STS, 17 de Marzo de 2011

En el Fundamento de Derecho Primero de los de la sentencia recurrida en casación se hace una exposición de hechos en la siguiente forma:

"Son antecedentes fácticos a tener en cuenta en la presente sentencia:

1) El 15 de abril de 1997, la Inspección de Tributos de la Delegación de Madrid de la AEAT giró liquidación, modelo A02, número 61316912, con la disconformidad de la obligada tributaria, la sociedad hoy demandante Inversiones Santa Ana , S.A., por el concepto tributario IVA, ejercicios 1990, 1991 y 1992, de la que resulta una propuesta de regularización por importe de 93.409.426 pesetas (52.511.639 pesetas de cuota y 40.897.787 pesetas de intereses de demora).

La inspección indica en el acta que, como consecuencia de la comprobación inspectora, consideró procedente modificar la base imponible declarada por el sujeto pasivo en el primer trimestre de 1990, incluyendo 5 operaciones de ventas de terrenos que tuvieron lugar el 27 de febrero de 1990 y que afectan a terrenos que estaban en curso de urbanización en dicha fecha.

2) Tras el Informe de Inspección y las alegaciones al acta del contribuyente, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó acto administrativo de liquidación tributaria, de fecha 6 de noviembre de 1997, que confirmó la propuesta de liquidación contenida en el acta.

3) La sociedad hoy actora interpuso reclamación económico administrativa, que fue desestimada por Acuerdo del TEAR de Madrid, de fecha 19 de diciembre de 2000 (expediente 15918/97).

4) El recurso de alzada contra el anterior Acuerdo fue desestimado por el TEAC, en la Resolución antes citada, de fecha 7 de mayo de 2003, que constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo."

Conviene precisar que en el escrito de alegaciones al Acta se contenía la imputación de que la aplicación inspectora se había producido en virtud de denuncia.

La representación procesal de INVERSIONES SANTA ANA, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC antes referida ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de la misma, que lo tramitó con el número 554/2003, dictó sentencia, de fecha 16 de febrero de 2006 , con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Inversiones Santa Ana , S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 7 de mayo de 2003, que declaramos ajustada a derecho en los extremos examinados."

La demandante en la instancia, INVERSIONES SANTA ANA, S.A. preparó recurso de casación contra la referida sentencia y tras tenerse por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 18 de mayo de 2006, en el que solicita otra que case la recurrida y declare la exención de las transmisiones inmobiliarias efectuadas en el primer trimestre de 1990, así como nula y sin ningún efecto la liquidación girada y acta de inspección incoada al sujeto pasivo.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 16 de julio de 2007, en el que solicita se declare inadmisible el mismo, por carencia manifiesta de fundamento, o subsidiariamente, se desestime.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 16 de marzo de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

En el escrito de interposición del recurso, la representación procesal de INVERSIONES SANTA ANA, S.A., en una previa exposición general, invoca el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, señalando que "la sentencia recurrida infringe el ordenamiento jurídico y la jurisprudencia aplicable al caso. En concreto, infringe la normativa reguladora de la figura de la prescripción y del procedimiento de inspección, así como la jurisprudencia de ese alto Tribunal relativa al principio de congruencia procesal, plasmado en las Sentencias de 18 de septiembre de 1999 y 2 de noviembre de 2003 . En cuanto al fondo del asunto, vulnera el art. 8.1.20 de la entonces vigente Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (...) además de la jurisprudencia deducida de las Sentencias de fecha 19 de abril de 2003 y 11 de octubre de 2004 ".

A partir de ello, se refiere sucesivamente a cuatro cuestiones diferentes, a las que atribuimos el carácter de motivos y que son la prescripción de la obligación tributaria, la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras, la inexistencia de unos terrenos en curso de urbanización y lo que se denomina "incongruencia de la resolución de la Audiencia Nacional".

La causa de inadmisión alegada por el Abogado del Estado, basada en la falta manifiesta de fundamento del recurso, no puede prosperar porque está prevista para el trámite del artículo 93 , y tal y como han expresado las Sentencias de esta Sala 6 de noviembre de 2006 (recurso de casación nº 5322/2001 ), de 21 de marzo de 2007 (recurso de casación nº 495/2002 ) y de 27 de mayo de 2009 (recurso de casación 11202/2004 ) " para aquellos casos en que la falta de fundamento aparezca como evidente y palmaria, a primera vista" y cuando sea " apreciable mediante sumarísimo enjuiciamiento del fondo del asunto" , lo que no fue apreciado así, en su momento, por parte de la Sala.

Entrando a conocer de los motivos formulados, el primero de ellos sirve para alegar prescripción del derecho a liquidar, a cuyo efecto se pone de manifiesto que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de 29 de marzo de 1995, notificada en 30 siguiente y que el plazo de prescripción del primer trimestre finalizaba en 20 de abril de 1995 (recuérdese que según se indica en los Antecedentes, la entidad recurrente llevó a cabo en 27 de febrero de 1990, 5 operaciones de ventas de terrenos en curso de urbanización, que son las que la Inspección liquidó por IVA).

Se argumenta que en la referida comunicación de inicio no se indicaba cuáles eran los tributos a los que se extendían las actuaciones, ni si éstas tenían carácter general o parcial, añadiéndose que "la comunicación afirma que se inician actuaciones por los tributos de los que la empresa pudiera ser sujeto pasivo y que se relacionan al dorso", pero que "en el dorso no se incluye una verdadera relación de tributos, sino una serie de documentación que ha de entregarse al actuario y "aunque se mencionan las declaraciones de IVA, lo cierto es que no se dice expresamente que sea éste el tributo que se vaya a inspeccionar", pues es posible que la documentación se pida a efectos de verificar la exactitud de las declaraciones presentadas por el Impuesto de Sociedades.

Se añade que podría sostenerse que la diligencia de 24 de abril de 1995, en la que se solicitan documentos relativos a transmisión inmobiliaria, si supone ya una válida interrupción de la prescripción, pero ello tampoco se considera cierto porque, de un lado, la referida transmisión tuvo lugar en febrero de 1990 y el plazo de prescripción del IVA finalizó en 20 de abril de 1995, y, de otro, en la diligencia no se especifica cual es el tributo para el que se solicita la documentación.

Finalmente, se reconoce que la Audiencia Nacional no recogió en la sentencia los argumentos indicados, pero "ello se debe a una lectura apresurada de la demanda, dicho sea con todo respeto, donde se demuestran los defectos de la comunicación invocados".

Sin embargo este primer motivo no puede prosperar, pues la sentencia impugnada constata que " Las actuaciones inspectoras que se encuentran en el origen del presente recurso se iniciaron por comunicación de 29 de marzo de 1995 , notificada a la sociedad recurrente el 30 de marzo de 1995.

Dicha comunicación obra en autos, y además ha sido acompañada a la demanda (Anexo I, documentos I y II). En la comunicación puede leerse que "...con el objeto de iniciar la comprobación de la situación tributaria de esa entidad en relación a los diversos tributos de los que pudiera resultar sujeto pasivo u obligado tributario y que se aluden al dorso..." Y al dorso aparecen reseñadas o resaltadas, como documentación a aportar, las declaraciones por (1) Retenciones de rendimientos del trabajo personal y profesional, (2) Retenciones por rendimientos de capital mobiliario, (3) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y (4) Impuesto sobre el Valor Añadido. Así pues, existe una indicación acerca de que la comprobación iba a extenderse a diversos tributos, entre los que se incluye de forma expresa el IVA."

Ciertamente que debe exigirse la mayor claridad y certeza en las comunicaciones de la Inspección al contribuyente, para garantizar la seguridad jurídica, pero en el presente caso, amén del valor que debe darse a la apreciación probatoria de la Sala de instancia, es preciso señalar que consta en el expediente administrativo la Diligencia de constancia de hechos suscrita en 12 de abril de 1995 (y por tanto, dentro del plazo de prescripción indicado por la recurrente), en la que se indica que el representante de la entidad hoy recurrente, en cumplimiento de la citación de 29 de marzo anterior, aporta, entre otra documentación, el Modelo 390, que se corresponde con la declaración resumen anual de IVA. A ello debe añadirse que en la Diligencia formalizada en 24 de abril de 1995 (también dentro del plazo de prescripción si aplicamos la doctrina de la Sentencia de esta Sala de 25 de noviembre de 2009 ) se requiere la presentación de "documentos acreditativos de inversión efectuada en el inmueble vendido por el sujeto pasivo el día 27/2/1990, incluyendo aportación de Plan General de Ordenación Urbana, declaración de suelo urbanizable programado. Aprobación de Proyecto de urbanización. Licencia del Ayuntamiento por comienzo de obra. Certificaciones de Libros de contabilidad (Oficiales y Auxiliares) y Registros de IVA", siendo patente que dicha documentación se refiere al tributo liquidado.

Por ello, y sin necesidad de entrar a considerar cuando finalizaba el plazo de prescripción, hay que confirmar la sentencia de instancia y rechazar el motivo.

Íntimamente unido al problema de la prescripción se encuentra el de la alegada interrupción de actuaciones inspectoras por más de seis meses, extremo éste en el que la recurrente manifiesta que la última actuación en relación con la transmisión controvertida es de fecha 6 de mayo de 1996 y "desde aquí hasta el 26 de marzo de 1997 se sucedieron una serie de actuaciones relacionadas con el Impuesto de Sociedades y en que aquella fecha, de manera sorpresiva, se comunica a mi representada la sujeción de la operación a IVA, practicándose la correspondiente liquidación".

El motivo debe ser desestimado a la vista del razonamiento contenido en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia de instancia, en el que se declara:

"Ya hemos visto que las actuaciones de comprobación se iniciaron mediante la comunicación de 29 de marzo de 1995. A partir de entonces, las diligencias de comprobación se fueron sucediendo, sin interrupciones superiores a 6 meses, hasta la formalización de las actas, el 15 de abril de 1997, quedando documentadas dichas actuaciones en diligencias de constancia de hechos, que obran en el expediente, y son de fechas: 12/04/1995, 24/04/1995, 05/05/1995, 19/05/1995, 21/05/1995, 07/07/1995, 27/07/1995, 11/10/1995, 20/10/1995, 08/11/1995, 15/03/1996, 16/04/1996, 06/05/1996, 23/05/1996, 03/06/1996, 21/06/1996, 08/07/1996, 17/09/1996, 30/10/1996, 08/11/1996, 09/12/1996, 13/02/1997, 26/03/1997 y 04/04/1997.

Por lo que se refiere a la ausencia de actuaciones relativas con el IVA, que la demanda sitúa entre las diligencias de 06/05/1996 y 26/03/1997, la Sala no comparte este argumento, porque entre ambas fechas la inspección realizó actuaciones con trascendencia en la regulación del IVA. Debemos recordar, para resolver esta cuestión, que según hemos dicho, la liquidación tributaria incrementó las bases imponibles declaradas por el obligado tributario en el primer semestre de 1990, a fin de incluir 5 operaciones de venta de terrenos que tuvieron lugar el 27 de febrero de 1990, y que afectaban a terrenos en curso de urbanización, en un lugar conocido como "Huerta del Correo". Las actuaciones inspectoras relativas al IVA, y por ello con eficacia interruptiva, en el período cuestionado por la sociedad demandante, se refieren a las producciones agrarias de la "Huerta del Correo" (diligencia 23/05/96), solicitud de los libros oficiales de contabilidad, gestiones realizadas con una factura emitida en 1991 y solicitud de datos relativos a la finca "Huerta del Correo" en relación con la explotación rústica anterior a 1998 (sic) (diligencia de 03/06/1996), justificación de un importe de 4.000.000 pesetas satisfecho a cada uno de los 4 sujetos pasivos que se indican y aportación de gastos e ingresos de la finca anteriores a 1988 (diligencia de 21/06/96), declaraciones de gestiones de búsqueda de fincas por cuenta de la demandante y fotografías de actividad agraria en la "Huerta del Correo" (diligencia 08/07/1996), solicitud de fecha de segregación de 4 fincas (diligencia de 08/11/1996) y aportación de fotocopia de escritura de segregación de las 4 fincas (diligencia 09/12/1996), siendo así que dicha segregación de fincas constituye un punto esencial en la narración fáctica contenida tanto en el Informe ampliatorio del Inspector como en el acto administrativo de liquidación tributaria." (Debemos precisar que en la diligencia de 3 de junio de 1996 consta el requerimiento referido a la explotación rústica anterior a 1988).

Ante la concreción de las diligencias que según la sentencia eran demostrativas de la inexistencia de interrupción inspectora, la parte recurrente se limita a insistir en lo manifestado en el escrito de demanda y a indicar que la Inspección solo pretendía regularizar el Impuesto de Sociedades, pero que al no encontrar motivo para ello, por no existir ninguna operación oculta, optó por lo más fácil, esto es, regularizar el IVA. Y ello sin combatir adecuadamente la apreciación llevada a cabo por sentencia, tanto más cuanto que lo que se encontraba en discusión era el carácter rústico o no de las fincas enajenadas, por lo que las diligencias antes mencionadas tienen indudable conexión con el IVA.

En cuanto al fondo del asunto, la sentencia impugnada (Fundamento de Derecho Quinto) declara:

" Es aplicable a tal cuestión el artículo 8.1.20º de la ley 30/1985, de 2 de agosto , reguladora del IVA (LIVA), que establece que están exentos del Impuesto las entregas de terrenos que no tengan la condición de edificables. A estos efectos se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley del Suelo y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos que no tengan la condición de edificables: a) las de los terrenos urbanizados o en curso de urbanización realizadas por el promotor de la urbanización.

En interpretación de tal precepto y del ámbito de aplicación de la exención del IVA, debemos acudir a la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, que en sentencia de 8 de noviembre de 2004 (RJ 2004/7796 ), ha explicado la finalidad de la exención:

...De acuerdo con la finalidad perseguida por el legislador, el comienzo del proceso de producción de suelo edificable es lo que determina que el tráfico de terrenos urbanizables salte de un régimen fiscal a otro: mientras el terreno urbanizable permanece virgen se entiende que no hay valor añadido y su tráfico escapa del IVA por vía de la exención citada para ir a parar al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP, en adelante), como si fuera tráfico civil. Y siendo ésta la finalidad de la exención, resulta congruente con ella que, una vez iniciado el proceso de producción de suelo edificable y siempre que las transmisiones se realicen por empresarios, la cadena de deducciones no se vea interrumpida por una exención, resultando contrario a la misma que, una vez iniciado el proceso de producción de suelo urbano por un promotor, posteriores transmisiones empresariales de dicho suelo queden exentas del impuesto.

Y el mismo Tribunal Supremo, en sentencia de 11 de octubre de 2004 , indica que debe entenderse por terreno(s) edificable y en curso de urbanización, que son los presupuestos de aplicación de la exención:

El concepto de terreno edificable, cuya entrega no estaba exenta del IVA, nos lo proporciona el propio artículo 8.1.20º de la Ley , que se remite a la calificación de solares, según la Ley del Suelo y demás normas urbanísticas, y a la circunstancia de «ser apto para la edificación por haber sido autorizada por la correspondiente licencia administrativa».

Existe, por tanto, una remisión de la Ley tributaria a la normativa urbanística que supone el que haya de compartirse el criterio del Tribunal de instancia, según el cual sólo cuando media el acto de intervención administrativa que se concreta en la licencia de edificación pueda hablarse de un terreno apto para la edificación. Y que, por el contrario, haya de rechazarse la tesis de la recurrente, pues ni el convenio urbanístico, ni el Plan Parcial ni el Proyecto Urbanístico constituyen, en puridad de principios, una licencia o autorización administrativa, ni suponen el particular control administrativo por virtud del cual, previa comprobación de las condiciones establecidas en el ordenamiento urbanístico, se permite la edificación.

Por el contrario, el precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por «terrenos urbanizados o en curso de urbanización». Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.

En resumen, para el TS los terrenos en curso de urbanización son aquellos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos".

Tras ello, la Sala de instancia declara en el Fundamento de Derecho Sexto que " consideramos acreditado que en los terrenos en cuestión existían operaciones materiales de transformación física de los terrenos en el momento de la venta, esto es, se trataba de terrenos en curso de urbanización, lo que determina la inaplicación de la exención del IVA. A tal conclusión probatoria llegamos a la vista del expediente, en particular de los siguientes documentos unidos a la diligencia de constancia de hechos de 16/04/1996:

1. El escrito de Dña. María Antonieta , de 11 de abril de 1996 que indica que, como arquitecto, suscribió un contrato de dirección de obras de urbanización el 21/09/1989 con Inversiones Santa Ana , y que teniendo los permisos tanto públicos como privados para el inicio de las obras, comenzaron las mismas el 25 de octubre de 1989.

2. El escrito de la Gerencia Municipal de Urbanismo, Obras e Infraestructura del Ayuntamiento de Málaga, de fecha 20/11/1995, que indica que la sociedad recurrente satisfizo el importe de 3.264254 pesetas en concepto de tasa de control de calidad, por la prestación del servicio de control de los materiales y ejecución de las obras, correspondiendo dicho importe al 2% del presupuesto de ejecución de las obras de Urbanización de "Huerta del Correo", y que de los ensayos de control de calidad resulta que las obras comenzaron los primeros días de noviembre de 1989.

3. El escrito de la sociedad Construcciones Sando, de 30 de mayo de 1996, que indica que las obras comenzaron en noviembre de 1989 y que se fueron efectuando certificaciones de obra parciales conforme se fueron ejecutando las obras.

4. Las certificaciones de obra, singularmente la certificación número 1, de fecha 30/11/98, por demolición obra de hormigón, desbroce de explanada, excavación en tierra y terraplén con tierras de excavación e importe de 7.880.824 pesetas.

Todo los elementos probatorios anteriores acreditan que las obras de urbanización empezaron materialmente en octubre/noviembre de 1989, por lo que, obviamente, las 5 operaciones de venta efectuadas el 27/02/1990 se referían a terrenos en curso de urbanización, en los que se estaban desarrollando operaciones de transformación física."

En el tercer motivo, la parte recurrente pone de manifiesto que en la demanda se partía de que debe ser la Administración la que pruebe la existencia de unos terrenos en curso de urbanización " y no parece que dicha labor probatoria se haya realizado, ya que de manera indubitada solo consta se realizaron controles de calidad de los terrenos, pero no existe certidumbre del comienzo de las obras de urbanización. La Audiencia, sin embargo, ha realizado una valoración diferente de la prueba, considerando que la conjunción de indicios existente conduce a la conclusión de que las obras ya habían comenzado". Tras ello, se hace referencia a alguna de las pruebas tenidas en cuenta en la Sentencia, y así se discute el contenido de la comunicación de Construcciones Sando,S.A. y la conveniencia de tener en cuenta la manifestación de Dª María Antonieta , por existir un conflicto entre la misma y los accionistas de Inversiones Santa Ana, S.A., así como por ser persona competente para indicar cuando se iniciaron las obras, el Arquitecto Director de las mismas, D. Sabino .

No puede aceptarse el motivo en el que, de un lado, se repite argumentación de la demanda y, de otro, trata de combatirse, sin éxito, lo que es una apreciación probatoria conjunta de la Sala de instancia, debidamente motivada.

Por ello, el motivo no prospera.

En el cuarto motivo se alega incongruencia en la sentencia por haber desestimado la demanda con motivos diferentes de los alegados por el Abogado del Estado.

A tal efecto, se pone de relieve que tanto el TEAC como el Sr. Abogado del Estado fundamentaban la no exención en la existencia de un proyecto de urbanización, esto es empleaban un criterio jurídico, que no exige el inicio material de las obras, bastando con la incorporación de los terrenos desde una perspectiva jurídica; sin embargo, la sentencia considera probado que las obras ya habían comenzado, "lo que no había sido siquiera afirmado por el Sr. Abogado del Estado, ni tampoco por la resolución del TEAC". Esta forma de proceder, se añade "es un ejemplo de incongruencia procesal que debe llevar a la anulación del fallo", invocando las Sentencias de esta Sala de 18 de septiembre de 1999 y 16 de noviembre de 2003 .

Sin embargo, el motivo no resulta admisible al haberse formulado todos bajo amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, cuando en éste último caso, si la parte recurrente entiende que la decisión de la Sala sentenciadora entrañaba incurrir en "incongruencia procesal", debió invocar la letra c) del mismo precepto.

Al rechazar los motivos formulados procede desestimar el recurso de casación y ello debe hacerse con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , limita el importe de los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,