STS, 2 de Abril de 2011

El 13 de marzo de 1997, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valencia incoó a la entidad REMOLCADORES DE CARTAGENA S.A. Acta de disconformidad A02, número 61216760, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 . En la misma el inspector actuario hacía constar los siguientes extremos:

1. El obligado tributario, dedicado a la actividad de "servicio de remolque de navío", realizó durante el ejercicio 1989 las siguientes operaciones:

   -El 22 de diciembre de 1989 enajenó el buque de su propiedad "Boluda Dos" a la entidad Natwest March Leasing por el precio de 150.000.000 ptas. (901.518,16 €), generando un incremento de patrimonio por importe de 149.579.940 ptas. (898.993,55 €) que se declaró exento por reinversión; habiendo comprobado la Inspección la procedencia de tal reinversión.

   -En la misma fecha (22/12/89), el sujeto pasivo y Natwest March Leasing celebran un contrato de "Lease Back" sobre el mencionado buque , con una duración de tres años, siendo su importe de 183.400.164 ptas. (1.102.257,19 €), correspondiendo 144.905.551 ptas. (870.899,9 €) a la recuperación del coste del bien y 38.494.613 ptas. (231.357,28 €) a la carga financiera.

   -De forma simultánea y conexa a las operaciones anteriores, el sujeto pasivo compra a Natwest March Leasing unos pagarés emitidos por esta última, por un importe efectivo de 150.000.000 ptas. (901.518,16 €) y nominal de 186.116.941 ptas. (1.118.585,34 €). Dichos pagarés quedan afectos al cumplimento de las obligaciones contraídas por Remolcadores de Cartagena como vendedor arrendatario financiero, constituyéndose sobre los mismos garantía prendaria a favor de Natwest March Leasing.

2. El actuario considera que el conjunto de las operaciones realizadas constituyen un negocio jurídico indirecto que debe ser regularizado en la línea de no considerar deducibles las cuotas de recuperación del coste del bien, cuantificando estas cuotas para el ejercicio 91 en 48.995.338 ptas. (294.467,91 €).

3. Se propone incrementar la base imponible en 89.264.242 ptas. (536.488,9 €), resultado de sumar a la cifra mencionada anteriormente el importe de 40.268.854 ptas. (242.020,69 €) que tiene su origen en una indebida compensación de base imponible negativa procedente del ejercicio anterior. Considerando que los hechos consignados no constituyen infracción tributaria grave.

   El sujeto pasivo manifiesta su disconformidad respecto del contenido del acta.

El 14 de marzo de 1997 se emite por el actuari o el preceptivo informe ampliatorio del acta incoada , en el que se contienen los fundamentos sobre los que basa su propuesta de liquidación.

El obligado tributario no presentó dentro del plazo legalmente establecido escrito de alegaciones.

El 22 de julio de 1997 se dicta acuerdo por el Inspector Regional , confirmando la propuesta de regularización formulada en el acta, en los siguientes términos:

-Dado que el efecto financiero característico de las operaciones de venta y posterior arrendamiento financiero no se deriva de los contratos celebrados entre la entidad sujeto pasivo y la sociedad de leasing, por la instrumentación de los pagos vía la emisión de pagarés y la constitución de garantías sobre los mismos, se infiere que la combinación de ambos negocios jurídicos no perseguía más que lograr el doble beneficio fiscal de la deducción de los gastos de arrendamiento financiero, por un lado, y, por otro, la exención por reinversión de los incrementos de patrimonio; tal afirmación aparece corroborada por los siguientes hechos: a) elevación artificial del precio de enajenación, b) nula corriente financiera a favor de la entidad vendedora que le permita efectuar inversiones en nuevos bienes del inmovilizado debido a la inmovilización de los medios de liquidez en los pagarés, c) la instrumentación de la operación vía "sale and lease-back" afecta a la futura tributación de la mercantil, disminuyendo el importe de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, a través de la consideración fiscal de gasto deducible de las cuotas de leasing".

-En cuanto a la calificación de la conducta del sujeto pasivo, "es constitutiva de infracción tributaria y, en consecuencia, sancionada de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 77 y ss. de la LGT . En toda ella es posible apreciar una intencionalidad explícita dirigida a obtener un ahorro indebido de la tributación debida que se manifiesta: 1) en el diseño de la operación, 2) en la creación artificiosa de la operación de "sale and leasing-back". Todo ello son indicios de culpabilidad que no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma".

-En consecuencia se practica la siguiente liquidación: "cuota del acta: 31.242.485 ptas.; intereses de demora: 17.208.190 ptas.; sanción: 11.594.357 ptas.; deuda tributaria: 60.045.032 ptas.".

El 30 de julio de 1997 el obligado tributario formula reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia , que, mediante resolución de 29 de abril de 1999, acuerda estimarla, anulando el acto impugnado.

No estando de acuerdo con este fallo, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria interpone recurso de alzada el 4 de junio de 1999, formulando el 21 de julio de 2000, previa puesta de manifiesto del expediente, las alegaciones que estimó oportunas.

El 29 de septiembre de 2000 se notifica al sujeto pasivo la interposición del recurso de alzada y la apertura de un plazo de 15 días para formular alegaciones, que son realizadas el 17 de octubre.

En resolución de 10 de octubre de 2003 [R.G. 4160/99; R.S. 151-03 (215-01)] el Tribunal Económico-Administrativo Central acordó estimar el recurso de alzada, anulando la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 29 de abril de 1999 recaída en la reclamación 46/7593/97, y confirmar el acto administrativo de liquidación dictado el 22 de julio de 1997 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991.

Contra la resolución del TEAC de 10 de octubre de 2003 REMOLCADORES DE CARTAGENA S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 23 de marzo de 2006 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Patricia Paez Borda, en nombre y representación de la mercantil, REMOLCADORES DE CARTAGENA, S.A., contra la resolución de fecha 10.10.2003, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, y la entidad REMOLCADORES DE CARTAGENA S.A. prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación.

En Auto de 17 de julio de 2006 se declaró desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado y por providencia de 9 de abril de 2007 se admitió el recurso de casación interpuesto por REMOLCADORES DE CARTAGENA S.A.

Formalizada por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 30 de marzo de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida , en lo que interesa destacar a los efectos del presente recurso de casación, que "la Sala ratifica el criterio de la Administración concluyendo que los negocios realizados tampoco responden a la finalidad del lease back, al considerar que la actora, en vez de obtener financiación, no recibe en el momento de la venta de los activos su importe, pues el mismo día de la formalización del contrato de venta y de arrendamiento financiero del navío, esto es, el 22 de diciembre de 1989, y de forma simultánea a dichas operaciones, la entidad hoy recurrente compra a Natwest March Leasing unos pagarés emitidos por ésta última, por un importe efectivo de 150.000.000 ptas. y nominal de 186.116.941 ptas. con vencimientos trimestrales, haciéndose constar en los contratos que "estos pagarés quedan afectos al cumplimiento de las obligaciones, económicas o no, contraídas por Remolcadores de Cartagena S.A. como vendedor arrendatario financiero en el contrato de arrendamiento financiero del que este Anexo forma parte inseparable, constituyéndose sobre los mismos garantía prendaria a favor de Natwest March Leasing S.A. a cuyo efecto Remolcadores de Cartagena S.A. entrega los pagarés a Natwest March Leasing, debidamente endosados en blanco" de tal forma que, como se señala en el informe ampliatorio emitido por el actuario, "no existe flujo de tesorería a favor de la interesada, ya que la operación de venta y posterior arrendamiento financiero con opción de compra se instrumenta a través de una cadena de pagarés de vencimiento sincrónico con las cuotas a satisfacer por el arrendamiento"; "como consecuencia de lo anterior, no se produce un desplazamiento monetario apreciable entre las entidades contratantes", "la entidad de leasing tampoco asume riesgo alguno en la operación, al haber recibido como garantía pignoraticia del arrendamiento financiero los propios pagarés que emitió para entregarlos a la sociedad vendedora en pago del bien que había adquirido" y por último "la entidad vendedora no emplea la compraventa con posterior leasing para obtener financiación, que es la finalidad propia del contrato de lease-back, puesto que el precio de la primera queda cautivo como garantía del segundo, y aunque la superposición de garantías para asegurar el cumplimiento de un contrato de leasing no puede, en principio, reputarse contraria a Derecho, nos encontramos aquí ante una específica garantía que no sólo desnaturaliza el contenido y efectos del negocio, sino que también afecta al carácter voluntario de la opción de compra aneja a él (puesto que el precio de la operación también se halla integrado en los pagarés de referencia)".

Tal conclusión aparece confirmada en la resolución del TEAC recurrida en la que se señala que "tal argumentación es plenamente aplicable al supuesto objeto de este recurso, siendo indiferente la valoración otorgada al activo enajenado, por cuanto lo esencial es que se utiliza un negocio jurídico concreto, como es el contrato de arrendamiento financiero o lease back, no para generar en la empresa Remolcadores de Cartagena liquidez, fin específico y propio de estos contratos, sino para lograr un efecto indirecto, el realmente querido por las partes, que es el beneficio fiscal derivado de la deducción como gasto en el Impuesto sobre Sociedades de las cuotas del arrendamiento financiero. Todo lo cual se ve acentuado por el hecho de que los pagarés, en los que se materializa el efectivo recibido por la empresa Remolcadores de Cartagena, quedan en poder de la entidad arrendadora en concepto de garantía prendaria, siendo los importes de sus vencimientos equivalentes a las cantidades que conforman las cuotas del arrendamiento financiero abonadas por el arrendatario".

En definitiva, ni la entidad dispuso del dinero, ni la empresa de leasing perdió la disponibilidad del mismo, toda vez que, como se ha expuesto, la operación de venta y posterior arrendamiento financiero con opción de compra se instrumentó a través de una cadena de pagarés con vencimiento sincrónicos con las cuotas a satisfacer por el arrendamiento.

La conclusión alcanzada no resulta desvirtuada por el hecho de que el valor de enajenación del bien coincida, tal y como sostiene la recurrente, con el valor real que determinó un perito independiente con anterioridad a la transmisión, "valor que no ha sido desvirtuado por la Administración con un informe de sus Servicios Técnicos de Valoración", tal y como la parte aduce, pues la cuestión relativa a si el buque vendido por la actora a la referida empresa de leasing lo fue o no al precio de mercado reviste una importancia secundaria y que en cualquier caso no ha de ser determinante para la respuesta que ha de darse a la cuestión suscitada, toda vez que si bien es cierto que la fijación de un precio excesivo tiene por objeto que las cuotas a satisfacer en el leasing sean superiores, y, por ello, obtener una mayor deducibilidad fiscal, no es menos cierto que en el presente supuesto pasa a un plano secundario, cuando lo que se cuestiona aquí es la verdadera naturaleza de la operación realizada.

A mayor abundamiento señalar que, aunque la Inspección no basase sus operaciones sobre la valoración de los activos en informes técnicos, en todo caso la Sala discrepa de la resolución del TEAR, cuando manifiesta que no se ha probado que el precio de venta fijado por las partes sea manifiestamente superior al de mercado, si se tiene en cuenta que el valor contable del bien del inmovilizado que la entidad hoy recurrente vende a la sociedad de leasing era de 420.060, encontrándose dicho bien amortizado casi en su totalidad, mientras que se vende por un precio de 150.000.000 ptas., de tal forma que un bien que está contablemente amortizado se vende, tras diecisiete años de utilización, por un valor muy superior incluso al originario. No pudiéndose tampoco olvidar que la prueba de sobrevaloración puede realizarse por medios distintos al pericial, tal como señala el recurso de alzada, y todo ello teniendo en cuenta que contraviene toda lógica que dichos bienes tuvieran un valor superior diecisiete años después de su adquisición y utilización, es decir, cuando se encontraban prácticamente amortizados y por tanto casi al final de la vida útil asignada.

Las razones expuestas conducen a estimar ajustado a Derecho el pronunciamiento del TEAC.

Aplicando este mismo criterio, procede la desestimación de este motivo de impugnación.

Este mismo criterio ha seguido la Sala en el Rec. nº 1010/03, en el que la recurrente es la misma entidad.

1. El primer motivo de casación se formula por infracción de las normas relativas a los medios de prueba y su valoración, prescindiendo del valor probatorio establecido para los mismos en la Ley de esta Jurisdicción y por derivación en la Ley de Enjuiciamiento Civil, Código Civil y Ley General tributaria.

En concreto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su resolución de instancia, considera que el contrato de lease-back es un negocio que no responde a la finalidad propia del contrato, por no existir financiación a la recurrente, todo ello fundamentado en que no hay flujo de tesorería pues en el momento de la venta y arrendamiento financiero del buque la sociedad de leasing emite una cadena de pagarés con vencimiento sincrónico y de importes similares a las cuotas a satisfacer por el arrendamiento, vencimientos sincrónicos que desnaturalizan el contenido y efectos del negocio.

En opinión de la recurrente, la Sala de instancia incurre en un error patente en la apreciación de una prueba trascendente y determinante de la decisión del recurso contencioso administrativo --que es motivo de casación tal y como estableció la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras en sentencias, de 18 de octubre de 2005 , 20 de octubre de 2005 y especialmente en sentencia de 11 de enero de 2006 en el recurso núm. 1018/2000, así como el Tribunal Constitucional en sentencia 295/2000, de 11 de diciembre --. El error del juzgador viene dado por la inexistencia de vencimientos sincrónicos de los pagarés por importes similares a las cuotas de leasing pues, según queda acreditado en los cuadros realizados por el Inspector actuario que acompañaron a su informe ampliatorio, que consta en los folios 053, 063 y 372 del expediente administrativo, a la fecha de vencimiento del primer pagaré de 22 de diciembre de 1990, la sociedad Remolcadores de Cartagena S.A. había pagado ya a la sociedad Natwest Marcha Leasing con recursos propios y en concepto de cuotas de arrendamiento financiero más del cuarenta por ciento del precio de venta del remolcador, habiéndose iniciado los pagos por los vencimientos de las cuotas de leasing en el mes de diciembre de 1989, tal y como se acredita, además, con el cuadro de amortizaciones que se protocolizó en la escritura de compraventa y arrendamiento financiero, y consta en el expediente de gestión en el folio núm. 166, folio al que también expresamente se remitió la parte recurrente a efecto de prueba en el escrito de demanda del recurso contencioso- administrativo.

Este error patente, llevó a la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional a establecer conclusiones sobre los citados elementos de prueba obrantes en el expediente de manera ilógica y arbitraria, llegando a la conclusión que el negocio jurídico del lease back realmente no se había producido por no existir financiación ni existir flujo de tesorería. La recurrente entiende que el haber ignorado los cuadros de financiación a los que la parte recurrente se refirió en su escrito de demanda y que constan en el expediente administrativo implica una vulneración de principio del ordenamiento que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica, siendo éste un motivo de casación admitido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, en sentencia de 21 de diciembre de 1999 , 31 de octubre de 2005 y la ya citada de 11 de enero de 2006 .

La resolución de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional objeto de recurso vulnera el artículo 60.4 de la Ley de la Jurisdicción y por su remisión, los artículos 299 y 319 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , en lo referente a los medios de prueba empleados --en nuestro caso los documentos públicos y privados que constan en el expediente administrativo-- y la fuerza probatoria de los documentos públicos, pues de los documentos que constan en el expediente administrativo a los que se ha hecho referencia anteriormente se desprende que los pagarés no tenían un vencimiento sincrónico con las cuotas de arrendamiento financiero y que sí existió flujo de tesorería en la operación; sin embargo, la Sala de instancia, reproduce textualmente una sentencia anterior de fecha 14 de julio de 2005 por ser "un caso idéntico", en el que probablemente sí existiera una sincronía entre el vencimiento de los pagarés y las cuotas de arrendamiento, pero ese no es este caso, como quedó acreditado con los documentos obrantes en el expediente administrativo. Por la argumentación anteriormente expuesta la recurrente entiende que la sentencia recurrida vulnera también lo dispuesto en el artículo 106 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sobre los medios y valoración de prueba y por su remisión al artículo 1214 y 1216 del Código Civil sobre carga de la prueba y documentos públicos, respectivamente.

2. Con arreglo a la doctrina clásica de este Tribunal Supremo, la finalidad propia del lease-back es la de obtener financiación, con lo que hemos de llegar a la conclusión que el negocio del caso no responde realmente a dicha finalidad, puesto que, tal y como antes se ha puesto de manifiesto, no existió flujo de tesorería procedente de la empresa de leasing a favor de la hoy recurrente, porque ningún pago de precio existió distinto de la entrega de los referidos pagarés, cuyos vencimientos eran prácticamente sincrónicos y los importes similares a los de las propias cuotas del contrato de leasing, de manera que ninguna financiación obtuvo la recurrente como consecuencia de la transmisión de los bienes que luego obtuvo por vía de leasing.

   Si la finalidad del lease back es obtener financiación, cabe indicar que la interesada no ha obtenido financiación alguna pues los fondos recibidos no quedan en su poder sino que revierten inmediatamente mediante la adquisición de un derecho de crédito o pagaré frente a las entidades de leasing y el pago de la primera cuota de leasing, satisfaciéndose además un sobreprecio por lo que no solo no se obtiene financiación sino que se reducen los fondos de la empresa en dicho importe.

   Además la posibilidad de obtener la financiación perseguida por el contrato de arrendamiento financiero a través de la negociación del derecho de crédito queda eliminada al pignorarse, dándose en prenda en garantía del buen fin de la operación, coincidiendo las fechas de vencimiento y los importes de las cuotas de arrendamiento financiero.

   Así pues, desde la perspectiva de la doctrina clásica de este Tribunal Supremo, nos encontramos con que no existió la finalidad propia y típica del lease-back, cuál es la financiación, de modo que la única finalidad que quedaba a la operación era la estrictamente fiscal; y dentro de la misma, independientemente de lo elevado o no del importe de las cuotas de leasing a deducir, el objetivo prioritario era el de generar cuotas deducibles por el arrendamiento financiero en la base imponible de la entidad interesada que, por no responder a la verdadera naturaleza jurídica sustantiva del lease back, no podía pretender que tuviera el carácter de necesario para la obtención de ingresos.

   En definitiva, en el caso enjuiciado, al no ser la finalidad buscada precisamente la de obtener financiación, el negocio jurídico simulado (el leasing) es inválido por no ser tampoco querido, hallándonos, por lo tanto, ante un supuesto típico de simulación absoluta en el que la única finalidad de la total operación realizada no era sino buscar un determinado tratamiento fiscal en orden precisamente a la deducibilidad de unas aparentes cuotas de leasing. Las operaciones descritas si bien tienen la apariencia de un contrato de arrendamiento financiero o lease-back, tienen únicamente una finalidad fiscal, pues van encaminadas a generar partidas a deducir en la base imponible en concepto de cuotas de arrendamiento financiero.

3. En cuanto al error en la apreciación de la prueba en que -dice- que incurre la sentencia recurrida, es de señalar, como dice el Abogado del Estado, que, según reiterada doctrina Jurisprudencial, la apreciación de la prueba es propia del Tribunal de instancia. En este sentido a la conclusión a la que llega la Audiencia Nacional en base a la ponderación de los elementos probatorio que obran en autos debe estarse en vía casacional.

   Es un hecho probado que el lease-back suscrito el día 22 de diciembre de 1988 por la recurrente supuso que la cantidad ingresada se destinara a la adquisición de pagarés emitidos por el propio arrendador financiero, quedando los mismos en poder de la entidad financiera en concepto de garantía prendaria. Y en ese sentido no se considera, en absoluto, trascendente determinar si los vencimientos entre los pagarés y los importes de las cuotas por el arrendamiento financiero son totalmente sincrónicos. Lo que se dice por la sentencia en este sentido es un "obiter dicta", que no puede dar lugar, en ningún modo, a fundamentar la conclusión de que existe una valoración de la prueba ilógica o arbitraria que daba dar lugar a casar la sentencia.

El segundo motivo de casación es por infracción de las normas relativas a la consideración de gasto fiscalmente deducible de las cuotas soportadas por el arrendamiento financiero, en concreto, de la Disposición Final Tercera de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con el artículo 25, apartado 4, del Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de febrero , sobre Medidas Fiscales, Financieras y de Inversión Pública, cuyo Título II, se dedicó a la regulación de las empresas de arrendamiento financiero; normativa que estaba vigente en el momento en que se produjo el negocio jurídico de lease back objeto de consideración y permitía la deducción fiscal de la totalidad de las cuotas periódicas de arrendamiento satisfechas en virtud de contrato, sin imponer mayores limitaciones o restricciones, para la consideración del gasto como fiscalmente deducible.

Tendría razón la recurrente en sostener la deducibilidad de las cuotas soportadas por el arrendamiento financiero estipulado si el lease back formalizado respondiese a la verdadera naturaleza jurídica de tales operaciones.

El lease back se configura como un mecanismo de financiación de las empresas, es decir, su finalidad típica es estrictamente financiera, ya que se basa en la enajenación de un activo empresarial, con el consiguiente flujo de tesorería a favor de la entidad enajenante y su simultánea recompra a través de la mecánica del arrendamiento financiero con opción de compra. Con ello, la entidad que vende el inmovilizado no pierde su disponibilidad, adquiere tesorería y, además, se beneficia de la deducibilidad de las cuotas a satisfacer por el arrendamiento financiero.

En el caso planteado, esta es la operación que formalmente se ha realizado pero con el matiz de que toda la liquidez obtenida por la entidad al enajenar el activo, 901.518,16 € (150.000.000 ptas.) se ha destinado a la adquisición de pagarés emitidos por el arrendador financiero, Natwest March, quedando los mismos en poder de esta entidad en concepto de garantía prendaria.

En el supuesto objeto de este recurso se utiliza un negocio jurídico concreto, como es el contrato de arrendamiento financiero o lease back, no para generar en la empresa Remolcadores de Cartagena liquidez, fin específico y propio de estos contratos, sino para lograr un efecto indirecto, el realmente querido por las partes, que es el beneficio fiscal derivado de la deducción como gasto en el Impuesto sobre Sociedades de las cuotas del arrendamiento financiero. Todo lo cual se ve acentuado por el hecho de que los pagarés, en los que se materializa el efectivo recibido por la empresa Remolcadores de Cartagena, quedan en poder de la entidad arrendadora en concepto de garantía prendaria, siendo los importes de sus vencimientos equivalentes a las cantidades que conforman las cuotas del arrendamiento financiero abonadas por el arrendatario. En consecuencia, no procede considerar como partida deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las correspondientes cuotas del denominado arrendamiento financiero.

1. El tercer motivo de casación se formula por la conculcación del artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y artículo 1214 del Código Civil que realiza la sentencia de instancia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por no ajustarse a la interpretación del precepto que establece que "quien haga valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Esta infracción de la norma se produce al establecer el juzgador de instancia conclusiones de manera arbitraria sobre un esencial elemento de prueba obrante en el expediente, de un informe pericial realizado por perito independiente que determinaba el valor real del buque en la fecha en que se produjo la transmisión y arrendamiento financiero, que consta en el expediente administrativo en los folios 67, 68 y 69, y fue reconocido por el Inspector actuario en su informe según consta en los folios 365 y 56 del expediente administrativo. Documentos a los que expresamente se remitió la recurrente en el escrito de demanda a efectos de prueba. Informe pericial que en ningún momento fue rebatido por la contraparte mediante el procedimiento establecido en la Legislación Tributaria, la tasación pericial contradictora, y que fue admitido por el inspector actuario en su informe ampliatorio, por lo que entiende también que se ha vulnerado lo dispuesto en el artículo 107 del mismo texto legal --ley 58/2003, de 17 de diciembre -- en cuanto al valor probatorio de lo establecido en diligencias, en nuestro caso informe ampliatorio del inspector actuario --valor probatorio que anteriormente estaba recogido en el artículo 145.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre --.

Con este documento de prueba, se acreditaba que en este caso no existió sobrevaloración del buque transmitido, que ha sido el elemento esencial que determina si la operación se había realizado con la finalidad de obtener mayor deducibilidad fiscal, tal y como reconoció el Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de junio de 2002, recurso 3159/1997 .

Sin embargo, el juzgador de instancia, sin existir un informe pericial emitido por la Administración que desvirtuara el aportado por la parte, estableció que el valor determinado con anterioridad a la transmisión por un Ingeniero Técnico Naval no era el valor real del buque, argumentando que el valor debía ser inferior porque el bien estaba contablemente amortizado casi en su totalidad y ,en la fecha en que se realizó la operación de venta y arrendamiento financiero, "dichos bienes tuvieran un valor superior diecisiete años después de su adquisición y utilización, es decir, cuando se encontraban prácticamente amortizados y por tanto casi al final de la vida útil asignada". La recurrente entiende que esa afirmación es arbitraria pues la vida útil de un buque remolcador no tiene por qué coincidir con el plazo de amortización que marcan las tablas de amortización dictadas por el Ministerio de Economía y Hacienda; en este caso, el buque sigue en perfecto estado de funcionamiento quince años después de producirse la operación de lease back como así lo certifica el Registro de Buques de la Capitanía Marítima de Valencia sobre la Honda de Asiento del Buque "Boluda Segundo" objeto de la operación de lease back así como el certificado del Registro Marítimo Español de la Dirección General de la Marina Mercante que se acompañan al escrito de interposición del recurso, documentos que no se aportan a efectos de prueba pues la parte es conocedora de que el recurso de casación no es el momento procesal oportuno para determinar nuevos elementos de prueba, y no se aportaron ante la Sala de instancia pues se consideraba que la existencia de un informe pericial en el expediente administrativo acreditaba de manera irrefutable cuál era el valor del bien en la fecha de su enajenación y arrendamiento financiero, teniendo en cuenta que la Administración en ningún momento había realizado una tasación de contrario.

2. La entidad de la argumentación del motivo decae si se tiene en cuenta que en este caso, como dice la sentencia recurrida, la cuestión relativa a si el buque vendido por la actora a la empresa de leasing lo fue o no al precio de mercado reviste una importancia secundaria y que en cualquier caso no ha de ser determinante para la respuesta que se ha dado a la cuestión suscitada, toda vez que si bien es cierto que la fijación de un precio excesivo tiene por objeto que las cuotas a satisfacer en el leasing sean superiores, y, por ello, obtener una mayor deducibilidad fiscal, no es menos cierto que en el presente supuesto pasa a un plano secundario, cuando lo que se cuestiona aquí es la verdadera naturaleza de la operación realizada.

Aunque la Inspección no basase sus operaciones sobre la valoración de los activos en informes técnicos, en todo caso la Sala de instancia discrepa de la resolución del TEAR cuando manifiesta que no se ha probado que el precio de venta fijado por las partes sea manifiestamente superior al de mercado, pues el valor contable del bien del inmovilizado que la entidad hoy recurrente vende a la sociedad de leasing era de 420.060 ptas., encontrándose dicho bien amortizado casi en su totalidad, mientras que se vende por un precio de 150.000.000 ptas, de tal forma que un bien que está contablemente amortizado se vende, tras diecisiete años de utilización, por un valor muy superior incluso al originario. No pudiéndose tampoco olvidar que la prueba de sobrevaloración puede realizarse por medios distintos al pericial, y todo ello teniendo en cuenta que contraviene toda lógica, se reitera, que dichos bienes tuvieran un valor superior diecisiete años después de su adquisición y utilización, es decir, cuando se encontraban prácticamente amortizados y por tanto casi al final de la vida útil asignada.

1. El cuarto motivo de casación es por infracción de la jurisprudencia, concretamente, las diferentes sentencias dictadas por el Tribunal Supremo, entre otras, la de 8 de junio de 2002 , de 28 de septiembre de 2002 y 24 de mayo de 2003 , que admite los supuestos de economía de opción afirmando que el uso alternativo de las normas fiscales con la finalidad de abonar impuestos menos gravosos es enteradamente lícito. De esta forma, la recurrente, en aplicación de una norma fiscal que permitía la deducción de las cuotas soportadas por el arrendamiento financiero pactado en la escritura pública formalizó un negocio jurídico totalmente lícito en el que se transmitió un buque en pleno funcionamiento y perfecto estado de conservación por un precio que fue determinado por perito independiente, y posteriormente la Sociedad suscribió contrato de arrendamiento financiero, de esta forma se sanearon los ratios contables de la empresa que permitieron a la Sociedad acometer nuevas inversiones.

2. Los hechos acreditados en las actuaciones no permiten considerar la operación de lease back realizada como un caso de economía de opción. El ahorro de impuestos o economía de opción forma parte del conjunto de elecciones desplegadas por el individuo para regular sus actividades económicas. Se produce cuando para la consecución de un determinado resultado (en este caso sería la minoración de la Base Imponible) pueden utilizarse dos o más formas jurídicas que expresamente la ley ofrece, siendo aquel resultado el propio de los negocios jurídicos celebrados, si bien éstos tienen un tratamiento impositivo diferente.

Pero no hay tal economía de opción cuando los negocios jurídicos concluidos producen, considerados en su conjunto y forma unitaria, un resultado distinto del que les es propio a cada uno de ellos, y en atención al cual el ordenamiento fija su tributación. Cuando la finalidad de los hechos o procedimientos contractuales que pone en práctica el contribuyente no es otro que esquivar la aplicación de la norma tributaria para obtener una ventaja patrimonial "ilícita", vulnerando principios constitucionales fundamentales como los de capacidad económica, igualdad y progresividad, ya no se puede hablar de economía de opción, sino que nos hallamos ante la elusión fiscal.

Se comprende así que la Sala de instancia haya rechazado la posibilidad de calificar la actuación de la recurrente como un supuesto amparado en la denominada "economía de opción", pues la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento, que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas.

Procede, por tanto, la desestimación del presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , sin que los honorarios del Abogado del Estado excedan de los 4.500 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION