STS, 25 de Abril de 2013

Con fecha 27 de noviembre de 1998, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Lugo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la mercantil Luseryma, S.L. Acta definitiva de disconformidad núm. 70091780, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 1994, 1995 y 1996, de la que resultó una deuda total a ingresar de 126.042.164 ptas., correspondiendo 107.114.794 ptas. a la cuota y 18.927.370 ptas. a los intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en el punto 3 de dicho Acta se hizo constar que para la Inspección no resultaba aplicable « la bonificación del 95% de la cuota, practicada por el sujeto pasivo, por no cumplir parte de los requisitos señalados en el art. 2 de la Ley 22/1993 » (folio 3), en particular, los contenidos en las letras c) y d) del apartado 2 del referido precepto, por cuanto que la explotación económica no se había ejercido anteriormente bajo otra titularidad y la inversión en activos fijos nuevos no había excedido de 15.000.000 ptas.

Una vez emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y a la vista de las alegaciones formuladas por el obligado tributario, el Inspector-Jefe dictó, con fecha 29 de diciembre de 1998, Acuerdo de liquidación modificando la propuesta contenida en la Acta en relación con los intereses de demora para « ajustarlos a la fecha en que se dicta[ba] es[e] acuerdo » (pág. 4). En consecuencia, la deuda tributaria quedó fijada en 125.662.780 ptas. (107.114.794 ptas. de cuota y 18.547.986 ptas. de intereses de demora).

Disconforme con el anterior acto administrativo de liquidación, el 18 de enero de 1999, Luseryma, S.L. promovió ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia reclamación económico-administrativa núm. 27/00034/99, que fue desestimada por Resolución de 28 de junio de 2001, con sustento en que « la suma de la inversión no supera[ba] los 15.000.000 pesetas (90.151,82 €) establecida en la norma, por lo que la bonificación en la cuota del 95% contemplada en el artículo 2 de la Ley 22/1993 no p[o]d[ía] ser admitida » (FD VII), si bien tal inversión quedaba cuantificada en 14.731.184 ptas.

El 29 de octubre de 2001, Luseryma, S.L. interpuso recurso de alzada (R.G. 6757/01; R.S. 122-04) frente a la Resolución del TEAR de Galicia, alegando que el único motivo de discrepancia con la resolución recurrida residía en la cuantificación de la inversión en activos fijos nuevos realizada, al no incluir el importe total por el que se adquirió el local de oficinas, sino únicamente la parte del mismo que representaba el valor de la construcción, ni tampoco la inversión efectuada en la adquisición de un turismo Fiat Punto por importe de 1.345.347 ptas. utilizado exclusivamente para atender a las necesidades relacionadas con la actividad de construcción desarrollada por la sociedad, tales como el traslado de algún trabajador o de utillaje y pequeños materiales de una obra a otra o gestiones propias de aquélla.

El recurso de alzada fue desestimado por Resolución de 8 de abril de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que consideró correcta la exclusión del valor del suelo del cómputo de la inversión en activos fijos nuevos, exclusión « justificada, en primer lugar, porque un terreno nunca puede tener la consideración de activo fijo nuevo »; y, en segundo lugar, por lo dispuesto en el « el artículo 214 del R.D. 2631/82, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el momento en que se realizaron las inversiones y que desarrolla el concepto de activos fijos nuevos al que se refiere el artículo 26 de la Ley 61/78 » (FD Segundo).

En lo referente al vehículo, el TEAC entiende que « [p]ara que su adquisición pueda ser considerada como inversión en activos fijos nuevos, es requisito previo e indispensable que dicho automóvil sea efectivamente un activo de la empresa, afecto a su actividad y necesario para la obtención de los rendimientos, tal y como se deduce del artículo 52 del Reglamento del Impuesto », y que « la actividad que desarrolla la entidad, construcción, no precisa en sí misma de ningún vehículo turismo, y menos de un vehículo de ese tamaño (Fiat Punto) con el que pretende efectuar el transporte de personal y materiales de una obra a otra », por lo que, « [e]n definitiva, no habiéndose probado por la entidad la afectación del citado vehículo a la actividad, no puede admitirse que la adquisición del mismo sea computada a efectos del cumplimiento del requisito de inversión en activos fijos nuevos » (FD Segundo).

Contra la citada Resolución del TEAC de 8 de abril de 2005, Luseryma, S.L. presentó recurso contencioso- administrativo núm. 330/2005, formulando la demanda mediante escrito registrado el 24 de noviembre de 2005, fundamentando, en síntesis, su impugnación en la procedencia de la bonificación del 95% de la cuota íntegra del IS, al amparo de lo establecido en el art. 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre .

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 9 de octubre de 2008, dictó Sentencia , estimando el recurso interpuesto y acordando la anulación de la resolución impugnada y de la liquidación de la que la misma traía causa.

Comienza la Sala de instancia recordando que ya en las « Sentencias de 9 de diciembre de 2004 y 8 de junio de 2006, dictadas en los recursos 750/2002 y 1003/2003 » se declaró procedente « la inclusión del valor del suelo a efectos del examen de la inversión realizada por la entidad hoy recurrente al no resultar adecuado traer a colación a tal fin las normas fiscales reguladoras de las "deducciones", pues lo incentivado con tales deducciones es la adquisición de activos por empresas o sociedades ya constituidas, mientras que la bonificación prevista en la Ley 2[2]/1993 lo que incentiva es la "creación de empresas" ». Y, en aplicación de este criterio, el Tribunal a quo estima « el recurso sin necesidad de entrar a examinar la procedencia de la inversión efectuada en la compra de un vehículo turismo Fiat Punto, por cuanto que incluyendo el valor del suelo, la inversión efectuada por la entidad en activos fijos nuevos supera la cifra de 15.000.000 pts exigida por la Ley y en consecuencia la actora tiene derecho al disfrute de la bonificación que la Ley 22/1993 le otorga » (FD Cuarto).

Frente a la anterior Resolución, el 27 de octubre de 2008, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 22 de abril de 2009, en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula un único motivo de casación, por infracción de los arts. 214 y 217 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS).

El defensor estatal muestra su «discrepancia con el criterio de la sentencia recurrida, en la medida en la que el concepto de activo fijo nuevo a los efectos del Impuesto de Sociedades aparece perfectamente delimitado en los» preceptos que se consideran infringidos, «en el sentido de que, en todo caso, se excluyen de aquel concepto los terrenos ( artº 214), el valor del suelo ( artº 217)». A estos efectos -se dice-, «no resultaría congruente que siendo la misma finalidad perseguida por estas deducciones a la perseguida por la Ley 22/93 , se entiendan sin embargo las categorías utilizadas con sentidos diferentes».

Concluye el representante público reconociendo que si bien «[e]s cierto que la Ley 22/93 tuvo como objeto específico la creación de nuevas empresas y que los preceptos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades [...] infringidos se dirigía[n] a empresas ya en funcionamiento; ahora bien, no menos cierto es que, en ambos casos se vinculaba el beneficio fiscal, bonificación y deducción, respectivamente, a la realización de inversiones en activos fijos nuevos», entendiendo, por tanto, «que el motivo debe ser estimado» (pág. 3).

Por Auto, de fecha 5 de noviembre de 2009, dictado por la Sección Primera de este Tribunal , se declaró la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en relación con la liquidación correspondiente al IS de los ejercicios 1995 y 1996, inadmitiéndose, en cambio, en lo referente al IS del ejercicio 1994.

Por Sentencia de 20 de octubre de 2011, esta Sala estimo el recurso de casación formulado por el Abogado del Estado y desestimó el contencioso-administrativo interpuesto.

Frente a la anterior Sentencia la parte recurrida promovió incidente de nulidad de actuaciones que, previos los trámites pertinentes, fue estimado y declarada la nulidad de la Sentencia antes citada, mediante Auto de 4 de abril de 2012, por « no haberse tenido en cuenta, a la hora de resolver, el escrito de oposición al recurso de casación presentado por la entidad Luseryma, S.L.» (FD Cuarto).

Mediante escrito presentado el 27 de enero de 2010, la mercantil recurrida se opuso al recurso de casación instando su desestimación con imposición de costas a la parte recurrente.

La entidad LUSERYMA, S.L. recalca la divergencia entre la bonificación establecida en el RIS y la recogida en la Ley 22/1993, afirmando que «la finalidad de una y otra es radicalmente distinta, una incentiva las mayores inversiones que puedan hacer habitualmente las empresas al margen del ciclo económico, y la otra trata de incentivar la creación de nuevas empresas concediendo incentivo fiscales a aquellas que materialicen un determinado quantum de inversión, por ser de interés para la política y ciclo económico, tal como se recoge la Exposición de motivos de la norma» (pág. 2).

A su juicio, la discusión se centra en «la detracción del valor de la cuota ideal del suelo del local de oficinas en una nueva empresa, local de oficinas sin el cual difícilmente puede desarrollar su actividad una nueva empresa, mientras que por el contrario, las empresas ya instaladas y en funcionamiento, cuentan con locales para oficinas. Es obvio que si se quiere " la CREACIÓN DE NUEVA PYMES ", como dice la Exposición de motivos, es precisa la adquisición de locales de oficina» (pág. 3).

Tras traer a colación la literalidad parcial de la Sentencia impugnada, y la Sentencia de esta Sala de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 6267/2006 ), defiende «la posibilidad de computar las inversiones en locales de negocio, sin detraer el valor del suelo» (pág. 6). Considera que «no existe presunción alguna de que hubiera de interpretarse dicho concepto [de activo fijo nuevo] forzosamente de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento del impuesto de sociedades», y cita seguidamente nuestra Sentencia de 15 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3594/2003 ).

Termina su escrito de oposición reiterando los argumentos tanto del escrito de demandada como de conclusiones -según dice- «[p]ara el caso de que la Sala estimase los argumentos de la parte recurrente en el debate jurídico ahora abierto» (pág. 12).

Señalada nuevamente para votación y fallo la audiencia del día 24 de abril de 2013, tuvo lugar el referido acto en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la Administración General del Estado contra la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 9 de octubre de 2008 , que estimó el recurso del referido orden jurisdiccional núm. 330/2005, promovido por la mercantil Luseryma, S.L. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de abril de 2005, que desestima del recurso de alzada instado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, de fecha 28 de junio de 2001, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa presentada contra el Acuerdo de liquidación dictado, el día 29 de diciembre de 1998, por el Inspector-Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Lugo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 1994, 1995 y 1996.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia llega a la conclusión de que a la hora de determinar el importe de la inversión en activos fijos nuevos a efectos de la bonificación del 95% prevista en el art. 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, no debe excluirse el valor del suelo, por lo que estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto « sin necesidad de entrar a examinar la procedencia de la inversión efectuada en la compra de un vehículo turismo Fiat Punto » (FD Cuarto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, el Abogado del Estado formula un único motivo de casación, denunciando, con base en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA), la infracción de los arts. 214 y 217 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), preceptos en los que aparece perfectamente delimitado «el concepto de activo fijo nuevo a los efectos del Impuesto de Sociedades» y en los que, «en todo caso, se excluyen de aquel concepto los terrenos (artº 214 ), el valor del suelo (artº 217)» (pág. 3).

La parte recurrida, por los motivos que han sido expuestos en los Antecedentes, se opuso al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo con imposición de costas a la recurrente.

Antes de entrar a examinar las cuestiones que plantea el actual recurso de casación, hemos de recordar que el recurso de casación, como recurso extraordinario, tiene motivos de interposición tasados en el art. 88.1 de la LJCA , motivos que vinculan tanto al Tribunal como a las partes, pues solamente en torno a ellos puede girar el debate en casación. La recurrente tiene ocasión de formular sus motivos de impugnación de entre los tasados, mediante el correspondiente escrito de interposición en el que, según el art. 92.1 de la LJCA , «se expresará razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que considere infringidas». Y la parte recurrida tiene la oportunidad de formular oposición a los mismos como dispone el art. 94.1 del mismo texto legal .

De lo anterior se desprende que la parte recurrida, sin perjuicio de las causas de inadmisibilidad del recurso de casación o de los motivos formulados que considere concurrentes ( art. 94.1.2 de la LJCA ), ve limitada sus posibilidades de alegación susceptibles de ser tratadas en sede casacional, exclusivamente a aquellas tendentes a oponerse a los motivos formulados por la recurrente que hayan sido admitidos. De modo que toda manifestación de la demandada que no sea reconducible o encuadrable como oposición a los motivos esgrimidos de la recurrente, han de considerarse fuera del ámbito casacional, ya que, de lo contrario, mediante la oposición al recurso de casación se estaría abriendo la puerta a la introducción en el debate de cuestiones no formuladas por la recurrente y no subsumibles como motivos de impugnación, llegando a permitir de este modo que pueda, por esta vía impropia, ponerse en cuestión la conformidad a derecho de la Sentencia impugnada por la parte que no la impugnó en plazo, haciendo para ella inane los plazos de preparación e interposición establecidos en los arts. 89.1 y 92.1 de la LJCA , y eludiendo con ello la fase de preparación y admisión del recurso de casación ordinario, ocasionando además indefensión a la parte recurrente, con infracción del art. 24 de la Constitución española (CE ), por quedar desprovista de oportunidad procesal para oponerse a las denuncias impropiamente formuladas en el que debió ser escrito de oposición al recurso de casación.

En consecuencia, la parte recurrida tiene una única oportunidad procesal de plantear sus argumentaciones contrarias a la estimación de los motivos de casación que hayan sido formulados, y ésta queda conformada por el escrito de oposición referido. De tal modo que todos aquellos argumentos jurídicos diferentes formulados fuera del mismo, incluso en la tramitación de incidentes de cualquier clase, no han de ser considerados integrantes del debate casacional, sin perjuicio de su relevancia para la decisión de los incidentes correspondientes donde fueran planteados.

Es procedente en este punto recordar que la casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los arts. 86 y 87 de la LJCA ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de las leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha 'proveído' equivocadamente ( error in iudicando ) o se ha 'procedido' de forma indebida ( error in procedendo ). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional, ni nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el art. 88.1 de la LJCA [véanse, por todas, la Sentencia de 1 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm 3910/2005), FD Segundo; y de 18 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 3574/2009), FD Cuarto].

Por ende, el recurso de casación y las cuestiones que lo conforman viene configurado por los motivos esgrimidos por la parte recurrente en su escrito de interposición de los establecidos en el art. 88.1 de la LJCA que hayan sido admitidos, y por los argumentos de oposición que en relación a los mismos hayan sido presentados por la parte recurrida en el trámite al efecto establecido. Queda, por consiguiente, fuera del ámbito de resolución casacional, tanto los argumentos de oposición a los motivos formulados que se planten fuera del trámite " ad hoc ", como aquellos que, aún formulados en el escrito y trámite de oposición al recurso de casación, no puedan ser conceptuados como alegaciones tendentes a contravenir, discrepar, u oponerse a la estimación de los concretos motivos formulados por la parte recurrente.

Sentado lo anterior, en el presente caso, a este Tribunal le está vedado pronunciarse sobre los argumentos jurídicos esgrimidos distintos de los contenidos en el escrito de oposición al recurso de casación presentado el 27 de enero de 2010, y planteados por la parte recurrida en el escrito promoviendo el incidente de nulidad de actuaciones frente a la Sentencia de 20 de octubre de 2011 .

Una vez hecha la anterior precisión, hemos de centrar la cuestión objeto del presente recurso de casación, que, recordemos, queda limitada, en virtud del Auto de la Sección Primera de esta Sala de 5 de noviembre de 2009 , al IS, ejercicios 1995 y 1996, en determinar si la entidad Luseryma, S.L. cumplía o no los requisitos exigidos por el art. 2.Dos de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , para gozar de la bonificación del 95% en la cuota íntegra del IS, como consecuencia de la inversión en activos fijos nuevos, y, en particular, si cumplía o no las exigencias contenidas en el apartado b) del referido precepto, a cuyo tenor: « b) Que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15.000.000 de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1994, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior ».

Pues bien, esta cuestión ha sido ya resuelta por la Sentencia de esta Sala de 26 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 3323/2007 ), en cuyo fundamento de derecho Cuarto se señaló lo siguiente:

« La Ley 22/1993, de 29 de diciembre, al referirse a la necesidad de que se invierta en activos fijos nuevos, no define los mismos ni precisa en qué clase de estos activos se ha de invertir.

Para dar respuesta al problema expresado se ha de partir del concepto de activo fijo nuevo contenido en la Sentencia de 30 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 6800/2005 ), en la que la entidad recurrente realizó en 1994 una inversión en inmovilizado de 36.000.000 ptas. mediante la compra al administrador de dicha sociedad de una vivienda propiedad del mismo, habiéndose acogido a la bonificación prevista en el apartado del art. 2 transcrito, siendo tal circunstancia la que determinó la formalización de las dos Actas de disconformidad correspondientes a los ejercicios 1994 y 1995, por entender la Administración tributaria que la vivienda adquirida no podía calificarse como activo nuevo, por cuanto su anterior titular había disfrutado del beneficio fiscal a la vivienda habitual. En la referida Sentencia se define al activo fijo nuevo como "el que es objeto de fabricación o, por el contrario, el que es utilizado por primera vez en la empresa. En el primer caso, el acento de la novedad se pone en el objeto en sí mismo considerado, de tal forma que solo es activo nuevo el que lo sea para la economía nacional; en el segundo, ese acento se traslada a la inversión, de tal forma que es activo nuevo el que lo sea para la empresa, de tal forma que ahora existe la posibilidad de deducciones en cadena, no factibles en el primer supuesto. Aún cuando [...] en nuestro ordenamiento jurídico existe algún ejemplo del segundo caso, la regla general es la de identificar el activo nuevo con el no usado y que el empresario lleva al proceso productivo tras su adquisición del fabricante o proveedor. Por ello, el artículo 201.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, señala que "En ningún caso un mismo activo fijo podrá dar lugar a practicar más de una deducción sobre su importe, aunque se trate de distintos sujetos pasivos" (en el mismo sentido, artículo 26.8, regla cuarta, de la Ley 61/1978 , en la redacción dada por el artículo 72 de la Ley 39/1992, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1993 , artículo 26.9, regla cuarta, en la redacción dada por el artículo 70 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994 y artículo 26.9, regla cuarta, de la Ley 41/1994, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1995 ).

Por tanto, cuando la jurisprudencia señala que son activos nuevos los que nunca han sido utilizados en procesos productivos, está requiriendo igualmente que los mismos no sean usados y así debe ser entendido también el artículo 214 del Reglamento en su referencia a la necesidad de que "sean utilizados o entren en funcionamiento por primera vez".

Pues bien, [...] en el presente caso, al margen de su mayor o menor utilización por el transmitente, la vivienda tuvo la consideración de "habitual", obteniendo en IRPF los beneficios fiscales derivados de dicha condición, por lo que en tal concepto quedó incorporada al stock nacional de bienes de inversión con anterioridad al momento de la adquisición por la entidad recurrente, de tal forma que cuando ésta última tuvo lugar, el bien no podía tener la condición de nuevo y sí la de usado.

Frente a ello, la interpretación que defiende la parte recurrente se aviene mal con el objetivo pretendido por la Ley 22/1993, cuya Exposición de Motivos señala:

"En el Impuesto sobre Sociedades se crea un régimen especial de protección a las pequeñas y medianas empresas (PYMES), que permitirá una bonificación del 95 por 100 de la cuota del impuesto correspondiente a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, para las sociedades que se constituyan durante 1994, con sujeción a los requisitos que se especifican, entre los que debe destacarse el mantenimiento de un promedio de plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, durante el período de aplicación de la bonificación, la realización con anterioridad a 1 de enero de 1995 de una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas y que las actividades empresariales a realizar por la nueva entidad no hayan sido ejercidas con anterioridad bajo otra titularidad. El tratamiento fiscal que se describe se concibe como de impulso y estímulo para la creación de nuevas PYMES y como vehículo necesario para el logro del objetivo básico de reactivación económica y de elevación del nivel de empleo"" (FD Tercero).

Consta en el expediente administrativo, que M.H. Suministros Sanitarios, S.A. adquirió, en escritura pública de fecha 27 de marzo de 1995, la vivienda 1º C situada en la calle Melquiades Biencinto núm. 16 de Madrid, satisfaciendo por ella 5.207.826 ptas. en 1994, en concepto de anticipo, y 10.183.267 ptas. en el ejercicio 1995. En total, 15.391.093 ptas., gastos incluidos.

Pues bien, es cuestión pacífica que la vivienda construida en 1994 y adquirida por la mercantil no había sido previamente utilizada por nadie, no había formado parte del ciclo productivo de ninguna empresa, tratándose de un bien de nueva construcción que entró a formar parte del activo del balance de M.H. Suministros Sanitarios, S.A. como activo fijo.

Ahora bien, surge el problema de determinar si el activo fijo nuevo comprende la vivienda considerada en su totalidad, es decir, incluyendo el suelo sobre el que se asienta, al ser éste un elemento necesario e indispensable para su construcción, o si, por el contrario, sólo merece la consideración de tal la construcción propiamente dicha, en la medida en que el suelo es un elemento preexistente y, por tanto, no cumple el requisito de nuevo, debiendo excluirse su valor del total de la vivienda. Es precisamente esta segunda interpretación la que adopta el IS a efectos de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos recogida en el art. 214 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), precepto que detalla lo que merece o no tal consideración, siendo del siguiente tenor literal:

"1. Tendrán la consideración de elementos de activo fijo nuevo a efectos de la deducción por inversiones los que cumplan cada uno de los siguientes requisitos:

1. Que se trate de alguna de las siguientes categorías, con independencia de que sean de fabricación española o extranjera:

   1. Edificios y otras construcciones situados en España.

   2. Maquinaria, instalaciones y utillaje.

   3. Elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la Empresa.

   4. Mobiliario y enseres.

   5. Equipos para procesos de información.

   6. Investigaciones mineras.

2. Que sean amortizables.

3. Que sean utilizados o entren en funcionamiento por primera vez.

4. Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación.

   2. No se considerará, en ningún caso, activo fijo nuevo a los terrenos".

      Este precepto excluye, por tanto, expresamente, de la aplicación de la deducción no sólo a los terrenos, cuando se adquieren aisladamente, sino también a los terrenos incorporados a cualquier construcción, pues, de acuerdo con la normativa contable española, no cumplen el requisito de ser susceptibles de amortización.

      Y casa también con lo previsto en el art. 217.1.c) del RIS, de acuerdo con el cual: "1. El importe de las inversiones en activos fijos nuevos sobre el que se aplicará la deducción será: [...] c) Cuando se trate de inmuebles se excluirá, en todo caso, el valor del suelo".

      En este sentido, merece la pena resaltar la Sentencia de 22 de febrero de 1995 (rec. cas. núm. 3684/1993 ), en cuyo FD Primero esta Sala tuvo ocasión de señalar lo siguiente: "Se impugna la sentencia de instancia alegando, al amparo del Art. 95.1.4º) de la Ley Jurisdiccional , infracción de lo dispuesto en el Art. 265 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

      La tesis de la recurrente se centra en que la exclusión que hace dicho precepto de la inversión en "terrenos" como activos fijos nuevos, no alcanza a los "solares", es decir, aquellos que tienen una determinada calificación urbanística.

      Hay que comenzar señalando que el Art. 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ha sido objeto de modificación casi anual por las distintas Leyes de Presupuestos Generales del Estado que han venido rigiendo en los distintos ejercicios económicos; sin embargo, desde su más primitiva redacción ha contenido un apartado 5 donde dispone que "En ningún caso se considerarán activos fijos nuevos los terrenos". Refiriéndose la cuestión que aquí se suscita al ejercicio de 1981, deben tenerse en cuenta las modificaciones introducidas por el Art. 41 de la Ley 74/1980, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1981 . En lo que hace al caso, dicho precepto disponía:

   1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de su cuota:

      1. El 12 por 100 del importe de las inversiones en activos fijos nuevos, situados en territorio español.

   2. Las inversiones que dan derecho a la deducción a que se refiere el número anterior habrán de efectuarse dentro del año 1981, y realizarse en:

      1. Activos fijos nuevos, entendiendo por tales aquellos a que se refiere el Art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre .

      2. Se considerará como inversión en activos fijos nuevos la parte del coste de adquisición de terrenos que corresponda a la transformación del suelo rústico en urbano. Sobre estos terrenos deberán iniciarse las obras en un plazo máximo de dos años y terminarse en un plazo de cinco. Dichos plazos se contarán a partir de la fecha de adquisición del terreno, y podrán prorrogarse por el Ministerio de Hacienda atendiendo a causas justificadas.

      El anterior apartado b), de aplicación limitada al ejercicio de referencia, precisamente significa que la inversión en "terrenos" ha estado siempre excluida del concepto de activos fijos nuevos (al cual se remite en el apartado a), toda vez que frente a la regla general del Art. 265 admitió como computable la parte del coste de adquisición de terrenos que corresponda a la transformación del suelo rústico en urbano. Esta norma contiene dos declaraciones implícitas: una, que el valor de los terrenos nunca ha estado incluido como activo fijo nuevo ya que, en el mejor de los casos, lo único que se ha admitido (en aquel ejercicio) es la parte del precio de adquisición correspondiente a la transformación del "suelo rústico" en "suelo urbano"; y, otra que, precisamente por lo anterior, el término "terrenos" usado por el precepto comprende tanto a uno como a otros, es decir, tanto los edificables como los no edificables.

      De esta forma, en cuanto a los primeros, la Ley de Presupuestos para 1981 únicamente admitió como inversión en activos fijos nuevos el costo de la transformación en tales, pero nunca la inversión en terrenos.

      No puede, por tanto, estimarse infringido por la sentencia de instancia el Art. 265 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , ni en consecuencia ser estimado este primer motivo de casación".

      El concepto de activo fijo nuevo queda, por tanto, circunscrito al valor de la construcción, debiendo, en este sentido, entenderse correcta la actuación de la Administración tributaria, que diferenció, de cara a la aplicación de la bonificación del 95% contenida en el art. 2.Dos.b) de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , el valor de aquélla del valor del suelo.

      En todo caso, nada impidió a la recurrente acreditar a lo largo del procedimiento inspector de que estaba siendo objeto que el valor del suelo asignado por el perito de la Administración tributaria no era tal, sino otro diferente, o que en el mismo ejercicio inspeccionado había invertido en otros activos fijos distintos necesarios para el desarrollo de la actividad que constituía su objeto, nada de lo cual sucedió, a efectos de alcanzar el límite de los 15.000.000 ptas. exigido legalmente para disfrutar de la bonificación del 95% en la cuota íntegra del IS.

      A efectos de este tributo, la definición de activos fijos nuevos ha de ser idéntica, homogénea, careciendo de sentido que, a efectos de la deducción, se aplique el concepto recogido en los preceptos 214 y 217 transcritos y, a efectos de la bonificación del 95%, se aplique un concepto distinto, siendo indiferente, en este sentido, que la finalidad de una y otra no sea la misma, que lo incentivado con la deducción por inversiones sea la adquisición de empresas o sociedades ya constituidas, mientras que en el caso de la bonificación prevista en la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, como se recoge en su Exposición de Motivos, su finalidad sea impulsar y estimular la creación de nuevas pequeñas y medianas empresas, así como lograr la reactivación económica y la elevación del nivel de empleo. La solución que esta Sala confiere al problema planteado, en ningún caso, conlleva la aplicación de la analogía, pues, como señala la Sentencia de 17 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 2793/2003 ), la analogía «juega en el campo de integración del ordenamiento jurídico y ante la existencia de lagunas en el mismo, presuponiendo que una determinada situación no aparezca regulada, que la referida situación guarde determinada semejanza con otra que sí tiene una regulación adecuada y que exista identidad de razón entre ambas. La analogía, así entendida, resulta prohibida por el artículo 24.1 o 23.3 de Ley General Tributaria (según utilicemos las versiones anterior o posterior a la Ley 25/1995), en relación con el hecho imponible, las exenciones y bonificaciones, como consecuencia del principio de reserva de Ley en dichas materias y como garantía del respeto a dicho principio. Pero ahora, para resolver en la forma que lo hacemos, nos movemos en el campo puramente interpretativo, sin llegar al reconocimiento de una laguna de la ley y, desde luego, tampoco aplicamos un precepto dictado con distinta finalidad» [en el mismo sentido, véanse las Sentencias de 24 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4726/2009), FD Cuarto ; y de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 5817/2007 ), FD Tercero].

      En consecuencia y por razones de unidad de doctrina, procede la estimación del recurso de casación planteado y el rechazo de los motivos de oposición planteados por la recurrida por ser disconformes con la doctrina de este Tribunal antes expresada. Por tanto, en virtud de lo establecido en el art. 95.2.d), en relación con el art. 88.1.d), ambos de la LJCA , resulta procedente resolver el debate en los términos en los que aparece suscitado en la instancia.

      Siguiendo la doctrina transcrita, debe entenderse que a efectos de la aplicación de la bonificación del 95% de la cuota íntegra del IS por inversión en activos fijos nuevos, y, concretamente, a efectos de entender cumplido el requisito contenido en el art. 2.Dos.b) de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , no han de considerarse comprendidos en el concepto de activos fijos nuevos, los terrenos, por lo que en este punto, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo planteado.

Conviene poner de manifiesto, que la solución dada en el anterior fundamento de Derecho, resulta coherente, no solamente con el principio de igualdad ( arts. 14 y 31.1 de la CE ), sino también respetuoso con el principio de unidad de doctrina que tiene su origen directo en el de seguridad jurídica ( art. 9.3 de la CE ). Pero además, tal solución, no se separa del debate planteado ni en casación ni en la instancia, pues este venía concernido, como ha sido puesto de manifiesto en los Antecedentes y en los anteriores fundamentos de este recurso, a la procedencia de considerar comprendidos en el concepto de activos fijos nuevos, los terrenos a los efectos de la bonificación tratada.

En este sentido, es jurisprudencia de esta Sala la contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 5974/2006 ), que indicó:

Esta Sala ha señalado de forma reiterada -entre las últimas pueden citarse las Sentencias de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Cuarto y de 14 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 3831/2004 ), FD Cuarto- que "los órganos judiciales no tienen por qué atenerse a los razonamientos jurídicos de las partes". A este respecto, ha de recordarse que el Tribunal Constitucional viene señalando que "el principio iura novit curia permite al Juez fundar el fallo en los preceptos legales o normas jurídicas que sean de pertinente aplicación al caso, aunque los litigantes no las hubieren invocado, y que el juzgador sólo está vinculado por la esencia y sustancia de lo pedido y discutido en el pleito, no por la literalidad de las concretas pretensiones ejercitadas, tal y como hayan sido formuladas por los litigantes

, de forma que no existirá incongruencia«cuando el Juez o Tribunal decida o se pronuncie sobre una de ellas que, aun cuando no fuera formal y expresamente ejercitada, estuviera implícita o fuera consecuencia inescindible o necesaria de los pedimentos articulados o de la cuestión principal debatida en el proceso" ( STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2 b); en el mismo sentido, SSTC 278/2006, de 25 de septiembre, FJ 3 d ); y 116/2006, de 24 de abril , FJ 8; y ATC 310/2006, de 25 de septiembre , FJ 3); y, del mismo modo, que "el principio procesal plasmado en los aforismos iura novit curia y da mihi "factum", dabo tibi ius" permite al órgano judicial fundar el fallo recurriendo a "argumentaciones jurídicas propias distintas de las empleadas por las partes, si conducen a aceptar o rechazar las pretensiones deducidas o los motivos planteados" ( STC 278/2006 , cit., FJ 3 d)).

En el mismo sentido, esta Sala ha señalado que el art. 33 de la LJCA impone "la congruencia de la decisión comparándola con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos del recurso y no meros argumentos jurídicos", de manera que "la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novit curia, el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos" (entre otras, Sentencias de 9 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 2587/2004), FD Cuarto ; de 1 de diciembre de 2008 (rec. cas. núms. 4869/2004 y 7098/2004), FD Cuarto ; de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 6547/2004), FD Cuarto ; y de 23 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 1523/2003 ), FD Segundo); y, en fin, que los argumentos jurídicos "no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso" (entre otras muchas, Sentencias de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 6547/2004), FD Cuarto ; de 23 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 805/2006), FD Tercero ; de 22 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2327/2005), FD Tercero ; de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7035/2003), FD Tercero ; y de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 191/2003 ), FD Tercero » (FD Tercero).

Continuando con el debate planteado en la instancia, resta por analizar, si dentro de dicho concepto de activo fijo nuevo, podía entenderse o no incluido el vehículo de turismo Fiat Punto, cuestión esta sobre la que la Sala de instancia omitió pronunciarse « por cuanto que incluyendo el valor del suelo, la inversión efectuada por la entidad en activos fijos nuevos supera [ba] la cifra de 15.000.000 pts exigida por la Ley » (FD Cuarto).

El RIS preveía en su art. 214 que:

1. Tendrán la consideración de elementos de activo fijo nuevo a efectos de la deducción por inversiones los que cumplan cada uno de los siguientes requisitos:

A) Que se trate de alguna de las siguientes categorías con independencia de que sean de fabricación española o extranjera [...]:

c) Elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la empresa [...]

.

Asimismo, conforme al art. 147, apartado primero, del RIS, quedaban excluidos de la consideración de elementos del activo fijo « los vehículos de turismo para uso del personal ».

En consecuencia, según se desprende de la interpretación de los citados preceptos, la adquisición del Fiat Punto, independientemente del uso al que se destinara, aunque estuviera afecto y resultara necesario para el desarrollo de la actividad empresarial de Luseryma, S.L., no constituía un activo fijo nuevo a efectos de la aplicación de la bonificación del 95% de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, controvertida, por ser susceptible de uso personal y privado por parte de los administradores y trabajadores de la recurrente, sin que las pruebas aportadas por ésta resulten suficientes para admitir la bonificación pretendida en la demanda.

Como bien señaló el TEAC en su Resolución de 8 de abril de 2005, « la actividad que desarrolla[ba] la entidad, construcción, no precisa[ba] en sí misma de ningún vehículo turismo, y menos de un vehículo de ese tamaño (Fiat Punto) con el que pretend[ía] efectuar el transporte de personal y materiales de una obra a otra ». En consecuencia, correspondiendo a la recurrente acreditar que el citado vehículo era necesario para la obtención de los ingresos de la empresa y, por tanto, un activo fijo de la misma, y, « [e]n definitiva, no habiéndose probado por la entidad la afectación del citado vehículo a la actividad, no puede admitirse que la adquisición del mismo sea computada a efectos del cumplimiento del requisito de inversión en activos fijos nuevos » (FD Segundo).

De todo lo anterior se colige la procedencia de la estimación del presente recurso de casación y la necesidad de desestimar del recurso contencioso-administrativo interpuesto, no siendo procedente la condena en costas ni en casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia de 9 de octubre de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 330/2005, Sentencia que casamos y anulamos. Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 330/2005 interpuesto por la entidad LUSERYMA, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 8 de abril de 2005, en los términos recogidos en los fundamentos jurídicos Tercero y Cuarto de la presente Resolución. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .