STS, 24 de Febrero de 2011

El 27 de julio de 1998 la sociedad INTERSERVI, S.A. presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1997, ingresando una deuda tributaria de 35.773.787 ptas. En dicha liquidación se consignó con criterio de caja, como ingresos extraordinarios (cuenta 7780), devoluciones de lo ingresado en su día en concepto de gravamen complementario de la tasa sobre el juego correspondiente a 1990, incluyéndolos en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la declaración del Impuesto sobre Sociedades 1997, considerando tales ingresos extraordinarios como ingresos imputables a la base imponible a efectos del cálculo del impuesto. El mismo criterio se siguió en relación a los intereses legales percibidos en aplicación del art. 155 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ) y art. 2.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , de Devolución de Ingresos Indebidos.

Posteriormente, el 29 de diciembre de 1999, la mencionada entidad presentó escrito ante la Administración de la Agencia Tributaria de Alcázar de San Juan solicitando la rectificación de la liquidación correspondiente al citado Impuesto y ejercicio, como consecuencia de minorar los ingresos totales declarados en el ejercicio en la cantidad percibida en dicho período en concepto de "devolución del Gravamen Complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego satisfecho en el año 1990", por entender que dicho ingreso resultaba imputable al ejercicio de 1990 y no al de 1997. En el mencionado escrito concluye la entidad que «las devoluciones del gravamen complementario de la tasa sobre el juego de 1990, así como la parte de los intereses de demora y legales correspondientes a ejercicios prescritos, no deben figurar como ingresos en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de la devolución tal y como se consignó en la declaración presentada en su día»; en consecuencia, la liquidación procedente daría lugar a «una cuota a devolver de 7.191.348 pesetas frente a las 35.773.787 pesetas ingresadas», y por ello «solicit[aba] la devolución de la diferencia, esto es 42.965.135 pesetas, cifra que debe incrementarse con los correspondientes intereses de demora devengados por lo indebidamente ingresado» (pág. 8).

El día 11 de julio de 2000 el Inspector Regional de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Castilla La Mancha dictó Acuerdo denegando la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos.

Contra el mencionado Acuerdo de 11 de julio de 2000, la representación legal de la entidad INTERSERVI, S.A. formuló, por escrito presentado el 24 de julio de 2000, reclamación económico- administrativa (núm. 45/01405/2000) que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Castilla La Mancha, de fecha 27 de junio de 2002, en la que concluye que procede «[e]l rechazo de la postura de la entidad reclamante, centrada en situar el devengo de tal ingreso en el año 1990, ejercicio en el que de no haber prescrito habría de producir según ella una reducción del gasto fiscalmente declarado -basándose en la eficacia ex tunc de la sentencia del TC 137/1996 ; La línea argumental empleada, parte de hacer coincidir en el tiempo dos conceptos jurídicos que nada tienen que ver, como son "el nacimiento del derecho a devolución de ingresos indebidos por el Gravamen" que nace efectivamente en el mismo momento en que se efectúa el pago indebido del gravamen y el "devengo a efectos del Impuesto sobre Sociedades del derecho de cobro del famoso gravamen" y que surge en un momento claramente posterior, tras producirse la resolución administrativa que así lo declara dado que hasta el momento en que se acuerda devolver a la entidad las cantidades o hasta el momento en que se conoce la existencia del derecho a la devolución por haber sido estimado el recurso, no existe más que una expectativa de derecho sin incidencia alguna en el Impuesto sobre Sociedades » (FD Segundo).

Disconforme con la anterior Resolución del TEAR de Castilla La Mancha, la representación procesal de INTERSERVI, S.A. interpuso, en fecha 31 de octubre de 2002, recurso contencioso-administrativo núm. 719/2002, formulando demanda mediante escrito presentado el 21 de marzo de 2003 en el que, en síntesis, sostiene que «las devoluciones del gravamen complementario de la tasa sobre el juego de 1990 no deben figurar como ingresos en la declaración del IS correspondiente al ejercicio de la devolución, ya que ello supondría: a) [u]na vulneración del principio de independencia de ejercicios; b) [u]na vulneración del principio de correlación de ingresos y gastos; c) [u]na vulneración del principio del devengo, como criterio general de imputación de ingresos y gastos al periodo impositivo» (págs. 41 y 42).

El 24 de julio de 2006 la Sección Segunda de la Sala Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha dictó Sentencia estimando el recurso contencioso-administrativo y « reconoc[iendo] el derecho del recurrente a la rectificación de la autoliquidación mencionada, y su derecho a la devolución de 42.965.135 ptas., con sus intereses de demora desde la fecha del ingreso hasta la de efectiva devolución ».

El Tribunal de instancia, en primer lugar, argumenta que, « en contra de lo que parece entender la reclamante, la inconstitucionalidad declarada del precepto en aplicación del cual efectuó la autoliquidación y el ingreso del Gravamen Complementario no implica la nulidad de pleno derecho de dicha liquidación, puesto que en el momento de realizar el ingreso, en 1990, lo hizo atendiendo a lo establecido en la normativa, y por lo tanto, en aquel momento era un ingreso debido. Cuestión distinta es que con posterioridad, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad, tal ingreso debido y totalmente legal en el inicio, deviniera indebido y, consecuentemente, se procediera a su devolución junto con los correspondientes intereses de demora » (FD Segundo). Partiendo de esta afirmación, sostiene la Sala que « interesa determinar el momento en que se devengó el derecho a la devolución de ingresos indebidos, que equivale al momento en el que nació el derecho a reclamarlo », y al respecto concluye que « en el caso de ingresos realizados en aplicación directa de una norma con rango de Ley, sólo nace y se devenga el derecho a la devolución de los ingresos indebidos realizados en su momento a través de una autoliquidación (como es el caso) desde el momento en que la sentencia del Tribunal Constitucional que anula la Ley produce efectos frente a todos, al ser publicada en el BOE, pues solo entonces, y no antes, el ingreso pasa a convertirse en indebido y la acción llega a nacer », y así, en el caso de autos, « la fecha de referencia es el 3 de diciembre de 1996, fecha en la que se publicó la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 . Es claro que es ese día, y no antes, cuando nació la acción para solicitar la devolución de ingresos indebidos, reconocida luego por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla La Mancha una vez que se ejercitó la misma, y que por tanto en ese momento, no antes (ni después) nació el derecho a la devolución de ingresos indebidos, que luego efectivamente se pidió y se obtuvo, y que, por tanto, a tal fecha hay que imputar el devengo del derecho y la computación del ingreso a efectos del impuesto de sociedades » (FD Tercero).

En virtud de lo expuesto, concluye el Tribunal que, partiendo de la fecha de imputación señalada, « la autoliquidación efectuada en el ejercicio de 1998, imputando el ingreso al ejercicio de 1997 tampoco es correcta, pues no es la de publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional. Luego la Sala debe limitarse a reconocer que la autoliquidación de 1998 fue incorrecta y que la revisión de la misma era procedente » (FD Cuarto).

Contra la anterior Sentencia de 24 de julio de 2006 , el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 26 de septiembre de 2006, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 12 de enero de 2007, en el que, al amparo del art. 88.1 c) y d) de la Ley de la Jurisdicción, formula dos motivos de casación.

En el primero de los motivos, al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la LJCA , el defensor de la Administración denuncia la violación, por omisión, del art. 33.2 de la LJCA , en la medida en que la sentencia recurrida «estimó el recurso en base a un motivo que no fue invocado en la demanda ni, por tanto, en la contestación a la misma», esto es, que «la fecha de devengo de la cantidad controvertida era la de la publicación de la STC 173/1996 », lo cual puede hacerlo, pero para ello «deb[ería] haber hecho uso primero del art. 33.2 de la LJCA» (pág. 4 ).

En el segundo motivo, que se articula al amparo de la letra d) del art. 88.1 , aduce la infracción del art. 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), con relación al art. 38 del Código de Comercio en la redacción dada al mismo por la Ley 19/1989, de 25 de julio .

El Abogado del Estado rechaza, en primer lugar, la tesis de la entidad de considerar que el devengo de un ingreso tributario que se declara indebido como consecuencia de haberse declarado la inconstitucionalidad de la Ley que lo estableció se produce en el momento en que ese ingreso se realizó porque «es claro que la inconstitucionalidad declarada del precepto en aplicación del cual efectuó la autoliquidación y el ingreso del Gravamen Complementario no implica la nulidad de pleno derecho de dicha liquidación, puesto que en el momento de realizar el ingreso, en 1990, lo hizo atendiendo a lo establecido en la normativa y, por lo tanto, en aquel momento era un ingreso debido» (pág. 6). Tampoco comparte la parte recurrente la tesis de la Sentencia impugnada de considerar que el devengo tiene lugar en la fecha en que la Sentencia del Tribunal Constitucional se publica en el BOE porque «carece de todo apoyo legal pues esa sentencia no crea más que una expectativa de derecho sin incidencia alguna en el Impuesto sobre Sociedades» (pág. 13). Por el contrario, la tesis del Abogado del Estado parte de considerar que «el devengo de un ingreso tributario que deviene indebido como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de la Ley que lo estableció se produce cuando se reconoce por la Administración mediante resolución expresa el carácter indebido del ingreso, ya que solo entonces surge el derecho a cobrar la cantidad que se ingresó, de modo que el devengo de la cantidad devuelta o a devolver por la Administración se produce con la resolución administrativa, o en su caso jurisdiccional, que declara el carácter indebido del ingreso, de modo que la cantidad a devolver como consecuencia del ingreso indebido se ha de computar como renta del año en que se produce la resolución expresa de reconocimiento del carácter indebido del ingreso y se acuerda su devolución» (pág. 14).

Por todo ello, el defensor del Estado termina solicitando la casación de la sentencia recurrida dictado otra en su lugar «por l[a] que se manden reponer las actuaciones al momento en que se produjo la infracción procesal señalada o, en su defecto, sea declarada la conformidad a Derecho de la resolución administrativa recurrida».

La representación procesal de la entidad INTERSERVI, S.A. se opuso al recurso de casación mediante escrito presentado el 15 de noviembre de 2007, en el que interesó la desestimación del recurso.

En su escrito de oposición, INTERSERVI, S.A. argumenta de contrario, que «no se produce ningún quebrantamiento de garantías y normas procesales por el hecho de no sujetar el tribunal a quo su interpretación de las normas jurídicas a la propuesta por las partes, mientras no se varíe la causa de pedir, y se respete materialmente tanto los hechos como la prueba practicada en el proceso» (pág. 1), estando la forma de proceder del Tribunal amparada por el «principio iura novit curia » (pág. 2).

En cuanto al motivo de fondo, la entidad recurrida argumenta que «los efectos de la inconstitucionalidad de la norma son los de la nulidad radical o plena -que no derogación-, de tal manera que nos sitúa en la hipótesis de que tal norma no ha existido nunca ni nunca se ha dictado» (pág. 11). Por lo tanto, «[l]as devoluciones del gravamen complementario de la tasa sobre el juego de 1990 no deben figurar como ingresos en la declaración del IS correspondiente al ejercicio de la devolución», sino que deberían realizarse las siguientes actuaciones: «1ª) un ajuste negativo al resultado contable en el año -o los años- de la devolución para poner de manifiesto que dicho resultado incorpora unos ingresos que, fiscalmente hablando, no son imputables a tal periodo»; y, «2ª) una declaración complementaria del IS de 1990 para reflejar, si vemos las devoluciones como un ingreso, que este último se devengó en dicho ejercicio y, por tanto, debe imputarse fiscalmente a él; y si las vemos como la anulación de un gasto, para poner igualmente de manifiesto que el gasto que se anula fue indebidamente deducido en 1990, siendo esta la declaración a corregir por exigencias del principio de correlación de ingresos y gastos» (pág. 12). Y en este sentido, «el art. 19.3 de la LIS , no es que permita, sino que impone efectuar» en el presente caso «un ajuste negativo al resultado contable para referir estos ingresos contabilizados en 1997, al año de su devengo que es al que resultan imputables en términos fiscales» (pág. 13), lo que llevaría a realizar «una declaración complementaria que incorporara como renta de tal periodo el importe de las devoluciones»; pero esta obligación «habrá desaparecido como consecuencia de la prescripción del IS de 1990 que se habrá producido, de no mediar interrupción, como muy tarde el 1 de julio de 1996» (pág. 18).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 23 de febrero de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 24 de julio de 2006, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha , por la que se estimó el recurso contencioso-administrativo núm. 719/2002 interpuesto por la entidad INTERSERVI, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla La Mancha de 27 de junio de 2002, a su vez, desestimatoria de la reclamación formulada contra la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 11 de julio de 2000, relativa a la solicitud de rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997.

Fundamentado el recurso «en que como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de la normativa reguladora del Gravamen complementario de la Tasa sobre el Juego» , y a tenor de lo dispuesto en el art. 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), «los ingresos debatidos no correspond[ían] al ejercicio 1997, sino al ejercicio 1990» , «año en el que efectivamente se produjo el devengo, el cual, según expon[ía la recurrente], se enc[ontraba] prescrito » (FD Primero), la Sentencia de instancia llegó a la conclusión de que « en el caso de ingresos realizados en aplicación directa de una norma con rango de Ley, sólo nace y se devenga el derecho a la devolución de los ingresos indebidos realizados en su momento a través de una autoliquidación (como es el caso) desde el momento en que la sentencia del Tribunal Constitucional que anula la Ley produce efectos frente a todos, al ser publicada en el BOE, pues solo entonces, y no antes, el ingreso pasa a convertirse en indebido y la acción llega a nacer » (FD Tercero), por lo que « la autoliquidación efectuada en el ejercicio de 1998, imputando el ingreso al ejercicio de 1997 tampoco es correcta, pues no es la de publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional. Luego la Sala debe limitarse a reconocer que la autoliquidación de 1998 fue incorrecta y que la revisión de la misma era procedente » (FD Cuarto).

Como se ha explicitado en los Antecedentes, contra la citada Sentencia de 24 de julio de 2006 , el Abogado del Estado formula dos motivos de casación.

En el primer motivo, formulado al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , aduce que el Tribunal de instancia «estimó el recurso en base a un motivo que no fue invocado en la demanda ni, por tanto, en la contestación a la misma», lo que supone la infracción del art. 33.2 de la LJCA por no haber acudido al procedimiento en el establecido. Y, en el segundo motivo, en cuanto al fondo, el defensor del Estado, bajo el art. 88.1.d) de la LJCA , sostiene que la Sentencia ha infringido el art. 19 de la LIS , en relación con el art. 38 del Código de Comercio , según redacción dada por la Ley 19/1989, de 25 de julio , porque «el devengo de un ingreso tributario que deviene indebido como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de la Ley que lo estableció se produce cuando se reconoce por la Administración mediante resolución expresa el carácter indebido del ingreso».

Por su parte, la representación procesal de la entidad INTERSERVI, S.A. se opuso al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo por los motivos que se han expuesto en los Antecedentes.

Planteado el proceso en los expresados términos, debemos comenzar rechazando el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de los actos y garantías procesales causando indefensión denunciado por el Abogado del Estado como consecuencia de que el Tribunal a quo , sin acudir a lo previsto en el art. 33.2 de la LJCA , estimó el recurso en base a un motivo que no fue invocado en la demanda ni, por tanto, en la contestación a la misma. En concreto, porque introdujo un nuevo momento, el de la publicación de la STC 173/1996 , en la determinación de la fecha de devengo de la cantidad.

En efecto, el debate entre las partes se había limitado a discernir cuándo se produce el devengo de un ingreso indebido en virtud de la declaración de inconstitucionalidad de una norma, y al respecto éstas habían señalado como fechas de devengo la del ejercicio en el que se produjo el ingreso indebido (1990) o la del ejercicio en el que se reconoció el ingreso indebido (1997). Finalmente, el Tribunal de instancia concluye que el devengo no se produjo en ninguna de estas dos fechas sino en la de la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional que declaró la inconstitucionalidad del Gravamen.

Esta Sala ha señalado de forma reiterada -entre las últimas pueden citarse las Sentencias de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427 / 2005), FD Cuarto y de 14 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 3831 / 2004), FD Cuarto- que « los órganos judiciales no tienen por qué atenerse a los razonamientos jurídicos de las partes ». A este respecto, ha de recordarse que el Tribunal Constitucional viene señalando que « el principio iura novit curia permite al Juez fundar el fallo en los preceptos legales o normas jurídicas que sean de pertinente aplicación al caso, aunque los litigantes no las hubieren invocado, y que el juzgador sólo está vinculado por la esencia y sustancia de lo pedido y discutido en el pleito, no por la literalidad de las concretas pretensiones ejercitadas, tal y como hayan sido formuladas por los litigantes », de forma que no existirá incongruencia « cuando el Juez o Tribunal decida o se pronuncie sobre una de ellas que, aun cuando no fuera formal y expresamente ejercitada, estuviera implícita o fuera consecuencia inescindible o necesaria de los pedimentos articulados o de la cuestión principal debatida en el proceso » [ STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2 b); en el mismo sentido, SSTC 278/2006, de 25 de septiembre, FJ 3 d ); y 116/2006, de 24 de abril , FJ 8; y ATC 310/2006, de 25 de septiembre , FJ 3]; y, del mismo modo, que « el principio procesal plasmado en los aforismos iura novit curia y da mihi factum, dabo tibi ius » permite al órgano judicial fundar el fallo recurriendo a « argumentaciones jurídicas propias distintas de las empleadas por las partes, si conducen a aceptar o rechazar las pretensiones deducidas o los motivos planteados » [ STC 278/2006 , cit., FJ 3 d)].

En el mismo sentido, esta Sala ha señalado que el art. 33 de la LJCA impone « la congruencia de la decisión comparándola con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos del recurso y no meros argumentos jurídicos », de manera que « la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novit curia, el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos » [entre otras, Sentencias de 9 de junio de 2008 (rec. cas. num. 2587/2004), FD Cuarto ; de 1 de diciembre de 2008 (rec. cas. núms. 4869/2004 y 7098/2004), FD Cuarto ; de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 6547/2004), FD Cuarto ; y de 23 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 1523/2003 ), FD Segundo]; y, en fin, que los argumentos jurídicos « no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso » [entre otras muchas, Sentencias de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 6547 / 2004), FD Cuarto ; de 23 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 805/2006), FD Tercero ; de 22 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2327/2005), FD Tercero ; de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7035/2003), FD Tercero ; y de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 191/2003 ), FD Tercero].

En este caso, la pretensión no era otra que la determinación del momento de devengo de un ingreso tributario que se declara indebido, pretensión a la que indudablemente, y con independencia de su corrección, se atiene el fallo de la resolución ahora recurrida, por lo que, en atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

Rechazado el óbice procesal planteado en el primer motivo por la recurrente, cabe señalar que esta Sala ha tenido ocasión de resolver otros recursos en los que se planteaba la misma cuestión que es objeto de la presente casación, pudiendo citarse las Sentencias de 22 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 512/2008), FD Quinto ; de 20 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 391/2008, 71/2009), FD Quinto ; de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 6163/2007), FD Tercero ; de 13 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 389/2008 , 359/2008), FFDD Quinto ; de 10 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 57/2008 , 60/2008 , 64/2008 y 68/2008), FD Quinto ; de 27 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 66/2008 , 67/2008 y 69/2008), FD Quinto ; de 21 de junio de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 333/2005), FD Quinto ; de 25 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 143/2008), FD Quinto ; de 26 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 139/2008 y 151/2008), FD Segundo ; y de 25 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 135/2008 ), FD Cuarto.

En consecuencia, por razones de seguridad jurídica y para mantener los principios de igualdad y de unidad de doctrina, procede estar a lo que allí hemos declarado y que ahora reproducimos.

La resolución de la controversia viene determinada por los efectos jurídicos que se anuden a la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego.

El fallo de la Sentencia 173/1996, de 31 de octubre, el Tribunal Constitucional se limita a «[d]eclarar inconstitucional y nulo el art. 38.Dos, 2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio », sin realizar ninguna aclaración sobre los efectos jurídicos de esta declaración, a diferencia de lo hecho en otras declaraciones de inconstitucionalidad como, por ejemplo, en la Sentencia 45/1989, de 20 de febrero , pudiéndose destacar de esta última, en lo que aquí importa, lo siguiente: «En lo que toca a los efectos, hemos de comenzar por recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal (art. 39.1 ), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» (art. 38.1 LOTC ) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados ( STC 19/1987 , fundamento jurídico 6 .º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado, pues la Ley Orgánica no faculta a este Tribunal, a diferencia de lo que en algún otro sistema ocurre, para aplazar o diferir el momento de efectividad de la nulidad. Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento».

La ausencia de restricción de efectos por el propio Tribunal Constitucional, en su declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, determina la nulidad de pleno derecho del precepto que regulaba este gravamen, y, si bien es efectiva desde la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , en el Boletín Oficial del Estado, comporta la expulsión del precepto del ordenamiento jurídico desde la misma fecha en que se produjo su entrada en vigor. Porque, como dice la Sentencia de esta misma Sala del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 8036/1997 ): «[C]uando se determina que una ley debe ser declarada inconstitucional como resultado de un juicio de inconstitucionalidad se comprueba la existencia de un vicio "ab origine" en la formación de la misma que constituye, sin duda, un fenómeno jurídico patológico para el sistema de fuentes. Una ley inconstitucional no se ha formado válidamente y por ello, aunque haya pasado a integrar el sistema de fuentes del Derecho, lo ha hecho en forma claudicante, hasta que el Tribunal Constitucional comprueba su invalidez y depura el sistema al declarar su inconstitucionalidad con fuerza irresistible y eficacia "erga omnes". La sentencia constitucional pone fin, así, a una situación anterior de incertidumbre que es la que, por ejemplo, venía a justificar la obligación de plantear cuestiones de inconstitucionalidad respecto de esa misma Ley, cuando se intuyese su inadecuación a la Constitución (artículo 163 CE ).

El artículo 38 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) desarrolla el artículo 164.1 CE - única norma que se nos invoca para fundamentar la eficacia "ex nunc" en el motivo - cuando declara que las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad vinculan a todos los Poderes públicos y producen efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. La publicación es constitutiva, ya que determina la eliminación del sistema de fuentes de la Ley inconstitucional con una eficacia irresistible y fuerza "erga omnes", pero no hay que olvidar que la causa de tal eliminación es una declaración fehaciente de la existencia de un vicio en el momento mismo de la formación de la Ley inconstitucional.

Por todo ello la publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria, desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset"; es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC. Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real. En tal sentido, el Tribunal Constitucional ha precisado recientemente como efecto "pro futuro" y "ex nunc" de una declaración de nulidad únicamente el de la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas (artículo 9.3 CE ), entendiendo por tales las decididas con fuerza de cosa juzgada y las situaciones administrativas firmes ( STC 54/2002, de 27 de febrero , fdto jco. 9 ), en el sentido que acabamos de indicar

(FD Cuarto).

La eficacia "ex tunc" de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego implica que la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , no tiene efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que el derecho a la devolución de lo ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso, tal y como se desprende de la Sentencia de esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 (rec. cas. interés de ley núm. 26/2003 ), cuyo fallo fija la siguiente doctrina legal: «El derecho a la devolución de ingresos indebidos ejercitado a través del procedimiento que regulaba el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) y el RD 1163/1990, prescribía por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y se computaba, de acuerdo con el artículo 65 de la misma, desde el momento en que se realizó el ingreso, aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario, sin que quepa considerar otro plazo y cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución, cuando indubitadamente éste había sido el único instado por los interesados».

Esta misma Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 , considera errónea la doctrina de la "actio nata" aplicada a la determinación del "dies a quo" para el cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario", es decir, no considera correcto entender que «el plazo prescriptorio debe comenzar a contarse en el momento en que la declaración de inconstitucionalidad es conocida y tiene efectos frente a todos (artículo 28 LOTC ), cesando la vigencia y eficacia de la norma cuyo valor normativo superior impedía hasta entonces la solicitud de devolución de ingresos» (FD Segundo), por cuanto, si bien «es cierto que esta Sala ha reconocido la posibilidad de exigir la responsabilidad patrimonial al Estado legislador en supuestos de declaración de inconstitucionalidad de una norma legal (...) la responsabilidad patrimonial que pueda reclamarse no puede servir, sin embargo, para rehabilitar el plazo de devolución de ingresos indebidos ya prescrito. La exigencia de dicha responsabilidad tiene un régimen jurídico propio y diferente, con una solicitud que ha de dirigirse a la Administración responsable y al órgano competente, en ningún caso a la oficina gestora que no podría pronunciarse ni reconocer la existencia de tal responsabilidad, un procedimiento especifico y sujeta a un plazo concreto, el de un año, éste sí computable desde la "actio nata", esto es desde la publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma legal. Pero no asimilable, por tanto, al plazo de prescripción, entonces de cinco años que correspondía a la devolución de ingresos indebidos. Y la misma especificidad ha de predicarse de una acción de nulidad que tiene sus propias exigencias y está sujeta a requisitos propios, cuya asimilación a la solicitud de una devolución de ingresos indebidos, establecida para determinados supuestos que la norma concreta, no puede basarse en una genérica apelación al principio antiformalista del procedimiento administrativo» (FD Tercero).

Esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo consideró, en la antedicha sentencia, que el ingreso por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional era indebido, desde que se produjo, porque entendió que los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia "ex tunc", que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, "tamquam non esset", como si no hubiese existido nunca.

Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del art. 19.3 de la LIS 1995 , conforme al cual, «los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados»", exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio art. 19.1 de la LIS 1995, la imputación fiscal al ejercicio 1990 , que es el ejercicio en el que deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del "gravamen complementario" declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos. En efecto, el art. 19.1 de la LIS 1995 señala que «[l]os ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (...) con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros», de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.

Los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, como es lógico y ratificando la conclusión alcanzada, desde que se produjo el ingreso indebido del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, deberán imputarse fiscalmente respetando asimismo los precitados arts. 19.1 y 19.3 de la LIS 1995 , es decir, al ejercicio en que se devengaron, con independencia del ejercicio en que se contabilizaron. De ahí que los intereses devengados en ejercicios prescritos también habrán de ser devueltos por la Administración tributaria, si fueron considerados como ingresos fiscales del ejercicio en que se percibieron, tal y como sucede en el caso de autos, en el que fueron considerados ingresos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997

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Por lo tanto, la aplicación de la citada doctrina al caso que nos ocupa conduce a la desestimación del motivo.

En atención a los razonamientos anteriormente indicados, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas al recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del defensor de la entidad recurrida, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución