STS, 16 de Marzo de 2011
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2011:1826 |
| Número de Recurso | 1447/2005 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 16 de Marzo de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dieciséis de Marzo de dos mil once.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación Ordinario interpuesto, por la Diputación Foral de Guipúzcoa, representada por la Procuradora Dª. Rocío Martín Echagüe, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 21 de diciembre de 2004 dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Bilbao, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el Recurso Contencioso Administrativo número 956/02 , en cuya casación aparecen como partes recurridas, la entidad Construcciones Irurak, S.A., D. Adolfo , D. Aquilino , D. Bienvenido , Dª. Virginia , Dª. María Purificación , Dª. Araceli , Dª. Elvira , D. Genaro y Dª. Eva , representados por el Procurador D. Guillermo García San Miguel Hoover, bajo la dirección de Letrado.
La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Bilbao, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fecha 21 de diciembre de 2004, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: 1º.- Estimamos el recurso 956/02 interpuesto por Dª. Araceli , Dª. Elvira , D. Genaro y Dª. Eva , así como su acumulado número 1061/02, interpuesto por D. Adolfo , D. Aquilino , D. Bienvenido , Dª. Virginia , Dª. María Purificación y Construcciones Irurak, S.A., contra las resoluciones del TEAF de Guipúzcoa nº 23.154, de 27 de febrero de 2002, y nº 23.240, de 17 de abril de 2002, desestimatorias a su vez de las reclamaciones NUM000 y NUM001 , que declaramos contrarias a Derecho y anulamos. 2º.- Cada parte soportará sus costas. " .
Contra la anterior sentencia, la Procuradora Dª. Rocío Martín Echagüe, en nombre y representación de la Diputación Foral de Guipúzcoa, interpone Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- De conformidad con lo preceptuado por el artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción y dirigido a denunciar la infracción de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con el artículo 12 del citado texto legal. Segundo.- De conformidad con lo preceptuado por el artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción y dirigido a denunciar la infracción de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con el artículo 12 del citado texto legal por una incorrecta aplicación del criterio jurisprudencia referente a la confianza legítima relacionado con el principio de seguridad jurídica proclamado por el artículo 9.3 de la Constitución.". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida, dictando otra por la que se declare ajustada a Derecho la resolución de 27 de febrero de 2002 del TEAF de Guipúzcoa referente a la liquidación tributaria en concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995.
Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 2 de marzo de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala
Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por la Diputación Foral de Guipúzcoa, la sentencia de 21 de diciembre de 2004, de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Bilbao, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, por la que se estimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 956/02 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por Dª. Araceli , Dª. Elvira , D. Genaro , Dª. Eva , la entidad Construcciones Irurak, S.A., D. Adolfo , D. Aquilino , D. Bienvenido , Dª. Virginia y Dª. María Purificación .
La sentencia de instancia estimó el recurso y anuló los actos impugnados. No conforme con dicha sentencia la Diputación Foral de Guipúzcoa interpone el Recurso de Casación que decidimos.
El fallo recurrido se basa en los siguientes fundamentos jurídicos: "Primero.- Los recurrentes eran socios de la mercantil Irurak, S.A., que se disolvió por escritura pública otorgada el 27 de septiembre de 1979. También comparece como demandante la propia mercantil.
Alegan que dicha disolución se acogió a los beneficios previstos en la DT 3ª de la Ley 44/78, desarrollada por Orden de 12 de junio de 1978 , por lo que la operación goza de una única exención por todos los tributos derivados de tal disolución y de la subsiguiente liquidación, como acredita la diligencia puesta por la Abogacía del Estado en la Delegación de Hacienda de Guipúzcoa. Por eso impugnan la cuota y los intereses de demora que les ha girado la Hacienda Foral por el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1995, en que se pusieron de manifiesto revalorizaciones de activos, en concreto, de unos terrenos que formaban parte del patrimonio de la sociedad disuelta.
Para la Administración, no se concedió exención tributaria, porque la prevista en la Ley 44/78 no requiere tal concesión al ser automática por ministerio de la ley y porque la diligencia de la Abogacía del Estado se refiere exclusivamente al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, y no al de Sociedades. En segundo lugar, Construcciones Irurak no reunía los requisitos subjetivos previstos en la Ley 44/78 , porque no era una sociedad de mera tenencia de bienes, como exigía su DT 3ª. Según el artículo 12.1 A.2º son de mera tenencia de bienes las sociedades aquellas en que más de la mitad de su activo estimado en valores reales no está afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como se define en el artículo 18 de esta Ley .
Segundo.- La Disposición Transitoria Tercera de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece: «Las Sociedades que el 23 de mayo de 1978 reúnan los requisitos a que se refiere el número dos del artículo 12 de esta Ley podrán disolverse en el plazo de doce meses, contados a partir de su vigencia, sin devengo de tributo alguno que esté directa o indirectamente vinculado a las operaciones de disolución. Tampoco se devengará tributo alguno por la modificación requerida para que las acciones de las Sociedades a que se refiere el artículo 12 sean nominativas.».
Por su parte, el artículo 12.2 define, a los efectos de la Ley , qué son las sociedades de cartera y, en lo que ahora interesa, las sociedades de mera tenencia de bienes, en los siguientes términos: Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimado en valores reales, no está afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como se definen en el artículo 18 de esta Ley .
Por su parte, la Orden de 12 de junio de 1979, por la que se aclara la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , contiene las siguientes aclaraciones de relevancia para la resolución del presente conflicto: «1.º Las Sociedades que el amparo de lo establecido en la disposición transitoria tercera de la 44/1978, de 8 de septiembre , acuerden disolverse deberán presentar a liquidación la escritura pública en que se formalice dicho acuerdo ante la oficina liquidadora competente antes del día 1 de octubre de 1979... 4º.- La operación de actualización, cualquiera que fuese su resultado, no tendrá efectos tributarios... 6º.- La exención de tributos a que se refiere la disposición transitoria tercera desarrollada en la presente Orden debe entenderse que incluye, en todo caso: a) El Impuesto sobre Sociedades, en cuanto al saldo neto resultante de la actualización de valores a que se refiere el segundo apartado de esta Orden, así como a los incrementos patrimoniales que se pongan de manifiesto en la enajenación de elementos patrimoniales o en la cancelación de deudas como consecuencia de la disolución y liquidación de la Sociedad. Esta exención alcanza, asimismo, a la distribución del saldo de las cuentas de regularización de balances que pudiera tener la Sociedad, así como al saldo de la cuenta de previsión para inversiones y reserva de exportación. b) El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por todos los actos u operaciones que impliquen la disolución. c) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los socios, por el importe de las reservas que en la disolución les fuese adjudicadas. d) Cualquier otro gravamen directa o indirectamente conexo con las operaciones de disolución, incluso el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos.».
Tercero.- En el caso presente, no puede caber duda de que la Administración reconoció la exención cuando se presentó a liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales la escritura de disolución de la sociedad, pues así consta expresamente la diligencia suscrita por la Abogacía del Estado el 15 de octubre de 1979.
Ello significa que en el momento en que se produce la disolución la Administración está reconociendo que a la sociedad le resulta de aplicación el régimen de exención fiscal previsto en la DT 3ª de la Ley 44/78 , y que, por tanto, reúne los requisitos transcritos con anterioridad y exigidos para acceder a dicho régimen.
Cuando se adjudican bienes que formaban el patrimonio de la sociedad disuelta, pretende la Administración (en este caso la Foral, por transferencia de la competencia estatal) volver sobre aquel reconocimiento, negando que la sociedad reúna aquellos requisitos en virtud de los cuales se le eximió del ITP, en concreto, que sea una sociedad de mera tenencia de bienes, y liquidando por el Impuesto de Sociedades el incremento del valor de los activos que la adjudicación ha puesto de manifiesto. Este empeño es inviable por dos motivos.
En primer lugar, porque una larga serie de consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, cuyas contestaciones forman una doctrina interpretativa de la DT 3ª de la Ley 44/78 que ha adquirido rango normativo por la Orden de 17 de abril de 1980 , ha venido estableciendo que las sociedades cuya única actividad consiste en la mera conservación del patrimonio social deben ser tenidas por incluidas en la categoría a que se refiere el artículo 12.2, 2º, de la misma Ley . La alegación de la Administración según la cual la sociedad habría estado activa pues había gestionado la obtención de licencias de construcción en los terrenos que constituían su patrimonio, llevando a cabo de este modo actuaciones encuadrables en el objeto social, que era la promoción inmobiliaria, no puede ser acogida; se trata de actuaciones, sin duda necesarias, pero claramente accesorias respecto de dicho objeto social, sin que conste acreditado que se haya efectuado las actividades que propiamente se identifican con la actividad para la que la sociedad se creó. Esa conclusión aparece corroborada por las sucesivas declaraciones- liquidaciones del Impuesto de Sociedades presentadas por la mercantil, siempre haciendo constar la inactividad de la misma, declaraciones pacíficamente admitidas por la Administración, como resulta minuciosamente acreditado en las actuaciones mediante la copiosa documentación que acompaña a la demanda.
En segundo lugar, porque vulnera el principio de confianza legítima y, con él, la seguridad jurídica que consagra el artículo 9.3 de la CE . Existe una consolidada interpretación jurisprudencial de los principios de buena fe y confianza legítima, conforme a los cuales debe actuar la Administración. Ya la STS de 17 de febrero de 1999 recordaba como la Jurisprudencai de esta Sala ha venido manteniendo la necesidad de respetar el principio de seguridad jurídica, amparado por la buena fe del administrado y la confianza legítima, o fundada esperanza, creada en el ciudadano por la Administración con actos externos y concretos de los que puede desprenderse una manifestación de voluntad de la misma, con la consecuencia de inducirle a realizar determinada conducta. Con ello se mantiene la primacía del principio mencionado sobre el de estricto formalismo, potenciándose y dotando de auténtico sentido el artículo 9.3 de la Constitución, bajo cuyo amparo se formula el motivo de casación.
Entre los pronunciamientos más recientes, debe señalarse la STS de 5 de marzo de 2003 , que reitera cómo la Jurisprudencia de esta Sala (sentencias de 22 de marzo y 7 de octubre de 1991 , 17 de febrero de 1999 , entre otras) ha venido manteniendo la necesidad de amparar la confianza legítima, o fundada esperanza, creada en el ciudadano por la Administración a través de acto externos y concretos de los que pueda colegirse una inequívoca manifestación de voluntad de la misma, consecuencia de la cual es la inducción a realizar determinada conducta, o a esperar que la Administración se pronuncie en determinado sentido. Se quebranta la seguridad jurídica cuando esa confianza inducida es desatendida o cuando la Administración se conduce de manera arbitraria o irrazonable, apartándose de la línea de actuación precedente sin motivo que lo justifique. O la de 24 de marzo de 2003, que, en la misma línea, establece que para sostener en este caso la infracción del principio cuya infracción se denuncia por la recurrente en el motivo, habría de partirse de una situación fáctica que no resulta de la sentencia; pues no hay acto alguno de la Administración ostensible y externo, que determinara al expropiado en su momento a realizar esa actividad (...). En fin, en todos los casos se advierte cómo la concurrencia de una actividad administrativa manifiesta e indubitada hace que el particular se encuentre en una situación de la que se desprende que la Administración, dándole seguridades concretas, le hace concebir esperanzas fundadas ( STS de 18 de febrero de 2003 ).
En base a estos principios que debe declararse que sin alteración de ninguna de las circunstancias sociales, la Administración no puede dejar de reconocer el régimen jurídico de exención que expresamente admitió con anterioridad.
En consecuencia, procede estimar la demanda.".
Los motivos de casación esgrimidos por la Diputación Foral de Guipúzcoa son los siguientes: "Primero.- De conformidad con lo preceptuado por el artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción y dirigido a denunciar la infracción de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con el artículo 12 del citado texto legal. Segundo.- De conformidad con lo preceptuado por el artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción y dirigido a denunciar la infracción de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con el artículo 12 del citado texto legal por una incorrecta aplicación del criterio jurisprudencial referente a la confianza legítima relacionado con el principio de seguridad jurídica proclamado por el artículo 9.3 de la Constitución.".
En el desarrollo del primero de los motivos expuestos la Diputación Foral de Guipúzcoa alega que CONSTRUCCIONES IRURAK, S.A., no cumple los requisitos exigidos en el artículo 12 de la Ley 44/78 , en virtud de las siguientes consideraciones:
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- El objeto social de la sociedad era el de la construcción y promoción inmobiliaria, lo que implica que la actividad principal sea tanto la elaboración de proyectos y la obtención de licencias urbanísticas para poder construir, como la propia actividad constructora y promotora.
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- Los activos de la sociedad (terrenos) estaban afectos a la actividad inmobiliaria, tal como se desprende del Informe de la Inspección en ningún momento desmentido por la reiterada sociedad.
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- La sociedad antes de su disolución desarrollaba alguna actividad según se desprende de los gastos declarados en la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades presentada por la mercantil demandante.
A esta alegación da cumplida respuesta la sentencia, afirmando: "... se trata de actuaciones, sin duda necesarias, pero claramente accesorias respecto de dicho objeto social, sin que conste acreditado que se haya efectuado las actividades que propiamente se identifican con la actividad para la que la sociedad se creó. Esa conclusión aparece corroborada por las sucesivas declaraciones-liquidaciones del Impuesto de Sociedades presentadas por la mercantil, siempre haciendo constar la inactividad de la misma, declaraciones pacíficamente admitidas por la Administración, como resulta minuciosamente acreditado en las actuaciones mediante la copiosa documentación que acompaña a la demanda.".
En definitiva, la recurrente pretende que nosotros efectuemos una valoración probatoria, distinta de la llevada a cabo por la Sala de instancia, sobre la existencia de actividad empresarial, pero carecemos de dato alguno que nos permita llegar a la conclusión pretendida, y sin que podamos entender arbitrarias o irracionales las conclusiones obtenidas por la Sala de instancia.
Otro tanto sucede con el segundo de los motivos, pues a la vista de la Concesión de la exención en su día otorgada y los amplísimos términos en que dicha exención se configuró en la Orden de 12 de julio de 1979, transcrita en la sentencia recurrida, hay que entender que la Administración sólo puede desconocer sus efectos acudiendo a las vías revocatorias establecidas legalmente. Por tanto entendemos, como la sentencia impugnada que se han infringidos los principios de Buena Fe y Confianza Legítima que en la misma se entienden vulnerados.
La desestimación del recurso comporta la imposición de las costas, que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto por la Diputación Foral de Guipúzcoa, representada por la Procuradora Dª. Rocío Martín Echagüe, contra la sentencia de 21 de diciembre de 2004, de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Bilbao, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco . Todo ello con expresa imposición de las costas causadas al recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
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