformidad A02/707863 72, por el concepto IVA asimilado a la Importación y ejercicio 2.001, derivada de la comprobación de las declaraciones-liquidaciones Modelo 380 presentadas por aquélla durante aquel ejercicio en relación con los productos salidos de sus refinerías de San Roque (Cádiz) y la Rábida (Huelva) y de los depósitos fiscales de CLH, con abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, formulándose propuesta de liquidación provisional por un importe global de 1.205.407,74 euros , correspondiendo a la cuota del IVA 1.062.787'74 euros y a los intereses de demora 142.619'75 euros. Considera el actuario erróneo el método seguido por la interesada para determinar el precio medio ponderado mensual de los productos entrados en refinería que después se aplica a los que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero, al incluir para dicho cálculo no solo los productos vinculados a dicho régimen, sino también, aunque en peso pero no en valor, otros productos tales como el metanol, IFO-380 o gas natural, que al no entrar en la refinería en régimen suspensivo de impuestos especiales, no podían vincularse al citado régimen de depósito y, por lo tanto, para el cálculo del precio medio ponderado no podían tomarse en consideración, ni en peso ni en valor, en contra de lo que había hecho la interesada, lo cual originaba un incremento del precio medio ponderado y por ende de la base imponible del IVA.

Notificada la propuesta de liquidación anterior al interesado, y habiendo formulado éste las alegaciones que consideró pertinentes en defensa de su derecho, con fecha de 23 de enero de 2.004, la Inspectora Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduana e IIEE dictó acuerdo de liquidación confirmando el contenido de aquélla.

Notificado el acuerdo de liquidación al interesado, en fecha de 28 de enero de 2.004, éste interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 10 de febrero de 2004.

En resolución de 6 de abril de 2005 (R.G. 794-04; R.S. 106/2004) el TEAC acordó desestimar la reclamación y confirmar el ajuste a Derecho del acuerdo impugnando.

Contra resolución del TEAC de fecha 6 de abril de 2005 CEPSA promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Sexta en sentencia de 4 de mayo de 2006 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad COMPAÑIA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A. (CEPSA), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de abril de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de CEPSA preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida -la Administración General del Estado- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 23 de febrero de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Frente a los motivos de impugnación que alegaba la recurrente en pos de la anulación de la liquidación originariamente impugnada y de la resolución del TEAC, que la confirmó, la sentencia recurrida dijo lo siguiente en lo que interesa a los efectos del presente recurso de casación:

1. Por lo que se refiere a la falta de motivación del acta de la Inspección , es preciso recordar que el artículo 124 de la Ley General Tributaria , después de la Ley 25/1995 , aplicable al caso por razones temporales, establecía que el aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberán notificarse al sujeto pasivo con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven.

   También en la legislación más reciente se ha venido exigiendo con carácter general ese requisito de motivación de los actos administrativos característicos del ámbito tributario y, en concreto, de los "actos de liquidación", como requisito necesario para preservar los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración Tributaria, y así ha sido recogido en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , exigiéndose su cumplimiento en cualquier acto de liquidación administrativa no ya sólo en aquéllos que supongan un aumento de bases imponibles, y también en el artículo 102.1 c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , vigente en la actualidad.

   Pues bien, en el presente caso, examinado detenidamente el expediente administrativo, no es de apreciar, ni en el acta levantada por la Inspección ni en la subsiguiente liquidación, la pretendida ausencia de los elementos esenciales del hecho imponible y, por consiguiente, tampoco la indefensión alegada. Ha existido suficiente motivación, a juicio también de la Sala de instancia, tanto en el acta levantada por la Inspección como, con mucho mas detalle, en el informe ampliatorio así como en el propio acto de liquidación. Así, y frente a lo que en la demanda se dice, la sociedad recurrente ha podido conocer en todo momento y con todo detalle los importes concretos de los incrementos del precio medio por kilogramo respecto de los inicialmente considerados, resultando el completo detalle del Anexo que acompaña al acta (folios 29 y siguientes del expediente administrativo), incrementos que deberían aplicarse a la salida de los productos que abandonaron el régimen de depósito distinto del aduanero en las refinerías de la recurrente y en depósitos fiscales.

   En definitiva, la Inspección, desde el primer momento, especificó en el acta cuáles eran los elementos esenciales determinantes del incremento de la base imponible en el ejercicio inspeccionado, así como los aspectos más significativos del mismo según los cálculos detallados por la propia Inspección así como su imputación a la sociedad ahora recurrente, la cual ha podido alegar y probar frente a ello (lo que no ha hecho), tanto en este proceso como en los tramites anteriores que le precedieron en las sucesivas instancias administrativas, cuanto ha entendido conducente a su derecho; de ahí que, en fin, ninguna indefensión se le ha ocasionado.

2. El único motivo que originó la propuesta de liquidación por la Inspección fue el procedimiento de cálculo aplicado por la recurrente en la determinación del precio medio ponderado de las materias primas (crudos y productos petrolíferos); y ello por entender la Inspección que daba lugar a una base imponible del IVA por operaciones asimiladas a las importaciones de los productos petrolíferos que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero inferior a lo que, de acuerdo con la norma fiscal, corresponde y, más concretamente, sobre la parte que fiscalmente se equilibra con la base imponible a la importación o adquisición, exenta en virtud de la incorporación a dicho régimen.

   Es sobre dicha cuestión, y sin discutirse, por tanto, los importes de otros componentes que integran la base imponible final (tales como servicios exentos y el Impuesto Especial), sobre la que ha girado la controversia principal.

   En efecto, CEPSA considera, frente al criterio de la Administración, que el procedimiento de cálculo por ella practicado se ajusta al contenido de la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos, correspondiente a la tributación por IVA de las operaciones relativas al Régimen de Depósito Distinto del Aduanero.

   En la invocada Resolución de la Dirección General de Tributos se dice:

   "Cuarto. La base imponible.- La base imponible de la importaciones de bienes y de las operaciones asimiladas a ellas, que tengan por objeto bienes que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros, se determina de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 83 de la Ley del Impuesto, cuyo apartado dos, regla 3ª , modificada por el artículo 5 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales , de reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por desempleo, establece lo siguiente:

   3. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguientes:

   1. Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.

   2. Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del impuesto.

   3. Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.....

   Las reglas contenidas en este precepto tienen por objeto restablecer el equilibrio fiscal correspondiente a los productos que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros, exigiéndose en el momento de dicho abandono la misma cuota del IVA que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la exención como consecuencia de la vinculación a los regímenes suspensivos a que se refieren los epígrafes anteriores de esta Resolución.

   Así, en aplicación de dicho precepto, cuando los bienes que abandonan el régimen procediesen de terceros países, la base imponible será la que hubiese correspondido a la importación exenta en virtud de la cual los bienes se vincularon al régimen suspensivo.....

   Cuando los bienes que abandonan el régimen suspensivo fuesen el resultado de la mezcla de otros varios de distinta procedencia o de la misma procedencia pero de diferentes calidades, la base imponible se formará hallando el precio medio ponderado que resulte de la contabilidad del sujeto pasivo o por aplicación de cualquier otro procedimiento admitido en derecho que permita determinar de forma razonable y sin perjuicio para el Tesoro el precio del producto correspondiente.

   El impuesto exigido sobre la base imponible determinada en la forma indicada permitirá recuperar la cuota que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la excepción".

   El criterio que se desprende de dicha resolución es, en efecto, el considerado por la resolución administrativa impugnada ya que cuando los bienes que abandonan el régimen suspensivo fuesen, como es el caso, el resultado de la mezcla de otros varios, la base imponible se formará hallando el precio medio ponderado de manera que pueda determinarse de una forma razonable y sin perjuicio para la Hacienda Pública el precio del producto resultante; y ello en el bien entendido de que cualquier procedimiento que se emplee para la determinación del precio del producto resultante debe llevar al mismo resultado: el importe de la base imponible del IVA asimilado a la importación ha de ser igual al de la base del IVA eximido en la vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero, a fin de restablecer el equilibrio fiscal.

   A juicio de la Sala de instancia, la interpretación propuesta por la recurrente, amén de no hallar ajuste legal en el art. 83.Dos 3ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , rompe dicho equilibrio. Baste con observar el procedimiento seguido en este caso por la recurrente para la formación de ese precio medio ponderado: la empresa recurrente adquirió productos tales como el alquitrán, gas natural, metanol y anhídrido maleico, que no son objeto de los impuestos especiales de fabricación, y cuyos proveedores repercutieron el IVA en factura a dicha recurrente. Estos productos entraron en sus refinerías (Gibraltar y La Rábida) para formar parte, como materias primas, de los procesos de transformación, junto con los crudos, y obtener los distintos productos petrolíferos que, posteriormente, salieron de las citadas refinerías, tales como las gasolinas, gasóleos, querosenos, etc. Pues bien, el proceder de la actora fue que aquellos productos fueron contabilizados en sus "entradas" con la cantidad en toneladas correspondiente y con valor "cero", lo cual se estima también por la Sala improcedente, tal y como se razonó por los Inspectores actuarios en el acta e informe ampliatorio; dichos productos no son objeto de los impuestos especiales de fabricación -extremo éste en ningún caso discutido por la actora- y los mismos no podían entrar en la refinería de la empresa en régimen suspensivo de tales impuestos ni, por lo tanto, por lo que respecta al IVA, vincularse al régimen de depósito distinto del aduanero y, en fin, no podían tomarse en consideración para el cálculo de dicho precio medio ponderado al modo que hizo la sociedad recurrente, que al incluir cantidades de producto que han satisfecho el IVA de un hecho imponible distinto del régimen de actual referencia, a efectos de conformar el divisor para establecer la media ponderada en términos aritméticos y, sin embargo, no incluir el valor de dichos productos en el dividendo, distorsionaba así el precio medio ponderado y afectaba a su determinación final, con evidente perjuicio para la Hacienda Pública al producirse una distorsión a la baja de la base imponible que corresponde al IVA asimilado por el abandono del producto.

   De ahí que la Sala entendiese acertado el criterio seguido por los Inspectores al rectificar el método de cálculo aplicado en el ejercicio 2001 por la actora para determinar el precio medio ponderado al excluir de su cálculo los productos que no son objeto de los impuestos especiales y ello tanto en peso como en valor, tal y como, por lo demás, consta que fue el criterio seguido por la propia actora en relación con otros productos adquiridos para su transformación mediante modificación química también en aditivos para su mezcla con gasolinas convencionales (por ejemplo con el etanol, producto que no se vinculó al régimen de depósito distinto del aduanero y, por tanto, se contabilizó como "operaciones no vinculadas") excluyéndose entonces correctamente, tanto en peso como en valor, para el cálculo del precio medio ponderado.

Los motivos de casación en que se apoya el recurso son los siguientes:

Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se denuncia que la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 4 de mayo de 2006 infringe lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , que al referirse al contenido de las Actas incoadas por la Inspección de los Tributos manifiesta que en aquellas se harán constar: "Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor" lo cual se reitera en el artículo 49.2.e) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , redactado conforme al Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , que también se considera infringido, todo ello en relación con el Acta incoada por la Inspección de los Tributos con fecha 4 de diciembre de 2003, comprensiva de la liquidación practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, año 2001, de la que quiere hacerse deudora a la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS S.A. (CEPSA), por importe de 1.205.407,74 euros.

Segundo.- Al amparo asimismo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se indica que la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 4 de mayo de 2006 infringe lo dispuesto en el artículo décimo de la Ley General Tributaria de 1963 , que somete al principio de legalidad la determinación de la base imponible de cada tributo, lo cual es trasunto de lo dispuesto en el artículo 31.3 de la Constitución y en el caso presente la obligación tributaria que se exige por el Impuesto sobre el Valor Añadido, por importe de 1.205.407,74 euros, sólo está basada en lo expuesto por la propia Administración acreedora del tributo, por medio de la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos, que atendió a un precio medio ponderado, que es el que ha permitido se practique el acto de liquidación que se impugna, lo cual no sólo revela la nulidad del Acta, sino también la infracción patente y clara del principio de legalidad tributaria , ante lo obvio de que una prestación coactiva a título de impuesto no puede surgir más que de la Ley y no de lo que entienda una Resolución.

Tercero.- También, y al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, se indica que la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 4 de mayo de 2006 infringe el artículo 83 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido , en el que se dispone que: "La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero, será el siguiente: d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de bienes".

Debe hacerse constar que en el Informe ampliatorio al Acta, de 4 de diciembre de 2003, se fundamentó la obligación tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido en la Resolución 1/1994, de la Dirección General de Tributos; posteriormente, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de abril de 2005, sustituyendo la labor revisora por la de órgano gestor, cambia el fundamento de la obligación tributaria, acudiendo al ya citado artículo 83.Dos en sus diferentes párrafos de la Ley 37/1992 , pero sin que ello pueda servir para la exigencia a COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS S.A. (CEPSA) de la liquidación que por el Impuesto sobre el Valor Añadido que aquí se cuestiona.

Cuarto.- Asimismo, y por el cauce marcado por el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se denuncia que la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 4 de mayo de 2006 , infringe el artículo 16 de la Sexta Directiva Comunitaria de 17 de mayo de 1977 , incorporada al Ordenamiento Jurídico Español, en virtud de lo dispuesto en el artículo 93 de la Constitución y de la Ley Orgánica 10/1985, de 2 de agosto , por la que se adhirió España a las Comunidades Europeas.

La regulación del Impuesto contenida en la Ley 37/1992 es fiel reflejo de lo dispuesto por las Directivas Comunitarias, que gozan de primacía y efecto directo en los términos acuñados de modo reiterado por la Jurisprudencia de este Tribunal Supremo.

El primer motivo de casación es de carácter formal y se basa en entender que el Acta incoada por la Inspección de los Tributos con fecha 4 de diciembre de 2003, comprensiva de la liquidación practicada por el IVA asimilado a la importación, año 2001, infringe lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley General Tributaria , que, al referirse al contenido de las Actas incoadas por la Inspección de los Tributos, manifiesta que en aquéllas se harán constar "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor", lo cual se reitera en el artículo 49.2.e) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el Real decreto 1930/1998, de 11 de septiembre . Se reprocha, pues, a la sentencia recurrida el dar por buena un Acta de la Inspección que no está debidamente motivada.

La doctrina de esta Sala en relación con los artículos 145..1.b) de la LGT y 49.2 del RGIT ha precisado que tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad.

Este mismo motivo de impugnación del Acta y de la liquidación se reprodujo en la instancia, denunciando ante el Tribunal "a quo", como motivo de orden formal, la falta de motivación de la propuesta de la Inspección.

Pues bien, a la alegada falta de motivación del acta de la Inspección ya dio cumplida respuesta la sentencia recurrida que en su Fundamento Tercero decía que el Tribunal, después de examinar detenidamente el expediente administrativo, no apreció ni en el Acta levantada por la Inspección ni en la subsiguiente liquidación, la supuesta ausencia de los elementos esenciales del hecho imponible. A juicio de la Sala de instancia ha habido suficiente motivación tanto en el Acta levantada por la Inspección como, con mucho más detalle, en el informe ampliatorio y en el propio acto de liquidación.

La Sala de instancia valora que la sociedad recurrente ha podido conocer en todo momento y con todo detalle los importes concretos de los incrementos del precio medio por kilogramo respecto de los inicialmente considerados, resultando el completo detalle del Anexo que acompaña al acta (folios 29 y siguientes del expediente administrativo), incrementos que deberían aplicarse a la salida de los productos que abandonaron el Régimen de Depósito distinto del Aduanero en las refinerías de la recurrente y en depósitos fiscales.

La Inspección especificó en el acta cuáles eran los elementos esenciales determinantes del incremento de la base imponible en el ejercicio inspeccionado, así como los aspectos más significativos del mismo según los cálculos detallados por la propia Inspección así como su imputación a la sociedad ahora recurrente.

El acta hace públicas, por tanto, las razones de hecho que fundamentan la liquidación: la no inclusión de operaciones en la base imponible, al tiempo que la misma, junto con el Informe complementario, explican también las razones de derecho de la liquidación, con expresa remisión al régimen establecido en el artículo 83, dos, 3, de la ley 37/1992 , reguladora del IVA, para la determinación de la base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto al aduanero.

Esta valoración probatoria que ha hecho la sentencia recurrida no ha sido combatida debidamente por la recurrente en casación.

1. En el segundo motivo de casación se denuncia por la recurrente que la actuación inspectora fundamenta la obligación tributaria que se exige por el IVA en lo dispuesto en la Resolución 1/1994, de 10 de enero de la Dirección General de Tributos, olvidando que el principio de legalidad se extiende a la determinación de la base imponible según dispone el artículo 10.a) de la LGT . La base imponible es un elemento esencial del tributo y en cuanto elemento necesario para la determinación del importe de la cuota tributaria debe ser regulado por ley. Hay, pues, una notoria infracción del principio de legalidad tributaria que deriva de haberse procedido a la exigencia de una liquidación por el IVA con el exclusivo apoyo en la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos.

2. No es cierto, a juicio de esta Sala, que la determinación de la base imponible se haya basado exclusivamente en una Resolución de la Dirección General de Tributos, de 10 de enero de 1994, con infracción del principio de legalidad.

La determinación de la base imponible, como explican el Informe ampliatorio y el acto administrativo de liquidación tributaria, por no decir también la Resolución del TEAC impugnada, se efectúa en base a las disposiciones del artículo 83 LIVA , que establece una regla general y varias reglas especiales para la determinación de la base imponible en las importaciones. Concretamente, el apartado dos.3º del citado precepto establece las reglas para la determinación de la base imponible de los bienes que abandonen el régimen distinto del aduanero, que son las que se aplicaron en el presente caso a los bienes que se encontraban en dicho régimen, en el momento de salida de los depósitos fiscales.

La Resolución 1/94, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos, se limita a establecer unos criterios interpretativos de las reglas de determinación de la base imponible establecidas por la LIVA para los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero, pero debe insistirse en que no se ha producido la infracción del principio de legalidad que invoca el recurrente, pues las reglas de determinación del hecho imponible se fijan en la ley.

Por lo que se refiere al tercer motivo de casación, es de señalar que el marco jurídico que rige la determinación de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido asimilado a la importación en el régimen suspensivo distinto del aduanero está presidido por la Sexta Directiva, cuyo artículo 16 , de dicado a las exenciones especiales vinculadas al tráfico internacional de bienes, dispensa del tributo, en su apartado 1, letra A, las importaciones de bienes destinados a ser colocados en un régimen de depósito distinto del aduanero. Esta previsión comunitaria fue traspuesta a nuestro ordenamiento interno en el artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992 .

El régimen de depósito distinto al aduanero (DDA) en el IVA pretende acomodar la efectiva exigencia de este impuesto al régimen suspensivo aplicable a los productos (entre ellos los aceites crudos de petróleo o de minerales bituminosos) objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación.

Los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos impuestos mientras permanezcan en los depósitos fiscales o se importen con destino directo a tales lugares, y dicho régimen finaliza cuando se realice el autoconsumo o la salida del depósito fiscal. En ese momento se produce el devengo y la exigencia del correspondiente Impuesto Especial. En el IVA no existe un régimen similar de suspensión por lo que la consecución de unos efectos similares en lo que se refiere al devengo y exigibilidad del impuesto en relación a las operaciones de entrega de bienes y prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias relacionadas con bienes sometidos a impuestos especiales determinó la introducción del régimen de depósito distinto del aduanero y así la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales , establece que la entrada de bienes en dicho régimen como consecuencia de operaciones de entrega y adquisición intracomunitaria se va a considerar una operación exenta (artículo 24 ) ya que los bienes en esa situación están en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales.

Ahora bien, la exención en cuestión es meramente temporal, opera mientras los productos afectados estén en ese especial régimen suspensivo, pues una vez que lo abandonan se produce el hecho imponible "importación de bienes" al que aluden los artículos 2.2 de la Sexta Directiva y 17 de la Ley 37/1992. Por ello, el artículo 19.5º de esta última norma considera operaciones asimiladas a las importaciones, para someterlas a tributación, las consistentes en el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de bienes cuyas entrega o adquisición para ser vinculados a dichos regímenes se hubiesen beneficiado de la exención en el impuesto sobre el valor añadido.

Las reglas para determinar la base imponible en tales supuestos se contienen en el artículo 83.Dos.3ª de la Ley 37/1992 . En lo que a este recurso de casación interesa, para calcularla, además de tenerse en cuenta el impuesto especial exigible por el abandono del régimen [letra e)], se ha de tomar en consideración, tratándose de bienes resultantes de procesos de incorporación o de transformación de otros productos, la suma de las bases de los ingredientes, ya procedan de otros Estados miembros o allende la Unión Europea [letra a)], ya del interior del país [letra b)].

Se ha de reparar en que, con este hecho imponible asimilado a la importación, de lo que se trata es de que, como indica el párrafo inicial del artículo 16.1 de la Sexta Directiva , la exacción, al abandonar el régimen de depósito distinto del aduanero, se corresponda con la cuantía del impuesto sobre el valor añadido que debería haberse percibido si la operación hubiera sido gravada en la importación o en el interior del país. Como señala la resolución 1/1994 de la Dirección General de Tributos (apartado cuarto), de lo que se trata es de restablecer el equilibrio fiscal respecto de los productos que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero, exigiéndose en el momento de dicho abandono la cuota correspondiente a las operaciones beneficiadas por la exención si no lo hubieran estado.

El panorama normativo que acabamos de exponer arroja luz para despejar el problema que nos plantea este recurso de casación. No se trata de analizar si se ha llevado a cabo un cálculo cuantitativamente correcto de la base imponible conforme a parámetros predeterminados sobre los que no hay discusión, sino de determinar si los criterios y el procedimiento aplicados por la Administración se ajustan a la finalidad señalada por el legislador al impuesto sobre el valor añadido que grava los bienes que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero. Cuestión de dimensión evidentemente jurídica, aun cuando para resolverla haya que aplicar valores y pautas matemáticas.

En el caso sometido a nuestra consideración se da la singularidad de que el producto que abandona el régimen de depósito distinto del aduanero no es el mismo que entró en él, sino que constituye el resultado de la transformación de otros, unos que ya pagaron el impuesto sobre el valor añadido (que llamaremos "productos A") y otros que quedaron exentos por estar vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero ("productos B"). La cuestión debatida consiste en determinar el sistema a emplear para calcular el precio medio del producto final obtenido en la refinería ("producto C"), con el fin de determinar la base imponible del IVA asimilado a la importación que se devenga cuando este producto final abandona el régimen de depósito distinto del aduanero.

Dado que el "producto C" consta de varios componentes, debe hallarse un precio medio que pondere convenientemente el precio y el volumen/kilos de cada uno de los componentes. Si todos los elementos que contribuyen a la obtención de ese "producto C" hubiesen estado dispensados con ocasión de su entrada desde el exterior o desde el interior del país en un régimen de depósito distinto del aduanero, no habría ningún problema para realizar la cuenta. Las dificultades surgen cuando entre los ingredientes a partir de los que se obtiene el producto C hay unos que ya pagaron el tributo ("productos A") y otros que no ("productos B").

Pues bien, el procedimiento aplicado por CEPSA para calcular el precio medio de los productos finales obtenidos en la refinería consiste en tomar en consideración el volumen total de los ingredientes que se han empleado en la operación de transformación, pero otorgando un precio sólo a los que se beneficiaron de la correspondientes exención en el impuesto sobre el valor añadido por estar vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero ("productos B"). Es decir, ese precio medio resultante se obtendría mediante un cociente, en cuyo numerador constaría el volumen de "productos B" (los que todavía no han pagado el impuesto sobre el valor añadido) multiplicado por su precio unitario, y en el denominador la masa total utilizada en la operación, esto es, la suma del peso de los "productos A" y de los "productos B". Por su parte, la tesis de la Administración consiste, aparentemente y por eliminación (pues el acta de disconformidad, el informe ampliatorio y la liquidación se limitan a refutar la tesis del sujeto pasivo y a ofrecer un resultado alternativo sin exponer los criterios que conducen al mismo, como no sea el de que no debe computarse el peso de los "productos A"), en que el precio medio por unidad de medida de la sustancia derivada de la transformación es el resultado de dividir el mismo numerador que el propuesto por CEPSA por un denominador en el que únicamente aparezca el volumen de los "productos B".

El desenlace se ofrece, con toda evidencia, diferente según sea el sistema que se emplee. Veámoslo con un ejemplo. Consideremos 200 litros de un carburante ("producto B") que, por estar vinculado al régimen de depósito distinto del aduanero, quedó exento del impuesto sobre el valor añadido, cuyo precio era de 10 euros por litro; si hubiera pagado dicho tributo habría dado lugar a una cuota de 320 euros (una base de 2.000 euros a un tipo del 16 por 100). A esos 200 litros de carburante les añadimos, para obtener el "producto C", 100 litros de metanol ("producto A") sujeto a tributación, con un precio cada litro de 25 euros. Por este "producto A" se liquidó en su momento un impuesto sobre el valor añadido de 400 euros (una base de 2.500 euros al 16 por 100 de cuota). De la operación de transformación se obtienen 300 litros de "producto C" (considerando, por hipótesis, que en el proceso de transformación no hay mermas, pérdidas o fugas). Cuando abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero, los 300 litros del carburante resultante tienen que pagar el impuesto sobre el valor añadido correspondiente y, para ello, se ha de calcular la base imponible señalando el precio medio ponderado de cada unidad de medida de ese nuevo producto.

Si se aplica la fórmula pretendida por CEPSA, ese precio sería la razón de dividir el del carburante que gozó de la exención por el volumen total de los productos transformados [300 litros (200 de carburante + 100 de metanol)]. El resultado es un precio de 6,66 euros por litro que, multiplicado por los 300 obtenidos, da una base de 2.000 euros, por lo que, aplicado un tipo del 16 por 100, se obtiene una cuota de 320 euros. Es decir, la cuota que tenía que haberse pagado en su momento por los 200 litros de carburante si no hubieran estado exentos. Con ello se cumple el objetivo querido por el artículo 16.1 de la Sexta Directiva y recordado por la Dirección General de Tributos en la resolución 1/1994, consistente en que al abandonar el régimen de depósito distinto del aduanero se liquide el impuesto que habría correspondido a la operación si no hubiera estado dispensada del tributo por la vinculación de los bienes con dicho régimen de depósito. El coste tributario total de la operación en el impuesto sobre el valor añadido sería de 720 euros (400 euros por el metanol no exento y otros 320 euros por el producto final una vez abandonado el régimen), el mismo que si no hubiera habido exención de alguno de los componentes por su vinculación con dicho régimen.

Sin embargo, en la tesis de la Administración el precio unitario del "producto C" sería 10 euros por litro (2.000/200), arrojando una base imponible de 3.000 euros (10 x 300) y una cuota de 480, que añadidos a los 400 que en su día se liquidaron por el metanol, darían un montante de 880 euros, superior al que habría debido pagarse de no mediar la exención por el régimen suspensivo no aduanero. Resulta evidente que, con tal fórmula, se frustran los designios de la Sexta Directiva, asumidos, como no podía ser de otra forma, por el legislador interno en el artículo 83.Dos.3ª de la Ley 37/1992 , haciendo además que, por el incorrecto método de cálculo que defiende, parte de la mercancía por la que ya se pagó el impuesto vuelva en realidad a ser gravada.

En definitiva, el procedimiento aplicado por la compañía recurrente consigue restablecer el equilibrio fiscal correspondiente a los productos que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros y garantiza la neutralidad fiscal perseguida por el impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda del sistema común de dicho tributo, recordada en repetidas ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencias cuya reiteración exime su cita.

En la misma línea tres sentencias de esta Sala de 7 de marzo de 2011 (rec. cas. 1960/2007 ; 5252/2007 y 774/2009 );

Las anteriores consideraciones conducen a la estimación del motivo de casación y a la anulación de la sentencia impugnada. Resolviendo el debate en los términos suscitados [artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ], procede acoger el recurso contencioso- administrativo promovido por CEPSA y anular la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 6 de abril de 2005, así como el acuerdo del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 23 de enero de 2004.

El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION