STS, 28 de Enero de 2011

La Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 30 de enero de 2002, incoó a la entidad REAL MADRID CLUB DE FÚTBOL (en adelante, Real Madrid) Acta de disconformidad núm. 70510134, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retenciones y pagos a cuenta), ejercicios 1.996 (marzo a diciembre) y 1997, de la que derivaba una deuda a ingresar de 11.198.254,34 euros, de los que 8.349.440,07 euros correspondían a la cuota y 2.848.814,27 euros a intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en la citada Acta se hacía constar:

1. Que la fecha de inicio de las actuaciones fue el 4 de abril de 2000 y que para el cómputo del plazo de duración de éstas debía atenderse a diversos plazos de dilación, cuyo motivo y duración se indicaba.

b) Que por Acuerdo del Inspector-Jefe de 24 de abril de 2001, notificado al interesado el 25 de abril de 2001, el plazo de duración de las actuaciones se amplió a 24 meses, relacionándose a continuación las fechas de las 45 diligencias extendidas a lo largo de ese tiempo.

c) Que procedía modificar las bases de retención declaradas por los siguientes motivos:

9. Por las cantidades pagadas por la entidad a diferentes personas jurídicas por la cesión de derechos de imagen de jugadores como retribución salarial de los mismos.

II) Por las cantidades percibidas por determinados jugadores y técnicos, bajo el concepto de indemnizaciones, como plenamente sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

III) Por considerar "residente" en España al jugador de baloncesto don Lucio , con el consiguiente incremento de base de retención.

IV) Cálculo del 15 por 100 del ingreso a cuenta de las cantidades obtenidas por entidades no residentes, a partir del 1 de julio de 1997, por incumplimiento de la regla del 85/15 (Ley 13/1996 ).

A la vista del preceptivo Informe ampliatorio y de las alegaciones al Acta presentadas por el obligado tributario el 25 de febrero de 2002, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, en fecha 27 de mayo de 2002, dicto acto administrativo de liquidación que arrojaba una deuda de 10.633.943,35 euros (7.889.643,64 euros de cuota y 2.744.299,71 euros de intereses de demora). Tras desestimar las alegaciones de irregularidades procedimentales, el Acuerdo de liquidación: a) defiende la consideración como rendimientos del trabajo sometidos a retención, de lo abonado por la entidad en concepto de cesión de derechos de imagen durante 1996; b) aborda la cuestión del tratamiento tributario de los pagos a sociedades interpuestas, por cesión de derechos de imagen, realizados en el primer semestre de 1997, por contratos anteriores a 1 de enero de 1997; c) en su Considerando Octavo, se refiere al jugador de baloncesto Lucio , a quien se considera residente en España; d) y, en relación con el cálculo de la cuota de ingreso a cuenta sobre las remuneraciones satisfechas a entidades no residentes, por incumplimiento de la regla del 85/15, modifica la propuesta de los actuarios por considerar que la obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta surge a medida que se efectúan los correspondientes pagos, con independencia de que la existencia de la obligación de ingresar a cuenta deberá, en principio, determinarse de acuerdo con las condiciones estipuladas en el correspondiente contrato, si bien hasta el 31 de diciembre de cada año no puede determinarse de forma definitiva dicha obligación, por ser ésta la fecha en la que, al conocerse el importe de las retribuciones del trabajo y de las que han de tomarse en consideración para calcular el ingreso a cuenta, se puede aplicar la regla del 85/15.

El Acuerdo de liquidación fue notificado al Club deportivo el 28 de mayo de 2002.

Disconforme con la expresada liquidación, el obligado tributario formuló contra la misma recurso de reposición, mediante escrito presentado el 14 de junio de 2002, que fue desestimado por Acuerdo de 27 de junio de 2002, notificado a la entidad al día siguiente.

Frente a la anterior resolución, el Real Madrid interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 3087-02; R.S.190-03), formulando alegaciones por escrito presentado el 24 de octubre de 2002, en el que plantea las cuestiones que a continuación se enumeran: a) la nulidad de pleno Derecho del acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras; b) dilaciones del procedimiento inspector que la Inspección imputa al Club; c) la improcedencia de efectuar retención alguna a cuenta del IRPF sobre los pagos efectuados a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores durante 1996; d) la improcedencia de efectuar retención alguna a cuenta del IRPF sobre los pagos realizados a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de sus jugadores durante el primer semestre de 1.997; e) la imparcialidad de la postura de la Administración al no deducir de las retenciones calculadas o al no declarar el derecho a la devolución a la entidad deportiva de los pagos ya efectuados por ésta al Tesoro Público en razón de las contraprestaciones satisfechas a sociedades no residentes; f) la no sujeción al IRPF de la totalidad de las cantidades satisfechas en concepto de indemnizaciones percibidas por los deportistas profesionales, entrenadores y técnicos por despido calificado de improcedente; g) la improcedencia de considerar como residente en España al jugador de baloncesto Lucio ; y, por último, con carácter subsidiario de la anterior, h) que la liquidación practicada no había tenido en cuenta los ingresos realizados por el Club por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativas a los pagos regularizados.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), por Resolución de 16 de abril de 2004, desestimó la reclamación formulada con base en las consideraciones que seguidamente se extracta. En primer lugar, con relación a la nulidad del acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras, señala que «[h]ay motivación en la propuesta del inspector actuario y en el acuerdo de ampliación, y es suficiente», respetándose también «el trámite de audiencia porque se constata en el expediente que se notificó al interesado la propuesta de ampliación del plazo y que éste formuló alegaciones » (FD Segundo). En segundo lugar, respecto de las dilaciones del procedimiento inspector que se atribuyen al Club, entiende que « al contemplar en su conjunto el proceso de actuaciones inspectoras, resulta que éstas se extendieron desde el 4 de abril de 2000 (fecha de inicio) hasta el 28 de mayo de 2002 (en que se notificó la liquidación) y para determinar si se respetó o no el plazo máximo ampliado de dos años, hay que descontar, en todo caso, los 86 días anteriormente aludidos, por responder a lo solicitado por el reclamante (Diligencia número 6, ya citada) más los siete días de prórroga, pedida igualmente por el interesado, para la formulación de alegaciones al acta, de manera que la suma de 93 días cubre con creces el exceso que sobre los dos años preceptivos han transcurrido en este caso entre las indicadas fechas de inicio y finalización de las actuaciones inspectoras » (FD Tercero). En tercer lugar, por lo que se refiere a la improcedencia de efectuar retención alguna a cuenta del IRPF sobre los pagos efectuados a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores durante 1996, acudiendo a lo señalado en la Resolución del TEAC de 17 de noviembre de 1999, pone de relieve « la imposibilidad de escindir los derechos de imagen de la relación jurídico-laboral existente entre el Club y el jugador o técnico y de ahí la calificación tributaria de las cantidades satisfechas por el reclamante como cesionario del derecho a la explotación de la imagen, como retribuciones del trabajo » (FD Cuarto); conclusión que también extiende, en cuarto lugar, a los pagos realizados a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de sus jugadores durante el primer semestre de 1.997 por tratarse de « devengos producidos durante el primer semestre de 1997 a favor de entidades cesionarias del derecho a la explotación de la imagen, originados antes de 1 de enero de 1997 » (FD Quinto). En quinto lugar, respecto a la no deducción por la Administración de las retenciones calculadas y la falta de declaración del derecho a la devolución de los pagos ya efectuados por la entidad al Tesoro Público en razón de las contraprestaciones satisfechas a sociedades no residentes, el TEAC confirma que « no cabe compensar las cantidades pagadas por un concepto tributario con las debidas por razón de otro, sin perjuicio de la devolución de ingresos indebidos con arreglo al procedimiento establecido en el Real Decreto 1163/1990 » (FD Sexto). En séptimo lugar, sobre la cuestión de considerar sujetas al impuesto en su totalidad las indemnizaciones percibidas por los deportistas profesionales, entrenadores y técnicos, defiende su procedencia por entender que « el régimen laboral de la alta dirección y el de los deportistas profesionales guardan el suficiente paralelismo para que el criterio sentado por el Tribunal Supremo en la citada sentencia pueda entenderse extendido a tales deportistas » (FD Séptimo). Aborda, en octavo lugar, la procedencia de considerar como residente en España al jugador de baloncesto Lucio , teniendo en cuenta que « el propio acto liquidatorio cifra en 144 días el tiempo de permanencia en España durante 1997 », y que debiendo probarse por el jugador « la residencia habitual en otro país durante 183 días del mismo año », éste « no ha[bía] aportado certificado de residencia habitual en ningún país y por tanto no acredit[ó] tributar por su renta mundial, toda vez que su nacionalidad es doble (australiana y británica). A ello cabe añadir que al desconocerse las relaciones personales y económicas del citado jugador con el Reino Unido, Australia, Estados Unidos o cualquier otro país, ha de presumirse que el centro de sus intereses económicos - criterio establecido en el apartado b del precepto anteriormente transcrito está en España » (FD Octavo ). Finalmente, deniega la solicitud del Club de que se deduzcan en la liquidación practicada las cantidades ingresadas por éste por el concepto de Impuesto sobre la Renta, no residentes, « porque tales cantidades se ingresaron por cuenta del contribuyente, cuando en el caso de las retenciones estamos ante una obligación que incumbe al pagador y cuya cuantía queda reglamentariamente determinada » (FD Noveno).

Contra la Resolución del TEAC de 16 de abril de 2004, la representación procesal del Real Madrid interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 440/2004, formulando demanda por escrito presentado el 29 de diciembre de 2004, en el que reiterando los motivos expuestos en la vía económico-administrativa previa, adujo, en síntesis, como causas de impugnación: a) la nulidad de pleno derecho del Acuerdo de ampliación de duración de actuaciones inspectoras; b) la imputación al Club de dilaciones en el procedimiento inspector; c) las actuaciones de inspección no estuvieron paralizadas durante el tiempo que tardaron las Administraciones extranjeras requeridas por la ONI para aportar determinada información; d) la improcedencia de la calificación como rendimientos del trabajo de determinados jugadores y técnicos de las cantidades abonadas por la entidad deportiva a las sociedades, residentes y no residentes, por la cesión al Club de la explotación de los derechos de imagen de dichos jugadores y técnicos; e) la improcedencia de la consideración como rendimientos del trabajo de los pagos efectuados a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores durante el primer semestre de 1.997; f) la parcialidad de la postura administrativa al no deducir de las retenciones calculadas o al no declarar el derecho a la devolución a la entidad recurrente de los pagos ya efectuados por ésta al Tesoro Público en razón de las contraprestaciones satisfechas a sociedades no residentes; g) la improcedencia de la liquidación relativa a considerar sujeta a retención en su totalidad las indemnizaciones percibidas por los deportistas profesionales por la rescisión unilateral por parte del Club de sus contratos de trabajo; h) la improcedencia de considerar como residente en España al jugador de baloncesto Lucio ; i) y, finalmente, el error en la liquidación al no haber tenido en cuenta los ingresos realizados por el Club por el concepto de IRPF, relativos a los pagos regularizados.

El 7 de junio de 2007, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia desestimatoria del recurso con base en los argumentos que seguidamente se exponen.

Con relación a los tres primeros motivos, la Sala se remite, por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, a lo dicho en pronunciamientos anteriores en los recursos interpuestos por el mismo recurrente, y concluye que: a) en cuanto al Acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras, «[e]n el presente caso, y frente a lo que por la demandante se alega, y tal y como se detalla suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido dando cumplida respuesta a las alegaciones de la parte al respecto, la ampliación se acordó a la vista, no sólo del volumen de las operaciones -ya de por sí ciertamente elevado y, en todo caso superior al que se requiere para la obligación de auditar las cuentas- sino sobre la base del sistema de contabilidad utilizado por el propio Club (al incluir un desglose exhaustivo de gastos, para cada uno de los equipos en cada una de las especialidades deportivas en las que desarrolla su actividad, lo que obviamente dificultaba y ralentizaba las actuaciones de comprobación así como la aplicación de criterios homogéneos de calificación de todas las partidas contabilizadas), ajustándose así la Administración, tanto material como formalmente, a los preceptos » normativos; b) « las mencionadas interrupciones se encuentran plenamente justificadas y son algunas de ellas imputables claramente al contribuyente» . La consecuencia que se deriva de todo ello «ha de ser tanto la plena validez del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras como el que éstas no sobrepasaron el tiempo máximo de duración previsto en el Ordenamiento Jurídico; y de ahí que caigan por su base la caducidad y la prescripción alegadas» (FD Cuarto) .

Por lo que se refiere a improcedencia de calificar como rendimientos del trabajo de determinados jugadores y técnicos de las cantidades abonadas por el Club a las sociedades, residentes y no residentes, por la cesión de la explotación de los derechos de imagen de jugadores y técnicos, la Sala acude nuevamente a pronunciamientos anteriores sobre la misma cuestión en los que se declaró que « la peculiaridad del presente caso es que la entidad deportiva recurrente no aporta, ni acredita la existencia de los contratos de cesión, primero, de los jugadores a la sociedad interpuesta o cesionaria, y segundo, de los contratos celebrados entre esa sociedad y el Club. Como declara la resolución impugnada existe una apariencia de cesiones, que no responde a unas realidades contractuales, que es indicativa de la existencia de una simulación; mientras que lo cierto es que el Club ha satisfecho unas cantidades por el concepto de derecho de imagen de determinados jugadores, que han revertido en el patrimonio del jugador; es decir, ha habido un retorno de la explotación de la imagen por la que el Club obtiene beneficios económicos y su pago revierte al jugador". "Así las cosas, recobra importancia lo establecido en el citado art. 8.2, del Real Decreto 1006/1985 , que considera legalmente como salario "todas las percepciones que el deportista reciba del club o entidad deportiva, bien sean en metálico o en especie, como retribución por la prestación de sus servicios profesionales", en relación con el art. 32 del Convenio Colectivo de 1992 , que incluye en el concepto salarial "la cantidad que el Club o Sociedad Anónima Deportiva satisfaga a aquél por la utilización de su imagen, nombre o figura con fines económicos", al no acreditarse la realidad de la cesión a tercero de la cesión temporal o indefinida de la explotación del derecho de imagen. Esta cuestión también se ha de conectar con la doctrina del levantamiento del velo (en el sentido declarado por la jurisprudencia; entre otras, Sentencia de fecha 28 de mayo de 1984, del Tribunal Supremo ), al apreciarse que tras las sociedades interpuestas figura el propio jugador, bien sea como único socio, accionista o partícipe". "En consecuencia, al tener la consideración de salario, la naturaleza tributaria es la de "rendimientos del trabajo personal", cuya pago está sujeto a retención, como declara la resolución impugnada" » (FD Quinto); calificación que también extiende a los «pagos efectuados a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores durante el primer semestre de 1.997» (FD Sexto).

En cuanto a la cuestión de la parcialidad de la postura administrativa al no deducir de las retenciones calculadas o al no declarar el derecho a la devolución a la entidad recurrente de los pagos ya efectuados por ésta al Tesoro Público en razón de las contraprestaciones satisfechas a sociedades no residentes, entiende la Sala de instancia que «[d]icho motivo, formulado en forma subsidiaria, ha de correr igual suerte desestimatoria que el anterior, bastando para ello con acudir a la naturaleza de la obligación de retener », y añade que « dada la autonomía del deber tributario impuesto al demandante, cuya extinción en absoluto se vincula a la ausencia de práctica de deducción alguna por razón del I.R.P.F. por el perceptor de las retribuciones sujetas a retención en tal concepto, procede rechazar este motivo de impugnación, no resultando constitutivo de enriquecimiento injusto el cobro por la Administración Tributaria de las cantidades que debieron retenerse » (FD Séptimo).

En relación a la alegada improcedencia de la liquidación tributaria por considerar sujeta en su totalidad las indemnizaciones percibidas por los deportistas profesionales, señala la Sentencia de instancia que la misma cuestión « ha sido examinad[a] por es[a] Sala en Sentencia de fecha 26 de abril de 2.007, dictada en el referido recurso núm. 1089/2003 interpuesto por la misma entidad recurrente, a cuyos razonamientos procede ahora remitirnos, por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, en los que se declara: En resumen, del artículo 15 del RD 1006/1985 , no se deduce la existencia de un mínimo "con carácter obligatorio" que pudiera sustentar la tesis de la recurrente, siendo, por tanto, como ha declarado la resolución recurrida y mantiene esta Sala reiteradamente, el régimen previsto en la citada disposición, muy similar al establecido en el RD 1382/1985 . Si ello es así, procede desestimar este motivo del recurso, al considerar la Sala que ninguna de las indemnizaciones referidas está exenta » (FD Octavo).

Respecto a la improcedencia de considerar como residente en España al jugador de baloncesto Lucio , la Sentencia impugnada sostiene que « la Administración considera que, acertadamente, ni en el año 1997 ni en 1998, llegó a permanecer en España 183 días, aunque, teniendo en cuenta el periodo de su contrato, su permanencia en nuestro país fue de 291 días», pero, por el contrario, el «"centro de intereses económicos", se sitúa, a juicio de la Sala, claramente en España a partir de la firma del referido contrato, argumentación que implica la permanencia en nuestro país durante el tiempo en que el citado jugador desarrolla su actividad.

Así se recoge en el Acuerdo de liquidación, en el que se refieren las cláusulas Novena -el jugador se compromete a tramitar el correspondiente permiso de trabajo y residencia-, Octava -durante la vigencia del contrato se obliga a que no se realicen negociaciones con otros Clubes- y Sexta -se efectúa la cesión del derecho a la explotación de la imagen del jugador- de las que se desprende su vinculación laboral con el Club y por ende, su permanencia en territorio español, siendo éste el lugar en que se originaron las rentas procedentes del ejercicio de su actividad profesional.

Aparte de lo expuesto, el jugador tiene su vivienda habitual en España (c/ DIRECCION000 nº NUM000 , Escalera NUM001 , piso NUM002 NUM003 .)». Por lo tanto, «establecido que el centro de intereses económicos, por mor del referido contrato y del hecho de su vivienda permanente a su disposición, se situaba en España, era la entidad recurrente a quien le correspondía, conforme a las reglas de la carga de la prueba, artículo 114 de la LGT y 217 de la Ley 1/00 , aportar al proceso las pruebas pertinentes para acreditar su residencia en otro país, pues la Administración española ya había sustentado su pretensión, basada en que el centro de sus intereses económicos estaba en España » (FD Noveno).

Finalmente, en cuanto a que la liquidación practicada no ha tenido en cuenta los ingresos realizados por el Club por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativos a los pagos regularizados, la Sala mantiene que « tampoco dicho motivo de impugnación puede ser admitido, partiendo, como ha declarado la Sala en esta resolución, de la autonomía de la deuda tributaria derivada de la obligación de retener, doctrina reiterada por esta Sala en reiteradas sentencias, algunas de las cuales son objeto de expresa mención en el Acuerdo de liquidación» , con independencia de que «el obligado tributario, como reconoce el Acuerdo de liquidación, pueda solicitar la devolución de lo indebidamente ingresado (RD 1163/1990 o en la normativa específica para las devoluciones de retenciones a no Residentes) » (FD Décimo).

Contra la anterior Sentencia de 7 de junio de 2007 , el Club deportivo Real Madrid preparó, mediante escrito presentado el 2 de julio de 2007, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 4 de octubre de 2007, en el que formula doce motivos de casación, tres al amparo del art. 88.1, apartado c) (motivos cuarto, quinto y sexto ), y los restantes con sustento en el apartado d) del citado precepto de la LJCA.

En el primer motivo, aduce la infracción del art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , que regula los Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), en relación con los arts. 31, 31 bis y 31 ter del Reglamento General de Inspección (en la redacción dada a dicho precepto por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero ), motivación que la representación procesal del Real Madrid divide en los siguientes tres apartados:

1. Falta de motivación del acuerdo de ampliación. Considera la parte recurrente que se infringe los anteriores preceptos en la medida en que el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras «no se encontraba debidamente motivado» (pág. 6) si tenemos en cuenta «que la única motivación que en su momento fue utilizada por la Inspección fue» la de que el Club «llevaba un sistema de contabilidad con un desglose de gastos exhaustivo máxime cuando dicho "sistema de contabilidad" no es sino el ordenado por la normativa sectorial contable a cuyo cumplimiento viene obligado» (pág. 11). Por lo tanto, la representación procesal del Real Madrid estima que «no puede entenderse que el hecho de llevar un sistema de contabilidad ajustado a la norma pueda ser considerado como una "motivación clara" de la necesidad de ampliar el plazo de duración (máximo, no se olvide) del procedimiento de comprobación» (pág. 14). Por otra parte, mantiene la nulidad del Acuerdo de ampliación «desde el punto de vista de su extemporaneidad» al haber sido adoptado «una vez transcurrido más de un año desde el inicio del procedimiento de inspección», ya que, «si bien el procedimiento se inició el día 4 de abril de 2000, dicho acuerdo no fue adoptado sino hasta el día 24 de abril de 2001 y, por tanto, cuando ya no era posible extender la duración del procedimiento por haber éste finalizado» (pág. 16).

2. Alega el Club recurrente, que «el concepto "dilaciones imputables al contribuyente" se interpreta por la Sala de instancia de una forma automática y literal, totalmente desconectada del derecho del contribuyente a que el procedimiento de comprobación se desarrolle en el plazo legalmente establecido y, en cualquier caso, sin que sea necesaria justificación ni motivación alguna por parte de la Administración Tributaria de la forma en que las presuntas "dilaciones" influyen en el curso del procedimiento» (pág. 17). En su opinión, «la imputación de dilaciones al contribuyente requiere que la Administración justifique por qué y en qué medida el posible retraso o la pretendida dilación afecta a la duración del procedimiento para, una vez efectuada dicha justificación, imputarla al contribuyente, máxime cuando la Inspección cuenta con el dilatado plazo de un año prorrogable en otro año para realizar sus actuaciones», y, en el caso de autos, dicha «justificación es inexistente» (págs. 22 y 23). En consecuencia, mantiene la entidad que «la lectura que efectúa la Sentencia de instancia del concepto analizado no puede ser acogida, pues ello supone tanto como dejar absolutamente vacío de contenido el artículo 29.1 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente en cuanto al establecimiento de un plazo de duración al procedimiento de inspección», pues «la Inspección de los Tributos amplió el plazo de duración de sus actuaciones a veinticuatro meses, no obstante lo cual, según el cómputo que efectuó dicha Inspección y que ha sido confirmado en todos sus extremos por la Audiencia Nacional, aún disponía al término de esos dos años de un plazo adicional de 111 días por dilaciones imputadas [al Club] y nada más y nada menos que otros 365 días proporcionados por las solicitudes de información al extranjero» (pág. 24). Por eso, «aun cuando admitiéramos la validez del acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones, el día 14 de diciembre de 2001 ya estaba entregada toda la documentación requerida, disponiendo aún la Inspección, atendiendo al plazo de dos años, de tres meses y medio para formalizar el acta y dictar el acuerdo de liquidación, no obstante lo cual la notificación de dicho Acuerdo de liquidación no se produjo hasta el día 10 de mayo de 2002» (pág. 25).

3. En tercer lugar, considera la representación procesal del Club que la Inspección y la Sala de instancia efectúan una «errónea interpretación» del «concepto "suspensión justificada del procedimiento" al entender que dichos preceptos reglamentarios permiten computar de forma automática una interrupción del procedimiento de seis meses o un año, según proceda, aun cuando las actuaciones de comprobación no se hayan visto efectivamente interrumpidas con ocasión de la petición de información»; en concreto, en cuanto a la imputación de «365 días que vendría proporcionado por las peticiones de información realizadas a administraciones extranjeras» (pág. 26), sin que se tenga en cuenta que «el procedimiento nunca se vio interrumpido» y se extendió «incluso más allá de la fecha en que se recibió por la Oficina Nacional de Inspección la última contestación de las Administraciones extranjeras requeridas» (pág. 28).

En el segundo motivo, el recurrente denuncia la infracción del art. 9.3 de la CE , de los arts. 13 y 29 de la LDGC , y del art. 31 del Reglamento General de Inspección , como consecuencia de «la excesiva duración y consiguiente prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda» tributaria, así como «la caducidad del procedimiento inspector seguido» con el Club. A su juicio, dicho exceso se produjo «al no poder considerarse válidamente acordada la ampliación de la duración del procedimiento de doce a veinticuatro meses y por no poder imputarse» al Club «las dilaciones» señaladas, «ni computarse periodo de interrupción justificada alguno del procedimiento». Todo ello conllevaba «la prescripción del derecho de la Administración para efectuar liquidación alguna» por los «períodos marzo a diciembre de 1996 y 1997 por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones e ingresos a cuenta)», pues cuando se notifica el Acuerdo de liquidación «el 28 de mayo de 2002», ya había prescrito el derecho de la Administración para liquidar (pág. 30). Asimismo, entiende que se produce, de un lado, la vulneración del principio de seguridad jurídica por cuanto se ha seguido el procedimiento de inspección «una vez concluido el plazo legalmente establecido sin que la Inspección notificara la existencia de dicha circunstancia y la nueva interrupción del cómputo de la prescripción ni comunicara» al Club «los períodos y conceptos afectados por dicho procedimiento una vez transcurrido el plazo»; y, de otro lado, del principio de igualdad «al haber llegado, ante una misma situación jurídica, a una conclusión distinta a la adoptada en la Sentencia de 25 de febrero de 2004 dictada por la Audiencia Nacional , en la que se declara la caducidad de un procedimiento de inspección seguido bajo la Ley 1/1998, sin justificación alguna del cambio de criterio» (pág. 38 ).

En el tercer motivo de casación, la representación del recurrente denuncia la infracción de los arts. 9 y 24 de la CE y 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, por considerar arbitraria la apreciación de la prueba que ha realizado la Sala de instancia (pág. 43). La Sentencia -se dice- que toma como referencia el Tribunal de Instancia para desestimar las pretensiones de la actora se refiere a «otro Club de Fútbol distinto», y «sobre la base de las circunstancias de hecho y hechos probados o no probados en los Autos en los que se dicta la misma, concretamente por "no acreditarse la realidad de la cesión a tercero de la cesión temporal o indefinida de la explotación del derecho a la imagen"» (pág. 45). En concreto, llega a su fallo porque «la entidad deportiva recurrente no aporta, ni acredita la existencia de los contratos de cesión, primero, de los jugadores a la sociedad interpuesta o cesionaria, y segundo, de los contratos celebrados entre esa sociedad y el Club. Como declara la resolución impugnada existe una apariencia de cesiones, que no responde a unas realidades contractuales, que es indicativa de la existencia de una simulación» (pág. 46); sin embargo, en este caso, «obran en el expediente todos y cada uno de los contratos de cesión de derechos de imagen celebrados por [el Club] junto con las correspondientes facturas y los medios de pago» (pág. 47). Por otra parte -añade-, la Sentencia «considera como elemento determinante el hecho de que las cantidades abonadas por el Club a las sociedades controvertidas por el concepto de derechos de imagen de sus jugadores han revertido finalmente en el patrimonio del jugador», pero «no explica ni aclara ni justifica en qué extremos o elementos del expediente se basa para efectuar tal afirmación», lo que «era absolutamente necesari[o] si atendemos al hecho de que, a [su] juicio, en el expediente no existe ni el más mínimo elemento de prueba que pueda apoyar la afirmación citada. En consecuencia, dicha manifestación resulta arbitraria e incoherente con las pruebas obrantes en el expediente» (pág. 50). Por lo tanto, la «arbitrariedad en la ponderación de la prueba se desprende de la mera circunstancia de que en la citada Sentencia se afirma que [su] representado no ha aportado ni acreditado la existencia de unos contratos que sí han sido aportados y que, consecuentemente, obran en el expediente» (pág. 54).

En el cuarto motivo de casación, la representación procesal del Real Madrid alega el quebrantamiento «de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, causando indefensión a la parte, al adolecer la Sentencia impugnada de la motivación necesaria con infracción, entre otros, del artículo 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial ; artículo 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ; artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículos 24 y 120.3 de la Constitución Española». La infracción se produce -a su entender- por no haber realizado la Sentencia de instancia «razonamiento alguno sobre la valoración de la prueba» (pág. 57); en concreto, al no contener «razonamiento ni justificación alguna que explique cómo, habiéndose aportado dichos contratos y obrando los mismos en el expediente, se llega a la conclusión de que "la entidad deportiva recurrente no aporta, ni acredita la existencia de los contratos de cesión, primero, de los jugadores a la sociedad interpuesta o cesionaria, y segundo, de los contratos celebrados entre esa sociedad y el Club"»; y respecto de «la afirmación contenida en la Sentencia impugnada relativa a que las cantidades satisfechas por el Club a las sociedades que le ceden los derechos de imagen de sus jugadores y técnicos revierten al patrimonio de éstos, tampoco manifiesta la Sala de instancia en qué concretos elementos probatorios basa dicha afirmación» (pág. 58). Por ello, la entidad considera que se produce una «falta de fundamentación de la Sentencia impugnada, en cuanto que no ha efectuado razonamiento en cuanto a la valoración realizada de los elementos probatorios obrantes en el expediente que le han llevado a concluir en la existencia de simulación, de la cual tampoco manifiesta si considera que ésta es absoluta o relativa» (pág. 65).

En el quinto motivo de casación, también formulado al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , se aduce que la Sentencia impugnada incurre «en incongruencia por error, con infracción del artículo 24 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978 , en relación con lo dispuesto en los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley de la Jurisdicción y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil» (pág. 66 ). Sostiene el Club recurrente que «[p]uesto que en el caso de autos no concurren las dos circunstancias - ausencia de contratos y acreditación de que el patrimonio de la sociedad revierte en el jugador- que llevaron a la Audiencia Nacional a concluir en la existencia de simulación, ello hace incurrir a la Sentencia cuya casación se insta en incongruencia por error» (pág. 71). Por lo tanto -se concluye-, «[d]ado que el Fallo de la Sentencia declara la conformidad con el ordenamiento jurídico de la Resolución impugnada en cuanto al tratamiento que debe otorgarse a las rentas satisfechas por» el Club «en concepto de derechos de imagen de sus jugadores y técnicos pronunciándose sobre unos hechos que no son los hechos que constan en autos y sin que [se] haya podido ejercer la defensa de sus legítimos intereses», se vulnera el art. 24 de la CE (pág. 73 ).

En el sexto motivo, se arguye, asimismo, el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales, causando indefensión a la parte, «al vulnerar la Sentencia impugnada el principio de proscripción de la reformatio in peius , con infracción del articulo 24 de la Constitución», que se ha producido respecto del «tratamiento que debe otorgarse a las rentas pagadas por [el Club] con ocasión de la cesión del derecho de imagen de sus jugadores profesionales y técnicos efectuada por las sociedades tenedoras de los mismos» (pág. 75). El perjuicio denunciado se produce -a juicio del Real Madrid- «por causa de su propio recurso», y se concretaría «en la calificación como simulados de unos actos contractuales suscritos con las sociedades que ceden al Club los derechos de imagen de jugadores, frente a la calificación de gestores de cobro de estas sociedades aplicado por la Inspección» (pág. 78).

En el séptimo motivo de casación, la representación procesal del recurrente mantiene que se ha «infringido por la Sentencia impugnada los artículos 93, 24, 25, 31 y 133.1 de la Constitución; los artículos 8, 15, 16, 105 y 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; el articulo 37 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en su redacción dada por el articulo 2.Dos de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al calificar los contratos celebrados como simulados sin haberse pronunciado sobre los elementos probatorios obrantes en el expediente ni haber articulado y fundado la prueba de presunciones». En su opinión, «no se contiene en todo el expediente un sólo documento de prueba del carácter simulado de la cesión ni de que el Club haya intervenido en el acuerdo ficticio de cesión, ni siquiera que lo hubiera conocido» (pág. 91), y la sentencia de instancia «no hace más que lo dicho, es decir, limitarse a afirmar que no se ha probado o acreditado dicha cesión, sin efectuar la más mínima valoración o razonamiento en cuanto a los elementos probatorios en que basa dicha afirmación», correspondiendo que «la carga de la prueba de la simulación se realice por la Administración o por quien alega la existencia de dicho vicio negocial» (pág. 92). Además - añade-, «aun cuando atendiéramos a las pruebas obrantes en el expediente e, incluso, únicamente a la prueba de presunciones», ésta conduciría a declarar «la inexistencia de simulación» en este caso (pág. 96).

En el octavo motivo de casación, denuncia el Club recurrente la vulneración del «artículo 93 de la Constitución, artículo 2.1 del Código Civil , así como el artículo 2, apartados Dos y Tres , y Disposición Final Novena de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en tanto que la Sentencia de instancia confirma la calificación de rendimientos del trabajo de las rentas pagadas por [su] representado a las sociedades tenedoras del derecho de imagen de sus jugadores y técnicos en el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 30 de junio de 1997» (pág. 113). A estos efectos, entiende que «resulta meridiano que el artículo 37 de la Ley 18/1991 , en aplicación de lo dispuesto en la Disposición Final Novena de la Ley 13/1996 , que entró en vigor y, por tanto, fue de obligado cumplimiento a partir del 1 de enero de 1997, por lo que, a [su] juicio, resulta incontestable la naturaleza de rendimientos de capital mobiliario de las rentas» (pág. 116); en consecuencia, «resulta de todo punto insostenible la tesis mantenida por la Sentencia de instancia -tanto la que dice "ratificar" proveniente de la Oficina Técnica, como la que expone en el Fundamento Jurídico Sexto de su Sentencia-, en cuanto al tratamiento de las rentas pagadas por la utilización de los derechos de imagen como salario del jugador tras la entrada en vigor de la Ley 13/96 en que se regula expresamente la naturaleza y el régimen aplicable a dichas rentas», por la «arbitrariedad» en la que incurre la Sentencia de instancia «en cuanto que inaplica una norma que forma parte de nuestro ordenamiento jurídico y está en vigor al tiempo de los hechos analizados» (pág. 125).

En el noveno motivo de casación, la representación procesal del recurrente aduce que la Sentencia impugnada vulnera los siguientes preceptos: «

1. Los artículos 4 y 10 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria; b) El artículo 2, en sus apanados b) y d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que delimita la función de la Inspección a la hora de practicar las liquidaciones tributarias; c) El artículo 9.3 de la Constitución España que recoge el principio de la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos por producirse un enriquecimiento injusto por parte de la Administración» (pág. 126). Considera que dicha infracción se produce por cuanto la Sentencia impugnada «mantiene que no cabe el ajuste o compensación de ambas cuotas tributarias por tratarse de dos conceptos impositivos distintos, afirmando, no obstante, que el Club tiene derecho a la devolución de las cuotas ingresadas por el concepto Impuesto sobre Sociedades (Obligación Real) mediante el inicio a instancia de parte del correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos» (pág. 127). Por el contrario, mantiene el Club que «la Administración Tributaria está obligada a verificar la correcta aplicación de las normas en orden a practicar las liquidaciones resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación sin que pueda justificarse legalmente que la regularización efectuada no corrija situaciones que producen doble imposición y que no son coherentes con la propia calificación e interpretación de las normas efectuadas por la propia Administración» (pág. 129) y, en consecuencia, «estaba obligada a ejecutar la devolución de ingresos indebidos, en virtud de lo dispuesto en el referido artículo 10.2.b) del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre» (pág. 130 ).

El décimo motivo de casación se plantea con relación «al tratamiento tributario a efectos de la obligación de practicar retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las cantidades satisfechas en concepto de indemnización por despidos calificados de improcedentes a deportistas y técnicos con los que se mantenía una relación laboral especial sujeta al Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio , por el que se regula la relación laboral especial de Deportistas Profesionales, por vulnerar la Sentencia impugnada: el art. 9.1.d) de la Ley 18/1991 y el art. 7.e) de la Ley 40/1998 , ambos en relación con el art. 2.d) de la Ley 8/1980, de 10 de marzo , del Estatuto de los Trabajadores, y el art. 15.1 del Real Decreto 1006/1985 , y la jurisprudencia mantenida en las Sentencias dictadas por la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 21 de enero y 6 de febrero de 2002, por la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 21 de junio de 2004 » (págs. 130 y 131). Entiende la entidad recurrente que «[l]o que no resulta, en ningún caso, conforme a las disposiciones infringidas por la Sentencia de instancia es la consideración de que no existe indemnización obligatoria en los supuestos de despidos improcedentes de deportistas profesionales y, por ende, que estas indemnizaciones quedan plenamente sujetas al Impuesto y a retención, dado que el artículo 15.1 del Real Decreto 1006/1985 y la interpretación del mismo dada por la jurisprudencia llevan indefectiblemente a concluir que resulta obligatorio el pago de una indemnización, aun cuando su sistema de cuantificación, establecido por máximos y mínimos, difiera notablemente del de la relación laboral ordinaria, por lo que, necesariamente debe haber al menos una parte de la indemnización que resulte exenta del Impuesto y de retención» (pág. 144).

En el undécimo motivo se denuncia la infracción «del artículo 12 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , artículos 4 y 27 del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Estados Unidos, artículo 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (ahora reproducido en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ) y, artículo 1.214 del Código Civil» (pág. 145 ), en la medida en que la Administración entiende, y la Sentencia de instancia confirma, que el jugador Lucio es residente en España. Por el contrario, la parte recurrente considera que «ni la Inspección ha acreditado la residencia fiscal del jugador en España, ni la Audiencia Nacional ha valorado debidamente las pruebas aportadas por las dos partes (de hecho, sólo ha valorado la "aportada" por la Administración, la cual se reduce al contrato de trabajo suscrito por el jugador» con el Club), sin que «pued[a] exigírsele» a la entidad «un mayor esfuerzo probatorio del que ya ha realizado» (págs. 151 y 152). En este sentido, considera que «la exigencia del certificado de residencia que [le]s exige la Sentencia de instancia deviene no ya innecesaria, sino radicalmente contraria a lo dispuesto en la normativa aplicable, que exige la disposición por parte de los responsables solidarios de dichos certificados únicamente cuando apliquen tipos impositivos inferiores a los generales o invoquen la aplicación de un Convenio para evitar la Doble Imposición» (pág. 152 ). Además -añade el recurrente-, «tanto la Administración Tributaria como la propia Audiencia Nacional reconocen sin ambages que dicho jugador no permaneció en España más de 183 días» (pág. 153), a pesar de lo cual atendiendo al criterio relativo al "centro de intereses económicos", la Sala de instancia concluye que «el centro de intereses económico está en España porque existe un contrato laboral que obliga al trabajador a residir en España» (pág. 154). Por el contrario, la entidad recurrente considera que «el centro de intereses económicos del jugador está en el ejercicio controvertido en Estados Unidos en el que igualmente mantuvo en el ejercicio 1997 un contrato laboral con el Club NCAA (Gonzaga University)», habiendo sido reconocida esta circunstancia «por la Inspección, la cual ha manifestado -por haber resultado probado- que en el año 1997 el jugador no llegó a permanecer en España 183 días», y habiéndose probado igualmente por el Club la mencionada relación laboral (pág. 157). Por eso, cuando la Sala de instancia «concluye que es [l]a parte quien debe probar, por un lado, la residencia habitual en otro país por más de 183 días y, por otro, que el núcleo de intereses económicos se encuentra en otro país, por cuanto la Administración, con la sola existencia de un contrato de trabajo y del hecho de que el jugador tuviera a su disposición una vivienda en España por menos de 183 días, ya ha probado que el centro de intereses económico del jugador estaba en España» (pág. 170), está vulnerando «el principio de la carga de la prueba, realizando, adicionalmente, una valoración arbitraria - por irracional y arbitraria- de la prueba obrante en el expediente» (pág. 172).

Y, finalmente, en el duodécimo motivo de casación, la representación procesal del Real Madrid alega la infracción del «artículo 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , vigente en el ejercicio 1998, artículo 82 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF vigente en el ejercicio 1999, artículo 81.3.b) del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, artículo 9.3. de la CE , artículo 2.b) y c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril y artículo 10.2.b) del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre » (pág 172), ya que «habiendo ingresado el sujeto pasivo parte de la cuota que, a juicio de la Administración, resulta procedente, la obligación de aquélla es regularizar en su totalidad la situación del sujeto pasivo», pues, de otro modo, «se produciría un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, así como un supuesto de doble tributación» (pág. 173). Por ello, entiende el Club que «la Administración estaba obligada a ejecutar la devolución de ingresos indebidos, si es que consideraba que no podía restar el impuesto pagado en concepto de no residentes de las retenciones calculadas por el IRPF» (pág. 177).

Por Providencia de fecha 5 de mayo de 2008, la Sección Primera de la Sala Tercera de este Tribunal dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a la cuantía del mismo.

Por Auto de fecha 22 de julio de 2008, la Sala declaró la admisión a trámite del recurso de casación únicamente «en relación con las liquidaciones en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones y otros ingresos a cuenta) de los periodos 6/1996, 7/1996, 8/1996, 9/1996, 12/1996, 1/1997, 2/1997, 4/1997, 6/1997, 7/1997, 8/1997, 9/1997 y 12/1997, declarand[o] la firmeza de la sentencia recurrida respecto a las liquidaciones por el mismo concepto tributario y correspondientes a los periodos 3/1996, 4/1996, 5/1996, 10/1996, 11/1996, 3/1997, 5/1997, 10/1997 y 11/1997».

Mediante escrito presentado el 23 de enero de 2009, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, en síntesis, con los siguientes argumentos.

1. Con relación a la motivación del Acuerdo de ampliación, considera que «si la motivación hubiese sido insuficiente, debió la recurrente indicar en qué aspectos se concreta la insuficiencia, en cuanto que de ello pudiese derivarse una infracción de la norma que denuncia. No lo hace así y el acuerdo está motivado» (pág. 3); y, respecto del tiempo de la ampliación, «como reconoce la recurrente, en junio de 2000 con ocasión de elecciones y de la auditoria que estaba sufriendo el club, decimos que en aquel mes, a petición del club fue suspendida la actuación inspectora, por lo que quedó aumentado en un mes el plazo inicial de los doce meses» (pág. 3).

2. En lo que se refiere a las dilaciones imputables al contribuyente, la representación pública señala que «[a] falta de razones y argumentos que desvirtúen la realidad de las dilaciones, la recurrente se aprecia que pasa a cuestionar, en abstracto, el sistema establecido en el RGIT, al considerar que en el mismo se deja una puerta abierta a que la Inspección actúe según le convenga y en el tiempo que estime oportuno. Si ello hubiera sido, y la Inspección hiciera un uso abusivo o contra la ley de los preceptos que regulan el proceso inspector ya citado arriba, es cierto que se producirla una vulneración de los criterios de objetividad con que la Administración debe servir los intereses generales (ex. art. 103 CE ) y sería merecedora del oportuno reproche. De no ser así, y de no constatarse, ni abuso ni uso indebido de las normas que amparan la Inspección, no se puede pretender -sin prueba alguna- que se estimen infringidos los artículos que cita la recurrente» (pág. 4 ).

3. Por lo que se refiere a la alegada caducidad del procedimiento, el defensor del Estado estima que no se produjo porque «antes y, por supuesto, después de la nueva LGT de 2003, la interrupción de las actuaciones inspectoras por causa no imputable al obligado tributario durante más de seis meses solo produce, como efecto que ahora importa, que no se considere interrumpida la prescripción consecuencia de las actuaciones desarrolladas hasta esa interrupción injustificada» (pág. 11).

4. En lo que se refiere a la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia con relación a las rentas satisfechas por el Club por derechos de imagen, el Abogado del Estado considera que «la sentencia parte de los hechos probados que resultan del expediente y son recogidos por la Resolución recurrida y valora jurídicamente dichos hechos y, los contratos y documentos aportados, en el sentido indicado que coincide con la Administración tributaria al negar valor a la apariencia creada por los distintos contratos de cesión de los derechos de imagen», por lo que «la valoración de la prueba es razonable», «[n]o es arbitraria, y se ordena coherentemente con los hechos probados en la instancia tal y como resultan del expediente administrativo y las actuaciones» (pág. 13).

5. Asimismo, considera que no existe falta de motivación ni incongruencia por error porque «[l]a sentencia acepta el criterio de la Administración tributaria. Lo hace recordando que, a partir de los mismos hechos, pueden diferir inspección y TEAC en el tratamiento jurídico. Y el TEAC previamente había dicho que inspector actuario e inspector-jefe decían lo mismo, que no había diferencias porque, en este caso, los hechos revelaban una apariencia jurídica creada al servicio de un determinado tratamiento tributario, apariencia de tan escasa consistencia que, incluso, hacía innecesario acudir al articulo 25 de la Ley General Tributaria y que permitía levantar el velo de las sociedades interpuestas para descubrir que eran meramente instrumentales de los jugadores titulares de los derechos de imagen. Y se llegó a esa conclusión con los documentos obrantes en el expediente administrativo que no demuestran lo que el Club pretende. Porque no sirven para acreditar que existe una realidad detrás de la ficción y eso es justamente lo que dice la sentencia. A la sentencia le basta con transcribir la doctrina de su sentencia anterior de 8 de febrero de 2008, porque es perfectamente aplicable a este caso» (págs. 15 y 16).

6. De igual forma, rechaza, de un lado, la existencia de reformatio in peius , porque la Sala de instancia cuando se pronuncia sobre la naturaleza tributaria de las rentas satisfechas por el Club en concepto de cesión de derechos de imagen «[n]o lo hace introduciendo el tema de la simulación, sino destacando el carácter instrumental de las sociedades -que había quedado demostrado en la vía administrativa previa- y la falta de demostración de la cesión individual de la explotación de los derechos de imagen diferenciada de la relación laboral entre el Club que satisface dichos derechos y las sociedades aparentes o instrumentales que los perciben, aunque quien lo haga realmente sean los deportistas profesionales o titulares de dichas sociedades, como ya había destacado la Resolución del TEAC» (pág. 17); y, de otro lado, la vulneración los arts. 114 y 118 de la LGT «porque no se trata de demostrar en la sentencia que existe simulación con los hechos probados del expediente o del proceso» (pág. 18).

7. En lo que se refiere a la calificación tributaria de las rentas satisfechas por el Club en concepto de derechos de imagen, concluye el Abogado del Estado que «[e]l derecho de explotación de imagen está, en el presente caso, claramente vinculado a los contratos laborales, habiendo sido adquirido por el Club al celebrar los oportunos contratos con cada deportista», no comprendiendo «la insistencia de adverso en separar ese derecho de imagen adquirido por el Club en el contrato laboral con el deportista, del derecho de imagen cedido primero por el deportista a la sociedad y luego, por ésta, al Club, cuando son los mismos» (pág. 24).

8. También considera correcta la solución adoptada por la Sala de instancia respecto a si la Administración debió, de oficio, deducir de la cuota liquidada por el Club los pagos que ya habían sido efectuados en concepto de retenciones, porque «ciñe su respuesta a la congruencia procesal debida y al objeto del proceso y, además, lo hace sin perjuicio de que en su caso proceda la devolución de ingresos indebidos, sin indicar que la misma deba ser de oficio o a instancia de parte, sino con una remisión de carácter general al procedimiento reglamentario del Real Decreto 1163 de 1990» (págs. 25 y 26 ).

9. De igual forma, entiende que «en todos los supuestos de cese laboral de deportistas profesionales acogidos al Real Decreto 1006/1985, queda sujeta y no exenta la totalidad de las indemnizaciones por cese» (pág. 27 ).

10. Finalmente, en cuanto a la residencia del jugador Lucio , el defensor del Estado la califica como una «cuestión de puro hecho» y, por lo tanto, «sometida a la apreciación de la Sala de instancia, sin que pueda ser revisada en casación» (pág. 27).

Terminada la sustanciación del recurso, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 19 de enero de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad Real Madrid Club de Fútbol contra la Sentencia de 7 de junio de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 440/2004 formulado contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 16 de abril de 2004, que, a su vez, desestimó la reclamación económico-administrativa deducida frente a la Resolución desestimatoria del recurso de reposición, dictada el 27 de junio de 2002 por el Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, instado contra el Acuerdo de liquidación de 27 de mayo de 2002, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retenciones y pagos a cuenta), ejercicios 1.996 (marzo a diciembre) y 1997.

La Sentencia de instancia desestimó el recurso con base en las siguientes consideraciones: a) que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras es válido y que éstas no sobrepasaron el tiempo máximo de duración previsto en el Ordenamiento Jurídico, lo que supone la inexistencia de la caducidad y la prescripción alegadas; b) que la calificación de las rentas satisfechas por el Club en concepto de derechos de imagen es la de rentas del trabajo, calificación que también extiende pagos efectuados a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores durante el primer semestre de 1.997; c) que la autonomía de la obligación de retener conlleva que el deber tributario impuesto al demandante no se vincule a la ausencia de práctica de deducción alguna por razón del IRPF por el perceptor de las retribuciones sujetas a retención en tal concepto; d) que del art. 15 del Real Decreto 1006/1985 , no se deduce la existencia de un mínimo "con carácter obligatorio" que pudiera sustentar la tesis de que parte de la indemnizaciones percibidas por los deportistas pudiesen estar exentas; e) que, en lo que se refiere al jugador Lucio , debe considerarse residente en España atendiendo al criterio del "centro de intereses económicos", lo que se deriva tanto del contrato laboral con un club español como del hecho de que tenía una vivienda permanente a su disposición que estaba situada en España, sin que la entidad recurrente haya acreditado su residencia en otro país; y f) que, en virtud del principio de autonomía de la deuda tributaria derivada de la obligación de retener, no resulta posible tener en cuenta los ingresos realizados por el Club por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativos a los pagos regularizados.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la representación procesal del Real Madrid interpuso recurso de casación planteando doce motivos, el cuarto, quinto y sexto al amparo del apartado c) del art. 88.1 de la LJCA, y el resto bajo el apartado d) del mismo precepto.

El primer motivo, por infracción del art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , que regula los Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), en relación con los arts. 31, 31 bis y 31 ter del Reglamento General de Inspección (en la redacción dada a dicho precepto por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero ), por falta de motivación del acuerdo de ampliación, por la interpretación automática y literal que la Sala realiza del concepto "dilaciones imputables al contribuyente", y por la errónea interpretación que la Sala de instancia efectúa del concepto "suspensión justificada del procedimiento".

El segundo motivo, por vulneración del art. 9.3 de la CE , de los arts. 13 y 29 de la LDGC , y del art. 31 del Reglamento General de Inspección , como consecuencia de la excesiva duración de las actuaciones inspectoras y la consiguiente prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria, así como por la caducidad del procedimiento inspector seguido con el Club.

El tercer motivo de casación, por inobservancia de los arts. 9 y 24 de la CE y 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, a consecuencia de la arbitraria apreciación de la prueba realizada por la Sala de instancia.

El cuarto motivo, por conculcar las normas reguladoras de la sentencia, causando indefensión a la parte, al adolecer la Resolución impugnada de la motivación necesaria con infracción, entre otros, de los arts. 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, y 24 y 120.3 de la CE.

El quinto motivo, también por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales, causando indefensión a la parte, al incurrir la Sentencia impugnada en incongruencia por error, con infracción del art. 24 de la CE , en relación con lo dispuesto en los arts. 33.1 y 67.1 de la LJCA y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

El sexto motivo, también al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , por vulnerar la Sentencia impugnada el principio de proscripción de la reformatio in peius , con infracción del art. 24 de la CE .

El séptimo motivo de casación, por incumplimiento de los arts. 93, 24, 25, 31 y 133.1 de la CE, 8, 15, 16, 105 y 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), y 37 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), en su redacción dada por el articulo 2.Dos de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al calificar los contratos celebrados como simulados sin haberse pronunciado sobre los elementos probatorios obrantes en el expediente ni haber articulado y fundado la prueba de presunciones.

El octavo motivo, por infracción de los arts. 93 de la CE, 2.1 del Código Civil, 2, apartados Dos y Tres, y Disposición Final Novena de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en tanto que la Sentencia de instancia confirma la calificación de rendimientos del trabajo de las rentas pagadas por el Club a las sociedades tenedoras del derecho de imagen de sus jugadores y técnicos en el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 30 de junio de 1997.

El noveno, por incumplimiento de lo dispuesto en los arts. 4 y 10 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , que regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, el art. 2, apartados b) y d), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que delimita la función de la Inspección a la hora de practicar las liquidaciones tributarias, y el art. 9.3 de la CE , por producirse un enriquecimiento injusto por parte de la Administración.

El décimo motivo, por transgresión del art. 9.1.d) de la LIRPF y del art. 7.e) de la Ley 40/1998 , ambos en relación con los arts. 2.d) de la Ley 8/1980, de 10 de marzo , del Estatuto de los Trabajadores, y 15.1 del Real Decreto 1006/1985 , así como de la jurisprudencia mantenida en las Sentencias dictadas por la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 21 de enero y 6 de febrero de 2002, por la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 21 de junio de 2004 , en lo que se refiere al tratamiento tributario a efectos de la obligación de practicar retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las cantidades satisfechas en concepto de indemnización por despidos calificados de improcedentes a deportistas y técnicos.

El undécimo motivo, por incumplimiento de lo preceptuado en el art. 12 de la LIRPF , arts. 4 y 27 del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Estados Unidos, art. 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (ahora reproducido en el art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), y art. 1.214 del Código Civil , en la medida en que la Administración entiende y la Sentencia de instancia confirma que el jugador Lucio es residente en España.

Y, finalmente, el duodécimo motivo de casación, por infracción del art. 98 de la Ley 18/1991, vigente en el ejercicio 1998 , del art. 82 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF , vigente en el ejercicio 1999, del art. 81.3.b) del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, del art. 9.3. de la CE , del art. 2.b) y c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y del art. 10.2.b) del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , ya que habiendo ingresado el sujeto pasivo parte de la cuota que, a juicio de la Administración resulta procedente, la obligación de aquélla es regularizar en su totalidad la situación del sujeto pasivo.

Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose al mismo por las razones expuestas en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, procede examinar en primer lugar los dos primeros motivos hechos valer por la recurrente, que merecen un tratamiento unitario, dada la estrecha vinculación entre ambos. Pues bien, idénticos motivos han sido planteados por la misma recurrente en el recurso de casación núm. 3213/2007, con relación a los ejercicios 1998 y 1999, y a los que hemos dado respuesta en Sentencia de la misma fecha que ésta, 28 de enero de 2011, en los siguientes términos:

De prosperar la tesis de la recurrente en el sentido de que se prorrogó el plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses, de forma inválida e injustificada, sin que pueda imputarse a la misma dilaciones en la tramitación del procedimiento y sin que quepa la suspensión de las actuaciones durante doce meses por la solicitud documental a Administraciones tributarias extranjeras, en definitiva, de prosperar la tesis de que no se ha respetado el plazo máximo para tramitar y resolver las actuaciones inspectoras, la consecuencia en modo alguno puede ser la de declarar caducado el procedimiento, tal y como preconiza la parte recurrente, que insiste sobre una cuestión absolutamente pacífica, como pone en evidencia la sentencia de instancia con referencia a una abundante y reiterada doctrina de este Tribunal Supremo. Doctrina que debemos reiterar una vez más, sin que la parte recurrente plantee cuestiones novedosas que demanden un cambio de criterio, por ello baste recordar que la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, estableció en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, sin que dicha regulación pretendiera establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de Febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley , y a la especial del procedimiento sancionador.

Pues bien, no determinando la inobservancia del plazo previsto la caducidad del procedimiento inspector, la única consecuencia sería la no interrupción de los plazos de prescripción, y atendiendo a los términos del auto antes citado de la Sección Primera de este Tribunal de 13 de mayo de 2010 , en el mejor de los casos la prescripción sólo alcanzaría a las retenciones y pagos a cuenta de marzo de 1998.

Consta y no se hace cuestión, que el inicio de las actuaciones inspectoras fue el 4 de abril de 2000, y el acuerdo de ampliación de las mismas el 24 de abril de 2001, la práctica de la liquidación y consiguiente notificación, tuvieron lugar en el presente caso los días 6 y 7 de junio de 2002. Consta también que la recurrente solicitó la suspensión de las actuaciones en 15 de junio de 2000, reanudándose las mismas en 5 de septiembre de 2000, lo que dio lugar a que la Administración Tributaria computara 84 días de dilaciones imputables a la recurrente; posteriormente la parte recurrente tardó desde el 15 de septiembre de 2000 a 28 de diciembre de 2000, en cumplimentar el requerimiento de documental, por lo que volvió la Administración a computar 104 días de dilaciones imputables a la entidad inspeccionada, por último se volvió a computar 7 días de dilaciones imputables a la recurrente por la ampliación del plazo de alegaciones a su solicitud; por otro lado, se solicitó en 18 de enero de 2001, por parte de la Inspección diversa documentación a distintos países, no cumplimentándose en plenitud sino hasta el 9 de octubre de 2001.

A la vista de estos hechos objetivos, y sobre los que no se hace cuestión, lo primero que cabe es rechazar de plano la alegación de la recurrente de que el acuerdo de ampliación a 24 meses, adoptado en 24 de abril de 2000, debe reputarse extemporáneo puesto que las actuaciones se iniciaron en 4 de abril de 2000; ya que como se ha puesto de manifiesto, al menos ha de computarse como dilaciones imputables a la recurrente los citados 84 días en los que se suspendieron las actuaciones a su petición -artº 31, bis del Reglamento General de Inspección , "así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en los que se considere procedente"-, lo cual no es discutido por la recurrente, por lo que resulta evidente que, descontado, al menos y sin perjuicio de lo que luego se dirá, dicho plazo, el acuerdo de ampliación a 24 meses fue temporáneo.

En 23 de marzo de 2001, se dio traslado a la parte recurrente a los efectos de formular las alegaciones oportunas, expresándose que los motivos para la ampliación eran los de haber superado la entidad inspeccionada en los ejercicios inspeccionados el volumen de operaciones exigidas para auditar cuentas y el sistema de contabilidad utilizado. En la propuesta de ampliación, se vuelve a citar como motivo de la ampliación el volumen de operaciones, y se añade también como motivo justificativo de la ampliación, el relativo a la contabilidad de la entidad recurrente. El acuerdo de ampliación, señala que el sistema de contabilidad utilizado por la recurrente es exhaustivo, y concreta la especial complejidad en el hecho de que el volumen de operaciones del sujeto pasivo es superior al requerido para la obligación de auditar cuentas.

La sentencia de instancia resolvió la cuestión tomando como referencia pronunciamientos anteriores sobre el mismo caso, en concreto lo dicho en la sentencia de la Sección Sexta de la Audiencia Nacional de fecha 11 de marzo de 2005 , tras centrar la normativa aplicable, artº 29 de la Ley 1/1998 y Real Decreto 136/2000 , el cual introdujo en el Reglamento General de Inspección el artículo 31. ter, que estableció en su apartado 1º que el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras podrá ser ampliado cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

"

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2º. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente, determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3º. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4º. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".

El propio precepto -apartado 2 - prevé que "la apreciación de la concurrencia de algunas de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

Las premisas de las que parte la sentencia de instancia a los efectos de analizar el caso concreto son: 1. Que la prórroga del plazo no es automática, sino que la ampliación es una excepción a la regla general de que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección deberán, con arreglo al artículo 29 citado, concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente. 2. Que deberá motivarse tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación. Considerando que el acuerdo de ampliación está suficientemente motivado, "la ampliación se acordó a la vista, no sólo del volumen de las operaciones -ya de por sí ciertamente elevado y, en todo caso superior al que se requiere para la obligación de auditar las cuentas- sino sobre la base del sistema de contabilidad utilizado por el propio Club (al incluir un desglose exhaustivo de gatos, para cada uno de los equipos en cada una de las especialidades deportivas en las que desarrolla su actividad, lo que obviamente dificultaba y ralentizaba las actuaciones de comprobación así como la aplicación de criterios homogéneos de calificación de todas las partidas contabilizadas), ajustándose así la Administración, tanto material como formalmente, a los preceptos más arriba transcritos; esto es, al haberse apreciado correctamente la concurrencia de una de las circunstancias mencionadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en relación con el artículo 29 de la Ley 1/98 , en relación a su vez con el artículo 54 de la Ley 30/92 y artículos 3.1 y 22 de la propia Ley 1/98 y, de otra parte, con pleno respeto al procedimiento establecido, muy especialmente el trámite de audiencia otorgado al interesado cuando se le notificó la propuesta de ampliación del plazo, habiendo podido alegar -como efectivamente ha venido haciendo- cuanto ha tenido por conveniente".

Para la parte recurrente no basta la concurrencia de una de las circunstancias que contempla el artº 31 ter del Reglamento General de Inspección , y su mera mención justifica la ampliación, sino que es preciso que a la ampliación acompañe la motivación suficiente referida a la concreta situación del contribuyente cuya situación tributaria se está comprobando. Por lo que no puede entenderse suficientemente motivado el acuerdo cuando las únicas menciones que se hace lo son al sistema de contabilidad con un desglose de gastos exhaustivo, máxime cuando el sistema de contabilidad no es sino el ordenado por la normativa sectorial contable a cuyo cumplimiento viene obligado, y el hecho de llevar la contabilidad de acuerdo con un criterio de desglose de gastos para cada uno de los equipos de las especialidades deportivas no es sino la consecuencia de lo que la ley le ordena en su calidad de entidad deportiva; por lo que no puede considerarse que una comprobación adolece de complejidad cuando lo que se limita a realizar el inspeccionado es respetar escrupulosamente la normativa contable, será justo al contrario cuando pueda darse situaciones de especial complejidad, esto es, cuando el contribuyente obligado a llevar aquella determinada contabilidad no lo hace.

Sobre la cuestión objeto de litigio se ha pronunciado este Tribunal en numerosas ocasiones, creando un cuerpo de doctrina consolidado, en concreto en la sentencia de 31 de mayo de 2010 se vino a señalar que, aparte de la excepcionalidad de la ampliación del plazo para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, no sólo es necesario la concurrencia de una de las causas previstas normativamente para acordar la ampliación, sino que es preciso motivar y justificar la ampliación conforme a los pormenores del caso, así se dijo que "Ahora bien, en la disciplina del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 la Administración no goza de una potestad discrecional para ampliar el plazo; muy al contrario, únicamente puede acordar la prórroga si concurre alguna de las dos siguientes circunstancias: que las actuaciones revistan especial complejidad [artículo 29.1 .a)] o que en su curso se descubra que el contribuyente ocultó a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice [artículo 29.1 .b)]. En particular, para apreciar la complejidad ha de tomar en consideración el volumen de operaciones de la persona o entidad sometida a comprobación e inspección, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupo consolidado o en régimen de transparencia fiscal internacional [artículo 29.1 .a), segundo inciso].

Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992 , donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta , apartado 1, de la propia Ley 30/1992 .

Esta exigencia de motivación, que no aparecía expresa en la Ley 1/1998 , fue explicitada en la vía reglamentaria. En efecto. La nueva ordenación de los procedimientos tributarios derivada de dicha Ley forzó la modificación del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero), cuya disposición final primera dio nueva redacción al artículo 31 , incorporando, entre otros, el artículo 31 ter. Esta norma, amén de facilitar determinadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados «actuaciones que revistan especial complejidad» y «ocultación por el contribuyente de algunas actividades empresariales o profesionales» (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exige que este último sea motivado (apartado 2, párrafo segundo).

En consecuencia, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Así lo hemos entendido en las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 , FJ 3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06, FJ 4 º) y 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06 , FJ 4º )". También dijimos en la sentencia de 30 de septiembre de 2010 que "Para poder ampliar el plazo debe concurrir alguna o algunas de las circunstancias referidas y además viene obligada la Administración a justificar suficientemente la concurrencia de alguno de los presupuestos habilitantes, artº 54.1.e) de la Ley 30/1992 , que exige la motivación de los procedimientos tributarios conforme a su Disposición Adicional Quinta ; sin que baste la mera invocación a la concurrencia de aquellas circunstancias, sino que es necesario dotar de contenido real a los presupuestos habilitantes, verdaderos conceptos jurídicos indeterminados a integrar caso por caso, siguiendo para ello las pautas que facilita el artº 31. ter del RGIT, en redacción por Real Decreto 136/2000 , aunque en el caso que nos ocupa por razones temporales no estaba vigente aún dicho precepto".

Este requisito perfilado jurisprudencialmente se cumple escrupulosamente en la sentencia que analizamos, puesto que explícitamente se recoge que no es suficiente que concurra alguna de las causas previstas normativamente, sino que es preciso justificar y motivar en referencia al caso concreto. Y a entender de la Sala de instancia la justificación y motivación existen y son suficientes y adecuadas para la corrección del acuerdo de ampliación.

La justificación, en los términos referidos, deben contenerse en el propio acuerdo de ampliación, sin que quepa a posteriori, ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni en sede judicial, suplir o sustituir dicha justificación, mediante el análisis y delimitación de circunstancias que no se hicieron constar expresamente en el acuerdo de ampliación. Pero este no es el caso, puesto que basta leer el citado acuerdo para comprobar que el mismo se encuentra suficientemente motivado, no es abstracto y en la sola consideración de alguna de las circunstancias previstas reglamentariamente, sino en atención a las particulares circunstancias que concurren en el supuesto para el que se adopta la ampliación. De ahí que debamos concluir con la Sala de instancia en la suficiencia de la justificación y motivación en el acuerdo de ampliación, siendo el tenor del acuerdo el siguiente:

"A la vista de lo anterior, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 31. ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , según modificación parcial del mismo establecida por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , corresponde al Inspector-Jefe dictar el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, a lo que, como Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, procedo en los términos que se expresan a continuación:

RESULTANDO: Que con carácter previo, y en fecha de 23 de marzo de 2001 se comunicó a la entidad la posibilidad de alegar cuanto considerara oportuno a la propuesta de ampliar el plazo de las citadas actuaciones inspectoras, habilitando a tal fin un plazo de 10 días.

RESULTANDO: Que dentro de dicho plazo la entidad ha presentado el día 4 de abril de 2001 un escrito manifestando las siguientes alegaciones:

"...

2. En cuanto al primero de los motivos expuestos en la propuesta para alegar la necesidad de la ampliación del plazo, esto es, el superar el volumen de operaciones del Club el requerido para la obligación de auditar cuentas , el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente establece que se entenderá que concurre la circunstancia de especial complejidad "a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad". Por su parte, el apartado a) del apartado primero del artículo 31. ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece a estos efectos de la consideración de la circunstancia de especial complejidad de las operaciones analizadas que "sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzcan alguno de los siguientes supuestos:

1ª Cuando el valoren de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas. (...)".

Según se desprende de las disposiciones analizadas, la circunstancia de que el volumen de operaciones sea superior al exigido para la obligación de auditar cuentas no se configura como una presunción iure et de iure sobre la que descanse la especial complejidad de las actuaciones, sino que se configura como un indicio de la posible existencia de dicha complejidad, sin que ello exima a la Administración de la obligación de justificar, para las actuaciones concretas, las circunstancias a que se debe la alegada complejidad, motivación que no queda, al entender de mi representada, expuesto en la propuesta de ampliación.

El mayor volumen de operaciones, tal y como está configurado en relación a la obligación de auditar cuentas, no determina por sí mismo la existencia, ni cuantitativa ni cualitativamente, de una mayor complejidad en las operaciones llevadas a cabo por mi representada. Es más, no existe una especial diversidad ni dispersión en las actividades ni operaciones llevadas a cabo por el Club en el período objeto de las actuaciones, habiendo sido intachable el ánimo de colaboración de mi representada en las actuaciones de comprobación e investigación, como así se puede derivar de los siguientes hechos:

Colaboración y puesta a disposición de información: los órganos encargados de llevar a cabo las actuaciones han contado desde poco tiempo después del inicio de las actuaciones con la siguiente información, entre otra y a efectos meramente enunciativos, relevante a sus efectos:

- Libros Registros de las facturas emitidas y recibidas del IVA de los ejercicios objeto de comprobación (constando su entrega en la diligencia nº 1 de fecha 26 de abril de 2000).

- Memorias e informes de Auditorías de los ejercicios objeto de comprobación (constando su entrega en la diligencia nº 2 de fecha 9 de mayo de 2000).

- Documentación contable y extracontable relativa a los ajustes a la base imponible y deducciones en el Impuesto sobre Sociedades (documentación diversa cuya entrega consta en las diligencias nº 2 a nº 4).

- CD-ROM conteniendo la contabilidad íntegra general, Diario y Plan de Cuentas de las temporadas 1995/1996 a 1998/1999, ambas inclusive, así como fichero del personal durante las citadas temporadas (constando su entrega en la diligencia nº 5 de fecha 13 de junio de 2000).

- Documentación diversa (ficha de retribuciones mensuales, contrato de trabajo, contrato de derechos de imagen y facturas y transferencias justificativas derivados de los últimos), relativa a personal deportivo.

Habitualidad de las actuaciones: las reuniones o visitas en los órganos encargados de las actuaciones y el Club han sido no sólo muy habituales sino también periódicas, de modo que se han concretado en visitas con una regularidad prácticamente semanal.

Por lo anterior, y dado que las operaciones realizadas por el Club son las habituales dentro del sector económico en el que se encuadra, sin que revistan especial dificultad técnica, así como el hecho de que el Club ya haya sido inspeccionado en el pasado, mi representada considera improcedente la propuesta de ampliación del plazo de las actuaciones que le ha sido notificada, no encontrando en la misma justificación o motivación suficiente, de acuerdo con las disposiciones citadas que regulan la posibilidad, como excepcional, de esta ampliación.

3. En cuanto al segundo de los motivos expuestos por la Administración en orden a justificar la necesidad de la ampliación del plazo, esto es, que "... el sistema de contabilidad utilizado por el club con un desglose exhaustivo de conceptos de gastos, para cada uno de los equipos, en cada una de las especialidades deportivas en las que desarrolla su actividad, dificulta y ralentiza las actuaciones de comprobación y la aplicación de los criterios homogéneos de calificación a todas las partidas contabilizadas", más parece que es ésta una circunstancia que pueda ayudar a la Administración al conocimiento en profundidad y al análisis de los conceptos de gasto que todo lo contrario . La llevanza de una contabilidad, en cierto modo analítica, expone de una manera más clara y exacta el concepto integrado dentro de cada partida, por lo que facilita a la Administración la labor de determinar cuáles deben ser objeto de análisis más detallado. No encontramos, por tanto, la relación entre el hecho "desglose exhaustivo de los gastos en contabilidad" y la consecuencia que le achaca la Administración "dificulta y ralentiza las actuaciones", toda vez que, como se ha dicho, el desglose de los conceptos no puede sino beneficiar la actividad y comprobación, y sin que mi representada entre a juzgar si la mayor o menor dificultad y celeridad de las actuaciones se puedan deber a otras causas que las inconsistentemente señaladas".

En relación con las alegaciones transcritas cabe señalar que:

1.- La potestad que otorga el art. 31 . ter (... "podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector Jefe..."), es una facultad que se concede en última instancia al Inspector Jefe (en nuestro caso, al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección) cuando concurra determinada o determinadas circunstancias.

2.- El punto 2 del art. 31 .ter establece que la percepción de la concurrencia de las circunstancias mencionadas en el punto 1. de dicho artículo, y a las que a continuación nos referiremos, se realizará, entre otros, por el equipo que esté desarrollando la actuación que se trate. Efectivamente, es el Equipo nº 26 y en su representación, la Jefe de dicho equipo, quien está apreciando la concurrencia de circunstancias que justifican la propuesta de ampliación del plazo.

3.- Centrándonos, concretamente, en el campo de las circunstancias, cuya concurrencia justifica la ampliación del plazo, el apartado a) del punto 1 del art. 31 . ter señala como una de dichas circunstancias "que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad". Especial complejidad que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, "a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad", y estos efectos podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad "cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar cuentas".

4.- En el informe de la propuesta, el Inspector Actuario recoge que también pueden ser circunstancias que introduzcan complejidad el sistema de contabilidad utilizado por el Club con un desglose exhaustivo de gastos que dificulta y ralentiza las actuaciones de comprobación y la aplicación de criterios homogéneos de calificación a todas las partidas contabilizadas. Es decir, se aprecia la especial complejidad por razones distintas del mero volumen de operaciones, de la cifra de ventas requerida para la obligación de auditar sus cuentas.

Abundando en lo anterior, y en oposición a lo manifestado en las alegaciones presentadas, donde se indica que "La llevanza de una contabilidad, en cierto modo analítica, expone de una manera más clara y exacta el concepto integrado dentro de una partida, por lo que facilita a la Administración la labor de determinar cuál debe ser el objeto del análisis más detallado", podemos señalar, a título de ejemplo, que para un determinado jugador, los gastos ocasionados a la entidad por el arrendamiento de un vehículo, en ocasiones figuran contabilizados en una cuenta denominada "Gastos de estancia", en otros casos, en 2 Gastos de desplazamiento", o en otros casos, en "Gastos diversos del equipo", etc. Y lo mismo podríamos decir para el arrendamiento de pisos utilizados por los jugadores (sin que la razón de tal proceder consista en que se trata de jugadores de distintas categorías), los gastos a determinados profesionales que no han sido retenidos, determinadas partidas de los contratos de los jugadores que no siempre se contabilizan en la misma cuenta, etc, de forma tal, que la pretendida ayuda citada en las alegaciones, supone en realidad una mayor trabajo en actuación inspectora a la hora de tratar de agrupar las diferentes partidas para poder tratarlas homogéneamente.

A la vista de lo anterior y puesto que subsisten las circunstancias reflejadas, se considera procedente la ampliación del plazo inicialmente previsto de doce meses en otros doce meses adicionales.

RESULTANDO: Que a los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 31 ter. Del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , dichas actuaciones se iniciaron el 4 de abril de 2000 por los ejercicios 1995/96 a 1998/99, desde cuya fecha han transcurrido más de seis meses, y ello sin tener en consideración a estos efectos las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado.

CONSIDERANDO: Que esta comprobación debe entenderse como de especial complejidad por los motivos anteriormente expuestos y concretados en que el volumen de operaciones del sujeto pasivo en todos los ejercicios sujetos a comprobación es superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas las sociedades, (EN MILLONES):

95/96: 10.187 ptas.

96/97: 15.080 ptas.

97/98: 223.608 ptas.

98/99: 224.462 ptas.

CONSIDERANDO: Que el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantía del Contribuyente establece: "... Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando las actuaciones concurran alguna de las siguientes circunstancias:

A) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional...".

CONSIDERANDO: Que el apartado 2 del artículo 31 ter. Del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , según modificación parcial del mismo establecida por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , establece que: "A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno..."

CONSIDERANDO: Que en el presente caso concurren las circunstancias determinantes para proceder a la ampliación del plazo máximo en otros doce meses.

CONSIDERANDO: Que se han observado en el expediente todas las formalidades legales.

RESUELVO: Acordar la ampliación por otros doce meses más de las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación, las cuales deberán concluir en el plazo máximo de 24 meses a contar desde la fecha de notificación del inicio de las mismas, es decir desde el NUM000 de abril de 2000 para los siguientes:

CONCEPTOS IMPOSITIVOS EJERCICIOS

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 95/96 a 98/99

RETENCIONES/PGOS. A CTA. R.C. MOBILIARIO 03/96 a 12/99

RETENCIONES/PGOS. A CTA. R.T. y R. PROF. 03/96 a 12/99

RETENCIONES A CTA. IMPOSICIÓN NO RESIDENTES 03/96 a 12/99

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 03/96 a 12/99

sin perjuicio de lo establecido en los artículos 29.2 de la Ley 1/98, de 26 de febrero, y 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, todo ello con relación a la siguiente entidad:

- REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, N.I.F.: G28034718"

Ante la validez del acuerdo de ampliación, por lo que resultaba ajustado a derecho la ampliación del plazo a veinticuatro meses, a los que debe añadirse los referidos 84 días de suspensión; computado el plazo desde el 4 de abril de 2000 a 7 de junio de 2002, ha de convenirse que no se ha vulnerado el plazo para el desarrollo de las actuaciones inspectoras. Sin que sea necesario, por intranscendente analizar el resto de las causas alegadas en este motivo

(FD Cuarto) .

Sobre la suficiente motivación del Acuerdo de ampliación también nos hemos pronunciado en la Sentencia de la misma fecha que ésta, dictada en el recurso de casación núm. 5006/2005 , en la que concluimos que « [e]n contra de lo que mantiene la recurrente la motivación dada por el acuerdo de ampliación debe entenderse suficiente, en cuanto justifica de forma detallada la especial complejidad de la actuación inspectora en este caso, al margen del simple volumen de operaciones, dadas las circunstancias concurrentes, la existencia de una contabilidad especial, una por cada sección deportiva, que determinaba un mayor trabajo » (FD Quinto).

La aplicación de la doctrina contenida en las Sentencias parcialmente transcritas al caso de autos conlleva la desestimación de ambos motivos, máxime teniendo en cuenta que, en este caso, el cómputo tendría lugar entre el 4 de abril de 2000 y el 27 de mayo de 2002, y, por lo tanto, con menor razón puede considerarse vulnerado el plazo para el desarrollo de las actuaciones inspectoras.

Igualmente debe de ser abordado de forma conjunta el estudio de los motivos tercero a séptimo, por tener todos ellos relación con las retenciones a cuenta del IRPF exigidas sobre los pagos efectuados a sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores y técnicos. El Club recurrente sostiene, al amparo de la letra d) del art. 88.1. de la LJCA , que la Sala de instancia ha incurrido en arbitrariedad al valorar la prueba, pues, a la hora de resolver el tema de la calificación de las rentas pagadas a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de sus jugadores y técnicos, se limita a transcribir los fundamentos jurídicos contenidos en otra sentencia dictada para otro Club de Fútbol (que considera que se tratan de rendimientos de trabajo, por no haberse acreditado la realidad de las cesiones a tercero de la explotación del derecho a la imagen, y por revertir los pagos efectuados a los deportistas), trasladando dicho pronunciamientos al caso, sin efectuar razonamiento alguno sobre los hechos debatidos en el recurso y sobre la identidad entre los hechos obrantes en uno y otro proceso, cuando en este supuesto la entidad aportó todos los contratos de cesión de los derechos de imagen de los jugadores y técnicos efectuada por las sociedades tenedoras de dichos derechos, y los contratos de cesión de los derechos de los jugadores a las sociedades fueron aportados al expediente por los propios jugadores o por las autoridades fiscales de los países de residencia de las referidas sociedades a requerimiento de la Inspección, no constando, por otra parte, que los pagos a las sociedades revirtieran en este caso a los jugadores.

En definitiva, se aduce que existe una ponderación arbitraria de la prueba, porque las conclusiones que alcanza la Sentencia de instancia no se concilian con los elementos probatorios existentes en el expediente, y sin que tampoco se haya acreditado la simulación a través de la prueba de presunciones.

Al amparo de la letra c), del art. 88.1 de la LJCA , denuncia el Club recurrente que la Sentencia de instancia, al concluir la existencia de simulación con relación a los contratos suscritos con las sociedades que ceden al Club los derechos de imagen de los jugadores, adolece de los siguientes defectos:

1. Falta de motivación por no haber realizado razonamiento alguno sobre la valoración de la prueba obrante en el expediente que le ha llevado a la existencia de simulación, lo que provoca que el recurrente desconozca los argumentos jurídicos en virtud de los cuales se han desestimado sus pretensiones, dificultando o incluso impidiendo, su derecho de defensa; en concreto, al no existir razonamiento ni justificación que explique cómo, habiéndose aportado los contratos y obrando los mismos en el expediente, se llega a la conclusión de que la entidad deportiva recurrente no aporta, ni acredita la existencia de los contratos de cesión, primero, de los jugadores a la sociedad interpuesta o cesionaria, y segundo, de los contratos celebrados entre esa sociedad y el Club, no manifestando tampoco la Sala de instancia en qué concretos elementos probatorios basa la afirmación contenida en la sentencia relativa a que las cantidades satisfechas por el Club a las sociedades que le ceden los derechos de imagen de sus jugadores y técnicos revierten al patrimonio de éstos.

2. Incongruencia por error porque la sentencia impugnada no sólo asume los argumentos de las sentencias que cita para aplicarlos al caso debatido, sino porque también asume sus presupuestos de hecho como si fueran los hechos probados de autos, y todo ello sin efectuar el más mínimo razonamiento que justifique la conexión de los hechos obrantes en cada proceso.

3. Vulneración del principio de proscripción de la reformatio in peius , porque la Sentencia, al hacer suyos los pronunciamientos contenidos en otra sentencia dictada en relación a otro recurrente en base a otros hechos que no son los de autos, ha asumido la conclusión alcanzada por aquélla de existencia de simulación en la actuación seguida por las partes intervinientes en la cesión de los derechos de imagen, cuando el acto de liquidación entiende que la naturaleza propia de los contratos suscritos debía de ser la de gestión de cobro por las sociedades en nombre y por cuenta de los jugadores, al no poder disociarse la cesión del derecho de imagen de los deportistas y técnicos de su contrato laboral.

Pues bien, comenzando por los motivos invocados al amparo de la letra c) del art. 88.1 LJCA , debe recordarse que esta Sección mantiene una doctrina reiterada, por lo que respecta a la motivación de las sentencias [entre otras, Sentencias de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 2430/2007), FD Tercero ; de 24 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 8649/2004), FD Tercero ; y de 3 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5937/2004 ), FD Tercero], que se concreta en los siguientes puntos:

a) La motivación sólo puede entenderse cumplida, cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cual ha sido la razón de su estimación o denegación.

b) No tiene la consideración de defecto de motivación el eventual error que pueda producirse en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas -sin perjuicio de que ello pueda dar lugar a distinto motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) LJCA .- salvo que se alegue y se demuestre que el Tribunal de instancia ha procedido de manera ilógica o arbitraria ( SSTS de 11 de marzo , 28 de abril , 16 de mayo , 15 de julio , 23 de septiembre , 10 y 23 de octubre y 7 de noviembre de 1995 , 23 y 27 de julio , 30 de septiembre y 30 de diciembre de 1996 , 20 de enero , 23 de junio , 22 de noviembre , 9 y 16 de diciembre de 1997 , 20 y 24 de enero , 14 y 23 de marzo , 14 y 25 de abril , 6 de junio , 19 de septiembre , 31 de octubre , 10 y 21 de noviembre y 28 de diciembre de 1998 , 23 y 30 de enero de 1999 ).

c) La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el articulo 120.3 en relación con el 24.1, de la Constitución, aparece justificada, sin más que subrayar los fines a cuyo logro tiende aquella, que, ante todo, aspira a hacer patente el sometimiento del Juez o Tribunal al imperio de la Ley y contribuye a lograr la convicción de las partes en el proceso sobre la justicia y la corrección de una decisión judicial, facilitando el control de la sentencia por los Tribunales Superiores, y opera como garantía o elemento preventivo frente a la arbitrariedad.

d) La amplitud de la motivación de las sentencia ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional, indicando que no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquella ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , 28/1994 , 145/1995 y 32/1996 , entre muchas otras). Así lo ha reconocido el propio Tribunal Constitucional cuando se refiere a que no es necesario un examen agotador o exhaustivo de las argumentaciones de las partes, y cuando incluso permite la argumentación por referencias a informes u otras resoluciones. La Sentencia del Tribunal Constitucional nº 122/94 de 25 de abril , afirma que ese derecho a la motivación se satisface cuando la resolución judicial de manera explícita o implícita contiene razones o elementos de juicio que permiten conocer los criterios que fundamentan la decisión

.

Así pues, la motivación, antes que cualquier otra cosa, busca no producir indefensión en la parte a la que perjudique la Sentencia, para de ese modo permitir el recurso que corresponda frente a la misma, de forma que el mismo se pueda articular frente a las razones que justifiquen la decisión alcanzada [ Sentencias de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Tercero ; y de 25 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4505/2005 ), FD Tercero].

En este caso, la Sentencia impugnada, después de exponer en el fundamento jurídico Quinto la cuestión que se debatía en las actuaciones, que no era otra que la de « la improcedencia de calificar como rendimientos del trabajo de determinados jugadores y técnicos de las cantidades abonadas por la recurrente a las sociedades, residentes y no residentes, por la cesión al Club de la explotación de los derechos de imagen de jugadores y técnicos », se atiene a lo resuelto en casos anteriores, reproduciendo lo declarado en la Sentencia de 8 de febrero de 2007 . Esta sentencia admite los negocios jurídicos sobre disposición de determinados aspectos del derecho de imagen, entendiendo que si está afecto a la actividad profesional del jugador por no estar cedida la renta obtenida constituye un rendimiento de trabajo, pero si existe cesión a un tercero de la explotación del derecho la renta será rendimiento del capital mobiliario. Sin embargo, tras ello, afirma que en el caso allí examinado existía "apariencia de cesiones", que no respondía a unas realidades contractuales, lo que era indicativo de la existencia de una simulación.

Pues bien, al margen de que no existe impedimento para que la decisión pueda tomarse por remisión a la argumentación contenida en pronunciamientos anteriores sobre la misma cuestión, lo cierto es que en la Sentencia de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 6446/2003 ), en un recurso formulado por el mismo recurrente y con idénticos motivos pero en relación a los ejercicios 1990, 1991, 1992, y primer semestre de 1993, llegamos a la conclusión de que « no era suficiente esta argumentación para rechazar el motivo de impugnación aducido en el presente caso después del planteamiento general de la cuestión sometida a debate y de la doctrina que sienta, en cuanto era preciso analizar las circunstancias del caso a efectos de determinar si concurrían los mismos presupuestos, lo que no hizo la Sala, incurriendo, más que en una apreciación arbitraria de la prueba, o en una incongruencia por error, en una falta de motivación, al no exponer las razones por las que debía aplicarse la doctrina que sienta también al caso debatido » (FD Cuarto), razón por la cual « estimábamos el motivo de casación ».

Igual pronunciamiento debemos mantener ahora pues la Sala de instancia tampoco realiza un análisis de las circunstancias del caso que permitan saber si la doctrina general sobre la cuestión resulta aplicable, por concurrir en este caso las circunstancias fácticas que permitan su aplicación, lo que comporta la necesidad de analizar las actuaciones ante lo que dispone el art. 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional .

Pues bien, el análisis del expediente nos lleva a estimar que la Administración tributaria sí señaló expresamente las circunstancias concretas que le llevaron a concluir en este caso que la calificación correspondiente a las rentas abonadas por el Club a las sociedades cesionarias era, desde el punto de vista tributario, la de rentas del trabajo. Y en este sentido basta con reproducir la argumentación contenida en las páginas 40 a 49 del Acuerdo de liquidación, para constar ese análisis particular. Así, en el mencionado Acuerdo de liquidación se dice:

Una vez expuesta la normativa que regula las retribuciones de los jugadores y deportistas, procede analizar la naturaleza jurídica de los pagos efectuados por el club de Fútbol a determinadas sociedades en concepto de la cesión de los derechos de imagen del propio jugador, sociedades que a su vez, adquirieron del propio jugador o deportista el derecho a la explotación de la imagen de éste.

En este sentido conviene tener en cuenta los documentos probatorios incorporados en el expediente al objeto de determinar la naturaleza de los pagos efectuados por la Entidad en concepto de cesión de derechos de imagen. Así,

- Diligencia N° 36, de 27 de septiembre de 2001: requerimiento efectuado a la Entidad referido a "Los justificantes que la entidad posea, por/os cuales, jugadores o técnicos, comunican al Club que se satisfagan cantidades por la cesión de derechos de imagen o licencie de marca a determinadas personas jurídicas.".

- Diligencia N° 38, de fecha 22 de octubre de 2001: requerimiento efectuado a la Entidad referido a:

"TERCERO: La Inspección solicita la aportación en la próxima visita que se celebrará el día 5 de Noviembre a las 10 horas en las oficinas del Club, de la siguiente documentación:

Facturas correspondientes a los pagos efectuados por Derechos de Imagen y/o Marca de los jugadores y periodo que a continuación se indican.

Victorio (Waner lnvestments): pago de 1-7-97 por $668.500 y 3- 3-98 por $650.000.

Bartolomé (Orotava Rocky Stone): A partir de Enero de 1997.

Gines (Orotava Rocky Stone): Desde Enero de 1997 por los pagos efectuados en virtud del contrato de fecha 5 de julio de 2996 y del contrato de fecha 26 de diciembre de 1999.

Pio (RCS Empreendimientos): Por todos los pagos efectuados.

Juan Antonio (Garondial): pago de 30-1-98 por 80.000.000 ptas. y de 30-6- 98 por 57.000.000 Ptas.

Constancio (Magyar Sport Services): Por todos los pagos estipulados en el contrato de fecha 3 julio de 1996.

Desglose de las declaraciones efectuadas por pagos a Sociedades no residentes, por el concepto de "Marca'Ç y en su caso Derechos de imagen' detallando identif del jugador del que ostenta los derechos e importe y devengos a los que corresponde la cuota ingresada.

Detalles de los conceptos por los que se han satisfecho importes a entidades no residentes, que figuran incluidos en los modelos 210, presentados con cuota "0".

- Diligencia N° 39, de fecha 5 de noviembre de 2001: requerimiento efectuado a la Entidad referido a:

"TERCERO: La Inspección solicita la aportación en la próxima visita que se celebrará el día 13 de noviembre a las 10 horas en las oficinas del Club, de la siguiente documentación:

- Aportación, en el caso de que existan, de cualquier cláusula adicional o anexo a los contratos firmados por el Real Madrid con los jugadores y/o técnicos del equipo, referentes a la cesión de derechos de imagen."

En relación a la documentación requerida, se aportó por parte de la entidad lo siguiente:

- Diligencia Nº 36, de 27 de septiembre de 2001: Contrato de cesión de jugador D. Mario . Se aporta el contrato entre la ASPAX,S.L. cuyo Administrador Unico es el propio D. Mario .

- Diligencia N° 39 de 5 de noviembre de 2001. Manifestaciones efectuadas por el representante de la Entidad:

"SEGUNDO: En relación con la petición de las facturas correspondientes a un conjunto de pagos efectuada en la diligencia n° 38 el representante del club efectuada manifiesta: "que no dispone de ninguna factura adicional a las aportadas hasta este momento".

Respecto de la solicitud de aclaraciones sobre los pagos efectuados a la sociedad, EUROPA SCAR SPORT, SA., titular de los derechos de imagen de Luis Pedro , el representante manifiesta: "que no ha satisfecho pago alguno por este concepto a partir del 31 de diciembre de 1997, ni dispone de documento alguno relativo a la rescisión del contrato entre Europa Scar Sport, SA y el Real Madrid Club de Fútbol".

En relación con la petición efectuada en la diligencia n° 36 de que posea la entidad respecto de la titularidad de los derechos de imagen o de marca de determinadas personas jurídicas, el representante del Club efectúa las manifestaciones que en escrito adjunto se anexan a la presente diligencia.

Manifestaciones efectuadas en escrito adjunto a la Diligencia de 5 de noviembre de 2001:

"En relación con la información requerida por/a Inspección en Diligencia número 36 de fecha 27 de septiembre de 2001 sobre los justificantes por los cuales jugadores o técnicos comunican al Club que se satisfagan cantidades por la cesión de derechos de imagen o licencia de marca a determinadas personas jurídicas, se manifiesta que dicha comunicación se efectuaba al Club de forma verbal, sin que exista, por tanto, justificación documental concreta sobre dicha comunicación, firmando en algunos casos el deportista el contrato de cesión del derecho al Club en prueba de conformidad".

En relación a los restantes requerimientos efectuados por la Inspección mediante los que se pretende determinar la naturaleza jurídica de los pagos efectuados por la Entidad en concepto de cesión de derechos de imagen, se dan por reproducidos los hechos reflejados en el propio informe ampliatorio (páginas 19 a 25), por lo que se obvia su transcripción.

En consecuencia, esta Oficina Técnica discrepa de la argumentación efectuada por la Entidad en el sentido de considerar probados que los importes satisfechos por la misma obedecen a la adquisición a terceras personas por parte del Club por la cesión de los derechos de imagen que a su vez fueron adquiridos por dichas entidades interpuestas con el objeto de explotar la imagen del jugador, habida cuenta de la insuficiencia de las pruebas aportadas por la entidad respecto de los contratos mediante los que se efectúa la cesión del derecho de imagen y las facturas justificativas de los abonos realizados .

En este sentido, de los documentos aportados así como de los documentos requeridos y no aportados, se desprende que las sociedades interpuestas (en las que en determinados casos aparecen como administradores los propios jugadores) perciben los importes abonados por el Club simplemente por traer causa del propio contrato laboral .

La argumentación que efectúa la entidad se limita a la exposición del tratamiento jurídico teórico que respecto de la cesión de los derechos de imagen considera aplicable, sin embargo, a nivel de los hechos en los que ella ha participado, no aporta pruebas que determinen que la conducta observada por la misma en relación a los pagos efectuados a determinadas entidades adquirentes de los derechos de imagen del propio jugador, respondan al modelo teórico que expone en sus alegaciones

.

Partiendo de la configuración normativa y jurisprudencial de la prueba de presunciones la Administración concluye que « teniendo en cuenta lo anterior esta Oficina entiende que la actividad probatoria desarrollada por la inspección permite llegar a la conclusión de que los pagos realizados a entidades terceras, adquirentes de los derechos de imagen de los jugadores, tienen su origen en la relación laboral que une al Club con el jugador si bien documentados formalmente a través de pagos a dichas entidades interpuestas, como lo demuestra el hecho de la falta de aportación de facturas y justificantes por parte de la entidad que pruebe una relación jurídica y profesional con la entidad adquirente del derecho de imagen totalmente independiente de la relación laboral que une al Club con el Jugador.

Por otro lado, la Entidad aduce que "La normativa tributaria, al igual que la laboral, también reconoce la legitimidad de la cesión a terceros del derecho a la explotación de la imagen." así como que "La novedad introducida por la Ley 13/1996 en cuanto a la tributación de la cesión de los derechos de imagen pone de manifiesto, precisamente, que, con anterioridad a su entrada en vigor, no existía régimen especial alguno para los pagos efectuados en concepto de cesión del derecho a la explotación de los derechos de imagen.", por lo que "habiendo confirmado el legislador que las rentas procedentes de la cesión de los derechos de imagen se configuran en nuestro sistema tributario como rendimientos de capital mobiliario, toda la tesis de la Administración para apoyar la liquidación que pretende -que tiene su base, en la consideración de dichas rentas como rendimientos del trabajo- decae sin necesidad de mayores consideraciones, no siendo competencia del obligado tributario, inobservando lo dispuesto en la ley tributaria, recalificar un hecho imponible y atribuirle un tratamiento que aquélla no preveía."

[...]

En consecuencia, de los preceptos transcritos se desprende la distinción entre el derecho a la propia imagen y el derecho a su explotación económica, así como la posibilidad de que el titular ceda este último a un tercero.

Ahora bien la cesión de la imagen que efectúa un jugador trae causa de una relación laboral del propio jugador con el Club que le contrata de tal forma que del propio contrato de trabajo firmado por ambas partes se desprende que el jugador se está comprometiendo a prestar su trabajo sin que pueda ser admitido que la prestación de dicho trabajo sea independiente a la propia cesión individual de la imagen del jugador por cuanto ambos elementos van indisolublemente unidos y traen causa de la propia relación laboral que une al jugador con el Club en el que presta sus servicios.

En consecuencia, el contrato por el que el jugador cede los derechos de imagen a una entidad interpuesta no determina que ésta haya obtenido la cesión del derecho de imagen del jugador, sino que realmente lo que ha adquirido es el derecho a cobrar los salarios que derivan de la relación laboral del jugador con su Club, de tal forma que cuando éste paga a la sociedad interpuesta no está pagando una determinada cantidad de dinero por la obtención de la imagen del jugador, por cuanto ésta ya la había adquirido con la firma del contrato con el jugador, sino que está cancelando la deuda laboral que el Club había contraído con el jugador derivada de su relación laboral.

[...]

En consecuencia, la relación laboral constituye en este caso el presupuesto de hecho para la aplicación de la norma tributaria, por lo que, al amparo de lo dispuesto en el articulo 98 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el artículo 41 y siguientes del Reglamento de ésta, se exige la obligación de practicar la oportuna retención sobre las cantidades satisfechas que tengan el carácter de rendimientos de Trabajo Personal y como tal deben reputarse por cuanto ha quedado expuesto, las recogidas por la Inspección en el Acta A02 percibidas por las Sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los deportistas y técnicos empleados del REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, SA.».

Por tanto, atendiendo a las circunstancias concretas del caso, debemos concluir que la Administración actuó correctamente cuando entendió que las cantidades abonadas a las sociedades tenían la consideración de rendimientos de trabajo personal en el ámbito fiscal, bien amparándose en la falta de consistencia o de contenido real en muchos casos de las cesiones de la imagen de los jugadores o técnicos a las sociedades y de éstas al Club, bien por la falta de prueba de una transmisión previa de los derechos de imagen a favor de las sociedades. Y esta conclusión es compartida por la Sala, con independencia de que aprecie o no la existencia de simulación por la instrumentalización meramente formal de las entidades cesionarias, lo que conlleva, a su vez, que no pueda apreciarse la existencia de una reformatio in peius al no producirse variación en los hechos tomados en consideración ni consecuencias más gravosas para la parte ( Sentencia de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 6446/2003 ), FD Quinto.

Y, en todo caso, tampoco es cierto que no existan similitudes entre los hechos que concurren en este caso y los producidos en las Sentencias a las que se remite la Sala de instancia para fundar su resolución porque, al margen de otras consideraciones, lo cierto es que en ellas se señalaba que no constaban en el expediente los contratos celebrados entre los jugadores y las entidades a las que se ceden los derechos de imagen, y esa misma situación parece venir a reconocer la entidad recurrente en su escrito de interposición del recurso al señalar que «[r]especto de los suscritos por los jugadores y las sociedades cesionarias, su existencia resulta igualmente acreditada tanto a través de las contestaciones dadas por las autoridades fiscales en las que tenían su residencia las sociedades cesionarias de los mencionados derechos como de la propia actuación administrativa en relación con la Ley 13/1996» (pág. 58 ), lo que supone que, como el recurrente señala, los contratos celebrados entre los jugadores y las sociedades no figuran en el expediente, sino que, así lo manifiesta en el motivo de casación tercero, de las contestaciones de las autoridades fiscales y de la aplicación del régimen de la Ley 13/1996 , «difícilmente cabe presumir de esta situación que no existen contratos de cesión de derechos de imagen» (pág. 53). Y añade que «[a]nte la afirmación de que no se aporta ni se acredita la existencia de los contratos de cesión de los jugadores a la sociedad interpuesta, debe ponerse de manifiesto, en primer lugar, que dichos contratos no fueron requeridos por la Inspección a [su] representado. Es más, aun cuando le hubieran sido requeridos, obviamente, el Club probablemente no habría podido aportarlos, puesto que no fue parte en la celebración de los mismos. En este sentido, cabe señalar que la Inspección sí requirió al Club que le aportase las comunicaciones realizadas por los jugadores de que sus derechos de imagen habían sido cedidos a determinadas sociedades. [Su] mandante respondió a la Inspección que dichas comunicaciones se realizaban de forma verbal, por lo que nada podía aportar en dicho sentido» (pág. 46).

Por todo ello, la Sala de instancia no modificó los términos del debate ni realizó una valoración arbitraria de la prueba, debiendo, en consecuencia, desestimarse los motivos de casación y confirmar la calificación de las rentas abonadas por el Club a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen como rentas del trabajo.

La misma doctrina que hemos establecido en el fundamento jurídico anterior para las cantidades abonadas por el Club por la cesión de derechos de imagen, debe mantenerse para las rentas abonadas durante el período comprendido entre el 1 de enero y el 30 de junio de 1997. Y en este sentido también nos hemos pronunciado en la Sentencia de idéntica fecha a la presente, recaída en el recurso de casación núm. 6287 / 2006, con relación al mismo recurrente y período, en la que textualmente dijimos lo siguiente:

En todo caso, debe señalarse que la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Administrativas, Fiscales y del Orden Social, añadió al artículo 37 la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el siguiente apartado:

"3. Otros rendimientos del capital mobiliario. Quedan incluidos en este epígrafe, entre otros:

g) Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización

.

Tres. Tratamiento de las contraprestaciones derivadas de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.

1. Las personas físicas sujetas por obligación personal de contribuir incluirán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la cantidad a que se refiere el apartado tres cuando concurran las circunstancias siguientes:

   1. Que hubieren cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en esta letra, será indiferente que la cesión, consentimiento o autorización hubiese tenido lugar cuando la persona física fuese no residente.

   b) Que presten sus servicios a una persona o entidad residente en el ámbito de una relación laboral.

   c) Que la persona o entidad con la que mantengan la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes, la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física sujeta por obligación personal de contribuir.

2. Sin embargo, la inclusión a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por 100 de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere la letra c) del apartado anterior por los actos allí señalados.

3. La cantidad a incluir en la base imponible será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad a que se refiere la letra c) del apartado uno por los actos allí señalados. Dicha cantidad se incrementará con el importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado nueve y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento o autorización a que se refiere la letra a) del apartado 1. Siempre que la misma se hubiere obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen fuese residente en territorio español."

   La controversia surge porque mientras la Administración Tributaria entiende que durante el primer semestre de 1997 continuó vigente el régimen aplicable antes de la Ley 13/1996 , y, en consecuencia, sin posibilidad de deducción del importe de las repercusiones, la entidad hoy recurrente sostiene que ésta última es de aplicación desde 1 de enero de 1997 (salvo la imputación al deportista de la renta satisfecha a la sociedad interpuesta en las circunstancias que señala la Ley), con el efecto derivado de ser deducibles las cuotas soportadas por IVA.

   Pues bien, el precepto transcrito supone solo un nuevo régimen fiscal de las contraprestaciones abonadas como consecuencia de la prestación de servicios por deportistas y, sin entrar para nada en la cuestión de la calificación de los contratos, tiene las siguientes consecuencias:

   1. ) Tributan como rendimientos del trabajo personal las contraprestaciones satisfechas directamente por los clubes de fútbol a sus jugadores, excepto las originadas por la utilización de su imagen.

   2. ) Tributan como rendimientos de capital mobiliario y quedan sujetas a retención, las cantidades que por derechos de imagen abonen directamente los Clubes a los deportistas (no a las entidades que actúan como intermediarias).

   3. ) Se incluyen en el Impuesto sobre la Renta de los deportistas, como una categoría especial de renta, distinta de la de rendimientos del trabajo y de los rendimientos del capital mobiliario, las cantidades satisfechas por los Clubes a terceros por la utilización de la imagen de los deportistas, siempre que los rendimientos del trabajo obtenidos por éstos en el periodo sean inferiores al 85% de la suma de los citados rendimientos y de las cantidades percibidas de las entidades cesionarias de los derechos de imagen.

   Sin embargo, si bien es cierto que el nuevo régimen entró en vigor en 1 de enero de 1997, también lo es que artículo 2. Tres, apartado 10° de la Ley 13/1996 dispuso:

   "La inclusión prevista en el apartado uno de esta norma será de aplicación a partir de 1 de enero de 1997.

   "No obstante, dicha inclusión no será aplicable a las rentas que se devenguen entre el 1 de enero y el 30 de junio de 1997, siempre que dicho devengo se hubiese producido al amparo de contratos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 1997".

   Por tanto, la inclusión, es decir la aplicación del nuevo régimen de los derechos de imagen no tiene lugar respecto de cantidades devengadas entre el 1 de enero y el 30 de junio de 1997, cuando deriven de contratos celebrados con anterioridad a la primera de las fechas indicadas, siendo aplicable el régimen anterior a la Ley 13/1996 » (FD Noveno ).

   Así pues, en aplicación de la citada doctrina el motivo debe ser desestimado.

Corresponde ahora pronunciarnos sobre la cuestión, planteada en el noveno motivo de casación, relativa a la no consideración por parte de la Administración de las retenciones abonadas por el Club en concepto de Impuesto sobre Sociedades por obligación real respecto de las cantidades satisfechas por la cesión de los derechos de imagen a las sociedades no residentes.

La respuesta debe ser estimatoria en aras del principio de unidad de doctrina, pues idéntica cuestión fue resuelta en la Sentencia de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 6446/2003 ), en la que expresamente dijimos: « el sexto motivo debe ser estimado. En el mismo se denuncia que en la regularización practicada, no obstante considerar la Inspección que las rentas satisfechas a las sociedades constituían rendimiento de trabajo, lo que determinaba la obligación de retención a cuenta, no se deducen las retenciones indebidamente efectuadas por la entidad recurrente en los pagos hechos a entidades no residentes por el concepto de cesión de derechos de explotaciones comercial de la imagen.

El criterio de la sentencia, que niega el ajuste por tratarse de dos conceptos impositivos distintos, afirmando, no obstante, que el Club tiene derecho a la devolución de las cuotas ingresadas por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (obligación real) mediante el inicio a instancia de parte del correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos, no puede compartirse ya que la Inspección tenía obligación de reconocer de oficio el derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente, si al final de las actuaciones así resultaba del expediente, ante lo que disponía el art. 53.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , lo que concuerda con lo que establecían los artículos 4 y 10 del Real Decreto 1163/1990 » (FD Sexto ).

La aplicación de la mencionada doctrina al caso que nos ocupa conduce a la estimación del motivo.

La parte recurrente se opone al criterio manifestado en la Sentencia de instancia respecto de la obligación de retener sobre la totalidad de las indemnizaciones percibidas por los deportistas profesionales por despido improcedente, pero en su recurso de casación ya no defiende que se considere como indemnización obligatoria la totalidad de la cuantía pactada, sino sólo lo correspondiente a las retribuciones dejadas de percibir, quedando exenta de IRPF la indemnización satisfecha hasta dicho límite y no exenta la que le supera.

La cuestión en debate ha merecido respuesta jurisprudencial por parte de este Tribunal Supremo en las Sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 3213/2007), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 6446/2003), FD Noveno ; y de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 4396 / 2007), FD Cuarto. En la primera de ellas decíamos lo siguiente:

Procede ahora pronunciarnos sobre el criterio que sienta la Audiencia Nacional, y que como hemos anticipado declara que la totalidad de las indemnizaciones por despido satisfechas a técnicos y jugadores deben estar sujetas al IRPF (aunque ordena respetar lo acordado por la Inspección). Considera, en efecto, que la cuestión suscitada quedó zanjada por la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995 , que se centró en determinar el tratamiento fiscal de las indemnizaciones por cese anticipado de la relación laboral especial de alta dirección, al establecer que del análisis del art. 11 del RD 1382/1985 , regulador del régimen especial del personal de alta dirección, se desprendía la inexistencia de límites indemnizatorios mínimos o máximos al fijar simplemente indemnizaciones a falta de pacto o en defecto del mismo, por lo que las indemnizaciones que por el cese de este personal se percibieran debían permanecer sujetos al IRPF.

Entiende la Audiencia Nacional que dada la similitud o analogía existente en lo que atañe a la materia extintiva entre el personal de alta dirección y el deportista profesional debe tener validez la citada doctrina del Tribunal Supremo en el caso que nos ocupa, porque tampoco en el art. 15.1 del RD 1006/1985 existe límite máximo ni mínimo establecido con carácter obligatorio.

No podemos compartir este criterio.

En el art. 15.1 referido se establece que "en caso de despido improcedente, sin readmisión, el deportista profesional tendrá derecho a una indemnización, que a falta de pacto se fijará judicialmente, de al menos dos mensualidades de sus retribuciones periódicas, más la parte proporcional correspondiente de los complementos de calidad y cantidad de trabajo percibidas durante el último año, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, por año de servicio. Para su fijación se ponderarán las circunstancias concurrentes, especialmente la relativa a la remuneración dejada de percibir por el deportista a causa de la extinción anticipada de su contrato".

La primera cuestión a dilucidar, a la hora de interpretar el art. 15.1 , radica en determinar si la indemnización mínima de dos meses por año de servicio es aplicable en todo caso, esto es, tanto cuando se haya pactado entre club y deportista la indemnización, como cuando, a falta de ese pacto, la indemnización se fije judicialmente o, por el contrario el mínimo sólo puede operar en el caso de fijación judicial de la indemnización, de forma que podrían empleados y deportistas pactar una indemnización inferior o, incluso, la inexistencia de la misma.

El segundo tema controvertido versa sobre si el legislador fijó límite máximo.

Pues bien, si nos atenemos al precedente que supuso el RD 318/1981, se observa que su art. 10.1 estableció que la indemnización por despido improcedente comprendería un mínimo de dos mensualidades por año de servicio, sin que en ningún caso la cuantía total pudiera superar la suma de las retribuciones fijadas a percibir por el trabajador hasta la conclusión del contrato.

El mismo mínimo legal pasa luego al RD 1006/85, pero omite cualquier referencia al máximo, al confiar al juez, si no existe pacto, la fijación de la indemnización ponderando las circunstancias concurrentes, por lo que no tiene que coincidir con la retribución a que tendría derecho el deportista en el caso de que no hubiera mediado despido, pues esto no lo estableció la norma.

Por otra parte, una interpretación literal del precepto lleva a entender que la imposición del mínimo de dos mensualidades de retribución se efectúa de manera indiscriminada respecto a ambos casos de fijación de la indemnización, el contractual y el judicial, al no distinguir entre uno y otro, ya que solo establece que, a falta de pacto, será el Juez quien deba fijar la indemnización, no que sea en este último caso cuando se aplique el mínimo de dos mensualidades, ya que gramaticalmente lo que se expresa entre comas, tiene un mero valor explicativo de lo que precede. En cambio, del tenor de la norma no se desprende que se haya querido fijar un límite máximo obligatorio.

Además, dado el carácter tuitivo que el Derecho del Trabajo dispensa al trabajador hay que entender que no resulta lícito un pacto indemnizatorio por debajo del mismo. El propio Real Decreto 1006/85 , en su Preámbulo, define como objetivo inspirador del mismo el "trasladar el mayor número posible de criterios procedentes de la normativa laboral común al ámbito de esta relación especial, sin olvidar las peculiaridades que se derivan de la práctica deportiva", y de ahí que el art. 21 invoque al Derecho Laboral común como el derecho supletorio en la regulación de la relación laboral de los deportistas.

Finalmente, no cabe extrapolar la doctrina que defiende el Tribunal Supremo en relación con el personal de alta dirección a la relación especial de los deportistas profesionales, pues aún siendo ambas relaciones laborales de carácter especial responden a situaciones diferentes, siendo muy diferente la redacción de los preceptos. Así, en el RD 1382/85 las relaciones del personal de alta dirección no existe una cantidad máxima o mínima de indemnización, por lo que habrá que estar a lo que se pacte por las partes, actuando, en defecto de lo anterior, la cantidad de 20 días de salario por año de servicio, lo que es lógico porque el alto directivo se relaciona en un plano de cuasi igualdad con el empleador, y de ahí que se establezca como derecho supletorio la legislación civil o mercantil y sus principios. Por el contrario, en la relación laboral de los deportistas, sí existe un límite mínimo de indemnización garantizado al trabajador, siendo este límite el que sirve a efectos del Impuesto de la Renta para reconocer la exención parcial, como estimó la Inspección, pero no un límite máximo, lo que impide aceptar la tesis de la recurrente que pretende extender la no sujeción y la exención a toda la indemnización pactada o a las retribuciones dejadas de percibir, a falta de pacto.

Hay que tener en cuenta que la propia norma, en este aspecto, hace alusión a las circunstancias concurrentes, no ciñéndose a la remuneración dejada de percibir, por lo que nada impide fijar una indemnización superior.

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo y confirmar el criterio de la Inspección

(FD Sexto).

En definitiva, sin necesidad de atender la totalidad de las alegaciones realizadas por la parte recurrente en defensa de su pretensión, ha de convenirse que la indemnización mínima por despido improcedente prevista en el art. 15 del Real Decreto 1006/1985 debe considerarse en todo caso exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a lo dispuesto en el art. 9.Uno, letra d), de la Ley 18/1991 , resultando así exonerada dicha cuantía de la obligación de retención a cuenta de ese impuesto.

Los dos últimos motivos de casación hacen referencia al jugador Lucio , planteándose dos cuestiones. En primer lugar, determinar si el jugador tenía la condición de residente en España durante el ejercicio 1997 y, en segundo lugar, las retenciones practicadas por el Club con relación a este jugador.

Ambas cuestiones se han planteado y han sido resueltas en la citada Sentencia recaída en el recurso de casación núm. 3213/2007 , con relación al mismo jugador, pero referida al ejercicio 1998, resolución en la nos pronunciamos en los siguientes términos:

Los dos siguientes motivos de casación tienen como protagonista al jugador de baloncesto Lucio , en cuanto si debe o no considerarse no residente en España en el ejercicio 1998. La recurrente muestra por un lado su opinión contraria al parecer mantenido por la Administración Tributaria, para la cual, si bien el citado jugador no permaneció en España en el ejercicio de 1998 más de 183 días, sí mantiene en este país sus intereses económicos, por lo que debió ser considerado como residente y aplicarle el régimen tributario correspondiente a efectos de la retención practicada por el Club. Como se indicó, para la recurrente se infringe los artículos 114 de la Ley 230/1963 de 28 diciembre, General Tributaria , actualmente artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria , y artículo 1214 del Código Civil en relación con el principio de la carga de la prueba, y el artículo 24 de la Constitución Española, en tanto que la Sala de instancia realiza una valoración arbitraria de la practicada por la parte recurrente. El siguiente motivo ha de entenderse que se articula con carácter subsidiario al anterior, puesto que de admitirse la corrección de la actuación del Club respecto de las retenciones practicadas al referido jugador, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Obligación Real, carecería de objeto este motivo, considerando la recurrente que de no estimarse el anterior motivo debió regularizarse las retenciones efectuadas por tal concepto, sin que sea procedente la solución judicial recogida en la sentencia de instancia de dejar imprejuzgada la cuestión remitiéndose a la solicitud de devolución por el procedimiento correspondiente, lo que vulnera el artículo 12 de la Ley 18/1991, del 6 julio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física ; los artículos 4 y 25 de Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Australia, así como los artículos 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y 1214 de Código Civil, en relación con el artículo 98 de la Ley 18/1991, de 6 junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , vigente en el ejercicio 1998 el cual establece la obligación de practicar la retenciones, asimismo, el artículo 82 de la Ley 40/1998, el 9 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , vigente en el ejercicio 1999, y el artículo 81. 3. b) del Reglamento de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 febrero. También considera infringido el artículo 9. 3 de la Constitución Española que recoge el principio de la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos por producirse un enriquecimiento injusto por parte de la Administración. También el artículo 2, apartados b) y d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril , que delimita la función de la Inspección a la hora de practicar las liquidaciones tributarias. Y por último, el artículo 10. 2.b) del Real Decreto 1163/1990, 21 de septiembre , por el cual se regula el procedimiento para la realización de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

Recoge la sentencia los presupuestos fácticos de los que partió la Administración, se pone de manifiesto que el contrato suscrito por el jugador con el Club es de fecha 11 de agosto de 1997 , abarcando el período 1997/1998, estableciéndose una cuantía a percibir por el jugador de 350.000 dólares, que deben ser abonados en diez mensualidades de 35.000 dólares, cada una, desde el 28 de agosto de 1997 al 28 de mayo de 1998. Para el Club, dado que el jugador no permaneció en España en el ejercicio 1998 más de 183 días, debía considerarse como no residente, sin que exista prueba alguna, al menos la Administración no lo ha acreditado, que sea en España donde el jugador mantiene su núcleo de intereses, mas cuando se acreditó que en el ejercicio 1998 mantuvo otra relación laboral con un equipo australiano.

La sentencia parte de la normativa a aplicar, artículos 11, Uno y 12, Uno de la Ley 18/1991, de 6 de junio, sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas :

"Son sujetos pasivos del Impuesto:

a) Por obligación personal las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español,

b) Por obligación real, las personas físicas distintas de las mencionadas en la letra anterior que obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio producidos en territorio español".

Artículo 12, Uno que "Se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español; b) que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos".

Nadie discute, haciéndose eco la sentencia al efecto que "el factor determinante y diferenciador de las modalidades personal y real de sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es esencialmente la residencia habitual".

Tampoco fue objeto de disputa que el jugador el 27 de mayo de 1998 -el contrato con el Club finalizaba el 28 de mayo de 1998- salió para Australia, país cuya nacionalidad posee, al igual que la inglesa, al haber terminado su relación con el Club. Por ello, ha de rechazarse el primer supuesto contemplado en el apartado primero, del artº 12.Uno, Ley 18/1991 , del artículo anteriormente transcrito, puesto que en el año 1998, no llegó a permanecer en España 183 días.

Centrándose la Sala en analizar si concurre el criterio contenido en el artículo 12, Uno , b, referido al "centro de intereses económicos", a efectos de determinar si una persona es o no residente en nuestro país.

Pronunciándose la sentencia en los siguientes términos: Pues bien, ese "centro de intereses económicos", se sitúa, a juicio de la Sala, claramente en España a partir de la firma del referido contrato, argumentación que implica la permanencia en nuestro país durante el tiempo en que el citado jugador desarrolla su actividad.

Así se recoge en el Acuerdo de liquidación, en el que se refieren las cláusulas Novena -el jugador se compromete a tramitar el correspondiente permiso de trabajo y residencia-, Octava -durante la vigencia del contrato se obliga a que no se realicen negociaciones con otros Clubes- y Sexta -se efectúa la cesión del derecho a la explotación de la imagen del jugador- de las que se desprende su vinculación laboral con el Club y por ende, su permanencia en territorio español, siendo éste el lugar en que se originaron las rentas procedentes del ejercicio de su actividad profesional.

A parte de lo expuesto, el jugador tiene su vivienda habitual en España (c/ DIRECCION000 nº NUM000 , Escalera NUM001 , piso NUM002 NUM003 ).

A esa vivienda permanente se refiere el artículo 4, del Convenio de fecha 24 de marzo de 1992 , suscrito entre el reino de España y Australia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la Renta (BOE de 29 de diciembre de 1992), cuando al regular la residencia establece en su artículo 4 : "3º. Cuando en virtud de las disposiciones precedentes de este artículo una persona física sea residente en ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) La persona será considerada residente únicamente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición".

Por otra parte, establecido que el centro de intereses económicos, por mor del referido contrato y del hecho de su vivienda permanente a su disposición, se situaba en España, era la entidad recurrente a quien le correspondía, conforme a las reglas de la carga de la prueba, artículo 114 de la LGT y 217 de la Ley 1/00 , aportar al proceso las pruebas pertinentes para acreditar su residencia en otro país, pues la Administración española ya había sustentado su pretensión, basada en que el centro de sus intereses económicos estaba en España.

Del propio Convenio de doble imposición antes referido, en su artículo 4 , se deduce que dicha prueba, a través de los certificados oportunos emitidos por las correspondientes autoridades, corresponde al sujeto pasivo.

En definitiva, la acreditación de otras relaciones personales o económicas que el jugador pudiera tener en otros países le correspondía al Club recurrente, sin que a estos efectos baste la mera nacionalidad del jugador.

Por ello, ha de confirmarse la regularización efectuada en este caso por la Administración".

Llegada a la expresada conclusión, en cuanto a los ingresos que el Club realizó por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Obligación real, relativos a los pagos regularizados, la sentencia no estima la pretensión actora sobre la base siguiente: "Sin embargo, tampoco dicho motivo de impugnación puede ser admitido, partiendo, como ha declarado reiteradamente esta Sala, de la autonomía de la deuda tributaria derivada de la obligación de retener, doctrina reiterada por esta Sala en reiteradas sentencias, algunas de las cuales son objeto de expresa mención en el Acuerdo de liquidación.

Esta autonomía de la obligación de retener implica que los diferentes conceptos susceptibles de retención se configuren como supuestos distintos de otras obligaciones tributarias, como los ingresos a cuenta del jugador, con sus propios modelos y plazos de declaraciones, partiendo siempre de que el titular de las retenciones excesivas o indebidamente practicadas no es el retenedor sino el perceptor de las rentas sometidas a retención o de forma excesiva.

Y todo ello al margen de que el obligado tributario, como reconoce el Acuerdo de liquidación, pueda solicitar la devolución de lo indebidamente ingresado (RD 1163/1990 o en la normativa específica para las devoluciones de retenciones a no Residentes).

Criterio, este último, manifestado por la sentencia, que niega el ajuste por tratarse de dos conceptos impositivos distintos, afirmando, no obstante, que el Club tiene derecho a la devolución de las cuotas ingresadas por el concepto de Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, Obligación Real, mediante el inicio a instancia de parte del correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos, que no puede compartirse ya que la Inspección tenía obligación de reconocer de oficio el derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente, si al final de las actuaciones así resultaba del expediente, ante lo que disponía el art. 53.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , lo que concuerda con lo que establecían los artículos 4 y 10 del Real Decreto 1163/1990 .

Sobre la cuestión de fondo que nos ocupa, en definitiva, lo que se cuestiona es la de la modalidad de sujeción al Impuesto del jugador durante el ejercicio 1998, si por obligación real, como sostiene el Club, lo que le hizo cumplir con las obligaciones formales y materiales derivadas de esta consideración, o por obligación personal, como sostuvo la Administración y es ratificado por la sentencia de instancia. El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la "residencia habitual en territorio español". Y conforme a los términos de la ley, "se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español", lo que ha quedado descartado y no fue objeto de discusión entre las partes, y "b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos". Estamos ante un concepto que es configurado por la ley a los efectos fiscales que interesa, por el que rige criterios propios y exclusivos no extensibles a otros ámbitos, y que en base precisamente al ámbito que le sirve de referencia y la función llamada a cumplir debemos entender que se refiere la consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF, como en otras ocasiones se ha manifestado por este Tribunal, "es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo".

Ya se ha dado noticia de las razones que empujaron a la Sala de instancia a considerar que el "centro de intereses económico" estaba en España, por lo que "era la entidad recurrente a quien correspondía , conforme a las reglas de la carga de la prueba, articulo 114 de la LGT y 217 de la Ley 1/00 , aportar al proceso las pruebas pertinentes para acreditar su residencia en otro país, pues la Administración española ya había sustentado su pretensión, basada en que el centro de sus intereses económicos estaba en España", y con cita del CDI con Australia deriva la Sala de instancia que la prueba, certificados de las autoridades competentes, corresponde al sujeto pasivo. A nuestro entender no es correcta la aplicación que realiza la Sala del expresado artículo 114 , en primer lugar porque contiene la sentencia una pura petición de principio, puesto que parte de que "la Administración española ya había sustentado su pretensión, basada en que el centro de sus intereses económicos estaba en España", cuando es precisamente ese hecho, que en definitiva determina la residencia habitual, el que debe ser objeto de prueba por parte de la Administración; en segundo, por no considerar la situación jurídica que ocupa el Club en la concreta relación tributaria que nos ocupa, en tanto que es sujeto pasivo retenedor, no contribuyente, y como tal debe serle exigida la carga de la prueba, esto es, es el obligado a retener, no el obligado a asumir la carga tributaria derivada del hecho imponible; y es evidente que tanto el artículo 12 de la Ley 18/1991 , como el CDI con Australia, que aplica la sentencia de instancia, artº 4 , cuando se refieren al sujeto pasivo se está refiriendo en exclusividad al contribuyente, no a otro.

El hecho determinante es el de la "residencia habitual" del jugador Lucio , que en 27 de mayo de 1998 se desvinculó del Club y viajó a Australia, exigiendo el concepto legal la acreditación de este presupuesto fáctico. El juego de las reglas de la carga de la prueba no puede desvincularse de la concreta relación tributaria y de las obligaciones que en la misma asumen las partes, no estamos en presencia de lo que podríamos denominar obligación tributaria principal, entre contribuyente sujeto a IRPF y la Administración Tributaria, sino ante el sujeto pasivo retenedor que asume una determinada obligación, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal. Y es en este contexto en el que debe aplicarse el artº 114 de la LGT .

No es objeto de discusión que la obligación de retener a cuenta del I.R.P.F. constituye un deber fiscal de carácter autónomo, arts. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y 42 y 43 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre ; de suerte que el ingreso anticipado o la retención a cuenta debe separarse de la futura obligación tributaria que con el se relaciona, dado que la obligación de practicar la retención y realizar el correspondiente ingreso supone una obligación autónoma que genera verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental que se extinguen por el ingreso anticipado, surgidas, asimismo, de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es precisamente el ingreso anticipado. Por lo que como se ha dicho por este Tribunal en ocasiones precedentes, en consecuencia, puede concluirse que en los tributos en que se prevé la retención y el ingreso a cuenta o aquellos otros en que se regula el pago fraccionado, la prestación tributaria no se ingresa íntegramente a través del mecanismo ordinario de una obligación tributaria surgida de la realización del hecho imponible sino que constituyen unas obligaciones diferentes, surgidas de otros presupuestos de hecho cuyo objeto es el ingreso de determinadas cantidades de dinero.

En el caso que nos ocupa, el Club, obligado a retener, ha creído que ha practicado correctamente la retención por IRPF, Obligación Real, sin que conste que el sujeto pasivo contribuyente se opusiera a dicho parecer. En principio, es de prever que la discrepancia ha surgido más tarde, cuando la obligación principal debía estar ya liquidada por el sujeto pasivo contribuyente. No es el sujeto pasivo contribuyente quien discrepó de la retención que se le practicó en su consideración de no residente, sino que es la Administración Tributaria quien toma esa iniciativa, la que viene obligada a probar el hecho constitutivo de su pretensión, cual es la residencia habitual en España del jugador en el ejercicio de 1998. Por el contrario el Club, respecto de la residencia habitual del jugador en la temporada 1998, sólo tiene la constancia en el momento en el que nace su obligación de retener, de que el contrato que le une con dicho jugador finaliza al día 28 de mayo de 1998, los hechos, presupuestos de la residencia habitual, el lugar en el que debe mantiene el centro de sus actividades económicas, excepto en lo que respecta al propio contrato y en cuanto futuro que traspasa el ámbito temporal de la relación contractual, escapan de las previsiones fácticas que le pudieran ser exigidas, son parámetros que no podían ser tomados en consideración por el retenedor. Desde esta perspectiva, incluso, pudiera vislumbrarse una conducta abusiva por parte de la Administración, que aún a pesar de la conformidad entre retenedor y contribuyente, a pesar del ingreso por parte del retenedor de las cantidades correspondientes a las retribuciones percibidas bajo la imputación de IRPF, Obligación Real, se desentiende de la suerte que ha corrido la obligación principal, y ningún esfuerzo realiza a los efectos de investigar la residencia habitual del jugador, que consta que se fue de España tras el contrato con el Club y que fichó en esa temporada por un equipo australiano, cuando además las obligaciones que tanto la normativa española, como el CDI con Australia, regulan a estos efectos la situación del sujeto pasivo contribuyente y establece obligaciones a los efectos de determinar la residencia habitual que reparte entre este sujeto pasivo contribuyente y la Administración Tributaria; al punto que obvia una posible doble imposición, cuando la Administración pudo y debió probar la concreta situación tributaria del jugador en el ejercicio de 1998, pues dispone de medios para ello, más cuando cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), su permanencia sólo es posible cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza, por lo que siendo presupuesto necesario para determinar la obligación del retenedor, el que el jugador viniese sujeto a la obligación real o a la obligación personal, y en definitiva dado que la obligación de retener, accesoria, quedaba delimitada en función de la obligación principal, y viniendo obligada la Administración a su determinación en base al domicilio habitual del jugador, no parece lógico que se desentienda absolutamente de esta, pues como decimos disponía de los medios adecuados a dicho fin, más si el sujeto pasivo contribuyente cumplió con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada. Problema que se resolvería si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF. Como se ha dicho en otras ocasiones por esta Sala, "Es cierto que puede darse la circunstancia de que no se haya extinguido la obligación principal. Tal ocurre en el caso de falta de presentación de declaración en el Impuesto por el contribuyente a quien no se retuvo, en el de omisión en ella del ingreso correspondiente e incluso en el de elevación al íntegro, al margen de que proceda o no. Sin embargo, no es menos cierto que la Administración, que es la que cuenta con las declaraciones formuladas por el Impuesto y con medios suficientes para ello, pudo comprobar, y probar en el expediente administrativo o en el proceso, que no se había producido la extinción de la obligación del sujeto pasivo y que en consecuencia, la exigencia del importe de la retención no comportaba doble tributación. Y sin embargo, no desplegó ninguna actividad en ese sentido (...). Por todo ello, está más que justificado que en aplicación del principio de unidad de doctrina respecto de la sentencia de esta Sala de 5 de marzo de 2008 , antes indicada, que se ha decantado por la subordinación de la obligación del retenedor al cumplimiento de la obligación principal, se proceda a la estimación del recurso de casación interpuesto", y continuábamos diciendo que "Ahora bien, sin perjuicio de que ahora se siga el criterio que se ha marcado últimamente en la Sentencia de 5 de marzo de 2008 , la defensa de la obligación de retener como autónoma no puede justificar que una Administración que ha de servir con objetividad los intereses generales (artículo 103.1 CE ), ante una regulación del sistema de retenciones, que resulta imperfecta, se limite a la exigencia del cumplimiento del deber del retenedor y siendo la única poseedora de todos los datos, permanezca inactiva ante situaciones de duplicidad que le son o pueden resultar conocidas, dando lugar por vía de los hechos a la legitimación de las mismas y con ello a un manifiesto enriquecimiento injusto". En definitiva, se debe discrepar de la sentencia recurrida, y conforme al artº 114 de la LGT , la carga de la prueba correspondía a la Administración Tributaria, que como se ha indicado se desentiende absolutamente de probar la residencia habitual del jugador, sin que además podamos estar conforme con el parecer de la sentencia cuando invoca la aplicación del artº 4 del CDI con Australia, puesto que al sujeto pasivo que se refiere es al contribuyente, no al retenedor, y porque en definitiva, ningún esfuerzo se ha realizado por la propia Administración Tributaria para determinar una posible residencia del jugador en Australia a los efectos de aplicar un Convenio que lo que trata de evitar es la doble imposición y que establece como criterio determinante de la potestad tributaria entre los dos países firmantes, en lo que a las personas físicas se refiere, el de la residencia; pero es que incluso desde la postura doctrinal de la autonomía de la obligación de retener, identificado el contribuyente, no hubiera supuesto un esfuerzo excesivo incorporar al expediente inspector la información acerca de la situación tributaria del jugador cuando como sucede en este caso se trata de retenciones exigidas 'ex post' al mecanismo normal de gestión tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin embargo, nada se hizo en este aspecto, limitándose la Administración, una vez más, a la mera exigencia de la obligación de retención y a mantener una nueva actitud pasiva con los efectos antes indicados.

Lo cual nos ha de llevar a estimar este motivo del recurso sin necesidad de entrar a dilucidar el resto de las alegaciones opuestas

(FD Séptimo).

La misma conclusión debemos alcanzar con relación al ejercicio 1997 de acuerdo con los datos que obran en el expediente. En efecto, consta en el expediente el contrato suscrito por el jugador con el Club, de fecha 11 de agosto de 1997, abarcando el período 1997/1998, estableciéndose una cuantía a percibir por el jugador de 350.000 dólares, que deben ser abonados en diez mensualidades de 35.000 dólares, cada una, desde el 28 de agosto de 1997 al 28 de mayo de 1998. Consta, asimismo, que el país del que procede cuando llega a España era EEUU.

Por lo tanto, partiendo del hecho de que durante el ejercicio 1997 el jugador Lucio no permaneció en España más de 183 días -tal como reconocen tanto la Administración como la Sentencia impugnada-, a la Administración le correspondía la carga de la prueba sobre la residencia habitual del jugador, prueba que, sin embargo, no realizó, sin que pueda en este caso invocarse la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición firmado entre España y EEUU. En consecuencia procede la estimación del motivo, que supone la consideración como no residente del jugador Lucio y la corrección de las retenciones practicadas por el Club.

De conformidad con el artículo 139 de la LJCA , al estimar parcialmente el recurso, no procede hacer pronunciamiento condenatorio sobre las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso de casación formulado por la entidad REAL MADRID CLUB DE FÚTBOL contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 7 de Junio de 2007 , Sentencia que casamos y anulamos, en primer lugar, respecto de las liquidaciones por retenciones y otros ingresos a cuenta de los períodos a los que se extendió el presente recurso de casación según Auto de 22 de julio de 2008, sólo en cuanto a la procedencia de la devolución de las retenciones indebidamente efectuadas por los pagos efectuados a entidades no residentes por el concepto de cesión de derechos de imagen; en segundo lugar, en cuanto a considerar sujeta, a efectos de retenciones, en su totalidad las indemnizaciones por despido improcedente percibidas por los deportistas profesionales; y, en tercer lugar, por considerar residente en España al jugador de baloncesto don Lucio .

Que debemos estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 440/2004 interpuesto por el citado Club deportivo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de abril de 2004, y los actos de los que trae causa, resolución que anulamos exclusivamente en cuanto que consideró improcedente la devolución de las retenciones indebidamente efectuadas por los pagos efectuados a entidades no residentes por el concepto de cesión de derechos de imagen; en cuanto abarcaron la totalidad de las indemnizaciones recibidas por los deportistas por despido improcedente, declarando exenta la indemnización mínima por despido improcedente prevista en el art. 15 del Real Decreto 1006/1985 , en relación con lo dispuesto en el art. 9.Uno, letra d), de la Ley 18/1991 , resultando así exonerada dicha cuantía de la obligación de retención a cuenta del impuesto; y respecto a la consideraron de residente en España del jugador de baloncesto Lucio ; confirmándola en el resto de pronunciamientos.

No ha lugar a hacer expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .