STS, 18 de Noviembre de 2010

La Dependencia de Inspección de la Delegación de Jaén, con fecha 7 de septiembre de 2001, incoó a don Casiano y doña Santiaga tres Actas de disconformidad núms. NUM000 , NUM001 y NUM002 , correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1996, 1997 y 1998, en las que, en lo que ahora interesa, se hacía constar: A) que «[l]a situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario» era «suficiente para determinar la Base Imponible»; y B) que «[e]l Actuario ha[bía] cambiado la calificación de los Rendimientos Profesionales declarados por el sujeto pasivo por Rendimientos del Trabajo», lo que, por un lado, conllevaba la modificación de la deducción de determinados gastos practicados por el sujeto pasivo, y, por otro lado, suponía un incremento de los incrementos de patrimonio regulares sobre los declarados derivados de la diferencia entre la entrada de divisas procedente de América y los ingresos por torear en dicho continente (folios 1 a 4). Consecuencia de lo anterior, el actuario propuso una regularización por el impuesto y para cada uno de los ejercicios inspeccionados de la que derivaba una deuda tributaria de 125.498.410 ptas., 123.838.286 ptas. y 124.720.152 ptas., respectivamente.

En el correspondiente Informe ampliatorio a dichas Actas de fecha 7 de septiembre de 2001, se pone de manifiesto, básicamente, que a la vista de los contratos aportados al actuario, los rendimientos derivados del mismo tienen, a efectos fiscales, la calificación de rendimientos del trabajo personal, señalando al respecto que «[l]os constantes cambios en la Normativa Tributaria, acompañados de las correspondientes Resoluciones Judiciales de los diversos Tribunales, tienen como consecuencia que el rodaje temporal de cualquier norma, haya de irse acomodando a la legalidad derivada de la interpretación que sobre sus aspectos más conflictivos y espinosos vayan dictando los mas altos Tribunales. En el caso que nos ocupa, no podemos evitar que durante los años 96, 97 98 y 99, el rendimiento del torero se califique jurídicamente como de trabajo con base en la sentencia del T.S. de 15-11-1996 ; si bien para 1.999 el art. 16.3º de la Ley 40/1998 , lo califica "como rendimientos derivados de actividades económicas", a efectos de permitir la deducción de los gastos necesarios para la obtención de los ingresos» (pág. 3 del Informe). Y añade que aunque «[n]o podemos negar que del torero dependen los miembros de su cuadrilla, como parte del factor trabajo empleado en el espectáculo», sin embargo «esto, como tiene manifestado el alto Tribunal es una parte mínima del total necesario para la celebración del espectáculo taurino»; ahora bien, «donde el torero no tiene capacidad de intervención alguna es en el aspecto de los ingresos, cobrando una cantidad prefijada al margen del número de asistentes a la corrida; faltando en consecuencia su animo de intervención en la producción y distribución de los bienes y servicios». Por otra parte -se añade-, «[l]a cuadrilla tampoco representa coste alguno para el torero, que simplemente como mediador en los pagos, es el encargado, digamos de entregarle su parte correspondiente del íntegro contenida en el contrato laboral por cada actuación», por todo lo cual conviene «con gran dosis de racionalidad que la situación del torero en nada es comparable en cuanto a la asunción del riesgo económico a la del empresario único asumiente del mismo» (pág. 7).

Como se hace constar en el Acuerdo de liquidación, el 24 de septiembre de 2001 el interesado presentó escrito de alegaciones en el que manifestaba su disconformidad con la consideración de que los rendimientos derivados de la actividad que viene desarrollando como torero son rendimientos del trabajo a efectos del IRPF.

El 2 de octubre de 2001, el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección dictó los correspondientes Acuerdos de liquidación comprensivos de la cuota e intereses de demora, en los que se hacía constar que «[a] la vista de los contratos aportados al actuario, los rendimientos derivados del mismo tienen, a efectos fiscales, la calificación de rendimientos del trabajo personal, y por tanto sujeto al precitado Real Decreto 1435/1985 , como ya ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de 15 de noviembre de 1996 y se ha expresado la Dirección General de Tributos en sus consultas de 5 de noviembre de 1996 y 18 de noviembre de 1997». Por lo tanto,«las retribuciones que obtiene el obligado tributario por su participación en corridas de toros en el marco de estas relaciones laborales especiales tendrán la consideración de rendimientos derivados del trabajo, teniendo como única especialidad la recogida en el artículo 4, apartado Cinco del Reglamento del Impuesto ». Y, en cuanto al criterio mantenido con anterioridad y posterioridad por la Inspección con relación a las mismas rentas señalaba que, «precisamente el hecho de que en una actuación inspectora anterior se siguiera un criterio distinto del actual - al no tener conocimiento de la Sentencia anterior ni de las consultas mencionadas - es lo que ha llevado al actuario, entre otras razones, a no considerar la conducta del obligado tributario, en lo referente a este aspecto, como constitutiva de infracción tributaria grave» (pág. 4); y «[r]especto al distinto trato dado al ejercicio 1999, es de recordar que nos encontramos ante una nueva norma - la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - y que, como norma posterior, deroga todo lo que se le oponga de la Ley 18/1991 ; además se hace de una manera expresa en la disposición derogatoria Única, 1°.3 de aquella. Las normas posteriores no interpretan a las anteriores, aunque -como suele ser habitual en el derecho tributario- introduzcan cambios radicales en la tributación de idénticos supuestos» (pág. 5).

Contra los citados Acuerdos se interpusieron el 2 de noviembre de 2001 reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía (núms. 23/1538/01, 23/1540/01 y 23/1542/01) que, en Resolución de 25 de septiembre de 2003, desestimó las mismas con base en la existencia de una « sustancial identidad entre el caso enjuiciado en la sentencia citada [ Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 1996 ] y el que aquí nos ocupa, y tras considerar idénticos -con las excepciones apuntadas- los conceptos de empresario empleados respectivamente por las leyes del IVA y del IRPF -señala- , poco podemos añadir a los argumentos utilizados por el Tribunal Supremo en la sentencia citada ». Por lo tanto -prosigue-, « [a]plicando los argumentos vertidos por el Tribunal Supremo en la sentencia comentada al caso que nos ocupa ha de llegarse a la conclusión de que, ante la falta de una ordenación por cuenta propia de factores por parte del artista, la prestación y, por consiguiente, contraprestación que este obtenga, mal puede calificarse de empresarial a la vista del artículo 40 de la Ley del IRPF , y si, además, esta relación laboral se califica de especial, visto el artículo 25.1 de la Ley 18/1991 , la conclusión extraída de ambos preceptos no puede ser otra que la de considerar rendimientos de trabajo personal dependiente las retribuciones percibidas por el interesado » (FD Sexto). A lo anterior añade que « [n]o ignor[a] que las prestaciones efectuadas por el reclamante en su calidad de artista matador de toros, pese a ser laboral (habida cuenta sus actuaciones por cuenta de otro u otros y la ausencia de riesgo económico),implica una ordenación de factores, tanto materiales como humanos, ordenación que supone incurrir en una serie de gastos necesarios para la obtención del ingreso » (FD Octavo).

Disconforme con las Resoluciones desestimatorias del TEAR, los interesados interpusieron, por escrito de fecha 11 de noviembre de 2003, recurso de alzada (R.G. 7100-03) ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), incidiendo en que «la calificación de los rendimientos del sujeto pasivo, derivados de sus espectáculos taurinos, como rendimientos del trabajo personal (criterio inspector)» no es ajustada a Derecho «puesto que se trata de rendimientos profesionales derivados de actividades artísticas (criterio del sujeto pasivo)» (pág. 2), y considerando que el cambio en «la calificación de los rendimientos obtenidos por el matador de toros de rendimiento económico profesional a rendimiento del trabajo es descabellada, no ajustada a Derecho y arbitraria», por lo que «[u]nida esta modificación a la falta de homogeneidad en el criterio de la Inspección, para el mismo sujeto pasivo, por el mismo impuesto, con similares ingresos y gastos y en aplicación de idéntica normativa, el resultado es injusto, lesivo para los legítimos intereses del sujeto pasivo y confiscatorio» (pág. 11).

Por Resolución de 20 de abril de 2006 el TEAC desestimó el recurso de alzada al estimar correcta la calificación efectuada por la Inspección -es decir, reputar las retribuciones percibidas por el reclamante por su participación en espectáculos taurinos como rendimientos de trabajo personal-, señalando que tal cuestión ya había sido resuelta en resoluciones del Tribunal de « 9 de marzo de 2001 y 3 de junio de 2005 », manifestándose en esta última que de acuerdo con lo establecido en el « artículo 25, apartado 1 de la Ley 18/1991 [que] disponía que son rendimientos del trabajo "las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial "», entre éstas debe incluirse « la relación que vincula al matador de toros con el empresario organizador del espectáculos taurinos », regulada en el Real Decreto 1435/1985, de 1 de agosto . Y « [c]aso distinto, es el de la Ley 40/1998, que entró en vigor el 1 de enero de 1999 , y por tanto no es aplicable a este supuesto ». El « artículo 16.2 j) considera rendimientos del trabajo a las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial, pero en su número 3 introduce la novedad, con respecto al régimen vigente hasta 31 de diciembre de 1998, de que los rendimientos derivados de relación laboral especial de artistas en espectáculos públicos que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas. El recurrente invoca en apoyo de su tesis un párrafo extraído de la consulta de la Dirección General de Tributos número 366/02; pero dicho párrafo se refiere a la situación legislativa a partir de la Ley 40/1998. Por otra parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 1996 no es suficiente, por sí sola, para crear Jurisprudencia, pero estudia con detenimiento y profundidad la relación existente entre el empresario organizador de los espectáculos taurinos y el matador de toros o jefe de cuadrilla, para concluir que dicha relación es laboral y no sujeta a IVA. No puede, por tanto, afirmarse que el supuesto examinado en dicha Sentencia sea ajeno al que nos ocupa ahora, sino más bien que en ambos casos se ventila la naturaleza de la relación expresada, de la que derivan sus consecuencias jurídico-tributarías en uno u otro orden impositivo » (FD Segundo).

Frente a la citada Resolución del TEAC de 20 de abril de 2006, la representación procesal de don Casiano y doña Santiaga , interpuso, por escrito de fecha 5 de julio de 2006, recurso contencioso-administrativo núm. 213/2006, formulando la demanda mediante escrito presentado el 13 de noviembre de 2006, en la que reiteró las cuestiones que ya habían sido planteadas ante el TEAC, a saber: 1) la indebida iniciación del procedimiento inspector (págs. 9 a 12); 2) la incorrecta calificación de los rendimientos de trabajo de las rentas obtenidas en la actividad de matador (págs. 13 a 20); 3) la improcedente calificación de los rendimientos obtenidos en el extranjero, como matador, dado que los mismos no quedan sujetos al RD 1435/1985, de 1 de agosto que regula el régimen laboral especial de artistas en espectáculos públicos (págs. 21 y 22); 4) la incorrecta determinación de los gastos por desplazamiento y manutención, dado que existe un error material, al no tomar en consideración los de la cuadrilla (págs. 23 a 27); 5) la incorrecta calificación de las entradas de dividas procedentes del extranjero, dado que se les ha dado el tratamiento de los incrementos injustificados de patrimonio, cuando deben considerarse rendimientos de actividades profesionales (págs. 27 a 29); y 6) la posible inconstitucionalidad del art. 28 de la Ley 18/1991 en el caso de que los rendimientos se califiquen como del trabajo y no se permita la deducción de los gastos necesarios puesto que la norma introduce una desigualdad respecto del régimen de otros artistas que podrían deducir gastos, lo cual carece de justificación (págs. 29 a 31).

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, y los escritos de conclusiones de ambas partes, el 13 de junio de 2007, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia desestimando el recurso.

La Sala de instancia, se refiere en primer lugar a si el procedimiento inspector se había iniciado al margen de las normas legales establecidas en el art. 29 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT). Después de recordar que la demandante alegó que «el interesado no se encontraba incluido en un plan de inspección», ni tampoco se produjo el «inicio mediante acuerdo motivado del Inspector Jefe», lo que provocaba «que la totalidad del procedimiento sea nulo», la Sentencia concluye que «[e]l examen del expediente evidencia que el procedimiento inspector se inició mediante Acuerdo de 19 de enero de 2001, notificado el 10 de enero de 2001, en el que se hacía constar: " Por Orden de Inspector Jefe, y al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por los conceptos y periodos que a continuación se detallan, le comunico el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en los términos previstos en el artículo 140 de la LGT..... ( folio 4 del expediente de gestión) - ; la orden aparece signada por el Jefe de la Unidad, siendo la única constancia documental del inicio de actuaciones. Aun cuando falta el acuerdo motivado al que se refiere, la Sala considera que el mismo resulta sanado mediante la aprobación de la liquidación por el Inspector Jefe, la cual comporta asumir la totalidad de las actuaciones precedentes, de suerte que el inicial defecto de procedimiento, en modo alguno puede dar lugar a la nulidad que se postula (artículo 106 LGT 1963 ). En todo caso, debe hacerse notar que la motivación de los actos de la Administración tiene por objeto posibilitar el conocimiento de las razones tenidas en consideración, a fin de poder llevar a cabo la impugnación y contradicción de las mismas ( Audiencia Nacional Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 2ª, S 4-5-2006, rec.81/2006 ). Así mismo, la motivación en este particular supuesto pretende evitar actuaciones inspectoras realizadas al margen de los principios de legales que han de guiar la actuación administrativa (artículo 103, 106, 9 CE ), lo cual en modo alguno se deduce de lo actuado» (FD Tercero).

Por lo que se refiere al fondo del asunto, la Sentencia de instancia señala que « la resolución impugnada sigue de cerca la consideraciones expuestas en la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 1996 (STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 15-11-1996 , recurso de apelación 6699/1991). En aquel supuesto se planteaba si los rendimientos obtenidos por el matador con ocasión del espectáculo taurino estaban o no sujetos al Impuesto sobre el valor añadido. El Tribunal Supremo ofrece una respuesta negativa a la cuestión, anulando la liquidación girada en tal concepto, teniendo en consideración la naturaleza de la relación laboral que une al matador con el empresario organizador de espectáculos taurinos, así como la ausencia de actividad empresarial propiamente dicha del matador dado que el riesgo empresarial aparece asumido por un tercero ( verdadero empresario) ».

Así, la Sentencia de 15 de noviembre de 1996 se pronunciaba en los siguientes términos: « - El Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Ley 8/1980, de 10 marzo, distingue dos clases de relaciones laborales, la común, a la que se aplican las disposiciones de dicho Estatuto, y las especiales, que aparecen mencionadas en su artículo 2.º, entre las cuales se halla -(apartado 1 , letra e)-, «la de los artistas en espectáculos públicos». Esta relación laboral especial de artistas ya aparecía considerada como tal en la Ley 16/1976, de 8 abril, de Relaciones Laborales , con el compromiso de reglamentarla en el plazo de dos años, compromiso que no se cumplió. La Disposición Adicional Segunda del Estatuto de los Trabajadores preceptuó que se aprobaría el necesario reglamento en el plazo de dieciocho meses. Este plazo fue prorrogado por la Disposición Adicional de la Ley 32/1984, de 2 agosto , y al fin se reguló el régimen laboral especial de artistas en espectáculos públicos por el Real Decreto 1435/1985, de 1 agosto .

El artículo 1.º de dicho Real Decreto dispone que «se entiende por relación especial de trabajo de los artistas en espectáculos públicos la establecida entre un organizador de espectáculos públicos o empresario y quienes se dediquen voluntariamente a la prestación de una actividad artística por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección de aquéllos a cambio de una retribución»; este mismo artículo incluye dentro de las actividades artísticas las que se celebran directamente ante el público, en las plazas de toros, obviamente, las corridas de toros y novillos.

Debe quedar claro que el organizador o empresario de corridas de toros, es el que alquila la plaza o la tiene en concesión o propiedad, adquiere las reses, contrata la publicidad, obtiene los permisos o licencias gubernativos, paga la Licencia fiscal de Actividades Industriales y Comerciales y contrata a los profesionales taurinos en sentido estricto que son, el matador de toros y su cuadrilla, integrada por los banderilleros, los picadores y el mozo de estoques, y aparte todo el personal de «Servicios de Plaza», como son los timbaleros, los alguacilillos, etc. El empresario se encarga de la organización del espectáculo, si bien no tiene competencia alguna en el campo del arte taurino que incumbe al matador o sea al maestro, ni tampoco en orden a la dirección de la lidia, que corresponde según el Reglamento taurino, al Presidente. El empresario asume el riesgo empresarial, que viene determinado por la diferencia entre los ingresos que obtenga, nunca asegurados, y los gastos, en cambio, el torero y su cuadrilla no asumen este riesgo, porque actúan por cuenta del empresario, asumen, eso sí, los peligros propios de la lidia, y también el riesgo de fuerza mayor, (lluvia, etc.) que impida la celebración de la corrida, no obstante, una vez iniciada, si se suspende por fuerza mayor, el torero y su cuadrilla tienen derecho a percibir la retribución pactada.

Distinto por completo, es que el torero, como ha acontecido algunas veces, muy pocas, se convierta a la vez en organizador de sus propias corridas pero este supuesto no se ha dado en el caso de autos, ni la Administración Pública lo ha pretendido en absoluto.

- Se observa, pues, que así como en la relación laboral común, existe un sometimiento del trabajador a las ordenes e instrucciones que imparte el empresario, tanto en el ámbito organizativo como en el modo de realizar su trabajo, en cambio en la relación especial de artistas, el sometimiento al empresario, sólo se refiere a los aspectos organizativos del espectáculo, pero nunca al modo de llevar a cabo su trabajo. El artículo 6.º, apartado 2, del Real Decreto 1435/1985 , dispone meridianamente que «el artista está obligado a realizar las actividades artísticas para que se le contrató, en las fechas señaladas, aplicando la diligencia específica que corresponda a sus personales aptitudes artísticas y siguiendo las instrucciones de la Empresa en lo que afecte a la organización del espectáculo».

Y una vez extractados los fundamentos de la referida sentencia, la Sala de instancia pone de manifiesto que «[d]e lo expuesto se desprende que la Administración ha efectuado de forma correcta la calificación de los rendimientos que como matador obtuvo el recurrente, durante los periodos inspeccionados, dada las peculiaridades de la relación laboral que une al empresario con el matador y su cuadrilla. Si bien es cierto que en ocasiones dicho matador podría asumir la condición de empresario, tal y como apunta el Tribunal Supremo, se trata de supuestos aislados, que no concurren en el caso examinado. En efecto, en los contratos que aportó el demandante (folio 106 y ss), resulta que el empresario es un tercero, de modo que los rendimientos han de ser considerador rendimientos del trabajo personal, conforme a lo establecido en el artículo 24.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio» (FD Cuarto ).

En tercer lugar, aborda la pretensión de la parte relativa a que los rendimientos obtenidos en el extranjero no quedarían sujetos al RD 1435/1985, de 1 de agosto, dado que tal norma no puede extender su eficacia más allá del territorio y concluye que «[l]a cuestión no puede plantearse en términos de territorialidad de la ley aplicable, pues lo que se debate es la calificación de unos rendimientos, obtenidos en parte en el extranjero (folios 130 y ss), como consecuencia del contrato celebrado entre el diestro y una plaza de toros o un organizador de espectáculos taurinos (así consta en el expediente) extranjero. Se trata en suma de verificar la adecuación a derecho de la autoliquidación efectuada por un sujeto pasivo por obligación personal de contribuir (artículo 11 de la Ley 18/1991 ), lo que implica que será gravado de acuerdo con la legislación fiscal española, "por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador" (artículo 13 de la Ley 18/1991 ). A su vez, el gravamen que se produce por la diferencia entre la entrada de divisas procedente de países latinoamericanos y los ingresos procedentes de los contratos celebrados en dicho continente, obtiene el tratamiento de los incrementos injustificados de patrimonio, lo cual se produce, no porque el hecho en sí mismo considerado tenga la naturaleza de un incremento patrimonial, sino porque la ausencia de declaración de las referidas cantidades -según lo justificado por el interesado y las investigaciones realizadas por la Inspección ( folio 25 y 54)-, lleva, por imperativo legal, a tal consideración; así el artículo 49 de la Ley 18/1991 establece que "tendrán la consideración de incrementos injustificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo", y que se imputarán al periodo impositivo en que se descubran integrándose en la base imponible regular» (FD Quinto) .

Con relación a los gastos deducibles y a los errores que el recurrente afirma que se han cometido la sentencia señala que « el examen del expediente revela que el importe y cálculo de los gastos y abonos a la cuadrilla fue aportado por el propio interesado conforme consta al folio 54 del expediente (diligencia de 13 de julio de 2001), en la que se expresan los ingresos íntegros percibidos, los pagos a la cuadrilla, retenciones legales, seguridad social del torero, entrada de divisas e ingresos por corridas en América. Todos los datos y cálculos fueron aportados por el recurrente a través de su representante; y a su vez, consta que se procedió a deducir los conceptos legales que eran procedentes a tenor del artículo 28 de la Ley 18/1991 (cuotas de la seguridad social, 5% de los ingresos íntegros con un máximo de 250.000 pts., los gastos de desplazamiento, manutención y estancia dentro de los límites establecidos en el artículo 4 del RD 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las personas físicas). Por lo tanto, los errores que ahora se denuncian no pueden ser tomados en consideración, dado que ni se justifican a través de los correspondientes documentos de pago a favor de los miembros de la cuadrilla (art.114 LGT 1963 ), ni a tenor de las normas legales eran deducibles otros gastos» (FD Sexto) .

Finalmente, en cuanto a las dudas de inconstitucionalidad la Sala de instancia concluye que « no observamos ninguna vulneración de normas del ordenamiento jurídico, sin que sea preciso proceder en la forma prevista en el artículo 163 de la CE , dado que la aplicación de la norma no nos suscita dudas de constitucionalidad en atención a los distintos regímenes aplicables, puesto que las diferencias se proyectan, no sobre las consecuencias jurídicas aplicables a unos mismos presupuestos, sino sobre el hecho de que unos artistas se constituyen en empresarios y otros no, lo que determina, a su vez, un distinto tratamiento de los gastos derivados de la actividad. En suma, el distinto régimen obedece a unos diversos presupuestos de hecho, lo cual hace decaer la discriminación a la que se refiere la demandante» (FD Séptimo) .

Contra dicha Sentencia, la representación procesal de don Casiano y doña Santiaga preparó, mediante escrito presentado el de 13 de julio de 2007, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito de fecha de 8 de octubre de 2007, en el que, al amparo del art. 88.1, letra d) de la LJCA, formula tres motivos de casación.

En el primero de los motivos, los recurrentes denuncian que el procedimiento de comprobación «se encuentra viciado de nulidad como consecuencia de la vulneración al tiempo de su inicio de lo dispuesto en el» art. 29 del RGIT , porque «dicho inicio se produjo no por estar incluidos [los recurrentes] en un Plan de Inspección, sino en virtud de la orden dada en tal sentido» (pág. 5), y dicha orden de inicio no «se encuentr[a] debidamente motivada, puesto que en la misma únicamente se cita cuál es el objeto de dicha actuación de comprobación, sin que se contenga en la misma explicación alguna del motivo de dicho inicio» (pág 6). Por eso -señalan-, «no resulta admisible el posicionamiento mantenido por la Sala de instancia en la medida que implicaría legitimar una vulneración flagrante de las garantías del contribuyente dado que no puede considerarse que la confirmación de la liquidación provisional contenida en el Acta pueda tener un efecto convalidante de los defectos formales que, como sucede en este caso, pueden llevar a cuestionar la legitimidad de la actuación administrativa y abrir la puerta a la discrecionalidad en la limitación de los derechos subjetivos del contribuyente» (págs. 10 y 11); y, «en contra del criterio de la Audiencia Nacional, el acto de liquidación del Inspector Jefe, lejos de convalidar el defecto de forma, es el acto que habilita al contribuyente a poder deducir este motivo de nulidad, al poner de manifiesto la ausencia en el expediente que documenta las actuaciones administrativas del acto de trámite por el cual se motiva la orden de inicio de actuaciones» (pág. 11).

En el segundo motivo de casación, alegan que la Sentencia de instancia vulnera los arts. «24, 25 y 40.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas» (LIRPF ), al calificar las rentas percibidas como «rendimientos del trabajo personal» (pág. 12). Señalan los recurrentes que «el matador de toros asume con respecto a su cuadrilla la condición de empleador y desarrolla su actividad con la finalidad de intervenir en un espectáculo público (el organizado por el empresario taurino), que es lo que dota a su actividad de carácter empresarial» (pág. 13). Sucede, sin embargo que «a pesar de que la actividad desarrollada fue exactamente la misma», la Inspección modificó «la calificación a efectos del IRPF de las rentas derivadas de ella, para los ejercicios 1996, 1997 y 1998» (pág. 14). Pero la actividad desarrollada por el torero «siempre ha sido, por tanto, empresarial a efectos del IRPF, independientemente de que la relación que le vincula con el empresario taurino que lo contrata se califique como una relación laboral de carácter especial» (pág. 20). La Sentencia de instancia «está mezclando la actividad del empresario taurino, que evidentemente no se discute que no ha realizado [el recurrente], con la actividad de matador de toros, que siempre ha sido realizada por [el mismo] con carácter empresarial» (pág. 17).

Y no cabe invocar la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 1996 pues la «Sala Tercera del Tribunal Supremo, en la Sentencia [citada], no entró en ningún momento a valorar ni a calificar la naturaleza de los rendimientos que percibía el matador de toros como rendimiento del trabajo personal a efectos del IRPF», y es la «Inspección [la que] malinterpreta la Sentencia al sostener que el Tribunal Supremo había calificado los rendimientos del matador de toros como del trabajo personal, cuando lo que hizo fue calificar la relación empresario-matador como relación laboral especial»; pero «[l]a existencia de una relación laboral no implica necesariamente (ni con arreglo a la Ley 18/1991 ni con arreglo a la posterior normativa reguladora del IRPF) la existencia de un rendimiento del trabajo personal» (pág. 22). A partir de lo establecido en los arts. 24, 25 y 40 de la LIRPF , «es errónea la calificación de las rentas efectuada por la Sentencia de Instancia dado que, en su opinión, lo que el artículo 25 de la LIRPF hace es establecer una serie de supuestos en los que, no mediando actividad empresarial, un rendimiento debe tener la consideración de rendimiento del trabajo personal. Sin embargo, de mediar ésta, habrá que considerar el rendimiento como de la actividad empresarial» (pág. 24). Por otra parte, «tanto con la Ley 18/1991 como antes de su promulgación, la actividad del matador de toros estaba comprendida en el ámbito del Real Decreto 1435/1985, de 1 de agosto , que regula la relación laboral especial de artistas en espectáculos públicos y así se ha mantenido hasta el día de hoy» (pág. 27), por lo que «el único cambio que se ha podido producir en esta situación derivaría de la Sentencia de esa Sala Tercera» (pág. 28), y, a partir de la modificación introducida por la Ley 40/1998 , la «propia Inspección, en el acta incoada a [los recurrentes] en relación con el ejercicio 1999, da su conformidad a la calificación de los rendimientos como derivados de una actividad económica» (pág. 30) .

Por todo ello, si se calificasen las rentas obtenidas como rendimientos del trabajo «se estaría produciendo una vulneración (i) del principio de igualdad en la medida en la que ante dos situaciones jurídicas idénticas (profesionales que ejercen una actividad profesional) se produciría un trato discriminatorio de aquel sujeto pasivo que ve limitado el derecho a la deducibilidad de determinados gastos», así como «(ii) del principio de capacidad contributiva por cuanto, al limitar la deducibilidad de los gastos a los supuestos tasados en él recogidos, estaría impidiendo la deducción de todos los gastos necesarios e imprescindibles para el desarrollo de la actividad del artista que, en cuanto tales, no suponen manifestación alguna de renta del sujeto pasivo» (pág. 31).

Finalmente, en el tercer motivo de casación, que se invoca «con carácter exclusivamente subsidiario», la parte recurrente aduce que la Sentencia impugnada infringe los «artículos 1 y 2 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores al extender los efectos de dichos preceptos más allá del ámbito de aplicación fijado por la Ley» (pág. 33 ), por cuanto «la relación que une a[l] recurrente con el empresario taurino extranjero es ajena al Estatuto de los Trabajadores», por lo que «no tiene la consideración de relación laboral de carácter especial». Y «[n]o cabe oponer aquí, como pretende la Audiencia Nacional», que esta cuestión no se puede plantear «en términos de territorialidad de la norma» (pág. 34), ni tampoco que «el contribuyente tenga que tributar en España por la totalidad de sus rentas mundiales es un argumento jurídico que soporte, como pretende la Audiencia Nacional, el que las rentas se califiquen de manera distinta a lo que son» (pág. 35).

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación mediante escrito presentado el 28 de enero de 2008, en el que se solicita se dicte sentencia que desestime el recurso de casación.

En su escrito de oposición, respecto del primer motivo de casación, la representación pública aduce que «la orden de la Inspección está correctamente impartida, el procedimiento está correctamente iniciado», y «únicamente falta, efectivamente, una motivación expresa en el acto inicial del procedimiento, pero esa motivación expresa aparece subsanada posteriormente cuando el Inspector Jefe ratifica todo lo actuado y lo aprueba» (págs. 1 y 2). En todo caso -señala-, «no se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento, sino que a lo sumo existe un defecto formal, en el inicio de la tramitación, y por otra parte no existe ninguna indefensión, no solamente porque la motivación haya sido subsanada», sino también porque la parte recurrente «ha podido primero en vía administrativa y después en vía contenciosa, conocer perfectamente todas las motivaciones de la Administración, conocerlas e impugnarlas mediante sucesivos pasos y sucesivos recursos» (pág. 2).

En cuanto al segundo motivo de casación, en el que se discute la calificación, en el ámbito del IRPF, de las rentas derivadas de la actividad de toreo durante los ejercicios 1996, 1997 y 1998, el defensor del Estado concluye que, «salvo argumentación suficiente y prueba suficiente en contrario, es correcta la actuación de la Administración cuando contempla la actividad del matador como una actividad laboral especial, y no como una actuación empresarial o profesional». Sobre todo «cuando consta que la actividad empresarial del espectáculo no la asume el matador», «[s]ino que la asume el empresario de la plaza de toros, y la actividad de dirección en otros aspectos del espectáculo corresponde a los Delegados de la Autoridad» (pág. 3).

Finalmente, con relación al tercer motivo, señala el Abogado del Estado que «si la relación del matador con la plaza es una relación laboral de carácter especial, no proceden las deducciones fiscales que sólo corresponde aplicarse en las actividades económicas o empresariales», y no solo no se ha acreditado «que la sustancia del trabajo y de la actividad realizada por el matador fuese distinta en América respecto de la realizada en España», sino que «se afirma que es la misma. Y si es la misma, y en España se califica como relación laboral, a efectos del Derecho Fiscal español, la prestación realizada fuera del territorio nacional, también debe tener el mismo tratamiento, ya que se trata de alguien que está sometido al Impuesto en España por obligación personal de contribuir» (pág. 4).

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 17 de noviembre de 2010, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por don Casiano y doña Santiaga contra la Sentencia de 13 de junio de 2007, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 213/2006 , instado por los mismos contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 20 de abril de 2006, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía de 25 de septiembre de 2003, que desestimó la reclamación económico-administrativa presentada contra el Acuerdo de liquidación dictado el 2 de octubre de 2001, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1996, 1997 y 1998, y por cuantía de 754.260,63 euros, 744.283,09 euros y 749.583,21 euros, respectivamente.

La referida Sentencia llegó, en esencia, a las conclusiones que seguidamente se extractan. En primer lugar, con relación a la nulidad del procedimiento por falta de motivación del acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras, que, «[a]un cuando falta el acuerdo motivado al que se refiere, la Sala considera que el mismo resulta sanado mediante la aprobación de la liquidación por el Inspector Jefe, la cual comporta asumir la totalidad de las actuaciones precedentes, de suerte que el inicial defecto de procedimiento, en modo alguno puede dar lugar a la nulidad que se postula » (FD Tercero). En segundo lugar, en cuanto a la cuestión de fondo, que « la Administración ha efectuado de forma correcta la calificación de los rendimientos que como matador obtuvo el recurrente, durante los periodos inspeccionados, dada las peculiaridades de la relación laboral que une al empresario con el matador y su cuadrilla. Si bien es cierto que en ocasiones dicho matador podría asumir la condición de empresario, tal y como apunta el Tribunal Supremo, se trata de supuestos aislados, que no concurren en el caso examinado. En efecto, en los contratos que aportó el demandante (folio 106 y ss), resulta que el empresario es un tercero, de modo que los rendimientos han de ser considerador rendimientos del trabajo personal» (FD Cuarto). Y, en tercer lugar, por lo que se refiere a la actividad desarrollada en el extranjero, que «[l]a cuestión no puede plantearse en términos de territorialidad de la ley aplicable, pues lo que se debate es la calificación de unos rendimientos, obtenidos en parte en el extranjero (folios 130 y ss), como consecuencia del contrato celebrado entre el diestro y una plaza de toros o un organizador de espectáculos taurinos (así consta en el expediente) extranjero. Se trata en suma de verificar la adecuación a derecho de la autoliquidación efectuada por un sujeto pasivo por obligación personal de contribuir (artículo 11 de la Ley 18/1991 ), lo que implica que será gravado de acuerdo con la legislación fiscal española, "por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador " » (FD Quinto).

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la representación procesal del Sr. Casiano y la Sra. Santiaga formula tres motivos de casación, todos ellos al amparo de la letra d), del art. 88 de la LJCA .

El recurrente, en primer lugar, considera que el procedimiento está viciado de nulidad porque la orden de inicio no «se encuentr [a] debidamente motivada, puesto que en la misma únicamente se cita cuál es el objeto de dicha actuación de comprobación, sin que se contenga en la misma explicación alguna del motivo de dicho inicio», y sin que «la confirmación de la liquidación provisional contenida en el Acta pueda tener un efecto convalidante de los defectos formales». En segundo lugar, la parte actora estima que la naturaleza de los rendimientos que percibía como matador de toros eran rendimientos de actividades económicas como la propia Inspección había reconocido con relación a ejercicios anteriores y como la Ley 40/1998 vino a establecer a partir del año 1999, de tal forma que si se califican las rentas obtenidas como rendimientos del trabajo «se estaría produciendo una vulneración del principio de igualdad», así como «del principio de capacidad contributiva». Finalmente, con relación a la actividad desarrollada fuera de España, sostiene que «la relación que une a[l] recurrente con el empresario taurino extranjero es ajena al Estatuto de los Trabajadores», por lo que «no tiene la consideración de relación laboral de carácter especial».

Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito en el que solicita que se dicte Sentencia desestimando el recurso y con imposición de costas, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La recurrente, en el primer motivo de casación, alega que el procedimiento se encuentra viciado de nulidad como consecuencia de que su inicio se produjo en virtud de una orden dada en tal sentido que no se encuentra debidamente motivada, limitándose a citar cuál es el objeto de dicha actuación de comprobación, y sin que se contenga en la misma explicación alguna del motivo de dicho inicio. A lo que añade que la vulneración de las garantías del contribuyente producida no puede considerarse convalidada por la confirmación de la liquidación provisional contenida en el Acta.

La pretensión no puede ser estimada por cuanto la cuestión planteada ya ha recibido una respuesta desestimatoria por esta Sala. Así, señalábamos en la Sentencia de 30 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 5276/2005 ) lo siguiente:

La misma doctrina hemos establecido en la más reciente Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 2557/2006 ), en la que, después de transcribir el art. 29 a) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , señalamos:

"De esta forma, y junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los plantes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares. De aquí que en la Sentencia de 3 de abril de 2008 se señale que "hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

Ahora bien, el derecho expresado no supone que la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector comporte consecuencias invalidantes, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida. Así se ha dicho en la Sentencia de 3 de abril de 2008 y se ha ratificado en la de 29 de septiembre de 2008 .

Es cierto que en el presente caso solo consta en el expediente la notificación de la iniciación de actuaciones inspectoras, "con el debido acuerdo del Inspector Regional"; ahora bien, a ello ha de añadirse que, tal como se señala con posterioridad, a lo largo de las actuaciones se produjo la intervención del Jefe de Inspección, por la que, teniendo en cuenta los Programas a desarrollar dentro del Plan de Inspección del año 1996, se dispuso la adscripción del contribuyente hoy recurrente a la Unidad Regional número 2, firmándose la diligencia de notificación correspondiente por el representante del mismo "en prueba de conformidad...". Y una vez formalizada el acta, en el escrito de alegaciones que se reseña en el Antecedente sexto, no se aludió a la falta de manifestación de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado y en la instancia judicial no se intentó tampoco actividad probatoria en este sentido o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el submotivo se basa simplemente en la "ausencia de justificación en el expediente de los criterios en base a los cuales se seleccionó a D. Romualdo para ser objeto de inspección", y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo" (FD Cuarto).

En fin, hemos reprochado también al recurrente que no pusiera de manifiesto en vía administrativa y económico-administrativa la supuesta arbitrariedad de la Administración al iniciar las actuaciones inspectoras contra él, o que no propusiera en vía judicial prueba dirigida a acreditar dicha arbitrariedad [entre otras, Sentencias de 6 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6610/2003), FD Quinto , y de 12 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 266/2004 ), FD Quinto]. Y aquí debemos necesariamente hacer lo mismo dado que la falta de orden de inclusión en el plan no fue planteada por Cereales Noriega, S.L. ante la Administración tributaria, ni en el curso del procedimiento inspector, ni una vez dictada el acta de inspección -en la que, recordemos una vez más no se manifestó discrepancia alguna respecto de los hechos, no presentándose tampoco alegaciones contra la misma-, ni ante el TEAR o el TEAC. Y aunque sí se alegó en vía judicial, en el escrito de demanda la entidad recurrente solicitó el recibimiento del pleito a prueba con la finalidad de acreditar otros hechos distintos (que nunca había desarrollado la actividad de detallista, sobre cuál era el criterio de la Administración en casos como el examinado, la fecha de alta en el CAE, que el destino y los destinatarios del gasóleo bonificado estaban justificados y que la base imponible se había determinado mediante estimación indirecta)

(FD Octavo).

En definitiva, a la luz de la citada doctrina la falta de motivación de la orden de inicio de actuaciones inspectoras no tiene consecuencias invalidantes cuando, como sucede en este caso, no se ha probado que la actuación inspectora se ha realizado al margen de la norma.

CUARTO.- La segunda cuestión objeto del recurso de casación se refiere a la calificación, a efectos del I.R.P.F., de las rentas que percibió en el desarrollo de su actividad como torero el recurrente durante los ejercicios 1996 a 1998.

A) Para una mejor respuesta a la cuestión suscitada resulta necesario realizar dos consideraciones previas.

En primer lugar, en los ejercicios objeto de comprobación, la norma vigente era la Ley 18/1991, que en su art. 24.1 definía los rendimientos íntegros del trabajo como «todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal del sujeto pasivo y no tengan el carácter de rendimientos empresariales o profesionales». Y, entre los rendimientos del trabajo se incluían, en virtud de lo previsto en el art. 25 de la citada norma, las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.

En todo caso, la calificación de una renta procedente de una relación laboral, tanto común como especial, como rendimiento del trabajo, quedaba supeditada, al igual que sucedió posteriormente con la Ley 40/1998 y continúa con la actualmente vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre , a que dichas rentas no tuviesen la consideración de rendimientos derivados de una actividad económica, empresarial o profesional, lo cual se producía, de acuerdo con lo previsto en el art. 40 de la Ley 18/1991 , cuando el sujeto pasivo realizase una «ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

Por lo tanto, una interpretación sistemática de los citados preceptos conduce a que, para calificar unas rentas como rendimientos del trabajo, debe excluirse que éstas puedan ser consideradas rentas derivadas de una actividad económica.

En segundo lugar, la cuestión de fondo a la que se da respuesta en la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 1996 , que sirve de soporte argumental tanto a la Administración como al TEAR y al TEAC, y que después recoge también la Audiencia Nacional, es la de la sujeción o no al IVA de las corridas de toros en que participó un matador de toros. Y a estos efectos, la Sentencia señala expresamente lo siguiente: « El Estatuto de los Trabajadores, aprobado por la Ley 8/1980, de 10 de Marzo, distingue dos clases de relaciones laborales, la común , a la que se aplican las disposiciones de dicho Estatuto, y las especiales , que aparecen mencionadas en su artículo 2º, entre las cuales se halla (apartado 1 , letra e), "la de los artistas en espectáculos públicos". Esta relación laboral especial de artistas ya aparecía considerada como tal en la Ley 16/1976, de 8 de Abril, de Relaciones Laborales , con el compromiso de reglamentarla en el plazo de dos años, compromiso que no se cumplió. La Disposición Adicional Segunda del Estatuto de los Trabajadores preceptuó que se aprobaría el necesario reglamento en el plazo de dieciocho meses. Este plazo fue prorrogado por la Disposición Adicional de la Ley 32/1984, de 2 de Agosto , y al fin se reguló el régimen laboral especial de artistas en espectáculos públicos por el Real Decreto 1435/1985, de 1 de Agosto .

El artículo 1º de dicho Real Decreto dispone que "se entiende por relación especial de trabajo de los artistas en espectáculos públicos la establecida entre un organizador de espectáculos públicos o empresario y quienes se dediquen voluntariamente a la prestación de una actividad artística por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección de aquéllos a cambio de una retribución"; este mismo artículo incluye dentro de las actividades artísticas las que se celebran directamente ante el público, en las plazas de toros, obviamente, las corridas de toros y novillos.

Debe quedar claro que el organizador o empresario de corridas de toros, es el que alquila la plaza o la tiene en concesión o propiedad, adquiere las reses, contrata la publicidad, obtiene los permisos o licencias gubernativos, paga la Licencia fiscal de Actividades Industriales y Comerciales y contrata a los profesionales taurinos en sentido estricto que son, el matador de toros y su cuadrilla , integrada por los banderilleros, los picadores y el mozo de estoques, y aparte todo el personal de "Servicios de Plaza", como son los timbaleros, los alguacilillos, etc. El empresario se encarga de la organización del espectáculo, si bien no tiene competencia alguna en el campo del arte taurino que incumbe al matador o sea al maestro, ni tampoco en orden a la dirección de la lidia, que corresponde según el Reglamento taurino, al Presidente. El empresario asume el riesgo empresarial, que viene determinado por la diferencia entre los ingresos que obtenga, nunca asegurados, y los gastos, en cambio, el torero y su cuadrilla no asumen este riesgo, porque actúan por cuenta del empresario, asumen, eso sí, los peligros propios de la lidia, y también el riesgo de fuerza mayor (lluvia, etc) que impida la celebración de la corrida, no obstante, una vez iniciada, si se suspende por fuerza mayor, el torero y su cuadrilla tienen derecho a percibir la retribución pactada.

Distinto por completo, es que el torero, como ha acontecido algunas veces, muy pocas, se convierta a la vez en organizador de sus propias corridas, pero este supuesto no se ha dado en el caso de autos, ni la Administración Pública lo ha pretendido en absoluto

(FD Séptimo).

La sentencia califica la relación entre el empresario taurino y el matador de toros como una relación laboral de carácter especial y de ahí deriva su no sujeción al IVA, aun reconociendo que en determinados supuestos (cuando « se convierta a la vez en organizador de sus propias corridas» ) podría considerarse al matador de toros como un empresario a efectos del mencionado impuesto. Pero lo que en ningún caso hace la citada Sentencia es calificar los rendimientos que percibe el torero como rendimientos del trabajo a efectos del IRPF.

Es por eso que llevan razón los recurrentes cuando señalan que es necesario diferenciar entre la «actividad del empresario taurino, que evidentemente no se discute que no ha realizado [el recurrente], con la actividad de matador de toros» (pág. 17). Y también es cierto que no cabe invocar la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 1996 a efectos de calificar las rentas percibidas por el torero en el ámbito del I.R.P.F. porque la citada Sentencia, como señala la parte recurrente, «no entró en ningún momento a valorar ni a calificar la naturaleza de los rendimientos que percibía el matador de toros como rendimiento del trabajo personal a efectos del IRPF» (pág. 22).

Ahora bien, con independencia del alcance que se le deba dar a la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 1996 , lo cierto es que la Sala de instancia concluye expresamente que, «[s]i bien es cierto que en ocasiones dicho matador podría asumir la condición de empresario, tal y como apunta el Tribunal Supremo, se trata de supuestos aislados, que no concurren en el caso examinado. En efecto, en los contratos que aportó el demandante (folio 106 y ss), resulta que el empresario es un tercero, de modo que los rendimientos han de ser considerados rendimientos del trabajo personal, conforme a lo establecido en el artículo 24.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio» (FD Cuarto ).

Sentado lo anterior, la decisión tomada por la Audiencia Nacional es una cuestión en la que no podemos entrar porque, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » (entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero ; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 ); de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004), FD Cuarto y de 22 de octubre de 2009, (rec. cas. núm. 8460/2003 ), FD Tercero).

En definitiva, no siendo susceptible de revisión en vía casacional el hecho probado por la Sentencia de instancia de que, en este caso, el torero no realizaba una actividad empresarial, pues de acuerdo con « los contratos que aportó el demandante (folio 106 y ss), resulta que el empresario es un tercero» , y, en consecuencia, no existía una ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos, las rentas percibidas en el ejercicio de su actividad deben calificarse como rentas del trabajo conforme al art. 24 de la Ley 18/1991 .

Y no habiendo denunciado la parte recurrente -o apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto ; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado.

2. También alegan los recurrentes la violación del principio de igualdad. Dicha violación se habría producido porque, ante un mismo supuesto de hecho (profesional que se constituye como empresario), la norma otorgaría un trato distinto en función de que el referido profesional estuviese amparado o no por el Real Decreto 1435/1985, de 1 de agosto , por el que se regula la relación laboral de carácter especial de artistas en espectáculos públicos; trato distinto y discriminatorio que se traduce en que el sujeto pasivo cuya actividad se enmarca dentro del Real Decreto ve limitado el derecho a la deducibilidad de determinados gastos (desplazamientos, material necesario para su actividad, seguros, amortización de activos afectos, etc).

   Sin embargo, la alegación de la parte no puede acogerse. Como señalamos en la Sentencia de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas núm. 5148/2003) « debe recordarse que, conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, que se resume en el reciente ATC 245/2009, de 29 de septiembre , «la igualdad "en la ley" impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación. Lo que prohíbe el principio de igualdad son, en definitiva, las desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables, según criterios o juicios de valor generalmente aceptados, por lo que para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos» (FJ 3). De este modo, para que pueda invocarse con éxito la lesión de la igualdad reconocida en los arts. 14 y 31 CE es preciso que concurran dos circunstancias: en primer lugar, que estemos ante supuestos esencialmente iguales o, lo que es igual, que los términos de comparación sean idóneos para ilustrar la desigualdad que se denuncia; y, en segundo lugar, que el trato desigual a supuestos iguales no tenga una justificación objetiva o razonable o, teniéndola, no sea desproporcionada para el fin perseguido. Y lo cierto es que, ni los demandantes dedican ningún esfuerzo argumental a demostrar que se dan en el caso examinado tales circunstancias -aparte de denunciar la diferencia de trato por «razón de la renta objeto de compensación» y por «razón del plazo», se limitan a explicar las razones por las que el caso enjuiciado por la propia Audiencia Nacional en su Sentencia de 11 de mayo de 2000 (rec. núm. 327/1997 ) fue diferente- ni, de todos modos, esta Sala puede apreciar su concurrencia » (FD Octavo).

   Pues bien, es claro que los términos de comparación que se proponen por la representación de los recurrentes no son idóneos en absoluto para poner de relieve a esta Sala la existencia de una discriminación. En efecto, el recurrente compara al profesional cuya actividad se califica como relación laboral especial con aquél cuya actividad no recibe dicha calificación. Sin embargo, éstos no son los parámetros que utiliza la norma para establecer un régimen tributario distinto, sino que el diferente trato tiene su origen en la calificación de las rentas como rendimientos del trabajo o como rendimientos de actividades económicas. Y, al respecto, como ha señalado el Tribunal Constitucional « en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede someter a tributación de forma distinta a diferentes clases de rendimientos gravados en el Impuesto, en atención a su naturaleza, por simples razones de política financiera o de técnica tributaria » ( STC 46/2000, de 17 de febrero , FJ 6; y ATC 245/2009, de 29 de septiembre , FJ 4; en el mismo sentido, STC 194/2000, de 19 de julio , FJ 8).

   Por esta razón, en la STC 146/1994, de 12 de mayo , el máximo intérprete de nuestra Constitución dejó claro que era constitucionalmente lícito que la Ley otorgara un diferente régimen de imputación a las rentas del capital (que, cuando existía régimen económico de gananciales, la Ley 44/1978 imputaba a ambos cónyuges por mitad) y a los rendimientos del trabajo (que, pese a que existiera régimen de gananciales, la Ley 44/1978 imputaba exclusivamente a quien realizaba la prestación del trabajo). En particular, tras señalar que « [e]n el régimen de gananciales, las rentas del capital compartido por los cónyuges que opta[ban] por la tributación separada p[odían], en aplicación del criterio de la titularidad, imputar por mitad las rentas del capital, lo cual supon[ía] una disminución de la deuda tributaria a satisfacer », aclaró que « [e]l hecho de que esta posibilidad no pu[diera] ser utilizada en relación con las rentas del trabajo, de condición estrictamente personal, no produc[ía] vulneración del principio de igualdad, pues ese diferente trato deriva[ba] de la distinta naturaleza de las fuentes productoras de ambos tipos de renta, que requieren un tratamiento tributario congruente con la peculiaridad que caracteriza a cada uno de ellos » (FJ 5). Y el citado ATC 245/2009 , tras poner de manifiesto que el órgano judicial planteaba la cuestión de inconstitucionalidad respecto del art. 17.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del I.R.P.F ., en su redacción dada por la Ley 55/1999 , al entender que « genera una diferencia de trato entre rentas irregulares que resulta incompatible con el art. 14 CE » (FJ 3 ), y que « compara la tributación de las rentas del trabajo irregulares con la tributación de las rentas del capital o de actividades económicas irregulares a los efectos de ilustrar una eventual desigualdad ante supuestos homogéneos proscrita constitucionalmente », concluye lo siguiente: «[s]in embargo, es necesario subrayar que los términos de comparación no son iguales, al tratarse de rentas, no sólo de diferente fuente -como señala el órgano judicial-, sino también de diferente naturaleza: del trabajo, del capital o de actividades económicas ». « No cabe duda de que el límite introducido en la reducción de los rendimientos del trabajo irregulares no sólo afecta a quienes muestran una mayor capacidad económica, siendo, por tanto, acorde con este principio, sino que, en la medida que se aplica por igual a todos los perceptores de rendimientos del trabajo irregulares, no genera discriminación alguna contraria al principio de igualdad. Y no lo genera porque no cabe comparar -cual pretende el órgano judicial- situaciones disímiles, como lo sería la comparación entre una renta irregular del trabajo y una renta irregular del capital. El establecer un límite a un beneficio fiscal (la reducción del 30 por 100) por razones de justicia tributaria sobre una misma clase de rentas (irregulares del trabajo) es una opción legislativa que en modo alguno afecta al principio de igualdad en la contribución a las cargas públicas, sencillamente », entre otras cosas, « porque se gravan de forma igual situaciones iguales (rentas del trabajo irregulares) o de forma distinta situaciones diferentes (rentas del ahorro o ganancias patrimoniales) » (FJ 4).

   Ni siquiera el diferente trato que recibieron las rentas en ejercicios posteriores puede tenerse en consideración a estos efectos porque, como viene señalando el Tribunal Constitucional, aunque el art. 14 CE ampara la igualdad ante la Ley, ello « no impide que a través de cambios normativos se ofrezca un tratamiento desigual a lo largo del tiempo ». En efecto, « el principio de igualdad ante la Ley no exige que todas las situaciones, con independencia del tiempo en que se originaron o en que se produjeron sus efectos, deban recibir un tratamiento igual por parte de la Ley, puesto que con ello se incidiría en el círculo de competencias atribuido constitucionalmente al legislador y, en definitiva, en la natural y necesaria evolución del ordenamiento jurídico » . « La desigualdad de trato entre diversas situaciones derivada únicamente de un cambio normativo y producida tan sólo por la diferencia de las fechas en que cada una de ellas tuvo lugar, no encierra discriminación alguna, y no es contraria al principio de igualdad ante la Ley » (entre otras, SSTC 119/1987, de 9 de julio, FJ 3 ; 88/1991, de 25 de abril , FJ 2; en parecidos términos, SSTC 110/2004, de 30 de junio, FJ 5 ; 54/2006, cit., FJ 5 ; y 306/2008, de 7 de octubre , FJ 6; y AATC 113/1996, de 29 de abril, FJ 3 ; y 352/2007, de 24 de julio , FJ 3).

3. La parte recurrente invoca, finalmente, la infracción del principio de capacidad contributiva por cuanto, al limitar la deducibilidad de los gastos a los supuestos tasados en él recogidos, estaría impidiendo la deducción de todos los gastos necesarios e imprescindibles para el desarrollo de la actividad del artista que, en cuanto tales, no suponen manifestación alguna de renta del sujeto pasivo, lo que provocaría una sobreimposición.

   Tampoco puede afirmarse que se esté vulnerando el principio de capacidad económica garantizado en el art. 31.1 CE por el hecho de que la Ley 18/1991 limite la cuantía de los gastos deducibles en los rendimientos del trabajo, porque es indiscutible que la generación de una renta del trabajo supone la obtención de una renta por un sujeto pasivo en un ejercicio que, por ser manifestativa de una capacidad económica, queda sujeta al IRPF en virtud de los arts. 1.2 de la Ley 44/1978 y 2 de la Ley 18/1991, preceptos que consideraban como renta de las personas físicas sometida a tributación « la totalidad de sus rendimientos netos, más los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley » y « la totalidad de sus rendimientos netos e incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley », respectivamente.

   Tratándose, pues, de una renta concreta devengada, su sometimiento a tributación no hace sino responder al principio de capacidad económica. Distinto es que la renta sometida a tributación lo sea en términos brutos o netos, o se permita deducir unos u otros gastos, que es lo que sucede con los rendimientos del trabajo, de los que sólo se podían deducir los gastos tasados previstos en el art. 28 de la Ley 18/1991. Se trata de una opción más de política legislativa, como sucede, por ejemplo, con las rentas ex entas ex art. 9 Ley 18/1991 (en las que la exención, en muchos casos, alcanzaba hasta un tope cuantitativo o se limitaba a una naturaleza o fuente concreta de renta), con los rendimientos del capital inmobiliario derivados de bienes inmuebles no arrendados (en relación con los cuales el art. 35.B ) de la Ley 18/1991 nada más que permitía deducir las cuotas y recargos del IBI y los intereses financieros cuando de la compra de la vivienda habitual se trataba), con los rendimientos del capital mobiliario (respecto de los que el art. 39.Uno de la Ley 18/1991 únicamente autorizaba a deducir los gastos de administración y custodia), o, en fin, con determinadas pérdidas o gastos relacionados en el art. 44.Tres de la Ley 18/1991 (que no tenían la consideración legal de disminuciones).

   Estamos, por tanto, ante una concreta manifestación de renta reveladora de una riqueza real, que no inexistente o ficticia, ni siquiera potencial, en cuya determinación y forma de gravamen el legislador, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, ha optado por someterla a tributación de una concreta manera y diferente del resto de las rentas gravadas por el Impuesto, coadyuvando al uso del tributo como un instrumento de política financiera que sirve, no sólo como fuente de ingresos, sino como vehículo para la realización de diferentes políticas sectoriales ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 ; 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 6 ; 96/2000, de 25 de abril, FJ 8 ; 194/2000, de 19 de julio, FJ 7 ; y 276/2000, de 16 de noviembre , FJ 4; y ATC 417/2005, de 22 de noviembre , FJ 4); pues, como reconoce el art. 1 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria « [l]os tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución » [ Sentencia de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas núm. 5148/2003 ), FD Noveno].

En tercer lugar, la parte recurrente aduce, con carácter subsidiario, que la Sentencia impugnada infringe los arts. 1 y 2 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, al extender los efectos de dichos preceptos más allá del ámbito de aplicación fijado por la Ley, pues tratándose de una relación que une al torero con el empresario taurino extranjero, ésta es ajena al Estatuto de los Trabajadores.

La argumentación contenida en el fundamento jurídico precedente conduce, indefectiblemente, a la desestimación del motivo. En efecto, la razón por la que, en el caso de autos, las rentas percibidas por el torero en el ejercicio de su actividad son calificadas como rendimientos del trabajo no tiene como punto de partida lo establecido en el Estatuto de los Trabajadores. La razón fundamental que lleva a esta Sala a esa conclusión es que el Tribunal de instancia consideró probado que el torero no tenía la condición de empresario, no existía una ordenación por cuenta propia de los medios de producción y, no siéndolo, las rentas que percibe por el desarrollo de su actividad no pueden ser calificadas como rendimientos de actividades económicas. Pues bien, partiendo de esta afirmación, la ausencia de la condición de empresario resulta aplicable a la actividad que desarrolla tanto dentro de España como en el extranjero y sin que para ello se produzca ninguna extensión más allá del ámbito de aplicación del Estatuto de los Trabajadores.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por don Casiano y doña Santiaga , lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución